KMVA 8072

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til transaksjonsrådgivning ved salg av aksjer, samt fastsatt utgående avgift knyttet til tjenesteimport i denne forbindelse. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift knyttet til skatterådgivning utført for selskapets ansatte. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift av tilbakeført inngående merverdiavgift, samt fastsatt utgående avgift. Påklaget beløp utgjør kr 957 871.

 

Stikkord:  Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift

 

Bransje:  Andre tjenester tilknyttet utvinning av råolje og naturgass

 

Mval.:   § 8-1    § 8-3    § 8-4    § 21-3 (1)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

 

 

             Innstillingsdato: 6. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8072 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik        

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter kalt "klager" og "selskapet"), org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2. termin 2000. Selskapet het tidligere A AS. Selskapsnavn ble endret til nåværende selskapsnavn 12.01.2013. Virksomheten er registrert i enhetsregisteret med næringskode 09.109. "Andre tjenester tilknyttet utvinning av råolje og naturgass".

Skattekontoret fattet den 11.12.2013 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 652 569 og fastsettelse av utgående avgift med kr 217 501 for perioden 1. termin 2010-6. termin 2011. Det ble ilagt tilleggsavgift med til sammen kr 174 014.

Klage fra B AS v/C ble mottatt 17.01.2014. Selskapet er innvilget utsettelse av klagefristen til nevnte dato. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør følgende:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klager. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 03.03.2014. Det fremgår av merknadene at klager viser til det som tidligere er anført i tilsvar og klage og ber Klagenemnda vurdere anførslene på nytt.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr Dokument Dato 1 Rapport 31.05.2013 2 Varsel om endring etter avholdt bokettersyn 26.06.2013 3 Tilsvar til varsel om likningsendring 02.09.2013 4 Vedtak om endring etter avholdt kontroll 11.12.2013 5 Klage – Klagenemnda for merverdiavgift 17.01.2014 6 Skattekontorets vedtak om nektelse av fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsomkostninger 21.01.2011 7 E utarbeidet av D for A AS 22.01.2010 8 Merknader til skattekontorets innstilling 03.03.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeført inngående avgift, og fastsettelse av utgående avgift, knyttet til rådgivning og andre tjenester i forbindelse med salg av I (Project G) 2. Tilbakeført inngående avgift, og fastsettelse av utgående avgift, knyttet til rådgivning og andre tjenester i forbindelse med salg av Klager AS til F AS (Project H) 3. Tilbakeført inngående avgift knyttet til skatterådgivning utført overfor virksomhetens ansatte 4. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 174 014

1. Tilbakeført inngående avgift, og fastsettelse av utgående avgift, knyttet til rådgivning og andre tjenester i forbindelse med salg av I (Project G)

1.1 Sakens faktum I 2010 solgte klager sin eierandel på 91 % i I AS (I) til J Ltd. i Storbritannia. Klager var konsernets holdingselskap og I et datterselskap. Klager fradragsførte i utgangspunktet all inngående merverdiavgift på kostnader som knyttet seg til salget av aksjene i I.

Advokatfirmaet K AS sendte i brev av 10.11.2010  på vegne av selskapet en henvendelse til skattekontoret med spørsmål knyttet til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsomkostninger ved aksjesalg i datterselskapet I. Etter behandling av henvendelsen hos skattekontoret ble det vedtatt å tilbakeføre fradragsført inngående avgift forbundet med salg av aksjer med kr 1 438 594. De aktuelle omkostningene gjaldt rådgivningstjenester fra L ASA og advokatfirmaet M DA.

I skattekontorets vedtak av 21.01.2011, vedlagt klagen som dok.nr. 6, ble fradrag for inngående merverdiavgift således nektet med henvisning til merverdiavgiftsloven § 8-1. Det ble lagt til grunn at aktiviteten klager utøver i egenskap av å være holdingselskap faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde, jf. § 3-6 første ledd bokstav e, og at de aktuelle anskaffelsene utelukkende var til bruk i slik virksomhet.

Ved skattekontorets kontroll for perioden 2010-2011 ble det funnet ytterligere bilag knyttet til aksjesalget enn de som ble angitt i selskapets henvendelse til skattekontoret.

