KMVA 8093

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift på 20 %.

   Påklaget beløp utgjør totalt kr 19 399.

Stikkord:   tap på krav    foreldelse    uerholdelig    tilleggsavgift    uaktsomt

 

Bransje:    Engroshandel med skotøy

 

Mval.:   § 18-1    § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Skjønnsfastsettelse og endring.    Tilleggsavgift og andre reaksjoner.

 

 

 

          Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8093 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxxMVA, ble registrert i avgiftsmanntallet 31. januar 1995 gjeldende fra 1. termin 1995. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være "Handel samt all virksomhet som står i naturlig forbindelse hermed.". Selskapet er registrert med næringskode 46.422 - Engroshandel med skotøy.

Etter avholdt oppgavekontroll for 5. termin 2012 fattet skattekontoret 14. mai 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 16 166 samt ileggelse av tilleggsavgift på kr 3 233, totalt kr 19 399. Da klager anførte at vedtaket var fattet på feil grunnlag, ble det fattet et nytt vedtak 23. september 2013. Skattekontoret fastholdt resultatet i saken, men med en annen begrunnelse.

Klage på vegne av selskapet er fremsatt av A AS ved regnskapsfører B. Klagen er mottatt på e-post 28. oktober 2013. Klagefristen på tre uker anses ikke overholdt, men oppreisning for oversittelse av klagefristen er gitt etter lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker av 10. februar 1967 (forvaltningsloven) § 31 første ledd bokstav b.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken. Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 12. februar 2014. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll 5. termin 2012 15.02.2013 2 E-post om tap på fordring 15.04.2013 3 Varsel om fastsettelse 22.04.2013 4 Vedtak om fastsettelse 15.05.2013 5 Klage på vedtak av 15.05.2013 – feilaktig begrunnelse  16.07.2013 6 Vedtak – fastholdelse av resultatet med ny begrunnelse 23.09.2013 7 Klage på vedtak av 23. september 2013 28.10.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift da vilkårene for tapsføring etter bestemmelsen i mval § 4-7 ikke er oppfylt. Det er ikke dokumentert at det forelå tap på krav før foreldelse inntrådte. Påklaget beløp utgjør kr 16 166.

2. Ileggelse av tilleggsavgift vedrørende punkt 1. Påklaget beløp utgjør kr 3 233 (20 % av etterberegnet beløp).

Sakens faktum

Selskapet sendte inn hovedoppgave for 5. termin 2012 den 29. november 2012. Oppgaven viste kr 426 763 i utgående merverdiavgift og kr 390 277 i inngående merverdiavgift, totalt kr 36 486 å betale. Den 24. april 2013 ble det innsendt en tilleggsoppgave hvor det var innberettet kr 33 905 i inngående merverdiavgift.

Selskapet ble på bakgrunn av innsendte omsetningsoppgaver varslet om avgrenset kontroll for 5. termin 2012 i brev 15. februar 2013. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon for terminen.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsdokumentasjon i e-poster med vedlegg mottatt 28. februar 2013, samt 3. og 4. april 2013. Skattekontoret varslet selskapet 27. februar 2013 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kr 16 166 samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 % på kr 3 233. Begrunnelsen for tilbakeføringen var at krav om endring til gunst for avgiftssubjektet må være kommet frem til avgiftsmyndigheten seneste tre år etter utløpet av terminen. Fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til tap på fordringer utstedt i 2007, ble ansett foreldet etter mval § 18-3 første ledd.

Tilsvar på varsel ble mottatt i e-post 25. april 2013. Skattekontorets begrunnelse vedrørende foreldelse av tap på krav eller ileggelse av tilleggsavgift ble ikke kommentert.

Vedtak ble fattet 14. mai 2013 i samsvar med varselet.

Den 16. juli 2013 ble vedtaket påklaget. Det ble prinsipalt anført at skattekontoret hadde brukt feil lovhjemmel. Avgiftskrav oppstått før 1. januar 2011 reguleres av foreldelseslovens bestemmelser, mens avgiftskrav oppstått etter dette reguleres er av mval § 18-3, som skattekontoret viste til. Dersom skattekontoret hevdet at avgiftskravet var foreldet etter foreldelsesloven var det følgelig feil lovanvendelse å benytte mval § 18-3. Subsidiært ble det anført at skattekontoret hadde feiltolket foreldelsesfristen. I vedtaket er det vist til at skattekontoret skriver at det "gjelder fordringer som har oppstått før 2008". Dette kan ikke være relevant for foreldelsesfristen. Det som utløser foreldelsesfristen er ikke når fordringen oppstår, men når den kan anses tapt og når man tidligst har mulighet til å kreve fradrag for inngående MVA.

