Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av manglende uttaksmerverdiavgift ved oppføring av hytte i egenregi. Ileggelse av tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 493 810

 

Stikkord:  Uttaksmerverdiavgift    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Saging, høvling og impregnering av tre 

 

Mval.:   § 3-21, §3-22 og § 3-26 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

 

 

Skatteetaten.no: Uttak    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

 

  Innstillingsdato: 11. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8085 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2005. Virksomheten er registrert under bransje saging, høvling og impregnering av tre.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2010, 6. termin 2011 og 4. termin 2012 fattet skattekontoret vedtak 03.09.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 395 895 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 97 915.

Klage fra A Advokatfirma AS ved advokat B er mottatt 21.10.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som  har kommentert denne ved brev datert 04.03.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 02.02.2012 2 Kontrakt om oppføring av hytte  21.02.2012 3 Regnskapsdokumentasjon  06.03.2012 4 Skattekont. , brev om ytterligere oppl. 30.04.2012 5 Tilsvar, innsending av oppl. 09.05.2012 6 Skattekont., brev om ytterligere oppl. 30.10.2012 7 Tilsvar, innsending av oppl. 06.11.2012 8 Varsel om fastsettelse  07.12.2012 9 Tilsvar til varsel 23.12.2012 10 Varsel om fastsettelse 14.01.2013 11 Tilsvar til varsel 31.01.2013 12 Varsel om fastsettelse 25.04.2013 13 Tilsvar til varsel 21.07.2013 14 Vedtak om etterberegning 03.09.2013 15 Klage 21.10.2013 16 Innstilling til uttalelse 21.02.2014 17 Merknader til innstilling 04.03.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift med kr 395 895.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av manglende innberettet uttaksmerverdiavgift, kr 97 915.

1. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift med kr 395 895

1.1 Sakens faktum Skattekontoret fattet 03.09.2013 vedtak om etterberegning av uttaksmerverdiavgift. Det ble lagt til grunn at oppføring av en hytte skjedde i egenregi.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”Begrunnelse for vedtaket

1.Faktum:

Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for saging, høvling og impregnering av tre. I avtalen datert 03.05.2010 fremgår det at selskapet i alle år har drevet med produksjon og salg av trelast og videresalg av byggevarer. Videre fremgår det i kontrakten at Klager i 2010 har påtatt seg et prøveprosjekt, der Klager har kjøpt en hyttetomt og ført opp en hytte på tomten. I kontrakten fremgår det at C kjøper tomt og bygg når det er ferdig etter innsendt tegninger. Selskapet har først vurdert prosjektet som et prosjekt i egenregi. Senere har selskapet vurdert oppføring av hytte som et prosjekt i fremmedregi, og slik er det også ført i regnskapet.

Kontrakten mellom Klager og C er undertegnet av D og E. D står oppført som styremedlem i Klager og er far til E. D står oppført som daglig leder og styreleder i Klager. D er også innehaver av C.

Avgiftssubjektets merknader til faktum I tilsvaret fra revisoren av 21.07.2013 fremgår det at ”oppføringen av hytta startet i august 2010. Fra oppstart og tom 2. termin 2011 ble prosjektet oppført som et egenregiprosjekt. Det ble altså beregnet uttaksmva. fram til utløpet av 2. termin 2011. Deretter ble prosjektet ført som et fremmedregiprosjekt slik avtalen må forstås. Merverdiavgiften ble deretter korrigert i regnskapet og oppgavene i samsvar med det som følger av avtalen”.

”Her må det gås en ny runde. Som påpekt ovenfor er D eier av enmannsforetaket C og100 % eier av aksjene i Klager. Dersom avtalen hadde vært inngått mellom C og en kontraktspartner som hadde vært uavhengig av C, ville avtalen sannsynligvis sett annerledes ut. Selger ville ha sikret løpende oppgjør gjennom akonto-betalinger som ville blitt mva-belagt underveis. Kjøper ville sannsynligvis ha sikret seg gjennom en ferdigstillelsesgaranti. Dette ville ha sikret begge parter økonomisk. Slike sikringsbestemmelser er ikke med i avtalen fordi E har kontroll med gjennomføringen. Hva skiller den faktiske avtalen fra den andre tenkte avtalen? Jo, finansieringen.”

”Måten finansieringen har skjedd på, utløser ikke plikt til løpende beregning av merverdiavgift. Den beregnes og betales når hytta står ferdig. Avtalens 4. avsnitt sier klart fra hvordan dette skal skje: Mva kjem i tillegg. Dette indikerer klart at regningen for prosjektet skal tillegges merverdiavgift ved overlevering”.

”E har i tillegg tatt med i kontrakten en referanse til asl. § 3-8 for å skaffe notoritet rundt avtalen. Det påpekes at det er en viss uenighet blant de ”lærde” om det er nødvendig å anvende § 3-8 i dette tilfellet siden loven snakker om overdragelse fra selskapet til en aksjonær”.