Dette gjaldt blant annet kostnader knyttet til "E" utført av D AS, merverdiavgiften utgjør kr 424 075, samt merverdiavgift med kr 22 891 som knytter seg til rådgivningen fra L og/eller M og som ikke inngikk i henvendelsen til skattekontoret og dermed heller ikke vedtaket av 21.01.2011. Det ble fattet vedtak om etterberegning av nevnte beløp den 11.12.2013.

I tillegg ble det etterberegnet utgående avgift for kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet (tjenesteimport) fra henholdsvis N og O Ltd, til sammen utgående avgift med kr 157 609. Det fremgår av skattekontorets vedtak, jf. det siterte i pkt. 1.2, at det etter skattekontorets syn ikke ville foreligge fradragsrett for denne avgiften da den ikke kunne anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 11.12.2013:

"Det fremkom under sluttmøtet hos Klager AS at K AS etter revisjonen for 2009 hadde påpekt at det ville bli utfordrende for konsernet 1. og 2. kvartal 2010 å overholde lånebetingelsene (covenants) overfor SR-bank. For å unngå brudd med lånebetingelsene som ville føre til enda høyere margin på renter og lån fra SR-bank, anså Klager AS det som nødvendig å selge I for å sikre videre stabil drift. Også i tilsvar datert 2. september 2013 har selskapet framholdt at I ble solgt for å sikre at selskapet kunne fortsette sin merverdiavgiftspliktige virksomhet. Og at det dermed i forlengelsen av dette er nærliggende å anse at kostnadene for å være til bruk i selskapets merverdiavgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret vil bemerke at dette er samme argumentasjon som tidligere er benyttet i selskapets henvendelse til skattekontoret den 10.11.2010 vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsomkostninger. Denne henvendelsen resulterte som nevnt i vedtak datert 21.1.2011 om nektelse av fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonsomkostninger, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet nye argumenter, ei heller har rettstilstanden på området endret seg. På denne bakgrunn mener skattekontoret at kostnaden ikke er knyttet til selskapets virksomhet, men som en kostnad knyttet til realisasjonen av aksjene og selskapets virksomhet som holdingselskap.

Videre er det i 2010 anskaffet rådgivningstjenester fra N. Det følger av fremlagt avtale fra august 2010 at N skulle opptre som finansiell rådgiver i forbindelse med salg av selskapet og/eller dets datterselskap. Videre er det fra O Ltd anskaffet tjenester vedrørende P. Disse tjenestene anses å være fjernleverbare og følgelig tjenester som omfattes av reglene om omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, 1. og 2. ledd. Selskapet har ikke selv beregnet utgående avgift, og denne etterberegnes. Det fremgår av vedlegget at avgiften utgjør kr 157 609.

Det anses ikke å foreligge fradragsrett for denne avgiften, da dette i likhet med faktura/kostnad ovenfor ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til selskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

På bakgrunn av dette anses det å være fradragsført inngående merverdiavgift med tilsammen kr 604 575 uten at det anses å foreligge fradragsrett i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1."

1.3 Klagers innsigelser I klagen fastholdes at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 på de rådgivningskostnader som er tatt opp ved skattekontorets vedtak. Det anføres at kostnadene har en relevant tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det vises for øvrig til anførslene i tilsvaret. Tilsvaret er vedlagt innstillingen som dok. nr. 3.

I tilsvaret anføres det at samtlige pådratte rådgivningskostnader må anses som fradragsberettigede, og at det således ikke vil være nødvendig å skille mellom disse.

