KMVA 8097

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 20 % tilleggsavgift     Samlet påklaget beløp utgjør kr 65 512

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje: 46.494 Engroshandel med sportsutstyr

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8097 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2010.

Selskapet driver engroshandel med sportsutstyr. Registrert formål er import/eksport av sportsartikler, salg av sportsartikler, rådgivning og deltagelse i andre virksomheter.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2013 ble det etterberegnet merverdiavgift med kroner 327 564 ved vedtak av 14.10.2013

Klage fra Klager AS ble mottatt 29.11.2013 i samsvar med innvilget utsatt klagefrist. Klagefristen er dermed overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 24.02.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 21.05.2013 2 Mottak av opplysninger 31.05.2013 3 Spesifikasjon av inngående avgift 31.05.2013 4 Kopi av 10 største bilag 31.05.2013 5 Bilagsjournal 31.05.2013 6 Hovedbok 31.05.2013 7 Avgiftsfri omsetning - epostkorrespondanse 11.06.2013 8 Varsel om fastsettelse 11.06.2013 9 Tilsvar til varsel 06.09.2013 10 Spørsmål om sponsoravtaler 11.09.2013 11 Svar vedr. sponsoravtaler 19.09.2013 12 Forklaring sponsoravtaler 19.09.2013 13 Sponsoravtale med A 19.09.2013 14 Fastsettelse - kontroll 14.10.2013 15 Vedtak om etterberegning 14.10.2013 16 Klage 29.11.2013 A1 LG-2009-50203/UTV-2009-1494 21.10.2009 A2 KMVA 7835 21.10.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Ileggelsen av 20 % tilleggsavgift på bakgrunn av overtredelse av merverdiavgiftsloven § 3-1

1. Ileggelse av tilleggsavgift 1.1 Sakens faktum Omsetningsoppgaven sendt inn for Klager AS for 2. termin 2013 viste kr 101 471 i avgiftsfri omsetning. Oppgaven ble tatt ut til kontroll. Virksomheten sendte inn etterspurt dokumentasjon i e-post av 31.05.2013. Skattekontoret varslet i brev av 11.06.2013 om etterberegning av kr 7 880 110 til Klager AS på beløpet som de hadde oppført som avgiftsfri omsetning i perioden 3. termin 2010 til 1. termin 2013.  Det ble således varslet om at man vurderte å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 1 970 027. Det ble også varslet om at skattekontoret samtidig vurderte å ilegge tilleggsavgift med 20 % av kr 1 970 027 som ville utgjøre kr 394 005. Tilsvar til varsel ble mottatt 6.9.2013. Det ble anført at på bakgrunn av en feil i systemet til Klager AS så hadde verdien av enkelte varetyper blitt innrapportert som avgiftsfritt salg i omsetningsoppgaven. Videre ble det anført at feilen hadde medført at beløpene som ble innberettet som avgiftsfri omsetning var for høye. Varene hadde blitt innrapportert med det beløp som varen ble omsatt for fra detaljist til sluttkunde i Norge inklusiv norsk merverdiavgift. Korrekt salgsverdi på varene var kr 2 646 477, hvorav kr 1 310 256 dreide seg om varer som inngikk som del av sponsoravtaler. Skattekontoret la da til grunn de beløp som virksomheten viste til.

Ved vedtak den 14.10.2013 ble det etterberegnet avgift med kr 327 564 og det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % tilsvarende kr 65 512. Det ble vist til at virksomheten ikke hadde beregnet og heller ikke oppkrevd utgående merverdiavgift på varer omsatt som del av sponsoravtale, med det til følge at merverdiavgiftsloven § 3-1 var overtrådt.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"Vi viser til vårt varsel av 11.06.2013, til tilsvar til varsel datert 06.09.2013 og til brev datert den 18.09.2013 hvor det er sendt inn en oversikt over hvem Klager har sponsoravtale med.

Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 327 564. I tillegg kommer tilleggsavgift.

Begrunnelse for vedtaket Skattekontoret sendte den 11.06.2013 et varsel om etterberegning av kr 7 880 110 til Klager på beløpet som de hadde oppført som avgiftsfri omsetning i perioden 3. termin 2010 til 1. termin 2013. Ifølge Klager var ikke dette reel avgiftsfri omsetning, men verdien på kollektionsprøver /utstillingsvarer som ble gitt ut gratis. I tilsvaret til varselet fikk vi en redegjørelse for hva beløpet for avgiftsfri omsetning gjaldt. Korrekt salgsverdi på varene var også 5 233 633 mindre enn det beløp som ble rapportert som avgiftsfri omsetning. Varene til verdi på kr 2 646 477 hadde hatt følgende bruksområder:

•Varer som inngår som en del av sponsoravtaler som Klager AS har inngått. •Utstillingsvarer/demonstrasjonsvarer - som senere ble destruert eller solgt på lagersalg i B •Utdeling av varer til verdi under kr 100.