”Det må påpekes at det virker utrolig søkt når Skatteetaten prøver å tvinge avtalen inn i et spor som skal lede til etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift. Merverdiavgiftsloven med forskrifter sikrer Staten avgift gjennom justeringsreglene om C skulle avhende hytta i fremtiden (10) år. Det er ikke lagt vekt på at transaksjonen mellom handlende er et nullsumoppgjør”.

1.1 Skattekontorets vurdering av faktum Nedenfor har vi vurdert kontrakten nærmere, betalingsplan og eiendomsretten til tomten nærmere, ved vurderingen av om arbeidet er utført i egen regning eller fremmed regning. Vi har tatt utgangspunkt i overskrifter som fremkommer i tilsvaret av 21.07.2013.

1.1.1 Kontrakten Klager og C har inngått kontrakten den 03.05.2010. Klager anskaffet tomten før byggestart. Klager har ikke fakturert tomt og hytte til C, men har i tråd med kontrakten ventet til hytten er ferdigbygget. Daglig leder har i e-post av 06.11.2012, understreket at det helt fra starten har vært avtalt at tomt og bygg skulle kjøpes til kostpris når det var ferdigbygget og at Klager har fulgt kontrakten av 03.05.2010. I henhold til avtalen av 03.05.2010 fremgår det også at oppføring av hytte er et prøveprosjekt, hvilket tilsier at selskapet kun har drevet med slikt arbeid i egenregi.

 

1.1.2 Tomt med ferdigbygget hytte I kontrakten datert 03.05.2010 fremgår at ”C kjøper tomt og bygg når dette er ferdig etter innsende teikningar. C overtar tomta til kostpris + rentekostnader frå 3.5.2010. Det skal ikkje reknast mva på tomtekostnader”.

I e-post mottatt 06.11.2012 viser daglig leder til at Klager har fulgt avtalen av 03.05.2010, og at det er en misforståelse fra skattekontoret som gjør at skattekontoret mener at kontrakten av 03.05.2010 ikke er fulgt. Daglig leder understreker at tomt og bygg skal kjøpes av C når dette er ferdigbygget. I e-post av 09.05.2012 fra regnskapsfører går det fram at kjøper ikke har hatt noen innvirkning på utforming av tomten eller hytten, det er Klager som har.

Klager har selv finansiert oppføringen av hytten og C har ikke hatt noen innvirkning på utformingen av tomten eller hytten. Det at det er avtalt kjøp ved ferdigstillelse av hytten og at Klager utsteder bilag først når hytten er ferdigoppført på tomten, taler for at hytten er ført opp i egenregi.

1.1.3 Eiendomsretten til tomten Skattekontoret har ved henvendelse til Statens kartverk v/Tinglysning fått opplyst at skjøtet er registrert på Klager. Tomten er ikke overdratt til kjøperen ved byggestart. Kjøperen har verken eid tomten eller hatt hjemmel til denne i byggeperioden. Dette tilsier at hytten er ført opp i egenregi.

Skattekontoret er enig med revisoren at justeringsreglene kommer til anvendelse dersom C avhender hytten i fremtiden. Det at skattekontoret ikke legger vekt på at transaksjonen mellom Klager og C er et nullsumoppgjør, skyldes at skattekontoret er av den oppfatning at momentene tomt med ferdigbygget hytte eiendomsretten til tomten taler for at Klager har ført opp hytten i egenregi, og således skal Klager beregne uttaksmerverdiavgift.

1.1.4 Skattekontorets delkonklusjon Det at Klager har ført opp en hytte på en tomt som Klager eier og det at hytten og tomten kjøpes av C når hytten står ferdig oppført, tilsier at Klager har utført arbeid i egen regi. Dermed skal avgiftsberegningen skje etter uttaksreglene i mval. § 3-21, § 3-22 og § 3-26. Klager skal da foreta beregning av avgift på uttakstidspunktet, noe som i byggebransjen vil si i takt med byggets fremdrift. Avgiftsgrunnlaget vil i slike tilfeller være omsetningsverdien av tilsvarende varer eller tjenester som omsettes i virksomheten. Den senere omsetning av det ferdige bygg utløser ikke avgiftsplikt fordi dette gjelder omsetning av fasteiendom, som faller utenfor avgiftsområdet.

2. Selskapets avsnitt om saksbehandlingen

     2.1Avgiftssubjektets merknader til avtalen mellom Klager og C I tilsvaret av 21.07.2013 går det fram at ”Skattekontoret har feiltolket avtalen mellom Klager og C og tydelig lagt seg på den linjen feilføringene viser. Det synes å være et moment at Klager kjøpte tomten. Det forholdet at Klager fikk rettet bokføringen opp i samsvar med avtalen (oppføring i fremmedregi) antas også å ha gitt støtet til å fremme en sak om avgiftsforhøyning. Uansett er dette en avtale mellom avgiftspliktige hvor C har fradrag for inngående merverdiavgift. Avtalen mellom Klager og C er klar på dette punktet. Faktura skulle utstedes med merverdiavgift etter påslag. Dette gjelder ikke tomt – her skal Klager kompenseres for rentetap. Som påpekt tidligere endrer ikke avtalen om finansiering noe som helst når det gjelder tidsfesting for betaling av avgift – se mva lovens § 15-9. Det påpekes at de påslag som fremgår av avtalen er gjort for å sikre Klager en fortjeneste. Dette har intet med de påslag som man har med å gjøre under uttaksregelen”.

