KMVA 8104

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgift gjelder etterberegnet utgående merverdiavgift i forbindelse med utbygging av offentlig veg. Samlet påklaget beløp utgjør kr 178 380.

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Grunnarbeid

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

               Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8104 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet 03.06.1975 og er registrert i Enhetsregisteret med hovednæringskode 41.200 Oppføring av bygninger.

På bakgrunn av et avgrenset bokettersyn for tidsperioden 2009-2012, fattet skattekontoret vedtak 26. juni 2013 om etterberegning av for lite beregnet utgående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift og renter. Vedtaket er påklaget 19. august 2013. Etter en vurdering av klagen varslet skattekontoret 30. september 2013 om endring av vedtaket til ugunst for klager. Den varslede endring ble frafalt i skattekontorets brev 19. februar 2014.

Klage fra virksomheten er sendt 19. august 2013. Skattekontoret har gitt utsettelse av klagefristen og klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  21.12.2012 2 Varsel om etterberegning  11.01.2013 3 Tilsvar til varsel 15.03.2013 4 Vedlegg 1 til tilsvar  5 Vedlegg 2 til tilsvar  6 Vedlegg 3 til tilsvar  7 Vedlegg 4 til tilsvar  8 Vedlegg 5 til tilsvar  9 Vedlegg 6 til tilsvar  10 Vedtak om etterberegning 26.06.2013 11 Klage på vedtak 19.08.2013 12 E-post med korreksjon av klage 23.08.2013 13 Oversendelse av utkast til innstilling 19.02.2014 14 Kommentarer til utkast 28.02.2014

Klagen gjelder

1. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % knyttet til selskapets manglende beregning av utgående merverdiavgift på oppdrag utført for A.

Sakens faktum Klager er Norges sjette største entreprenør og en betydelig eiendomsutvikler. Konsernets primære markedsområde er Sør-Norge, men engasjementet strekker seg over hele landet. Selskapet har delt sin aktivitet inn i forretningsområdene bygg, byggfornyelse, anlegg og bolig- og eiendomsutvikling.

Virksomheten drives fra hovedkontoret i B med regionskontor i C, B og D og distriktskontor i E, F, G, H og I. Konsernet omsatte i 2011 totalt for NOK 3.3 mrd., og sysselsetter ca. 960 personer.

Den avgrensede kontrollen har omfattet veiprosjekt som er avsluttet i kontrollperioden. Dette gjelder prosjekt 50061 J, 50066 K og 50076 L. I tillegg har skattekontoret sett på prosjekt 50081 M som var fullført, men hvor det ikke var sendt sluttavregning til A på kontrolltidspunktet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak (dok. nr. 10) siteres følgende: "Rapportens pkt 6.2 Prosjekt 50066 K I varselet er vist til at utgående merverdiavgift på prosjektet var beregnet på grunnlag av varekostnader til innkjøpspris, hvilket innebar at det i beregningsgrunnlaget for utgående avgift ikke var tatt med påslag for indirekte kostnader og fortjeneste. Som følge av dette ble utgående merverdiavgift varslet etterberegnet med 25 % av kr 8 442 882, dvs kr 2 110 720. Selskapet erkjenner at det har gjort feil, men anfører at påslaget ikke skal være så høyt som skattekontoret har lagt til grunn. Begrunnelsen er at man mener den høye fortjenesten på prosjektet knytter seg til tjenestedelen og ikke til materialdelen. Selskapet hevder imidlertid at påslaget på materialer og underentreprenør skal være 8 %.

Selskapet bærer imidlertid risikoen for at skatteetaten fastsetter påslaget ved skjønn når selskapet selv ikke har avgiftsberegnet dette. Skjønnsfastsettelsen skal ikke være vilkårlig og bør bygge på objektive kriterier. Det er likevel i denne saken få holdepunkter for en slik vurdering.

Kontrakten om bygging av K er en totalentreprisekontrakt, og så langt vi kan se har ikke selskapet risiko knyttet til det som omtales som regulerbare mengder. Spesifikasjon som skattekontoret har fått, tyder på at det er enkelte elementer av varer/underentreprenører som ikke er definert som "regulerbar mengde". Det legges derfor til grunn at det på disse områdene vil være knyttet noe risiko til omfang og eventuell pris for avgiftspliktige.