Klager innrømmer i tilsvar av 06.09.2013 at de uriktig har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på varer som er omsatt som del av en sponsoravtale på til sammen kr 1 310 256. Dette utgjør kr 327 564 i utgående merverdiavgift.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 327 564, som utgjør kr 65 512.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ved ikke å beregne og oppgi utgående avgift i sine avgiftsoppgaver, har overtrådt loven med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. I tilsvar til varsel datert den 06.09.2013 skriver C at motparten på disse sponsoravtalene er avgiftspliktige virksomheter som vil ha rett til fradrag for inngående avgift. Dette medfører at det ikke foreligger mulighet for provenytap for staten.

Videre vises det til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift UTV 2012/117 at: "Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradrag for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."

Etter spørsmål fra skattekontoret om en oversikt over hvilke virksomheter som Klager hadde sponsoravtale med, ble det den 18.09.2013 sendt inn en oversikt. Av oversikten var det tre av virksomhetene som ikke var mva registrert: D Forbund, E Håndball og F Håndball. To av virksomhetene var avgiftspliktige, men hadde noe omsetning innenfor og noe omsetning utenfor avgiftsområde, slik at de dermed ikke har fullt fradrag for inngående avgift. Dette gjaldt G Håndballklubb og H Håndball. Det var kun A Håndballklubb som var mva registrert med all omsetning innenfor avgiftsområdet og som dermed har fullt fradrag for inngående avgift.

Skattekontoret mener derfor at staten kunne lidt et tap når Klager ikke har beregnet utgående avgift.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de ikke har satt seg inn i regelverket og har unnlatt å beregne utgående avgift på varer som er omsatt som del av en sponsoravtale. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3. Etterberegningen er ikke påklaget. Det siteres fra klagen: "1.  Innledning Vi viser til skattekontorets brev av 14. oktober 2013 hvor Klager AS blir etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 327 564 og ilagt tilleggsavgift med kr 65 512. På vegne av selskapet påklager vi ileggelse av tilleggsavgift på bakgrunn av at der er tale om et "inn/ut tilfelle" etter retningslinjene for ileggelse av merverdiavgift, og praksis er at det da ikke skal ilegges tilleggsavgift på selgeren.

Selskapet har per e-post av 15. november 2013 fra I fått utsatt fristen til å komme med tilsvar til den 29. november 2013, klagen er følgelig sendt inn rettidig.

2. Faktum For nærmere redegjørelse av faktum viser vil til tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift av 6. september. I vedtak 14. oktober 2013 ble Klager AS etterberegnet utgående avgift med kr 327 564 og ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp som utgjør kr 65 512.

Etterberegnet beløp gjelder varer omsatt som en del av sponsoravtalene med Klager AS har inngått med forskjellige norske idrettsklubber. Varene var av en verdi på til sammen kr 1 310 256. Klager AS hadde ikke utstedt faktura og beregnet utgående merverdiavgift og på bakgrunn av dette ble det foretatt etterberegning av skattekontoret.

Nedenfor følger en oppstilling av hvilke klubber Klager AS omsatte varer til i forbindelse med sponsoravtaler og verdier av varene som omsettes (org.nr i parentes):

A Håndball klubb X)  Kr 541 709 H Håndball (X)     Kr 117 690 F Håndball (X)   Kr 29 780 G Håndballklubb ( X)  Kr 132 971 E Håndball (X)   Kr 428 545 D Forbund (X)   Kr 48 094

I skattekontorets vedtak ble det lagt til grunn at tre av virksomhetene ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette er imidlertid uriktig, alle klubbene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet har ved en feiltagelse ikke beregnet utgående merverdiavgift på den del som gjaldt varer som var levert i forbindelse med inngåelse av sponsoravtaler. Men det ble anført at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift for de tilfeller hvor det ikke foreligger provenytap for staten.

3.  Kort om regelverket Tilleggsavgift i prosent av etterberegnet merverdiavgift kan i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 ilegges ved forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven i den grad staten er eller kunne vært påført tap.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en kan bestemmelse. Dette medfører at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

Videre fremgår det av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift at der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren.