Videre redegjøres det for tjenestene som ble anskaffet fra D. Det anføres at D ble engasjert i forkant av salget av aksjene i I for å vurdere hvordan et fortsatt eierskap ville påvirke selskapets drift. Selskapet ble i rapport datert 22.01.2010 anbefalt å selge aksjebeholdningen i I, da dette ville bidra til å sikre en videre og stabil drift av den registrerte virksomheten. Salget av aksjene, og kostnadene forbundet med dette, anføres å være gjort for å sikre at selskapet kunne fortsette sin merverdiavgiftspliktige virksomhet. Det anføres at det i forlengelsen av dette er nærliggende å anse kostnadene for å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det anføres at grensen mellom rådgivningskostnader knyttet til realisasjon av aksjer og rådgivningskostnader knyttet til selskapets registrerte virksomhet er flytende og at det er rimelig å anse kostnadene som fradragsberettiget. 1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at registrerte avgiftssubjekter har rett til fradrag for inngående merverdiavgift "på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten", det vil si i virksomhet som har omsetning som ikke er unntatt etter noen av bestemmelsene i lovens kapittel 3.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e at "omsetning av finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra loven.

I skattekontorets vedtak av 11.12.2013 er det vist til det utgangspunktet som ble tatt av skattekontoret i vedtaket av 21.01.2011, på grunnlag av selskapets henvendelse. Følgende siteres fra skattekontorets vedtak av 21.01.2011:

"Aktivitet som A AS utøver i egenskap av å være holdingselskap i form av eksempelvis forvaltning av eierinteresser, kjøp og salg av aksjer og eierandeler for øvrig, er virksomhet som faller utenfor merverdiavgiftslovens virksomhetsområde, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6, 1. ledd bokstav e. Anskaffelser som utelukkende er til bruk i slik virksomhet vil således ikke være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1."

Skattekontoret bemerker at den påklagde tilbakeførte inngående merverdiavgiften i hovedsak relaterer seg til tjenester utført av D i forbindelse med utarbeidelse av en såkalt "E" for klager. Rapporten er vedlagt klagen som dok. nr. 7. Merverdiavgiften beløper seg til kr 424 075. Den øvrige merverdiavgiften, kr 22 891, relaterer seg til rådgivningstjenester fra L og/eller M som ikke inngikk i oversikten som lå til grunn for henvendelsen til skattekontoret av 10.11.2010, og dermed heller ble omfattet av vedtaket av 21.01.2011.

Når det gjelder fastsettelse av utgående merverdiavgift, kr 157 609, er dette for en liten del, kr 4 742, knyttet til tjenester vedrørende "P" anskaffet fra O Ltd. Resterende avgift, kr 152 867, knytter seg til tjenester anskaffet fra N. Sistnevnte skulle i henhold til fremlagt avtale fra august 2010 opptre som finansiell rådgiver i forbindelse med salg av selskapet og/eller dets datterselskap. Skattekontoret har lagt til grunn at tjenestene er å anse som fjernleverbare og at de ville vært avgiftspliktige ved omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet. Følgelig skulle selskapet beregnet utgående avgift ved kjøpene (snudd avregning), jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3, jf. § 15-1 fjerde ledd.

Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte ikke er bestridt av klager, men at det i klagen legges til grunn at det vil være fradragsrett for den beregnede utgående merverdiavgiften på disse tjenestene. Spørsmålet i saken er hvorvidt rådgivningskostnadene som pådratt av klager i forbindelse med salget av I er å anse som relevante for den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, eller om disse i sin helhet må anses å relatere seg til unntatt omsetning av finansielle instrumenter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e.

Klager anfører at kostnadene er relevante for den avgiftspliktige virksomheten fordi salget av aksjene bidro til å sikre en videre og stabil drift av den registrerte virksomheten, og at det i denne forbindelse ikke er nødvendig å skille mellom de forskjellige rådgivningskostnadene.

Når det gjelder kostnadene knyttet til rådgivningen fra D er det i tilsvaret anført at disse relaterer seg til en vurdering av hvordan et fortsatt eierskap ville påvirke selskapets drift, og at klager i rapport av 22.01.2010 ble anbefalt å selge aksjebeholdningen i I.

Når det gjelder sistnevnte er en såkalt "E" datert 22.01.2010 fremlagt for skattekontoret under kontrollen. En slik E-rapport beskrives av rådgiverselskapene som en finansiell gjennomgang av salgsobjektet på vegne av selger, som belyser spørsmål og forhold som er relevante for potensielle kjøpere av virksomheten. Det fremgår av vedlegg 1 til skattekontorets rapport, vedlagt som dok. nr. 1, at hovedparten av rådgivningskostnadene til D relaterer seg til arbeid med "Due Diligence". Formålet med E-rapporten er beskrevet slik i rapportens innledning:

"The draft report is prepared solely for the purpose of assisting the ultimate purchaser with whom a duty of care arrangement will be agreed (the "Ultimate Purchaser") in connection with its proposed acquisition of the Company and should not be relied upon for any other purpose."