Skattekontorets kommentar til avtalen mellom Klager og C Tomten er anskaffet av Klager og skjøtet er registrert på Klager ved byggestart og ved fullføringen av hytten. Det at det er avtalt at C kjøper tomt og bygg når dette er ferdigbygget, tilsier at hytten er ført opp i egenregi. Som nevnt ovenfor under punkt 1.1.4 skal den avgiftspliktige da foreta beregning av avgift på uttakstidspunktet, noe som i byggebransjen vil si i takt med byggets fremdrift.

2.2 Avgiftssubjektets merknader til tolkningen av avtalen I tilsvaret av 21.07.2013 går det fram at ”selve fundamentet for denne saken er tolkningen av avtalen mellom Klager og C. Det resultatet man faller ned på må ha gjennomgått de samme vurderinger som når det skal utøves skjønn. Det mest sannsynlige faktum som kan trekkes ut av avtalen, skal legges til grunn. Denne avtalen er inngått mellom eneaksjonær i Klager og hans personlige ansvarlige selskap C. Utgangspunktet her er at avtaleforholdet er trygt og at det vil ha en løsere form enn om avtalen hadde vært inngått mellom helt uavhengige parter. En løsere avtaleform vil lede til en mindre stringent form. Tas dette inn i avtalefortolkningen, må man spørre seg om hvilke tilgjengelige lovlige muligheter den avgiftspliktige hadde. Dernest må en spørre om noen av alternativene innenfor valgmulighetene, er gunstigere enn de øvrige. Hvis svaret her er ja, kan alle andre muligheter utelukkes. Det gunstigste avgiftsmessige valget vil være å oppføre hytta i fremmedregi. Dette alternativet vil blant annet gi den minste likviditets belastning. I saken er det valgt feil faktum”.

Skattekontorets kommentar til tolkningen av avtalen Etter skattekontorets oppfatning går det fram av avtalen at Klager skal føre opp en hytte på en tomt som Klager har anskaffet før byggestart. Klager skal bruke egen arbeidskraft til å arbeide på tomten og hytten. Når hytten er oppført på tomten skal Klager selge tomten og hytten som fast eiendom, som falle utenfor avgiftsområdet. Når Klager har brukt egen arbeidskraft til oppføring av fast eiendom, som er utenfor avgiftsområdet, så tilsier dette at selskapet skal beregnes uttak. Skattekontoret er uenig med revisoren om at kontrakten kan tolkes dit hen at hytten er ført opp i fremmedregi, dersom man tolker avtalen i lys av de to momentene som fremgår under punkt 1.1.1 og 1.1.

2.2.3 Avgiftssubjektets merknader til bokføringen av prosjektet I tilsvaret av 21.07.2013 går det fram at ”dernest: har det betydning som tolkningsmoment at dette i begynnelsen ble bokført som et egenregiprosjekt? Nei, Klager oppdaget underveis at bokføringen var i strid med intensjonen bak avtalen. C hadde deltatt i planprosessen og det var allerede da klart hvem som skulle være eier. Det er full anledning til å rette opp feil. Dette er ikke et fortolkningsmoment i retning av at det er et egenregiprosjekt. Her må det hensees til, som et viktig moment, at det er C som bærer risikoen etter avtalen. C vet i utgangspunktet ikke hva prosjektet vil koste. Det vet man når prosjektet er oppført i egenregi. Da får kjøperen en fast sum å forholde seg til”

Skattekontorets kommentar til bokføringen av prosjektet Det at Klager først bokførte prosjektet som et prosjekt i egenregi og deretter endret bokføringen til å være i fremmedregi, er også et moment som taler for at hytten er ført opp i egenregi. Skattekontoret har ikke lagt vekt på dette momentet, men har som nevnt ovenfor lagt vekt på de to momentene som fremgår underpunkt 1.1.1 og 1.1.2. Skattekontoret er ikke enig at C i utgangspunktet ikke vet hva prosjektet skal koste. Skattekontoret er av den oppfatning at både Klager og C kjente til prisen på prosjektet, ettersom virksomhetene har samme eier.

3. Regelverket Skattekontoret viser til merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, der det går fram ”at avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak”.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-21 om varer fremkommer følgende: ”Det skal beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten. Det skal likevel ikke beregnes merverdiavgift for kapitalvare som nevnt i § 9-1 dersom varen tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten”.

”Det skal beregnes merverdiavgift etter første ledd bare i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller framstillingen av varen. Det skal likevel beregnes merverdiavgift dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for merverdiavgift”. Etter mval. § 3-22 om tjenester fremgår følgende: ”Det skal beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas utfra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten”. Etter mval. § 3-26 om oppføring av bygg eller anlegg for egen regning fremgår følgende: ”Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning”.

Etter mval. § 4-9 første ledd går det fram at ”ved uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester”. I henhold til mval. § 8-1 ”har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten”.