4. Vår vurdering Selskapet er ilagt tilleggsavgift med kr 65 512. Motparten på disse sponsoravtalene er imidlertid avgiftspliktige virksomheter som vil ha fullt ut eller delvis rett til fradrag for inngående avgift. Dette medfører at det for deler av det etterberegnede beløpet ikke foreligger muligheter til provenytap for staten.

Det fremgår av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift (SKD 150213): "Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradrag for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."

Nærmere halvparten av etterberegningen gjelder varer som er levert som en del av sponsoravtalen med A Håndballklubb. Som det fremgår av vedtaket fra skattekontoret har A Håndballklubb fullt ut fradrag for inngående merverdiavgift. Følgelig vil det på kr 135 427 av etterberegningen være tale om et "inn/ut tilfelle". Dette sammen med at alle de andre avtalemotpartene har forholdsmessig fradrag medfører at under enhver omstendighet skal det ikke ilegges tilleggsavgift på hele det etterberegnede beløpet.

Vi viser her til UTV. 2009 s. 1494 som gjaldt fradragsrett ved utleie av bolig og hvor det ikke var en ubrutt kjede frivillig registrerte mellom utleier og den som brukte arealene i registret virksomhet. Her ble tilleggsavgift ikke benyttet, da det ble sett på som et "inn/ut tilfelle". Vi kan ikke se at denne saken stiller seg annerledes.

Vi viser også til Klagenemdsavgjørelse 7835 hvor tilleggsavgiften settes til 5 % på bakgrunn av at det gjaldt et "inn/ut tilfelle". Klagenemda la her til grunn at 20 % tilleggsavgift blir for strengt. Vi kan under enhver omstendighet ikke se at det er formildende omstendigheter som gjør at saken bør behandles forskjellig. I begge tilfeller er det tale om tilfeller hvor staten ikke kunne lide tap på deler av beløpet.

Ovennevnte medfører slik vi ser det at ilagt tilleggsavgift må frafalles helt eller fastsettes skjønnsmessig på en del av etterberegningen på kr 192 137. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift på hele beløpet vil stride mot forvaltningspraksis og være en strengere reaksjon enn etatens praksis i tilsvarende saker.

5. Oppsummering På bakgrunn av våre vurderinger ovenfor anmoder vi på vegne av Klager AS om at ilagt tilleggsavgift frafalles i sin helhet, og under enhver omstendighet reduseres tilsvarende nevnt ovenfor." 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager og denne er kommentert av klager. Klagers kommentarer gjengis i det følgende: 1. Innledning Vi viser til skattekontorets oversendelse av utkast til innstilling til sak for Klagenemnda for merverdiavgift.

Vi vil kommentere skattekontorets innstilling nedenfor. Som det vil fremgå, er vi av den oppfatning at skattekontoret har anvendt merverdiavgiftsregelverket uriktig i denne saken.

Vi ber derfor om at ileggelse av tilleggsavgift ovenfor Klager AS oppheves.

2. Faktiske forhold Det er ingen tvil om de faktiske forhold i denne saken. Vi velger imidlertid å gjenta at omsetningen i all hovedsak er gjort til avgiftspliktige virksomheter, hvor størsteparten av omsetningen på kr 541 709 er til A Håndballklubb som skattekontoret selv opplyser at har omsetning som fullt ut er avgiftspliktig. For en nærmere oppstilling av denne fordelingen viser vi til vår klage av 29. november 2013.

I skattekontoret sin innstilling av 10. februar 2014 legges det vekt på at dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll kunne staten ha blitt påført et tap, samt at skattekontoret stiller spørsmålstegn ved hvorfor selskapet ikke har oppdaget feilen. Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten burde reagert før og at eventuelle uriktig rådgivning av regnskapsfører eller avgiftsrådgiver ikke fritar for ansvar.

3. Våre vurderinger Vi viser til klage av 29. november 2013 og fastholder våre anførsler. Vi er av den oppfatning at hele eller deler av etterberegningen må anses som et "inn/ut tilfelle" og at det dermed ikke skal ilegges tilleggsavgift på dette beløpet.

Vi gjentar at det går klart frem av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift (SKD 150213) at:

«Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks – eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. »

Er det unnlatt å beregne merverdiavgift og kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret vil medføre at det etter ordlyden foreligger et inn/ut tilfelle, som følge av at kjøper ville hatt fradragsrett for eventuell inngående merverdiavgift.