Skattekontoret anser at samtlige av kostnadene omtalt ovenfor må anses å være relatert til klagers rolle som eier av aksjene i I. Det kan heller ikke anses som tilstrekkelig for å oppfylle relevanskravet at inntektene fra salget av aksjene i I ble benyttet til å styrke likviditeten og derigjennom sikre videre og stabil drift av den registrerte virksomheten.

Det vises i denne forbindelse til Høyesteretts dom i Rt. 2008, s 932 ("Bowling I") hvor det fremgår at det ikke er tilstrekkelig med bedriftsøkonomisk tilknytning mellom den avgiftsunntatte og den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Etter ovennevnte kan ikke skattekontoret se at de aktuelle rådgivningskostnadene er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontorets vedtak stadfestes.

2. Tilbakeført inngående avgift, og fastsatt utgående avgift, knyttet til rådgivning og andre tjenester i forbindelse med salg av Klager AS til F AS (Project H)

2.1 Sakens faktum 31.03.2011 ble aksjene i daværende A AS (nå Klager AS) solgt til F AS. Aksjene var frem til salget eid av en rekke norske selskap og privatpersoner, herunder ansatte i selskapet.

I forbindelse med salget ble enkelte kostnader knyttet til transaksjonen dekket av Klager AS, herunder rådgivningstjenester fra N. og et mindre beløp vedrørende juridisk bistand fra Advokatfirmaet M DA. Skattekontoret fastsatte utgående avgift (snudd avregning) for anskaffelser fra førstnevnte med kr 59 892, og tilbakeførte fradragsført inngående avgift knyttet til sistnevnte anskaffelse med kr 4 900.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres følgende fra vedtaket: "I enkelte tilfeller er rådgivningskostnader mv. knyttet til dette salget belastet Klager AS. De aktuelle kostnadene er ikke viderefakturert verken til kjøper, F AS, eller til de selgende aksjonærene. Selskapet er i sitt tilsvar datert 2. september  2013 i utgangspunktet enig i at kostnadene og en eventuell fradragsrett i forbindelse med et slikt salg skal tilordnes selgerne eller kjøper.

Selskapet framhever imidlertid at salget av selskapet hadde stor betydning for dets registrerte virksomhet. Fra å være eid av diverse investorholdingselskaper og privatpersoner, ble selskapet en del av konsernet. For selskapets videre drift medførte dette en utstrakt tilgang på kompetanse, kunder, teknologi og personell. Etter at selskapet kom inn i konsernet, har driftsinntektene økt med over 50 %, og resultatgraden til selskapet har økt fra -7 % i 2011 til 9 % i 2012. Som en følge av de enorme driftsfordelene til selskapet, framstår det etter selskapets syn som rimelig at selskapet også har dekket rådgivningskostnader i forbindelse med salget. I forlengelsen av dette er det også nærliggende å anse kostnadene som brukt i selskapets virksomhet, jf. merverdiavgiftslovens § 8-1.

Skattekontoret mener at denne argumentasjonen ikke kan føre fram. Dette er utgifter/kostnader som helt klart ikke er til bruk i selskapets merverdiavgiftspliktige virksomhet. Kostnadene relaterer seg til salg av selskapet, selskapet kan gjerne påta deg å dekke kostnadene, men det vil ikke være avgjørende for fradragsretten for inngående merverdiavgift.

Kostnadene dette gjelder er inngående avgifter fradragsført med kr 4 900, for 2010. For 2011 er det foretatt innførsler av rådgivningstjenester fra N. Det vises til skattekontorets rapport vedlegg 2. I denne forbindelse skulle det vært beregnet utgående merverdiavgift med kr 59 892 etter reglene om omvendt avgiftsplikt (reverse charge), jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Selskapet har ikke beregnet utgående avgift. Det anses ikke å foreligge fradragsrett for denne avgiften hos Klager AS i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1."