Avgiftssubjektets merknader til lovanvendelse I tilsvaret fra revisoren av 21.07.2013 fremgår det at ”Klager er uenig i lovanvendelse fordi justeringsbestemmelsene åpenbart kommer til anvendelse her, jf. kapittel 9 i merverdiavgiftsloven. Jeg kommer ikke nærmere inn på dette i denne omgang. De endringer som er gjort i regnskapet og merverdiavgiftsoppgavene er i samsvar med den inngåtte avtale”.

Skattekontorets kommentar til lovanvendelse Det at justeringsbestemmelsene jf. kapittel 9 i merverdiavgiftsloven kommer til anvendelse dersom for eksempel C avhender hytten i fremtiden, påvirker ikke dette tilfellet at Klager har ført opp hytten i egenregi og at Klager således skal avgiftsberegne etter uttaksreglene i merverdiavgiftsloven§ 3-21, § 3-22og § 3-26."

1.3 Klagers innsigelser Klager viser til at Klager AS (Klager) inngikk avtale med C om oppføring av hytte 03.05.2010. Hytten skulle være klar for overlevering innen påske 2012.

Avtalen inneholder de vanlige kjennetegn for en bindende kjøpsavtale. Avtalen omhandler således objektbeskrivelse, pris og leveringsdato. Avtalen er ikke betinget av noen fremtidig begivenhet og er således rettslig bindende for C allerede fra dato for avtaleinngåelse.

I avgiftsmessig sammenheng vil det være forskjell på det tilfelle at en registrert avgiftspliktig oppfører en bygning og deretter selger denne til tredjeperson og det tilfelle at salget har funnet sted før oppføring tar til.

I førstnevnte tilfelle må den avgiftspliktige beregne merverdiavgift av uttak fra egen virksomhet under oppføringen og det skal ikke beregnes merverdiavgift ved salget av den ferdige bygningen fordi omsetningen gjelder fast eiendom som er utenfor avgiftsområdet.

I det annet tilfelle har salg funnet sted før byggearbeid starter. Leveransene skjer derfor rettslig sett til kjøper. Det innebærer at den som leverer varer og tjenester skal beregne merverdiavgift på vanlig måte.

I den foreliggende sak vil den rettslige eierinteressen til hytteeiendommen være gått over til C allerede ved inngåelsen av den rettslig bindende avtalen. Klager sin interesse vil etter avtaletidspunktet utelukkende være knyttet til C sin betalingsforpliktelse.

Ved inngåelsen av avtalen 03.05.2010 fikk C en ubetinget rett til kjøpsobjektet og må således fra dette tidspunkt betraktes som kjøper av hytten med tilhørende tomt. Klager oppfører da ikke et bygg i egenregi men til en allerede identifisert og rettslig forpliktet kjøper.

Skattekontoret anfører i sitt vedtak at "det at hytten og tomten kjøpes av C når hytten står ferdig oppført, tilsier at Klager har utført arbeid i egen regi." jf. vedtaket side 2 siste avsnitt, pkt 1.1.4. Tilsvarende formulering går igjen andre steder i vedtaket, således i pkt 1.1.12. tredje avsnitt, pkt 2.2. annet avsnitt og pkt 8.1. første avsnitt.

På vegne av avgiftspliktige bestrides at C først kjøper hytte og tomt når denne står ferdig. Rettslig sett er kjøp ikke noe annet enn inngåelse av bindende avtale. Det er i foreliggende sak ikke gjort noe annet «kjøp» enn det som ble gjort i og med avtaleinngåelsen 03.05.2010.

Skattekontoret blander her begrepene "kjøp" og "overlevering". Det kan ikke anses tvilsomt at salget fant sted 03.05.2010. Dette gjaldt både for tomt og bygning. Tinglysing av skjøte er kun en begivenhet som angår rettsvern og angir ikke tidspunkt for når "kjøp" finner sted.

Også Klager og C har blandet begrepene kjøp og levering, jf. avtalen tredje avsnitt hvor det heter at "C kjøper tomt og bygg når dette er ferdig".

Den avgiftsmessige bedømmelsen må selvfølgelig bygge på avtalens reelle innhold etter en samlet vurdering av avtalen. Når avtalen ses under ett kan det ikke anses tvilsomt at "kjøp" i betydningen inngåelse av rettslig forpliktende avtale ble gjort 03.05.2010.

I regnskapet for Klager ble prosjektet opprinnelig bokført som et prosjekt i egenregi. Dette skyldtes mangelfull kommunikasjon mellom avgiftspliktige og regnskapskontoret. Dette ble senere rettet til bokføring etter fremmedregi som er det standpunkt avgiftspliktige har påberopt som riktig i senere korrespondanse med Skattekontoret.

Valg mellom avgiftsberegning som prosjekt i egenregi eller fremmedregi må gjøres ut fra de reelle forhold som følger av inngått avtale. Avgiftspliktiges opprinnelige bokføring er derfor ikke noe tolkningsmoment av vekt. Skattekontoret har heller ikke lagt vekt på dette momentet, jf. vedtaket s 3 pkt 2.3.