Det er skattekontorets vurdering at argumentasjonen fra selskapet ikke fullt ut sannsynliggjør at påslaget bare skal være 8 % på alle materialer/underentreprenører i denne saken, og på den måten 2 prosentpoeng lavere enn det angitt modell for forenklet beregningsgrunnlag legger til grunn. Momentene her er at henvisning i tilsvaret til punkter i kontrakter gjelder omtale av regningsarbeid, mens kontrakten er en totalentreprise, og det antas at det omtalte avtalepunktet 22.1 ikke gjelder generelt for hele kontrakten.

Samlet sett er det skattekontorets vurdering at påslaget bør skjønnsmessig settes til 10 % som samsvarer med forenklet beregningsgrunnlag, jf mval § 4-8.

Det er også et moment at selskapet har benyttet 10 % påslag på materialkjøp på andre prosjekter i kontrollperioden. Vi henviser her blant annet til opplysninger fra selskapet vedrørende L der vi har fått opplyst at det på innkjøp fra N AS er benyttet 10 % påslag ved viderefakturering til byggherre.

Merverdiavgiftsgrunnlaget for avgiftspliktige leveranser i prosjektet blir som følger dersom det legges til grunn 10 %: Avgiftspliktig kjøp  kr 28 265 302 10 % påslag   kr   2 826 503 På denne bakgrunn etterberegnes utgående merverdiavgift med kr 706 625 (25 % av kr 2 826 503).

Rapportens pkt. 6.2.2 K - elektro I varselbrevet er vist til at i det fremlagte momsregnskapet for prosjektet var hele kontrakten minus prosjektering på elektrotjenester fra O inkludert. Prosjektering var trukket ut av avgiftsgrunnlaget med kr 230 000. Det var skattekontorets vurdering at kostnader til prosjektering av elektrotjenester måtte avgiftsberegnes fullt ut og ikke kunne redusere kostprisen på den avgiftspliktige delen av omsetningen. Som følge av dette ble utgående merverdiavgift varslet etterberegnet med 25 % av kr 298 701, dvs kr 74 675.

Vurderingen i forhold til elektroarbeidene blir imidlertid den samme som i forhold til rapportens pkt.6.2.1 (manglende påslag), jf ovenfor, hvoretter det kommer et påslag på 10 prosent.

Avgiftspliktig kjøp  kr 230 000 10 % påslag   kr   23 000 Til sammen  kr 253 000

På denne bakgrunn etterberegnes utgående merverdiavgift med kr 63 250 (25 % av kr 253 000).

Rapportens pkt 6.2.3 K – vare andel P I varselbrevet er det vist til at etter skattekontorets vurdering var det beregnet for lav vareandel på leveranser fra P AS. For lite beregnet vareandel utgjorde kr 443 731(kr 5 039 033 – kr 4 595 302). Som følge av dette ble utgående merverdiavgift varslet etterberegnet med 25 % av kr 576 274, dvs kr 144 068.

Vurderingen i forhold til leveransene fra P AS blir imidlertid den samme som i forhold til rapportens pkt. 6.2.1 (manglende påslag), jf ovenfor, hvoretter det kommer et påslag på 10 prosent.

For lite beregnet vareandel  kr 443 731 10 % påslag    kr   44 373 Til sammen   kr 488 104

På denne bakgrunn etterberegnes utgående merverdiavgift med kr 122 026 (25 % av kr 488 104).

Tilleggsavgift

Av merverdiavgiftsloven § 73 (fra 1. januar 2010 § 21-3) fremgår det at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven slik at staten kan lide tap kan ilegges tilleggsavgift med opp til 100 %. Manglende kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.

Fra merverdiavgiftsloven § 73 siteres: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst. Fastsettelse kan foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin. Bestemmelsene i § 56 gjelder tilsvarende. For så vidt angår ansvar etter denne paragraf svarer den avgiftspliktige for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er objektive og subjektive. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha medført tap for statskassen. Videre er det krav til skyld ved at den avgiftspliktige med klar sannsynlighetsovervekt må ha utvist uaktsomhet —det subjektive vilkår.

For å kunne ilegge tilleggsavgift er det et vilkår at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet må være at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, og eventuelt sørger for nødvendig bistand ved behov. Bokettersynet har avdekket overtredelser av merverdiavgiftsloven.

De objektive vilkår: Under bokettersynet er det avdekket at utgående merverdiavgift på prosjektet var beregnet på grunnlag av varekostnader til innkjøpspris, hvilket innebar at det i beregningsgrunnlaget for utgående avgift ikke var tatt med påslag for indirekte kostnader og fortjeneste.