Skattekontoret anfører at man ikke er enig i at motpartene av sponsoravtalene er avgiftspliktige virksomheter som vil ha helt eller delvis rett til fradrag for inngående merverdiavgift, og at det dermed vil foreligge et tap for staten. Til dette bemerker vi at det ikke kan være tvilsomt at i den grad mottakeren har fradragsrett for eventuell inngående merverdiavgift vil det ikke foreligge et tap for staten. Prinsippet bak regel om inn/ut tilfelle er etter vår oppfatning følgelig oppfylt.

Skattekontoret uttaler i innstillingen at:

«På spørsmålet om vilkåret, «har eller kunne ha påført staten tap» er oppfylt, kan det ikke tillegges vekt at dersom det var fakturert og med merverdiavgift at motparten ville ha fulle/delvise fradragsrettigheter»

Dette er etter vår oppfatning en uriktig vurdering. Det er nettopp denne fradragsretten hos kjøperen som medfører at staten ikke har lidd et tap og tapsvilkåret er følgelig ikke oppfylt.

Videre er det ikke riktig som skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger et «inn/ut tilfelle» med mindre kjøperen har full fradragsrett. Slik vi ser det foreligger det ikke holdepunkter å tolke retningslinjene i denne retningen. Realiteten er at hver avtale med klubbene må tolkes selvstendig. Dette medfører at under enhver omstendighet skal det ikke ilegges tilleggsavgift på beløpet som knytter seg til A Håndballklubb.

I Lagmannsrettsavgjørelse som blir vist til i klagen er skattekontoret av den oppfatning at lagmannsretten mente at det ikke dreide seg om et «inn/ut tilfelle», men at de vurderer det opp til et slik tilfelle og fant ut fra rimelighetsbetraktninger at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift.

Videre påpeker skattekontoret at staten påpekte at det ikke var snakk om et «inn/ut tilfelle» da selger ikke kunne godtgjøre at kjøper ville ha hatt fradragsrett på bakgrunn av at man ikke var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I vår sak er det ikke tvilsomt at kjøperen ville helt eller delvis ha fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Vi viser til statens egen anførsel vedrørende dette: «Det er ikke grunnlag for å unnlate tilleggsavgift ut fra et "inn/ut" synspunkt. Dette kan eventuelt gjøres hvis det er unnlatt å beregne avgift hvor en kjøper ville hatt fradragsrett, noe som ikke er tilfelle her.»

Som det fremgår av anførselen er det tale om et «inn/ut tilfelle» der hvor det er unnlatt å beregne merverdiavgift og kjøper ville ha fradragsrett. Dette er nettopp dette som er faktum for store deler av beløpet som er blitt etterberegnet i saken mot Klager AS.

På bakgrunn av ovennevnte er vi av den oppfatning at det ikke skal ilegges 20 % tilleggsavgift, da dette vil stride mot praksis i lignende saker.

Videre er vi av den oppfatning at det ikke kan være avgjørende at selskapet ikke har utstedt faktura. Hensynet bak regelen er at staten ikke har lidt et tap, og om det foreligger en faktura eller ikke påvirker ikke tapsvilkåret.

3.  Avsluttende bemerkninger På bakgrunn av ovennevnte anmoder vi Klagenemnda for merverdiavgift om å oppheve skattekontorets vedtak da dette er i strid med merverdiavgiftsregelverket."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Som vist til av klager er det tilleggsavgiften som er gjenstand for klage og ikke etterberegningen. Hva gjelder klage på tilleggsavgiften har skattekontoret vurdert de fremsatte anførslene, men kan ikke se at klagen kan føre frem. Skattekontoret vil først ta stilling til om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede før vi går over på å vurdere om vilkårene for å unnlate tilleggsavgift er til stede.

Det følger av mval. § 21-3 at man kan ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen ”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

Skattedirektoratet har den 10.01.2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Disse er revidert den 15.02.2013.

Hensynet bak reglene om tilleggsavgift bygger på at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive.

Hva gjelder de objektive vilkår retter dette seg mot hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke har gjort, jfr. ordlyden i mval. § 21-3, som krever en overtredelse av loven og/eller forskrift gitt i medhold av loven. Det vil si at det er spørsmål om hvorvidt den omsetningsoppgave som er levert er uriktig. Videre er det et krav om at den uriktige oppgaven "har eller kunne ha påført staten tap".