I Skattekontorets vedtak er det vist til e-post fra regnskapsfører hvor det er opplyst at C «ikke har hatt noen innvirkning på utforming av tomten eller hytten», jf. pkt 1.1.2. annet avsnitt i.f. Klager mener regnskapskontorets uttalelse må bero på en misforståelse. En viser i den forbindelse til at det er samme eiere i begge foretakene. Hytta ble utformet i tråd med C sitt ønske om å benytte hytta i sin utleievirksomhet. Det er også den faktiske bruken av hytta i dag.

Konklusjon Rettslig sett har C kjøpt hytte og tomt ved inngåelse av rettslig forpliktende avtale 03.05.2010. Klager kan derfor ikke sies å ha oppført hytta i egen regi. Avgiftsberegningen må derfor følge de vanlige regler for avgift på levering av varer og tjenester, og ikke reglene for uttak.

 

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 04.03.2014 har klagers fullmektig kommet med merknader til innstillingen. Han viser til at det i innstillingen er uttalt at det er på det rene at bindende avtale mellom partene ble inngått før byggearbeidene startet. I innstillingen er det imidlertid lagt avgjørende vekt på at det ikke var sikret rettsvern for tomten før byggearbeidene ble igangsatt.

Klager hevder at sikring av rettsvern var mindre presserende i foreliggende sak på grunn av tilknytningsforholdet mellom kjøper og selger. Kjøper kunne således være sikker på å få overført eiendomsretten til tomten selv om tinglysing utstod til levering av byggearbeidene hadde funnet sted. En skriftlig avtale som bekrefter salg, bør derfor kunne anses tilstrekkelig for å skape notoritet over eiendomsrettens overgang.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet er om klager har omsatt fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 (1), eller om klager har ført opp bygg mot vederlag som er avgiftspliktig etter mval § 3-1 (1).

Betegnelsen ”oppføring i egen regi” eller ”oppføring for egen regning” benyttes i avgiftsmessig sammenheng om byggherrevirksomhet med sikte på salg eller utleie av fast eiendom. Dette gjelder først og fremst hvor den næringsdrivende byggherre, enten selv eller med egne ansatte, utfører mer eller mindre arbeid på et bygg. Dersom en næringsdrivende oppfører bygg i "egen regi" oppstår det på nærmere vilkår plikt til å beregne uttak av varer og tjenester som benyttes i oppføringsvirksomheten, jf. mval § 3-21, 3-22 og 3-26.

”Oppføring i fremmed regi” eller ”oppføring for fremmed regning” benyttes som betegnelse på virksomhet med oppføring av bygg mot vederlag, dvs. utførelse av ulike entrepriser for en annen part, tradisjonelt betegnet som byggherre. Avgiftsplikt følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). Den som har påtatt seg ansvaret for å oppføre bygg for andre, vil være fullt avgiftspliktig selv om alt arbeidet overlates til underentreprenører.

Klager hevder at C rettslig sett kjøpte hytte og tomt ved inngåelse av den bindende avtalen av 03.05.2010. Det hevdes på dette grunnlag at klager ikke kan sies å ha oppført hytten i "egenregi".

Skattekontoret vil bemerke at vurderingen av hvorvidt man har å gjøre med et salg av fast eiendom eller byggeoppdrag må skje etter en helhetsbedømmelse av forholdet, ikke utelukkende på bakgrunn av avtalen mellom partene. Det vises til dom fra Agder lagmannsrett av 07.10.2002, til en Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 30.07.2002 og til MVA-kommentaren (Gjems-Onstad/Kildal) 4. utgave, side 270 flg.

Spørsmålet i saken er således om den fremlagte avtalen, avgiftsrettslig sett, innebærer at klager er byggherre for hytten og selger denne videre som fast eiendom, eller om klager påtar seg et byggeoppdrag for C. Spørsmålet må avgjøres etter en helhetsvurdering av forholdene, men med hovedvekt på avtalen av 03.05.2010.

Det er på det rene at bindene avtale mellom partene ble inngått før byggearbeidene startet. Partene har i avtalen avtalt en pris for tomten og presisert at tomten skal selges uten merverdiavgift. Renter for tomtekostnaden skal beregnes fra og med avtaletidspunktet 03.05.2010. Når det gjelder øvrige byggekostnader fremgår det av avtalen at det vil påløpe merverdiavgift i tillegg til den avtalte prisen. Renter påløper i henhold til når i byggeprosessen byggekostnadene er påløpt. Det forhold at det er inngått en bindende avtale før byggeprosessen begynte, at det i avtalen er skilt mellom tomt og bygg, og at renter skal beregnes fra og med anskaffelsene trekker i retning av at klager har utført ett byggeoppdrag for C.