2.3 Klagers innsigelser I klagen fastholdes at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 på de rådgivningskostnader som er tatt opp ved skattekontorets vedtak. Det anføres at kostnadene har en relevant tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det vises for øvrig til anførslene i tilsvaret.

I tilsvaret sies det at selskapet i utgangspunktet er enig i at kostnadene og eventuell fradragsrett i forbindelse med et slikt salg skal tilordnes selgerne eller kjøper. Det anføres imidlertid at salget av virksomheten hadde stor betydning for selskapets registrerte virksomhet. Det vises til de fordeler det innebar for selskapet å bli en del av konsernet. Som en følge av de enorme driftsfordelene til selskapet fremstår det også som rimelig at selskapet har dekket rådgivningskostnader i forbindelse med salget, og at det i forlengelsen av dette er nærliggende å anse kostnadene som brukt i selskapets virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at registrerte avgiftssubjekter har rett til fradrag for inngående merverdiavgift "på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

Kravet om at anskaffelsene må være "til bruk" i virksomheten inneholder både et krav om at det må være anskaffelser til bruk i egen virksomhet (tilordningskravet) og at anskaffelsene er til faktisk bruk i den registrerte virksomheten (relevanskravet).

Når det gjelder anskaffelsene fra N. dreier dette seg om som finansiell rådgivning i forbindelse med salget av selskapet (A AS). Skattekontoret har lagt til grunn at tjenestene er å anse som fjernleverbare og at de ville vært avgiftspliktige ved omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet. Følgelig skulle selskapet beregnet utgående avgift ved kjøpene (snudd avregning), jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3, jf. § 15-1 fjerde ledd.

Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte ikke er bestridt av klager, men at det i klagen legges til grunn at det vil være fradragsrett for den beregnede utgående merverdiavgiften på disse tjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Slik skattekontoret ser det er det ikke bestridt fra klagers side at kostnadene det er tale om er rådgivningskostnader i forbindelse med aksjonærene i A AS' salg av aksjene til F AS.

Slik skattekontoret forstår klagen anføres det at resultatet av transaksjonen har vært så gunstig for klager at dette innebærer at kostnadene bør kunne tilordnes klager, til tross for at det vil være kostnader som normalt tilordnes selger eller kjøper.

Skattekontoret bemerker at det ikke fremkommer anførsler eller opplysninger i klagen utover det som allerede er fremsatt og vurdert av skattekontoret ved vedtaket 11.12.2013.

Skattekontoret har vurdert saksforholdet på nytt og finner å måtte opprettholde tilbakeføringen av inngående merverdiavgift, samt fastsettelse av utgående merverdiavgift når det gjelder tjenesteimport. Det vil videre ikke være fradragsrett for den fastsatte utgående avgiften, da kostnadene ikke kan anses å gjelde klagers egen virksomhet.

Vedtakets vurderinger og konklusjon tiltres, og skattekontorets etterberegning stadfestes.

3. Skatterådgivning til ansatte 3.1 Sakens faktum Klager har dekket utgifter til skatterådgivning og bistand som enkelte ansatte har hatt. Dette gjelder utgifter til blant annet selvangivelse, skatteoppgjør og krav om kreditfradrag. Tjenestene er levert av Q DA. Videre gjelder en mindre andel tjenester fra K AS i forbindelse med skattelegging av ansatte aksjonærer ved salg av aksjer.

Skattekontoret tilbakeførte ved vedtaket fradragsført inngående avgift knyttet til ovennevnte skatterådgivning til ansatte med til sammen kr 114 490.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres følgende fra vedtaket: "Utgifter knyttet til arbeidstakers skatt og ligning er å anse som en privat utgift etter merverdiavgiftsregelverket. Disse utgiftene kan derfor ikke anses for å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Merverdiavgiften anses på bakgrunn av dette ikke fradragsberettiget.