Det subjektive vilkår, "forsettlig eller uaktsomt", er knyttet til hvorfor det ble levert en uriktig oppgave.

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift varierer ut fra om det foreligger uaktsomhet, grov uaktsomhet eller forsett. Ved uaktsomhet som her, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Hva gjelder de objektive vilkår, om hvorvidt det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha påført staten et tap, mener skattekontoret at vilkåret er oppfylt.

Hva gjelder bestemmelsen som er overtrådt vises det til mval. § 3-1. Virksomheten har uriktig innberettet avgiftsfri omsetning som skulle vært avgiftsberegnet. Det er ikke bestridt fra klagers side at virksomheten har overtrådt bestemmelsen i mval. § 3-1. Det legges således til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt mval. § 3-1.

Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap.  Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 918: ”alternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.”

Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll kunne staten ha blitt påført et tap på kr 327 564. Klager fremholder at i det motparten av sponsoravtalene er avgiftspliktige virksomheter som vil ha fullt eller delvis rett til fradrag for inngående avgift vil det for deler av det etterberegnede beløpet ikke foreligge tap for staten. Skattekontoret er ikke enig. På spørsmålet om vilkåret ," har eller kunne ha påført staten tap" er oppfylt, kan det ikke tillegges vekt at dersom det var fakturert og med merverdiavgift at motparten ville ha fulle/delvise fradragsrettigheter, jf. ovennevnte fra Merverdiavgiftshåndboken.

Skattekontoret mener således at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er oppfylt.

Hva gjelder det subjektive vilkåret er det krav om at avgiftssubjektet forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne. I vedtaket er det lagt til grunn at det foreligger uaktsomhet. Hva gjelder uaktsomhet er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift.

Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 916 er kravene til avgiftssubjektet i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet anses som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville ha vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

I foreliggende tilfelle finner skattekontoret at virksomheten med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. I denne sammenheng peker skattekontoret på at virksomheten forutsettes å kjenne regelverket som er sentralt for utøvelsen av virksomheten. En unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med regelverket er i seg selv uaktsomt. Det må forutsettes at virksomheten har kjennskap til elementære og sentrale regler i merverdiavgiftsloven og som gjelder utøvelse av den type virksomhet som avgiftssubjektet driver. Begrunnelsen som er angitt, i tilsvar til varsel, for overtredelse av loven er at det er en feil i systemet til virksomheten slik at enkelte varetyper er blitt innrapportert som avgiftsfritt salg i omsetningsoppgaven. Det er imidlertid tre terminer hvor det ikke er innberettet avgiftsfri omsetning. Skattekontoret stiller spørsmålstegn ved hvorfor det ikke har blitt feil i disse terminene, mens det da gjennomgående er feil i de andre terminene. Det er i utgangspunktet innberettet avgiftsfri omsetning fra 3. termin 2010 til 1. termin 2013 på i alt kr 12 622 319. I e-post av 11.6.2013 skriver virksomheten at "avgiftsfri omsetning" 6. termin 2012 som i utgangspunktet er innberettet på kr 5 086 812 bare skulle være kr 344 603. Skattekontoret har godtatt dette i varsel til etterberegning.  Det er imidlertid store summer som er ført på avgiftsfri omsetning. Virksomheten burde her ha reagert på et mye tidligere tidspunkt når de innberetter avgiftsfri omsetning nesten hver termin og de mener det beror på en feil i systemet. Det fremgår imidlertid av e-post den 11.06.2013 fra J i Klager International AS (DK) at C tidligere har assistert ved innberetningene og at Klager AS  har vært av den oppfatning at de skulle rapportere tallene som de har gjort. I den grad virksomheten har rådført seg med C vil skattekontoret bemerke at virksomheten ikke kan  fri seg fra et sitt ansvar ved å ha regnskapsfører eller avgiftsrådgiver. Det vises forøvrig til mval. § 21-3 (2) hvor det foretas identifikasjon mellom avgiftssubjektet og medhjelper. Videre vil skattekontoret påpeke at det er mval. § 3-1, hovedregelen i merverdiavgiftsloven som er overtrådt.  Virksomheten er leverandør av sportsartikler til detaljist, her har de ikke vært i tvil om de skal beregne merverdiavgift. Skattekontoret mener at det avgjørende er hvorvidt det foreligger en ytelse mot ytelse. Måten oppgjøret foretas, i dette tilfellet at selger og kjøper bytter varer mot tjenester, endrer ikke at det foreligger en avgiftspliktig transaksjon. Klager AS leverer etter det skattekontoret forstår samme type sportsartikler til idrettslag som de leverer til detaljist. Forskjellen er oppgjørsmåten. Klager burde således forstå at deres salg av sportsartikler til idrettslag,  ikke var avgiftsfritt.