Overtredelsene har utvilsomt medført at statskassen har lidt et tap.

De subjektive vilkår: Når det gjelder det subjektive vilkåret er det spørsmål om man med klar sannsynlighetsovervekt, var klar over (forsettlig) eller burde vært klar over (uaktsomt) at merverdiavgiftsloven ble overtrådt.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system da det er den avgiftspliktige selv, som på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at disse blir fulgt.

Aktsomhetskravet innebærer at dersom man ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene, plikter man å innhente nødvendig bistand.

Det legges til grunn at virksomheten i det minste burde ha forstått at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved at det i beregningsgrunnlaget for utgående avgift ikke var tatt med påslag for indirekte kostnader og fortjeneste. Slik skattekontoret ser det har ikke selskapet hatt det fokus på avgiftsberegningen som det en bør kunne forlange av en aktsom skattyter. Dersom man ikke følte seg helt sikker på anvendelsen av regelverket burde avgiftspliktige ha kontaktet avgiftsekspertise for nødvendig oppfølgning.

De subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses etter dette for oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

I samsvar med hovedregelen etter de nye reglene for tilleggsavgift som gjelder der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012 fastsettes tilleggsavgiften til 20 prosent."

Klagers innsigelser Klager har påklaget vedtaket forså vidt gjelder ilagt tilleggsavgift.

Fra klagen (dok. nr. 11) siteres følgende: "På vegne av vår klient påklages vedtaket for det forholdet som omfatter ileggelse av tilleggsavgift.

Etter vår oppfatning har skattekontoret feilaktig lagt til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i denne saken. Vi mener også at det vil være svært urimelig å ilegge tilleggsavgift i denne saken ettersom "overtredelsen" etter vår oppfatning ikke kan anses for så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

3.2 Kort om regelverket tilknyttet veifritaket og samarbeidet med A

Innledningsvis finner vi grunn til å fremheve at avgiftsfritaket for tjenester i siste omsetningsledd som gjelder offentlig vei ble innført ved lovendring 25. februar 1972. Bakgrunnen for innføring av avgiftsfritaket var å avdempe konkurransevridning samt skape avgiftsmessig nøytralitet mellom offentlig og privat drift i vegsektoren siden A leverte egne veitjenester.

Etter at produksjonsvirksomheten i A i januar 2003 ble skilt ut som et eget statsaksjeselskap (Q AS) bortfalt i stor grad konkurransevridningshensynet, og den opprinnelige begrunnelsen for veifritaket falt derfor bort. Veifritaket er nå tatt bort med virkning fom. 1. januar 2013.

På grunn av at A har vært "hovedkunde" ved kjøp av tjenester på offentlig vei i siste omsetningsledd, og siden a ikke er MVA registrert/ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift på tjenestene, har A hatt stor interesse i at avgiftshåndteringen tilknyttet veifritaket blir riktig håndtert. Dette for å unngå at MVA kostnadene på veiprosjektene blir høyere enn nødvendig.

A har blant annet utgitt en egen avgiftshåndbok http://www.A.no Attachment/69916/binary/ 34614 som i detalj redegjør for avgiftsplikten for ulike varer/tjenester samt grensene for avgiftsfritaket.

Avgiftsfritaket gjelder kun omsetning av tjenester (planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold) i siste omsetningsledd tilknyttet offentlig vei. Det betyr at avgiftsfritaket ikke gjelder for materialer som benyttes ifb. veiarbeidet.

Skattedirektoratet har tidligere uttalt at materialene som inngår i veien ved oppdrag etter regning skal avgiftsberegnes på grunnlag av det vederlag som oppdragsgiveren avkreves, medregnet eventuelt tillegg for administrasjon og fortjeneste mv. Skattedirektoratet legger til grunn at avgiftsgrunnlaget i prinsippet skal fastsettes på tilsvarende måte ved anbudsarbeider. Det vises til Skattedirektoratets rundskriv nr. 27 av 12. des. 1972 pkt. V.