På bakgrunn av klagen ble det fattet et nytt vedtak i saken den 23. september 2013. Skattekontoret fastholdt resultatet i saken, men med en annen begrunnelse.

1.0 Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtak datert 23. september 2013 siteres følgende:

"Formelt sett er vedtaket fattet på feil grunnlag. I henhold til de prosessuelle reglene i forvaltningsloven kap. IV jf. 33 annet ledd, skulle vedtaket ha blitt opphevet og varslet på nytt med korrekt grunnlag. Dette ville imidlertid ikke ha ført til et annet resultat. Skattekontoret anser derfor vedtaket som gyldig, og legger til grunn at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. forvaltningsloven § 41. Skattekontoret viser videre til at adgangen til og i møtegå ny begrunnelse (kontradiksjon), vil være ivaretatt når dette brevet oversendes klager til høring.

Skattekontoret fastholder derfor resultatet i saken, men med en annen begrunnelse. Riktig lovhjemmel for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift i denne saken, er at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 for å kunne kreve tap på fordring, ikke er oppfylt.

Vedtak Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, har skattekontoret etterberegnet avgift med kr 16 166. Tilleggsavgift er ilagt med kr 3 233 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Det er beregnet renter av beløpet, jf. skattebetalingsloven § 11-2. Se vedlagte betalingsinformasjon for året 2012.

Begrunnelse for vedtaket Det er sendt e-post til [email protected] den 20.08.2013: Der ble det bedt om kopi av de gjeldende faktura som er krevd tapsført. Det er ikke mottatt svar på e-posten.

Skattekontoret skrev e-post til regnskapsfører den 05.04.2013. I e-posten står følgende:

"Jeg ser av innsendt regnskap at det er bokført et tap på krav (bilag nr. 51009) på kr 70352,24, derav merverdiavgift kr 17 663,16.

Fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift kan korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

En fordring anses endelig tapt dersom • foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves • fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for  minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier • offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning • fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el.

Vi ber om at det sendes inn dokumentasjon som viser berettigelsen av bokført tap på krav. Det gis svarfrist til 15. april 2013. Vennligst svar per e-post."

Regnskapsfører skriver som svar i e-post den 15.04.2013 følgende:

"Bokført tap kr. 70.652,64 på konto 7830 «tap på kundefordringer» gjelder fordringer som har stått uoppgjort dels fra før 2008 og dels fra perioden 2009-2010. Jeg vedlegger utskrift fra regnskapet som viser regnskapsføring av denne posten.

Selskapet skiftet regnskapsfører pr 1.1.2008 og igjen fra 1.1.2011. Regnskapsfører i perioden fordringene oppstod spesifiserte ikke disse saldoene, så det har i ettertid blitt vanskelig å følge disse opp. Fordringene er også foreldet. Tapsføring er gjort ut fra en vurdering om at de anses klart uerholdelige."

Ved vurdering om det er anledning til å tapsføre fordringer med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 4-7, må det først vurderes om det er en fordring mellom kreditor og debitor for så og eventuelt vurdere om kravet i forskriften til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 er oppfylt.

Det fremgår av foreldelsesloven § 1 at fordringer på penger eller andre ytelser foreldes etter foreldelsesloven dersom ikke annet er lovbestemt. Videre sies det i foreldelsesloven § 2 at den alminnelige foreldelsesfristen er 3 år. Fristen kan imidlertid avbrytes dersom det er foretatt tiltak som nevnt i foreldelsesloven §§ 14-19.

Foreldelsesfristen regnes fra den dag da fordringshaveren tidligst hadde rett til å kreve å få oppfyllelse, jf. foreldelsesloven § 3. Det vil si at foreldelsesfristen starter å løpe fra fordringens forfallsdato.

På kontrolltidspunktet var det ikke opplyst om hvilke tiltak som var gjort for å inndrive fordringene, og heller ikke om det var gjort tiltak som er fristavbrytende i henhold til foreldelsesloven §§ 14-19.