Dersom avgiftssubjektet har fått informasjon fra C om at de kan føre opp avgiftsfri omsetning burde virksomheten ha reagert. Klager International AS (DK), viser til på sine hjemmesider at de driver sponsorvirksomhet. Avgiftssubjektet burde forstått her at informasjon gitt av C  ikke var riktig eller ufullstendig. Skattekontoret mener at avgiftssubjektet ikke har vært tilstrekkelig aktsom. Det er imidlertid ikke dokumentert at C har rådført avgiftssubjektet og begrunnelsen som er gitt i tilsvar til varsel for overtredelsen er at det er feil i systemene som har resultert i feil innrapportering i forbindelse med omsetningsoppgaven. En slik feil burde vært oppdaget på et tidligere tidspunkt.

Skattekontoret er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Det subjektive vilkår anses oppfylt, med det tilfølge at alle vilkårene for å ilegge tilleggsavgift anses oppfylt jfr. mval. § 21-3.

Skattekontoret bemerker forøvrig at det ikke er et vilkår om unndragelseshensikt for å benytte tilleggsavgift jfr. Borgarting lagmannsretts dom av 31.3.2008, IT Fornebu.

Som vist til av klager er mval. § 21-3 en ”kan” – bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle om hvorvidt det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates. I retningslinjene pkt. 3 er gitt eksempler på typetilfeller hvor det kan tenkes unntak fra tilleggsavgiften. Klager påberoper seg at foreliggende sak må ses på som et "inn/ut tilfelle" i henhold til retningslinjene pkt. 3.8. Klager viser også til to avgjørelser, UTV-2009-1494 og KMVA 7835, hvor henholdsvis tilleggsavgift ikke ble ilagt og hvor tilleggsavgift ble nedsatt til 5 % ut fra at tilfellene ble vurdert som et "inn/ut tilfelle", ifølge klager. Klager mener at foreliggende sak er sammenliknbar med lagmannsrettsavgjørelsen og klagenemndsavgjørelsen.

Retningslinjene pkt. 3.8 sier følgende om hva som skal anses som et inn/ut tilfelle: "Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger og partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks – eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Hva gjelder det første vilkåret om at selger skal ha fakturert og bokført salget fremkommer det at Klager AS ikke har utstedt faktura og dermed ikke oppkrevd merverdiavgift. Det vil si at det første vilkåret, om at salget må være fakturert og bokført riktig, ikke er oppfylt for noen av sponsoravtalene. Det vil si at man allerede her kan konkludere med at det ikke foreligger et "inn/ut tilfelle" for samtlige idrettsklubber som Klager AS har avtale med.

Videre er det krav om at det må være berettiget tvil hos partene i felleskap med hensyn til hvorvidt lovens – unntak eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Dette vilkåret er heller ikke oppfylt etter skattekontorets oppfatning. Det er ikke dokumentert fra klagers side at det foreligger berettiget tvil. At klager ikke har dokumentert dette skyldes kanskje at de har  begrunnet overtredelsen av loven med at den innberettede avgiftsfri omsetning skyldes en feil i systemene. Det kan således vanskelig foreligge berettiget tvil med hensyn til avgiftsbehandlingen. Klager har imidlertid lagt frem en sponsoravtale for skattekontoret. Skattekontoret mener at denne også taler for at det ikke har vært berettiget tvil mellom partene i denne kontrakten med hensyn til avgiftsbehandlingen. Her fremgår at sponsor (Klager AS) skal godtgjøre klubben tøy/utstyr som beskrevet i kontrakten. Beløpet som der er vist til pr. år skal dekke klubbens fulle behov for slikt utstyr. Beløpet som er oppgitt er veiledende utsalgspris i butikk inklusiv merverdiavgift. Videre står det at sponsor skal betale et beløp pr. år med tillegg av merverdiavgift. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger berettiget tvil med hensyn til avgiftsbehandlingen hva gjelder denne avtalen mellom partene.