Å levere selvangivelse er en plikt som er pålagt den enkelte skattyter i henhold til ligningsloven § 4 2. Kostnader den ansatte har i denne forbindelse må anses som private. Dekning av private kostnader for de ansatte anses som naturalavlønning. Fradragsretten for merverdiavgift vil således også være avskåret etter merverdiavgiftsloven § 8-3, 1. ledd bokstav d.

Det vises til vedlegg 3 til skattekontorets rapport. Oversikten viser at det er fradragsført inngående avgift med kr 80 690 i 2010 og kr 33 800 i 2011. Avgiftsbeløpene som gjelder for 2.-5. termin 2011er enkeltvis små, og endringen for disse terminene foreslås samlet på 3. termin 2011."

3.3 Klagers innsigelser Klager anfører at kostnadene til skatterådgivning ikke kan anses som private kostnader for den ansatte, men må anses som kostnader knyttet til selskapets virksomhet. Det vises til at kostnadene i hovedsak gjelder rådgivning for ansatte som ble overflyttet til R (USA). Det fremgår av tilsvaret at selskapet etablerte et kontor i R i 2005. De ansattes behov for rådgivning anføres å være knyttet til utvidelse av selskapets registrerte virksomhet og kostnaden må anses å ha slik tilknytning til virksomheten at det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Ifølge merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d omfatter fradragsretten etter § 8-1 ikke inngående avgift på naturalavlønning av virksomhetens ansatte.

Spørsmålet er om den skatterådgivningen/-bistanden som er anskaffet til bruk for de ansatte må regnes som naturalavlønning.

Plikten til å levere selvangivelse er pålagt den enkelte skattyter i henhold til ligningsloven § 4-2. Forhold knyttet til påfølgende skatteoppgjør og eventuelle spørsmål knyttet til kreditfradrag for skatt betalt av skattyter i utlandet er på samme måte forhold som knytter seg til den enkelte skattyter. De nevnte forholdene vedrører ikke selskapets virksomhet som sådan, og må anses å være de ansattes private kostnader. Når klager påtar seg å betale for å få bistand med disse oppgavene som angår de ansatte direkte, anses dette videre å være en naturalavlønning av ansatte. Det følger av merverdiavgiftsloven at selskapets fradragsrett ikke omfatter slike anskaffelser, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav d.

Etter skattekontorets oppfatning kan det ikke ha noen betydning at rådgivningen/bistanden ble gitt i forbindelse med overflytting til virksomhetens kontor i R.

Det vises i denne forbindelse til KMVA-2010-6670 og KMVA-2005-5462. Førstnevnte sak gjaldt hvor arbeidsgiver blant annet anskaffet tjenester i form av gjennomgang av selvangivelse, skatteoppgjør mv. for ansatte, henholdsvis utenlandske arbeidstakere i Norge og norske arbeidstakere i utlandet. Sistnevnte sak gjaldt ansatte stasjonert i utlandet, på såkalt nettolønnsordning, hvor arbeidsgiver hadde kjøpt inn tjenester for å yte de ansatte bistand ved utfylling av sin personlige selvangivelse.

I begge sakene ble det lagt til grunn at arbeidsgivers anskaffelse av tjenestene, som kom den enkelte arbeidstaker til gode, måtte anses å være naturalavlønning og at fradragsretten dermed var avskåret.

Etter skattekontorets oppfatning må det samme være tilfelle for den skatterådgivning som relaterer seg til ansattes salg av aksjer i virksomheten.

Etter ovennevnte kan skattekontoret ikke se at den inngående avgiften på disse kostnadene kan være fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontorets vedtak stadfestes.

4. Tilleggsavgift 4.1 Sakens faktum Skattekontoret etterberegnet ved vedtaket av 11.12.2013 inngående og utgående merverdiavgift (snudd avregning) med til sammen kr 870 070. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % for samtlige forhold vedtaket tok opp. Tilleggsavgiften utgjorde kr 174 014.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres følgende fra vedtaket: "Det følger av mval. § 21-3 (tidligere mval 1969 § 73) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter og ved dette har eller kunne ha påført staten tap kan ilegges tilleggsavgift. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av graden av den utviste skyld og omstendighetene i saken.