Regnskapsfører skriver i e-post datert 15.04.2013 at fordringene er foreldet. I og med at fordringene er foreldet, vil det si at det ikke lenger er et krav mellom kreditor og debitor, og kreditor har dermed mistet sin rett til oppfyllelse. Det følger av forvaltningspraksis at fra det tidspunkt fordringen ikke lenger kan innfordres overfor debitor pga. foreldelse, har kreditor heller ikke rett til å tilbakeføre beregnet avgift og få beløpet tilbake fra staten.

I og med at fordringene er foreldet foreligger det ikke en utestående fordring som kreditor kan korrigere i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontoret har derved kommet til den konklusjon at vilkårene som er stilet i merverdiavgiftsloven § 4-7 for å kunne kreve tap på fordring, ikke er oppfylt."

1.2 Klagers innsigelser

Klager anfører at skattekontoret i sitt vedtak knytter foreldelse av selve fordringen mellom kreditor og debitor direkte til foreldelse av krav på å korrigere merverdiavgift etter mval. § 4-7. Klager oppfatter det slik at skattekontoret har lagt til grunn at disse to tidspunktene er sammenfallende, og er ikke enig i dette. 

For sin anførsel viser klager til fellesskriv fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene datert 8. september 2006 hvor følgende er sitert: "Dette vil gjennomgående være fra det tidspunkt han tidligst kunne sende inn oppgave som medtar fradragsberettigede beløp", og "I forhold til dags dato [7. desember 2005] vil eksempelvis krav eldre enn terminen september/oktober 2002 med forfallstidspunkt 10. desember 2002, som utgangspunkt være foreldet."

Videre viser klager til skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd som sier at "For skatte- og avgiftskrav løper foreldelsesfristen fra utgangen av det kalenderåret da kravene, eller i tilfelle siste termin av kravene, forfaller til betaling."

Klager hevder at det kun gjelder en foreldelsesfrist, og at foreldelsesfristen skal regnes 3 år fra det tidspunkt hvor man tidligst kunne krevd fradraget/korrigeringen.

Selskapet viser til at skattekontoret skriver: "Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har tapsført fordringer som er foreldet etter foreldelsesloven § 2. Det er dermed ikke lenger et krav mellom kreditor og debitor og dermed ikke en utestående fordring som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7."

Klager viser til at foreldelsesloven ikke er relevant da det er snakk om to ulike forhold og transaksjoner. Foreldelsesfristen mellom Skatteetaten og Klager følger ikke samme tidspunkt som foreldelse mellom kunde og Klager.

Det vises avslutningsvis til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, som setter begrensninger for når avgiftssubjektet tidligst kan kreve fradrag. Formålet bak denne bestemmelsen er å avskjære avgiftssubjektets rett til fradrag i de tilfeller hvor fordringer ikke anses tapt. Det følger ikke av bestemmelsens ordlyd eller formål, at en fordring som er foreldet ikke kan anses tapt og føre til en korrigering etter mval. § 4-7, slik skattekontoret legger til grunn. Tvert i mot hevder klager at en foreldelse vil være en indikator på at "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig".

Klager anfører at skattekontorets begrunnelse og konklusjon i vedtaket er feil, og at Skatteetaten viser en uheldig praksis vedrørende foreldelse av avgiftskrav.

1.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Slik skattekontoret forstår klagers anførsler i klageomgangen består disse anførslene i at fordringene fra 2007 ut fra en samlet vurdering kan anses som endelig konstatert tapt/klart uerholdelige på et (ikke nærmere angitt) tidspunkt før fordringene ble foreldet. Dessuten at tapsføringen av disse fordringene skjedde innen tidsfristen i mval § 18-3/skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd regnet fra dette tidspunktet.

Skattekontoret er enig med klager i at en fordring som kan anses som endelig konstatert tapt før fordringen er foreldet, kan tapsføres i henhold til bestemmelsen i mval § 4-7. Dette forutsatt at tapsføringen skjer innen tidsfristen i mval § 18-3/skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har i sitt vedtak begrunnet etterberegningen med at fordringene var foreldet, slik at det ikke forelå noen "utestående fordring" som klageren kunne korrigere etter bestemmelsen i mval § 4-7.