Etter innspill fra ulike bransjeforeninger og Vegdirektoratet, hvor det ble fremhevet at det for anbudsarbeid ville være meget vanskelig å skille mellom vare- og tjenestedel av arbeidet, ble det innført en forenklet beregningsmodell hvor det ble lagt til grunn at entreprenørene ved beregning av avgiftsgrunnlaget for materialene kunne benytte innkjøpspris på materialene/varene med et tillegg på 10 %. Det faste tillegget på 10 % var ment å skulle dekke entreprenørens administrasjon og fortjeneste samt vederlag for bearbeidelse og mulig transport av materialer frem til leveringsstedet på vegen.

I veiprosjektene som er omtalt i skattekontorets bokettersynsrapport er det A som er avtalepart, og det fremheves at Klager gjennom hele byggeperioden har hatt en nær og tett dialog med A for at avgiftsbehandlingen skulle bli riktig. Det presiseres i den forbindelse at det vil være A som er tjent med at det ikke tillegges utgående avgift på vegarbeidet siden disse ikke har rett til å fradragsføre den inngående avgiften. For Klager vil i utgangspunktet ikke avgiftsbehandlingen ha betydning siden de uansett (iht. entreprisekontrakten) har rett til å få betalt utgående avgift fra A for den del av kontrakten som er avgiftspliktig. Det vises bla. til tidligere innsendt avtaledokument for K (vedlegg 1 til vårt tilsvar av 15.03.13) pkt. 3 hvor det spesifiseres at merverdiavgift skal godtgjøres etter gjeldende bestemmelser, dvs, i tillegg til kontraktsum som er eksl. mva. Dette spesifiseres også i pkt. D2-15 pkt. 8 til kontrakten.

3.3 Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er ikke til stede

Av merverdiavgiftsloven § 21-3 fremgår det at: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil l00 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

For det første vil vi anføre at det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift i denne saken ikke er oppfylt slik skattekontoret feilaktig legger til grunn i denne saken. I skattekontorets vedtak fremgår det at det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt ved at overtredelsen har medført at statskassen har lidt et tap, det siteres følgende fra vedtaket s. 8: "Under bokettersynet er det avdekket at utgående avgift på prosjektet var beregnet på grunnlag av varekostnader til innkjøpspris, hvilket innebar at det i beregningsgrunnlaget for utgående avgift ikke var tatt med påslag for indirekte kostnader og fortjeneste. Overtredelsen har utvilsomt medført at statskassen har lidt et tap."

Vi mener at skattekontoret i vurderingen av om det objektive vilkår er oppfylt må legge vekt på at Klager totalt sett, i samme periode (2009) og innenfor kontrollperioden som er omhandlet i bokettersynsrapporten, har beregnet og innbetalt for mye utgående avgift. Bakgrunnen for dette er at Klager feilaktig har beregnet utgående avgift med til sammen kr 1 344 072,50 tilknyttet transport til tipp/bortfrakt av masse fra anlegget (se vårt tilsvar av 15.03.13 s. 4 for nærmere redegjørelse av disse feilføringene). Denne feilen er gjort i samme perioden som skattekontoret i vedtaket har foretatt etterberegning av utgående avgift. Som det fremgår av vedtaket har skattekontoret gjort etterberegning av utgående avgift med til sammen kr 891 901. Resultatet blir da at Klager etter korrigering av feilene/etterberegningen vil ha rett til å få tilbakebetalt avgift fra staten med kr 452 171,50 tilknyttet avgiftsbehandlingen for Jprosjektet. Det foreligger derfor etter vår oppfatning ikke fare for at staten lider tap ved feilen som er gjort i avgiftsbehandlingen for vegprosjektene i Klager i 2009.

Det vises i den forbindelse til Merverdiavgiftshåndboka 2013 s. 923 hvor det sies at det er netto fastsatt avgift som skal være grunnlag for beregning av merverdiavgift. I tillegg fremgår det at det i de tilfellene hvor det avdekkes feil som viser for mye og for lite innbetalt avgift for likeartede forhold bør gjøres fradrag for avgiftsbeløpet som er innberettet for mye før det ilegges tilleggsavgift: "Blir det konstatert feil som viser for meget og for lite avgift i tilknytning til likeartede forhold, som for eksempel oppgavedifferanser, bør det gjøres fradrag for avgiftsbeløpet som er innberettet for mye, før tilleggsavgift beregnes."

På bakgrunn av dette kan vi ikke se at staten i denne saken kan sies å være eller kunne vært påført tap ved avgiftsbehandlingen som er utført av Klager.