Videre er skattekontoret av den oppfatning at det ikke foreligger et "inn/ut tilfelle" med mindre kontraktsmotparten/kjøper har full fradragsrett. Dersom kontraktsmotparten/kjøper kun har delvis fradragsrett foreligger ikke et  "inn/ut tilfelle", da skattekontoret mener at man ikke gjør unntak for delvis "inn/ut tilfelle". Men selv for det tilfellet at klager skulle dokumentere at noen av idrettsklubbene skulle ha full fradragsrett er ikke øvrig vilkår for å klassifisere dette som "inn/ut tilfelle" oppfylt. (Skattekontoret kan forøvrig bekrefte at alle virksomhetene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret).

Hva gjelder lagmannsrettsavgjørelsen, som det er vist til av klager, ble den ilagte tilleggsavgiften på 10 % opphevet med den begrunnelse at den aktuelle selskapskonstruksjonen ikke var motivert av et ønske om å kunne foreta uberettigede fradrag, og av at selskapene ville hatt fradragsrett dersom de hadde benyttet seg av adgangen til frivillig registrering. Etter skattekontorets oppfatning sier ikke lagmannsretten at det dreide seg om et "inn/ut tilfelle", men at de vurderer det opp til et slikt tilfelle og fant ut fra rimelighetsbetraktninger at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift i det lagmannsretten fant at de kunne overprøve "kan"-skjønnet. Staten forøvrig påpekte at det ikke var snakk om et "inn/ut tilfelle" da selger ikke kunne godtgjøre at kjøper ville ha hatt fradragsrett på bakgrunn av at man ikke var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret og det var heller ikke berettiget tvil om forståelsen av regelverket. Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken s. 931 er avgiftsmyndighetene av den oppfatning at spørsmålet om tilleggsavgift skal anvendes og utmålingen av denne hører under forvaltningens frie skjønn. Domstolenes alminnelige prøvelsesrett over forvaltningsvedtak må anses i tilstrekkelig grad å oppfylle rettssikkerhetsgarantiene som følger av EMK. Dette er også lagt til grunn i senere avgjørelser. Skattekontoret mener således at denne dommen må ses i lys av dette og kan således ikke tillegges stor vekt.

Hva gjelder klagenemndssaken som det er vist til gjaldt den ileggelse av 20 % tilleggsavgift på grunnlag av at virksomheten feilaktig har behandlet tre utleieforhold som omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet. Klagenemnda valgte å sette tilleggsavgiften ned til 5 %. Klagenemnda var noe delt i begrunnelsen for dette. Nemndas leder, mente at uaktsomheten lå i den nedre grensen og mente at skattekontoret hadde konkludert med at det dreide seg om et "inn/ut tilfelle" slik at 20 % tilleggsavgift ble for strengt. Et annet nemndsmedlem mente at i det skattekontoret i henhold til retningslinjene kan fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp hvor avgiftsubjektets uaktsomhet anses som liten måtte man også kunne benytte en lavere sats, som 5 %. To nemndsmedlemmer mente at det var et "inn/ut tilfelle" og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift således ikke var tilstede. Skattekontoret som innstilte klagesaken mente at det ikke var et "inn/ut tilfelle". Skattekontoret var enig i at grunnvilkåret for å frafalle tilleggsavgift var tilstede. Men at tilleggsvilkåret, om at partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse, ikke var oppfylt.

I den grad det foreligger et "inn/ut tilfelle" mener skattekontoret at det riktige bør være å ikke ilegge tilleggsavgift. For Klager AS foreligger det ikke et "inn/ut tilfelle". Salget er ikke fakturert og dermed ikke bokført riktig, det er ikke dokumentert full fradragsrett for alle parter og det er heller ikke berettiget tvil med hensyn til avgiftsbehandlingen.  Skattekontoret mener derfor at Klager AS sin sak skiller seg klart fra KMVA 7835. Skattekontoret kan videre ikke se at det er adgang til å ilegge tilleggsavgift med 5 % dersom uaktsomheten anses som liten. Men man kan fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp og dette beløpet kan utgjøre 5 % av etterberegnet avgift.

Som vist til i  retningslinjene  er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom særlige forhold foreligger, som at uaktsomheten anses som svært liten, kan standardsatsen fravikes. Det følger av retningslinjene pkt. 4.4 at der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. pkt. 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det foreligger særlige forhold som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn normalsatsen. Virksomhetens  uaktsomhet anses ikke som liten da det må forutsettes at enhver setter seg inn i  det regelverk som er sentralt for utøvelse av ens virksomhet. Virksomheten har videre begrunnet at feil i deres system ledet til feil innrapportering i forbindelse med omsetningsoppgaven. Skattekontoret mener at virksomheten da klart burde ha reagert før, de har i alt innberettet kr 12 622 319 i  avgiftsfri omsetning, og beløpets størrelse tilsier økt grad av aktsomhet.  Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Skattekontoret er således av den oppfatning at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % i medhold av mval. § 21-3.