I forbindelse med klagen til Klagenemnda for merverdiavgift vil skattekontoret bemerke at det korrekte grunnlaget for tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift ikke er at det ikke lenger forelå noen "utestående fordring" etter mval § 4-7 første ledd på det tidspunktet hvor tapsføringen skjedde. Det korrekte grunnlaget for tilbakeføringen er at klageren ikke har dokumentert/sannsynliggjort at fordringene kunne anses som endelig konstatert tapt etter bestemmelsen i fmval § 4-7-1 første ledd bokstav d på et tidspunkt forut for det tidspunktet hvor fordringene ble foreldet. Dette samt at tapsføringen skjedde innen tidsfristen i mval § 18-3/skattebetalingsloven § 12-1 annet ledd regnet fra det tidspunktet hvor fordringene kunne anses som endelig konstatert tapt i henhold til fmval § 4-7-1 første ledd bokstav d.

Den omstendighet at skattekontoret i sitt etterberegningsvedtak har anført feil grunnlag for etterberegningen kan under henvisning til ovenstående ikke antas å ha vært bestemmende for vedtakets innhold. Dette da selve etterberegningen ville blitt nøyaktig den samme selv om skattekontoret hadde anført riktig grunnlag for etterberegningen i etterberegningsvedtaket. Skattekontoret anser således at etterberegningsvedtaket ikke lider av noen ugyldighetsgrunn, jf. forvaltningsloven § 41. Adgangen til å imøtegå den nye begrunnelsen (kontradiksjon) vil være ivaretatt når dette utkastet til innstilling til vedtak i klageinstansen (Klagenemnda for merverdiavgift) oversendes klageren til uttalelse.

I henhold til mval § 4-7 første ledd, kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne kan anses som endelig konstatert tapt. Bestemmelsen viderefører deler av tidligere forskrift nr. 1 til merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 første ledd.

I henhold til forskrift til merverdiavgiftsloven (fmval) § 4-7-1 første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Ordningen med korreksjon for tapte fordringer er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Skattedirektoratet har i forhold til forskrift nr. 1 § 13 uttalt at «tap på utestående fordring» relaterer seg til debitors manglende betalingsevne, ikke betalingsvilje, jfr. Av 16/89.

Spørsmålet i saken er altså om de utestående fordringen(e) som forfalt til betaling 12. januar 2008 kan anses endelig konstatert tapt etter bestemmelsen i fmval § 4-7-1 bokstav d før fordringene ble foreldet 12. januar 2011.

Det følger av dom i Oslo tingrett 20. oktober 2010 vedrørende Autosalongen Eiendom AS at fordringers uerholdelighet beror på en bevisvurdering, og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor vil i denne forbindelse være av betydning.

Det fremgår av lovens forarbeider, Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169, at passivitet eller overbærenhet fra kreditors side ikke er forenlig med fradrag for tap på fordringer.

Som det fremgår ovenfor kan tapsavskrivning av fordringer ikke foretas før det er på det rene at fordringene ikke lar seg inndrive. Det må i denne sammenheng kreves at kreditor har gjort hva som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive fordringen og avverge bortfall av disse. Det er den avgiftspliktige som har bevisbyrden for at/må dokumentere/sannsynliggjøre at tapet er reelt – dvs at fordringene er uerholdelige, jfr. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

Ut i fra de foreliggende opplysninger har ikke klager dokumentert/sannsynliggjort at de angjeldende fordringer var uerholdelige før disse fordringene ble foreldet.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn den foretatte tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende de angjeldende fordringer.

2.0 Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %

2.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtak datert 23. september 2013 s. 3 siteres følgende:

"Tilleggsavgift Det legges (det har her falt bort en del av en setning) dringer som er foreldet etter foreldelsesloven § 2. Det er dermed ikke lenger et krav mellom kreditor og debitor og dermed ikke en utestående fordring som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7.

Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises her til at det er tapsført fordringer som hadde forfall flere år tilbake, og virksomheten visste at fordringene var foreldet.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dermed oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan imidlertid ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør i dette tilfellet kr 3 233."

2.2 Klagers anførsler

Klager har ikke kommentert ileggelsen av tilleggsavgift særskilt.