For det andre mener vi at skattekontoret i denne saken feilaktig legger til grunn at skyldkravet er oppfylt siden Klager ikke kan anses å ha utvist tilstrekkelig aktsomhet.

Skattekontoret har lagt til grunn at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Det siteres følgende fra vedtaket s. 9: "Det legges til grunn at virksomheten i det minste burde ha forstått at merverdiavgiftsloven ble overtrådt ved at det i beregningsgrunnlaget for utgående avgift ikke var tatt med påslag for indirekte kostnader og fortjeneste. Slik skattekontoret ser det har ikke selskapet hatt det fokus på avgiftsberegningen som det en bør kunne forlange av en aktsom skattyter. Dersom man ikke følte seg helt sikker på anvendelsen av regelverket burde avgiftspliktige ha kontaktet avgiftsekspertise for nødvendig oppfølgning."

Som tidligere nevnt vil vi fremheve at Klager etter beste evne har forsøkt å gjennomføre avgiftsbehandlingen tilknyttet veifritaket slik at dette blir riktig. Selskapet har derfor gjennom hele prosjektperiodene hatt løpende og tett dialog med A for å få riktig avgiftsgrunnlag/avgiftsbehandling. Selskapet har etter beste evne foretatt en vurdering av avgiftsplikten og løpende foretatt et skille mellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning. Det må i den forbindelse ses hen til at det dreier seg om store entreprisekontrakter hvor det oppstår til dels kompliserte grenser mellom hva som er avgiftspliktig omsetning og hva som skal anses å være avgiftsfri omsetning. Når skattekontoret senere kommer til at det på noen få områder er foretatt feil i avgiftsbehandlingen kan vi ikke se at det er grunnlag for å anføre at Klager har opptrådt klanderverdig slik at det bør reageres med tilleggsavgift.

Det vises for øvrig til at bestemmelsen om ileggelse av tilleggsavgift er en "kan"-bestemmelse. I følge Skattedirektoratets retningslinjer av 13. januar 2012 skal ikke tilleggsavgift anvendes ved enhver uaktsom overtredelse, selv om vilkårene er tilstede. Direktoratet uttaler at: "Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass."

Det vises i den forbindelse til Merverdiavgiftshåndboka 2013 s 920 hvor det fremgår at tilleggsavgift ikke skal ilegges i ethvert tilfelle selv om vilkårene isolert sett er oppfylt: "Selv om både de objektive og subjektive vilkår for bruk av tilleggsavgift er oppfylt, må skattekontoret likevel foreta en vurdering i den enkelte sak om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. formuleringen "kan ilegges".

Dersom den næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning skal ikke enhver liten feil medføre bruk av tilleggsavgift. Sentrale momenter i denne vurdering vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle sak."

I dette tilfellet skyldes tilbakeføringen hovedsakelig feilvurderinger ifht. avgiftsfritaket for offentlig vei.

Det må legges til grunn at avgiftsfritaket tilknyttet offentlig vei for den avgiftspliktige anses å være et komplisert regelverk hvor det løpende oppstår vanskelige grensetilfeller mellom hva som anses å være avgiftspliktige varer/tjenester og hva som skal anses å være omfattet av fritaket. Disse grensedragningene anses å være særlig vanskelig i de tilfellene hvor kontrakten mellom partene er fastsatt etter en anbudsprosess. På bakgrunn av dette vil det alltid være meget viktig med et nært og tett samarbeid med A for løpende å kunne ta stilling til hva som er riktig avgiftsbehandling. Dette er også foretatt i denne saken, hvor prosjektleder i Klager løpende har avklart avgiftsbehandlingen med prosjektlederne i A.

For øvrig finner vi grunn til å vise til retningslinjene fra A pkt. 7.2 (s. 74 —75) (vedlegg 6 i tilsvaret), hvor det blant annet fremgår at A har et ansvar for at avgiftsberegningen blir riktig:

"Som antydet under pkt. 1.3. ovenfor har det imidlertid lenge vært As policy at en tross medkontrahentenes hovedansvar i så måte må påta seg medansvar som vegholder for at avgiftsberegningen skjer på korrekt måte. Dette medansvaret er kommet til uttrykk i NA-Rundskriv nr. 94/16 hvor det bl.a. heter: 1) A skal ta medansvar for korrekt avgiftsberegning ved å gi opplysninger og yte veiledning i forbindelse med den enkelte leveranse. 2) A skal påse at det på enhver faktura med letthet kan kontrolleres om vedkommende ytelse er avgiftsfri eller pliktig, herunder begrunne evnt. avgiftsfritak. 3) Ved eventuelle feil i avgiftsberegningene skal A påta seg medansvar for feilretting ved å stille seg villig til etterberegning og etteroppgjør.