Skattekontoret legger imidlertid til grunn at de øvrige forhold i saken klart trekker i retning av at klager har ført opp en hytte for egen regning, og at det er den ferdigstilte hytteeiendommen som blir solgt til C. Det vises til avtalens ordlyd hvor det fremgår at C skal overta tomt og bygg når hytten er ferdig ihht. tegninger. Det vises også til at det fremgår av avtalen at det er klager som skal finansiere oppføringen av hytten i byggeperioden.  Det må også tillegges vekt at avtalepartene ikke har innrettet seg slik uavhengige parter normalt gjør i forhold til fakturering og rettsvern ved byggeoppdrag i fremmed regi. Det vises til at C ikke bidrar ved finansieringen av byggeprosjektet og at klager derfor ikke fakturerer i henhold til byggeprosjektets fremdrift. C har heller ikke sikret seg rettsvern, verken for tomt eller utført byggeoppdrag. Prosjektet mangler således mange av de ytre kjennetegn som er normale ved oppføring for fremmed regning. 

Klager synes å mene at rettsvern til tomten ikke har stor betydning for spørsmålet og at det avgjørende er at det er inngått en bindende avtale mellom partene før byggearbeidene startet.

Skattekontoret vil bemerke at spørsmålet om hvem som har rettsvern til tomten er tillagt stor betydning i avgiftspraksis. Det følger av den bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet av 30.07.2002 at hjemmelsoverføring i praksis har vært avgjørende for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det har forekommet at man på grunnlag av kjøpekontrakt har lagt til grunn at det foreligger arbeid for fremmed regning selv om hjemmelsoverføringen ennå ikke er foretatt. Men byggearbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regning. Ved hjemmelsoverføring skapes det klar notoritet og adgang til rettsvern for eiendomsrett til en fast eiendom. Ifølge den bindende forhåndsuttalelsen gjør dette hjemmelsoverføring til det beste kriterium for å avgjøre om arbeider på eiendommen utføres for egen eller fremmed regning.

Skattekontoret legger til grunn at selv om det har forekommet tilfeller hvor det er lagt til grunn at byggearbeider er utført for fremmed regning etter inngåelse av kjøpekontrakt, og uten at hjemmelen til tomten er overført til kjøper, så er hovedregelen i avgiftspraksis at hjemmelsoverføringen tillegges stor vekt ved vurderingen, jf. notoriteten og rettsvernet som skapes ved tinglysingen. I de tilfeller hvor det er lagt til grunn at byggearbeider er utført for fremmed regning til tross for at hjemmelsovergang ikke er overført kjøper, har det foreligget andre momenter som klart har trukket i en slik retning. I denne saken foreligger det imidlertid en rekke momenter som taler for at det foreligger egenregi i tillegg til at hjemmelsovergang ikke er overført kjøper.

På bakgrunn av ovennevnte er skattekontoret etter en helhetsvurdering kommet til at klager har oppført hytten i egenregi, og at det er den faste eiendommen som overføres til C.

Det følger av mval §§ 3-21, 3-22 og 3-26 at det skal beregnes uttak når varer og tjenester tas ut til formål som er unntatt fra loven. Salg av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift, jf. mval § 3-11, første ledd. Vilkårene for å beregne uttaksmerverdiavgift er derfor oppfylt.

Skattekontoret har i vedtaket av 03.09.13 beregnet uttak av varer og tjenester i henhold til ovennevnte bestemmelser. Ved uttaksberegningen er i all hovedsak opplysninger og tall fra klager lagt til grunn. I klagen er ikke selve uttaksberegningen omtalt. Skattekontoret legger derfor til grunn at klager ikke har innsigelser til selve beregningen av uttaksmerverdiavgift.

Skattekontoret fastholder i medhold av mval §§ 3-21, 3-22 og 3-26 at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift med til sammen kr 395 895, jf. vedtak av 03.09.2013.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Det hevdes fra klager sin side at skattekontoret har lagt avgjørende vekt på at det ikke var sikret rettsvern for tomten før byggearbeidene ble igangsatt.

Skattekontoret vil bemerke at det følger av innstillingen at det er en helhetsvurdering av en rekke momenter som ligger til grunn for standpunktet i saken.  Det er imidlertid korrekt at manglende rettsvern er et moment som er tillagt stor vekt. Skattekontoret er av den oppfatning at hjemmelsoverføring er et godt egnet kriterium for å avgjøre om arbeider på eiendommen utføres for egen eller fremmed regning. Skattekontoret kan ikke se at det gjør seg gjeldende forhold som tilsier at det skal stilles andre notoritetskrav til "nærstående" virksomheter enn til uavhengige virksomheter.

2. Ilagt tilleggsavgift på grunn av manglende dokumentasjon

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"8. Tilleggsavgift Skattekontoret har i brev av 25.04.2013 varslet ileggelse av tilleggsavgift med kr 101 959. I brev av 21.07.2013 fra revisor går det fram at Klager krever at kontrakten med CH legges til grunn som et prosjekt i fremmedregi og at etterberegnet avgift og ileggelse av tilleggsavgift frafaller.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges den som uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter og som har eller kunne ha påført staten tap.

8.1 Tap Kontrollen viser at selskapet har oppført hytte i egenregi, men har behandlet oppføring av hytte som oppdrag i fremmedregi. Selskapet har på bakgrunn av dette unnlatt å beregne og innberette uttak, som relaterer seg til arbeid med kr 145 898 og uttak knyttet til innkjøpte byggevarer og tjenester med kr 343 678. Selskapet har bokført prosjektet som et prosjekt i fremmedregi, selv om det fremgår av avtalen av 03.05.2010 at C kjøper tomt og hytten når denne er ferdig.