2.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Det følger av mval § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2012. Retningslinjene skal sikre lik behandling, herunder enhetlig bruk av satser, i saker om tilleggsavgift. Av retningslinjene fremgår det innledningsvis at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. I vedtaket om tilleggsavgift må det tas stilling til om samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

De objektive vilkår er at avgiftspliktige rent faktisk har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det siste av disse vilkårene er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap". Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift – herunder simpel/vanlig uaktsomhet.

Av retningslinjenes pkt. 4.1 fremgår det at der avgiftssubjektets overtredelse må anses som uaktsomt er satsen for tilleggsavgift 20 %.

Det vises til at alle næringsdrivende, uavhengig av størrelse på virksomheten, plikter å kjenne til avgiftsregelverket knyttet til driften.

I denne sak har klager overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det er tapsført inngående merverdiavgift på fordringer som ikke er dokumentert/sannsynliggjort som endelig konstatert tapt. Det er således klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt merverdiavgiftsloven §§ 4-7 og 15-10 annet ledd. Videre er det klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen kunne ha ført til tap for staten, da det ikke er anledning til å tapsføre fordringer som ikke er endelig konstatert tapt. Dersom avgrenset kontroll for terminen ikke var blitt gjennomført ville klager ha fått et uberettiget fradrag, som ville ha påført avgiftstap for staten.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelse av mval §§ 4-7 og 15-10 annet ledd kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jfr. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Den nedre grense for uaktsomhet er vanlig (simpel) uaktsomhet, og som foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

I dette tilfellet har den avgiftspliktige benyttet ekstern regnskapsfører som har hatt ansvaret for å levere inn omsetningsoppgavene. Avgiftssubjektet svarer uten hensyn til egen skyld for uaktsomme feil begått av medhjelper, jfr. mval § 21-3 annet ledd.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval § 21-3. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Regnskapsfører har i dette tilfellet krevd fradrag for inngående merverdiavgift på fordringer fra året 2007, som hevdes å være endelig konstatert tapt (før fordringene ble foreldet) uten at dette er blitt dokumentert/sannsynliggjort. Skattekontoret bemerker at dersom man er i tvil om hvorvidt et krav kan tapsføres som uerholdelig, og man ikke har dokumentasjon for inndrivelsesforsøk m.m., så vil det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å forhøre seg om hvorvidt tapsføring kan foretas. Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at regnskapsfører burde forstått at det å tapsføre fordringer uten å kunne dokumentere/sannsynliggjøre at fordringene var endelig konstatert tapt og uten å kontakte skattekontoret først kunne medføre en overtredelse av mval §§ 4-7, 15-10 annet ledd og 15-1 åttende ledd.

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven i dette tilfellet. Feilen har medført etterberegning av et beløp på kr 16 166. Feilen kan ikke anses som bagatellmessig da den uaktsomme handlingen har medført brudd på helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven, slik at det ut i fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, vil være korrekt av skattekontoret å fastholde bruk av tilleggsavgift i denne saken. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen i pkt. 3.1 kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her feilaktig fradragsført merverdiavgift med kr 16 166. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift på kr 3 233, og som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift blir å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Legges avgjørende vekt på at klager ikke har dokumentert av vilkårene for tapsføring er oppfylt. Dette fremstår imidlertid naturlig all den tid skattekontoret har vist til feil lovhjemmel, endret begrunnelse underveis mv. Uklarheten rundt de faktiske forhold bør da gå ut over skattekontoret. Saken burde alternativt sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling, der klager gis ny mulighet til å dokumentere inndrivelsesforsøk."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er enig i resultat, men ikke skattekontorets begrunnelse. Nekting av "tap på krav" kan etter mitt syn ikke begrunnes med at det underliggende krav ikke eksisterer pga foreldelse - forutsatt at selskapet har vist adekvat aktivitet i forhold til å inndrive kravet, jfr merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Klager kan ikke tvinges til å pådra kostnader til å sikre det underliggende krav mot foreldelse ved utleggsforretning eller dom, for å sikre sin rett til avgiftskorrigering overfor Skatteetaten. Foreldelse av kravet på oppgjør fra debitor og foreldelse av merverdiavgiftskrav mot skatteetaten er to separate spørsmål som det ser ut til at skattekontoret sammenblander. Uerholdelighet/inndrivingsaktivitet m.v. er ikke sannsynliggjort av klager og jeg er derfor enig i resultatet."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.