A kan som en ressurssterk offentlig etat ikke ansvarsfritt se på at det begås feil i avgiftsberegningen selv om det er selger/tjenesteyter som er avgiftssubjekt etter loven. Etaten bør ta aktivt del i avgiftsberegningen for å sikre at den blir så korrekt som mulig. Etaten kan heller ikke forholde seg rolig ved etterberegning av avgift på leveranser/ytelser til A, men bør ta medansvar for å rette opp de feil som er begått. Dette omfatter også etterbetaling, herunder også eventuell tilleggsavgift og straffeavgift."

Vi vil nok en gang fremheve at avgiftsbehandlingen er foretatt etter beste evne ved at Klager har hatt løpende dialog med A for å få dette så riktig som mulig.

Som nevnt tidligere vil avgiftsbehandlingen for Klager i denne saken være uten betydning siden selskapet iht. kontrakten har rett til å tillegge/få dekket utgående avgift ved utfakturering til A. Klager vil derfor ikke ha noen "fordeler" av den uriktige avgiftsbehandlingen som ble foretatt ifb. feilfakturering til A.

Det må derfor etter vår vurdering legges til grunn at tilleggsavgift ikke kan ilegges ettersom "overtredelsen" ikke kan anses for så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass."

Selskapet har i e-post 23. august 2013 (dok. nr. 12) gitt enkelte korreksjoner av klagen. Disse er innarbeidet i gjengivelsen av klagen ovenfor.

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagen, og har etter en fornyet vurdering av saken ikke funnet at den kan føre frem.

Skattekontoret vil vise til at det etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive vilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Klager har anført at det objektive vilkår ikke er oppfylt i dette tilfellet ved at staten ikke har lidt eller kunne ha lidt noe tap i dette tilfellet. 

Skattekontoret vil vise til at de faktiske forhold er at selskapet har sendt inn omsetningsoppgaver hvor det uriktig er beregnet for lite utgående merverdiavgift. Det er i Merverdiavgiftshåndboken lagt til grunn at i tilfeller hvor det blir konstatert feil som viser for meget og for lite avgift i tilknytning til likeartede forhold, så skal det gjøres fradrag for avgiftsbeløpet som er innberettet for mye, før tilleggsavgift beregnes. Selskapet har i dette tilfellet innberettet for lite merverdiavgift ved at det på varedelen av prosjektet er beregnet merverdiavgift av innkjøpspris uten påslag, samt at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på prosjektering av elektrotjenester og at det er benyttet lavere vareandel fra en underleverandør enn det som fremgår av underleverandørens egne fakturaer. Samtidig har selskapet på et annet prosjekt i samme tidsperiode beregnet for mye utgående merverdiavgift knyttet til transport av masser. Dette var tjenester som kunne ha vært fakturert avgiftsfritt. At dette er i samme periode og at feilen knytter seg til anvendelsen av den samme bestemmelsen i merverdiavgiftsloven – veifritaket – er etter skattekontorets syn ikke tilstrekkelig for at det anses å foreligge likeartede forhold. Det er i dette tilfellet tale om feil i to ulike prosjekter, og det er tale om feil som er innbyrdes uavhengig av hverandre. Dette kan ikke behandles som likeartede forhold, og den ilagte tilleggsavgift må således fastholdes.

Skattekontoret vil videre påpeke at for mye oppkrevd og innberettet utgående merverdiavgift uansett etter praksis ikke godskrives den avgiftspliktige ved ileggelse av tilleggsavgift. Dette er avgift som pliktes innbetalt etter merverdiavgiftsloven § 11-4 og hvor en tilbakebetaling krever at det foretas en retting overfor kjøper. Vi viser her til følgende omtale i Merverdiavgiftshåndboken side 923: "Ved tilfeller av uriktig registrering eller unnlatt frivillig registrering, hvor det er krevd opp og innberettet utgående avgift, vil statens tap være knyttet til at det uriktig er krevd fradrag for inngående avgift. Statens tap er i disse tilfeller ansett å tilsvare den inngående avgift det uriktig er krevd fradrag for, se som eksempel KMVA 7122. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften skal således ikke reduseres med den uriktig oppkrevde utgående avgift."