Avgiftssubjektets merknader knyttet til tap jf. tilsvaret fra revisor I tilsvaret fra revisoren av 21.07.2013 fremgår spørsmålet om hva Staten har tapt i dette tilfellet dersom man ser saken i lys av justeringsreglene og at det fastholdes at det er hjemmel for tilleggsavgift. Videre under punkt 1 svarer revisoren at ”kontrakten omgjøres og Klager leier ut selv (fortsetter C sin avtale). Da vil inntektene så langt bli tilbakeført til Klager. Merverdiavgift er krevd og innbetalt. Utleie faller inn under avgiftsområdet med fradrag for inngående avgift ved anskaffelse av kapitalgjenstanden. Staten har her ikke lidt tap”.

I tilsvaret fra revisoren av 21.07.2013 fremgår det under punkt 2 at ”Klager overfører hytta til C etter alternativet egenregi. Da vil C ha fradrag med 1/10 hvert år så lenge investeringsobjektet er innenfor avgiftsområdet. Statens tap her vil begrenses til tap av rentefordelen fra påske 2012 i 10 år fremover. Grunnlaget for tilleggsavgift må begrenses ut ifra det tap som er lidt. Den måten Klager har håndtert merverdiavgiften på er ikke uaktsomt. Er tilleggsavgiften ment å skulle anvendes på tap av rentefordel?”.

Skattekontorets kommentar til tap jf. tilsvaret til revisor Under punkt 1 legger revisoren et annet faktum til grunn. I dette tilfellet oppfører Klager hytten og det er Klager som eier og leier ut hytten. Vi legger til grunn at oppføring av hytte er i nært tilknytting til selskapets primære avgiftspliktige virksomhet, som er saging, høvling og impregnering av tre. Derfor kan selskapet fradragsføre den inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av hytten, jf. mval. § 8-1.

Det fremgår av mval. § 3-11 første ledd at ”omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fasteiendom er unntatt fra loven”. Først skal man vurderer om utleie av en hytte drives i næring jf. mval. § 5-5 første ledd. Videre fremgår det av mval. § 3-26 første ledd at ”det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning”.

Det er forhold på innleveringstidspunktet av omsetningsoppgaven som er avgjørende. Skattekontoret kan ikke legge annet faktum til grunn.

Omsetning av hytte utløser ikke avgiftsplikt, fordi dette gjelder omsetning av fast eiendom, som er unntatt fra loven jf. mval. § 3-11 første ledd. Det skal bregnes uttaksmerverdiavgift fordi selskapet tar ut varer og tjenester fra sin avgiftspliktige virksomhet, og bruker dette i virksomhet som er unntatt fra loven jf. mval.§ 3-11 første ledd. Tilleggsavgiften er ikke ment å skulle anvendes på tap av rentefordel, men på ikke beregnet uttaksmerverdiavgift.

Skattekontorets slutning knyttet til tap Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har oppført hytte i egneregi, men har unnlatt å beregne uttak med kr 489 575, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

8.2 Uaktsomhet Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Avgiftssubjektets merknader knyttet til uaktsomhet I e-post mottatt 23.12.2012 fra selskapets daglige leder fremkommer følgende: ”Det har også kjeme opp eit krav om tilleggsavgift på kr 72 534. Dette er for meg ein stor overraskelse og svært skuffande. Eg har heile tida vore heilt åpen på kva som har blitt gjort og betalt. Skatt x har heile tida fått dei opplysningane som de har etterspurd. Eg har følgt dei råda eg har fått frå rekneskapsførar og revisor og kan ikkje sjå at eg bevisst eller ubevisst har prøvd å lure nokon. Eg har også blitt påført ekstra kostnader til rekneskapsførar og revisor då dei har jobba ein god del timar med denne saka for å forsyne skatt vest med korrekte opplysningar”.

Skattekontorets slutning knyttet til uaktsomhet Selskapet skulle ha satt seg inn i de regler som gjelder for beregning av uttaksmerverdiavgift før oppføring av hytten på tomten og før utarbeidelsen av kontrakten med C. Vi finner at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at selskapet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

8.3 Størrelsen på tilleggsavgiften Skattekontoret viser til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012. 20 % tilleggsavgift vil normalt være den laveste aktuelle sats ved uaktsomhet, i henhold til gjeldende retningslinjer.

Avgiftssubjektets merknader knyttet til størrelsen på tilleggsavgiften I brev av 04.02.2013 fra selskapets daglig leder fremgår følgende: "Vi vil igjen påpeke at vi er uenig i størrelsen på tilleggsavgiften kr 88 510. Det har som det har vore nemdt tidligare, er at det aldri har vore meining å lure staten for mva, og selskapet har fråtrekk for inngåande mva uansett om det hadde vore egen eller fremmadregi. Dersom det hadde vore i fremmadregi hadde ein måtte betale utgåande mva på salet av hytta. Vi meiner derfor at det kan vere rimelig at tilleggsavgifta blir beregna av det som blir mellomlegget inngåande og utgåande avgift med dei påslag som er lagt til. Kva grunnlag blir er uvist enno ikkje er komt til ei avslutning". "Tilleggsavgift er også på ein måte dobbel straff då denne avgifta ikkje er frådrags berettiga i Meland Sag sitt rekneskap".