Både de objektive og de subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift skal kunne ilegges. Generelt bemerkes at den avgiftspliktige i utgangspunktet er forpliktet til å kjenne reglene for beregning og innberetning av merverdiavgift. Unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv være uaktsomt. Det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift.

Det følger av Høyesteretts avgjørelser inntatt i Rt. 2008 s. 1409, at ileggelse av tilleggsavgift anses som straff etter EMK art. 6, og at det i disse tilfeller gjelder et beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder både de objektive og de subjektive vilkår i bestemmelsen.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. Skattekontoret forutsetter følgelig at selskapet har satt seg inn i det regelverk som gjelder virksomheten, herunder merverdiavgiftsloven.

Som nevnt i skattekontorets varsel vil tilleggsavgift bli ilagt i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer av 10.januar 2012. Inngående merverdiavgift Skattekontoret finner det utvilsomt at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader som ikke anses i bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jfr vedtakets pkt 4.2.2  og 4.2.3. Dette til tross for at fradragsretten uttrykkelig er avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, og at staten derved er påført tap.

Videre finner skattekontoret det klart at selskapet har fradragsført inngående avgift vedrørende skatterådgivning, personbil og private telefonkostnader til ansatte jr vedtaket ovenfor pkt. 4.2.4 og 4.2.5. Dette til tross for at fradragsretten uttrykkelig er avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3, 1.ledd nr 1 , § 8-4, 1ledd og 8-3, 1.ledd bokstav b, og at staten derved er påført tap.

Skattekontoret finner det videre utvilsomt at selskapet har fradragsført inngående avgift knyttet til Bavaria 46 cruiser, sponsorkostnader vedr S samt kostnader knyttet til Åpent hus, jf. vedtaket pkt 4.2.7, 4.2.8 og 4.2.9, i strid med merverdiavgiftsloven § 88-3, 1ledd bokstav a,d, e og f og at staten derved er påført tap.

Utgående merverdiavgift Skattekontoret finner det utvilsomt at selskapet har unnlatt å beregne merverdiavgift knyttet til reglene om omvendt avgiftsplikt, jfr vedtakets pkt 4.2.2 og 4.2.3. Dette til tross for at merverdiavgift skulle vært beregnet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, og at staten derved er påført tap.

Når det gjelder de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet.

Selskapet har anført at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift fordi det ikke er opptrådt med tilstrekkelig grad av uaksomhet, men kun foreligger unnskyldelige feil. Skattekontoret finner imidlertid at argumentene ikke er tilstrekkelig for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Bestemmelsene om beregning av merverdiavgift for fjenleverbaretjenester og reglene om fradragsrett for inngående avgift er sentrale på avgiftsområdet. Ingen av reglene omtalt ovenfor er av nyere dato. Klager AS anses som en profesjonell næringsdrivende, og har dermed plikt til å gjøre seg kjent med de rettsreglene som til enhver tid gjelder for det aktuelle rettsområdet. Aktsomhetskravet vil derfor være strengt. Skattekontoret mener at selskapet burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående avgift ved de ovennevnte tilfellene, og at selskapets handlemåte viser at interne rutiner ikke har vær tilstrekkelige for å fange opp dettte. Det samme gjelder beregning av merverdiavgift  etter reglene om omvendt avgiftsplikt. Dette igjen gjør at skattekontoret mener at selskapet har opptrådt uakstsomt i sin behandlig av de ovennnevnte enkelt tilfellene.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

I henhold til retningslinjenes pkt. 4.1 skal det ilegges tilleggsavgift med 20 % av unndratt merverdiavgift ved uaktsomme overtredelser. Samlet tilleggsavgift utgjør kr xxx."

4.3 Klagers innsigelser Det anføres at selskapet kun i begrenset og uvesentlig grad har overtrådt loven, og at det av den grunn ikke er grunnlag for tilleggsavgift. Det vises til merknadene i tilsvaret av 02.09.2013. Det fremgår av tilsvaret at selskapet anføres kun å ha begått en unnskyldelig feilvurdering av avgiftsreglene, og at det derfor ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Videre er det anført at en eventuell uaktsomhet fra selskapets side ikke ubetinget skal føre til ileggelse av tilleggsavgift, jf. MVA-håndboken 2011, s. 863, jf. Skattedirektoratetets retningslinjer av 10.01.2012 (revidert 23.08.2012) pkt. 3.1.