Klager har videre anført at det subjektive vilkår ikke er oppfylt i dette tilfellet ved at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt.

Skattekontoret vil vise til at selskapet har vært uaktsomt dersom det burde ha forstått at handlingene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsreglene. Kravene til de næringsdrivende er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. En næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift for sin virksomhet.

Selskapet har i dette tilfellet overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det på varedelen av prosjektet er beregnet merverdiavgift av innkjøpspris, samt at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på prosjektering av elektrotjenester og at det er benyttet lavere vareandel fra en underleverandør enn det som fremgår av underleverandørens egne fakturaer. Bokettersynet har vist at selskapet ikke har benyttet innkjøpspris som beregningsgrunnlag på andre tilsvarende prosjekter. Skattekontoret vil videre vise til at det i bokettersynsrapporten (dok. nr. 1) pkt 5 er gitt følgende merknad:

"Kruse Smith har ikke benyttet den forenklede beregningsmetode. I stedet har selskapet lagt opp til å bruke kalkulert fortjeneste på både varer og tjenester. (Som det fremgår nedenfor er dette ikke gjennomført for alle veiprosjektene.) Selskapet har imidlertid ikke tilrettelagt bokføringen på en slik måte at det er mulig å forta en etterkontroll av medgåtte varer. Det er ingen kobling mellom innkjøpsfaktura og utfakturering. Videre er selskapets underleverandører bare i noen grad pålagt å spesifisere vareandelen på en underleveranse.

Skattekontoret finner at selskapets måte å innrette bokføringen på er i strid med bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 6-7-4 annet ledd og med prinsippene i bokføringsforskriften § 3-1 om spesifikasjon av grunnlaget for beregning av merverdiavgift.

Siden fritaket for omsetning av tjenester knyttet til offentlig vei er opphevet med virkning fra 1. januar 2013, kommer skattekontoret likevel ikke til å ilegge bokføringspålegg."

Skattekontoret vil påpeke at når selskapet ikke har innrettet bokføringen på en slik måte at det er mulig å foreta en etterkontroll av medgåtte varer, viser dette en manglende bevissthet om anvendelsen av reglene knyttet til tjenester som gjelder offentlig vei. Det er skattekontorets syn at de forhold som er tatt opp av skattekontoret er forhold som selskapet burde ha fanget opp og avgiftsberegnet. Vi kan ikke se at noen av disse forhold skyldes unnskyldelige feilvurderinger av et komplisert regelverk. At selskapet plikter å foreta et påslag på innkjøpspris ved fastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på varer er ikke komplisert. Tilsvarende gjelder at elektriske arbeider ikke omfattes av fritaket (§ 6-7-4) og at vareandel ikke kan settes lavere enn angitt av underleverandør. Selskapet anses således for å med klar sannsynlighetsovervekt ha vært uaktsomt for disse feilene.

Klager har videre anført at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, skal det ikke ilegges tilleggsavgift på enhver uaktsom overtredelse. Det anføres at det i dette tilfellet foreligger flere forhold som på selvstendig grunnlag tilsier at det ikke bør benyttes tilleggsavgift.

Etter skattekontorets syn var det riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet alle forhold tatt i betraktning. Det følger av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift at det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Skattekontoret kan ikke se at det i dette tilfellet er snakk om bagatellmessige feil.

Det forhold at oppdragene er utført for A, og at A påtar seg et ansvar for å bistå slik at avgiftsbehandlingen blir korrekt, tilsier heller ikke at det bør unnlates å ilegge tilleggsavgift. Tilsvarende gjelder i forhold til anførselen om at selskapet ikke vil ha noen fordel av å foreta uriktig avgiftsbehandling i dette tilfellet. At A, eller andre kjøpere av avgiftspliktige ytelser, påtar seg et ansvar for avgiftsbehandlingen har ikke betydning for klagers ansvar overfor avgiftsmyndighetene. De hensyn som ligger til grunn for veifritaket, at eksterne aktører skal kunne konkurrere på like vilkår som Ats egenregi arbeid, tilsier nettopp at merverdiavgiften er en kostnadsfaktor for A. I den grad eksterne aktører praktiserer regelverket slik at det ikke beregnes utgående merverdiavgift på leverte varer, gis de eksterne aktørene et konkurransefortrinn. At oppdraget er utført for A kan således ikke vektlegges i vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke. Skattekontoret vil også vise til at vi ikke er kjent med noen avgjørelser hvor det er lagt til grunn at det ikke skal ilegges tilleggsavgift fordi oppdragsgiver har påtatt seg ansvar for riktig merverdiavgiftsbehandling.