Skattekontoret slutning til størrelsen på tilleggsavgiften I vårt varsel av 14.01.2013 har vi ved en inkurie varslet om at grunnlaget for beregning av tilleggsavgift kan beregnes av netto fastsatt avgift. I henholdt til punkt 5. i nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, som er fastsatt av Skattedirektoratet den 10. januar 2012, fremkommer det at i saker hvor omsetning ikke er innberettet, og det må skjønnes over grunnlaget for både utgående og inngående avgift, beregnes tilleggsavgift av netto fastsatt avgift. Punkt 5. i nye retningslinjer vil ikke kunne anvendes i denne saken, ettersom vi ikke må skjønne over grunnlaget for både utgående og inngående avgift i denne saken.

Selskapet har unnlatt å beregnet uttaksmerverdiavgift med til sammen kr 489 575. Både størrelsen på uttaksmerverdiavgiften, og det at uttaksmerverdiavgiften er stor i forhold til omsetningen, tilsier at skattekontoret ikke kan redusere den minste satsen for tilleggsavgift med 20 %. Skattekontoret vedtar å ilegge tilleggsavgift med kr 97 915 (489 575 * 0,2) for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser Det bestrides at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Det opplyses at klager har vært opptatt av å gi korrekte opplysninger til avgiftsmyndighetene. Den avgiftsberegning som klager har foretatt er i samsvar med den oppfatning klager mener er en konsekvens av den avtale som ble inngått med C i mai 2010.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Ved å ikke beregne uttaksmerverdiavgift etter bestemmelsene i mval §§ 3-21, 3-22 og 3-26 finner skattekontoret det klart at klager har overtrådt loven.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager sendt inn uriktige oppgaver ved at det ikke er beregnet uttaksmerverdiavgift. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Skattekontoret vil bemerke at reglene om egen- og fremmedregi er sentrale for virksomheter innenfor bygg og anleggssektoren. I denne saken har klager opprinnelig behandlet byggeprosjektet som et egenregi prosjekt, men har underveis i byggeprosjektet endret oppfatning og reversert tidligere beregnet uttaksmerverdiavgift. Det ble under kontrollen opplyst at den endrede rettsoppfatningen skyldes at klager underveis oppdaget at bokføringen var i strid med intensjonen bak avtalen.

Skattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt ved ikke å beregne uttaksmerverdiavgift av egenregi prosjektet. Det vises til at partenes intensjon ikke er tilstrekkelig for å vurdere byggeprosjektet som et fremmedregi prosjekt. Det forelå sentrale momenter i avtalen, særlig det forhold at hjemmelsoverføringen ikke skulle skje før overtakelse fant sted og at klager stod for finansieringen, som tilsa at det forelå oppføring i egenregi. Dette forholdet tilsier at klager burde skjønt at den avgiftsmessige behandlingen var uriktig, eller i alle fall at det forelå en sterk usikkerhet knyttet hva som var korrekt avgiftsmessig behandling. At det forelå slik usikkerhet forsterkes ytterligere av at klager selv endret den avgiftsmessige behandlingen. Som følge av denne usikkerheten burde klager søkt å avklare rettstilstanden, enten ved bruk av ekstern rådgiver eller ved å kontakte avgiftsmyndighetene. Når klager ikke har gjort dette, har klager opptrådt uaktsomt.

Dersom klager ikke forstod at det var usikkerhet knyttet til den avgiftsmessige behandlingen, har klager unnlatt å sette seg tilstrekkelig inn i sentrale regler som gjelder klagers virksomhet. Unnlatelse av å sette seg inn i reglene vil i seg selv være uaktsomt. Det legges igjen vekt på at det forelå en rekke forhold, herunder spørsmålet om hjemmelsovergang og finansiering, som tilsi at klager burde sett at et forelå usikkerhet rundt spørsmålet dersom klager hadde satt seg tilstrekkelig inn i regelverket. Under enhver omstendighet, når det gjelder det forhold at klager har søkt hjelp hos regnskapsfører og revisor, vises til at klager blir å identifisere med medhjelpers uaktsomhet. Ovennevnte vurderinger om uaktsomhet vil således gjelde også for regnskapsfører og revisor, og klager identifiseres med deres uaktsomhet.

På bakgrunn av dette finner skattekontoret at klager r med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis. Skattekontoret kan ikke se at uaktsomheten i saken er liten, og det fremstår ikke som uforholdsmessig å anvende prosentsats. Det er ved denne vurdering også lagt vekt på overtredelsens beløpsmessige størrelse. 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i ileggelsen av tilleggsavgift. "Kan" bør i denne saken lede til at tilleggsavgift ikke ilegges."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.