Dersom skattekontoret opprettholder at merverdiavgiftslovens bestemmelser i tilstrekkelig grad er overtrådt anføres det at overtredelsene ikke kan anses som uaktsomme. Det anføres at salget av I og integreringen i konsernet hadde enorme fordeler for selskapets avgiftspliktig virksomhet, og selskapet vanskelig kan bebreides for å ha fradragsført kostnader til disse omstruktureringene. Det vises for øvrig til Skattedirektoratets uttalelser i MVA-håndboken 2013, s. 925, hvor det gis uttrykk for at formildende omstendigheter i lovens forstand omfatter tilfeller hvor avgiftssubjektet har misforstått "utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet bare er lite å bebreide for å ha gjort feil".

4.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap. Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, senest revidert 15.02.2013 (heretter kalt "retningslinjene").

Ut fra sammenhengen forstår skattekontoret det slik at det på den ene side anføres at overtredelsene av regelverket ikke kan anses uaktsomme, og på den annen side, dersom de anses uaktsomme, at det allikevel ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Slik skattekontoret leser klagen omfatter den når det gjelder sistnevnte tilleggsavgiften for samtlige forhold tatt opp i vedtaket. Anførselen knyttet til uaktsomhet forstås derimot kun å gjelde de materielle forholdene behandlet ovenfor under pkt. 1.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er bestridt at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift, at bestemmelser i merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrift er overtrådt og at staten derved er eller kunne vært påført tap, er oppfylt. Det vises samtidig til gjennomgangen av de påklagde materielle spørsmålene i pkt. 1-3 ovenfor.

Når det gjelder de subjektive vilkårene, at overtredelsen er uaktsom eller forsettlig, anføres det at dette vilkåret ikke er oppfylt for forholdene omtalt ovenfor under pkt. 1. Det vises til fremstillingen ovenfor når det gjelder faktum i saken.

Skattekontoret viser til at bestemmelsene om fradragsrett for inngående merverdiavgift er svært sentrale i merverdiavgiftsregelverket. Videre er aktsomhetskravet til næringsdrivende på området strengt. I tillegg vises det til at klager, når det gjaldt forholdet omtalt under pkt. 1 (Project G), selv tok kontakt med skattekontoret for å avklare hvorvidt det forelå fradragsrett for rådgivningskostnader til L ASA og advokatfirmaet M DA. Det fremgår av skattekontorets vedtak av 21.01.2011 at disse rådgivningskostnadene ikke vil være fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Vedtaket gav etter skattekontorets oppfatning klager en oppfordring til å gjennomgå merverdiavgiftsbehandlingen også for de øvrige rådgivningstjenestene.

Skattekontoret fastholder at selskapet burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående avgift ved de forshold som er nevnt i klagens pkt. 1. Skattekontoret mener at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at overtredelsen av regelverket er uaktsom.

Det følger imidlertid av praksis knyttet til fastsettelse av tilleggsavgift at formildende omstendigheter av betydning vil kunne medføre at satsen for tilleggsavgift settes ned, selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for øvrig er til stede. Slike formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike formildende omstendigheter i saken.

Når det gjelder anførselen om at selskapet kun i uvesentlig og begrenset grad har overtrådt regelverket viser skattekontoret til at forholdene som er tatt opp i vedtaket gjelder svært sentrale bestemmelser i loven. Det er tale om rekkevidden av fradragsretten for inngående avgift, hvor det dels er fradragsført inngående avgift utover det merverdiavgiftsloven § 8-1 åpner for, samt flere forhold hvor fradragsretten eksplisitt er avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3 og § 8-4.

Ut fra ovennevnte og sett hen til beløpenes størrelser fastholder skattekontoret at overtredelsene av regelverket er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret mener etter ovennevnte at den utmålte tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet merverdiavgift er riktig og bør opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak: Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.