Hva gjelders klagers merknader til innstillingen vises det til våre kommentarer overfor.

Skattekontoret vil forøvrig bemerke: Det avgjørende for skattekontoret er at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Skattekontoret har ikke vektlagt de objektive vilkårene i annen grad enn det subjektive vilkåret. Skattekontoret har kun konstatert at vilkårene er oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at vår vurdering av det objektive vilkåret, om at staten "har eller kunne ha vært påført et tap", bygger på en uriktig forståelse. Skattekontoret mener klart at det i denne vurderingen ikke kan tillegges vekt at dersom det var fakturert og med merverdiavgift, at motparten ville ha fulle/delvise fradragsrettigheter. Skattekontoret viser igjen til Merverdiavgiftshåndboken s. 918 som vist til tidligere i innstillingen og s. 919: "Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Det er således lagt til grunn at man har hjemmel for ileggelse ved såkalt "svart omsetning", selv om det i etterkant kan vises til at kjøper hadde fradragsrett og at staten derved ikke har lidd et tap... Alene det at omsetning er holdt utenfor regnskapet eller at det er unnlatt å beregne avgift, vil derfor kunne være nok til at man fastslår at "det kunne ha påført staten tap".

Denne oppfatningen fremkommer også av LG – 2009-50203 som klager anfører til støtte for sine argumenter. Momentet kommer imidlertid inn under "kan"- vurderingen. Som vist til av skattekontoret er imidlertid ikke vilkårene for inn/ut- unntaket oppfylt. Det er ikke tilstrekkelig å kunne dokumentere at kjøper er registrert og ville hatt full fradragsrett, selger må også ha fakturert og bokført salget samt at partene i fellesskap eller selger har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks – eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Disse øvrige vilkår er, som skattekontoret har påpekt over i innstillingen, ikke oppfylt. Hvis det kun hadde vært et krav om å dokumentere at kjøper er registrert og ville hatt full fradragsrett ville man lett kunne utvanne reglene om tilleggsavgift.

Det er helt riktig som klager anfører at utgangspunktet er at alle sponsoravtaler må vurderes for seg. Det skal imidlertid opplyses at kun en avtale er fremlagt for skattekontoret. Det er avtalen mellom A Håndballklubb og Klager AS. Det er riktig at skattekontoret i sitt vedtak har uttalt at A Håndballklubb har full fradragsrett. Selv om det skulle dokumenteres fra klagers side at A håndballklubb og eventuelt andre klubber har full fradragsrett, er ikke øvrige vilkår for å anse dette som et inn/ut tilfelle tilstede. For alle sponsoravtalene, inkludert A Håndballklubb, er det ikke fakturert omsetning, omsetningen er således ikke bokført riktig og det foreligger ikke berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks – eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Klager anfører at det er en feil i deres systemer som har medført at det er innberettet avgiftsfri omsetning. Hva gjelder avtalen med A Håndballklubb mener skattekontoret at det fremkommer klart at det skal beregnes merverdiavgift.

Som påpekt av skattekontoret vil man lett kunne utvanne reglene om tilleggsavgift hvis man kun stilte som krav at det skulle dokumenteres full fradragsrett. Videre vil skattekontoret påpeke, som vist til over i innstillingen, at det ikke er et krav om at det foreligger unndragelseshensikt for å benytte tilleggsavgift. Hensikten med reglene om tilleggsavgift bygger på at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

De objektive vilkårene samt det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det foreligger ikke, etter skattekontorets vurdering, et inn/ut-tilfelle. Virksomheten har i perioden 3. termin 2010 til 1. termin 2013 i utgangspunktet innrapportert avgiftsfri omsetning på kr 12 622 319. Som  vist til tidligere i innstillingen tilsier beløpets størrelse og det faktum at man innberetter, med unntak av tre terminer, avgiftsfri omsetning som man ikke har økt grad av aktsomhet. Forholdet tenderer å være nærmere en grov uaktsomhet enn simpel uaktsomhet, og spørsmålet om man heller skulle ilagt 40 % tilleggsavgift kunne etter skattekontorets syn vært vurdert.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.