Skattekontoret vil videre påpeke at klagenemnda for merverdiavgift tidligere har fastholdt ilagt tilleggsavgift for tilsvarende feil i oppdrag for A. Vi viser til klagesak 6587 avgjort av klagenemnda 7. desember 2009 (dok. nr. 13). Selskapet hadde i denne saken beregnet for lite utgående merverdiavgift knyttet til oppgradering av skolegård, flytting av leskur på busslomme, arbeid med gatelys, arbeid med forskjønnelse i form av beplantning mv. samt feil fordeling av riggkostnader til prosjekt som både gjaldt offentlig vei og vann- og avløpsarbeider. Det var i denne saken ilagt tilleggsavgift med 20 %, hvilket utgjorde kr 37 352. Klagenemnda fastholdt at det skulle ilegges tilleggsavgift, men denne ble satt ned til 10 %. Her skal skattekontoret bemerke at retningslinjene for tilleggsavgift er endret med virkning for saker hvor varsel sendes fra skattekontoret etter 1. januar 2012. Det vises til retningslinjene pkt. 7. Selskapet er i dette tilfellet varslet etter denne dato og skal således vurderes i forhold til de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift. Selv om selskapet er ilagt tilleggsavgift for forhold som fant sted før retningslinjene for tilleggsavgift ble lagt om, kan det ikke trekkes noen parallell til sak 6587. Skattekontoret viser til at det her er gjort et bevisst valg om at de nye retningslinjene, hvor det er gitt anvisning på en normal sats på 20 %, skal gjelde ut i fra når varsel er sendt og ikke når de aktuelle forhold fant sted. Avgjørelser knyttet til valg av sats for tilleggsavgift etter de tidligere retningslinjene er således ikke avgjørende for forhold som skal vurderes etter de nye retningslinjene. Det kan således heller ikke legges til grunn at det foreligger noen usaklig forskjellsbehandling i dette tilfellet.

Etter retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.4 kan det i visse tilfeller ilegges tilleggsavgift utmålt i et bestemt beløp, i stedet for tilleggsavgift med 20 %. Etter skattekontorets syn er det ingen av de forhold som er påberopt av klager i kan-vurderingen som kommer inn under de typetilfeller som er omtalt i retningslinjene på dette punkt. Skattekontoret kan heller ikke se at disse forhold for øvrig skulle tilsi at avgiften ble fastsatt med et bestemt beløp i stedet for 20 %. Heller ikke beløpenes størrelser tilsier etter skattekontorets vurdering at det i dette tilfellet bør ilegges tilleggsavgift med et bestemt beløp. Det følger av lovens system at en reaksjon i form av en %-sats vil kunne utgjøre et betydelig beløp når det etterberegnede beløp er stort. Dette er imidlertid ikke et forhold som i seg selv gjør at det skal utmåles en lavere tilleggsavgift, eventuelt at den fastsettes som et bestemt beløp. Skattedirektoratet har, bl.a. ut fra likebehandlingshensyn, gitt anvisning på en normalsats på 20 % i de uaktsomme tilfeller. Avvik fra en slik sats vil kunne medføre at satsen ikke lenger anses som "normalsats" med de virkninger dette vil kunne ha for likebehandling. Det er ikke forhold i denne sak som tilsier et slikt misforhold mellom den utviste uaktsomhet og tilleggsavgiftens størrelse at skattekontoret har funnet grunn til å fravike Skattedirektoratets retningslinjer om bruk av normalsats på 20 %.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn ileggelsen av tilleggsavgift i dette tilfellet.

Utkast til innstilling er oversendt klager.

Klager har i brev 28. februar 2014 (dok nr. 14) kommet med følgende bemerkninger til innstillingen: "For det første vil vi nok en gang fremheve at det anses som svært urimelig å benytte tilleggsavgift i denne saken ettersom Klager etter beste evne og i tett samspill med A har forsøkt å gjennomføre en riktig avgiftsbehandling. Klager har ikke oppnådd noen "fordeler" med å foreta feil avgiftsbehandling siden selskapet iht. entreprisekontrakten med A har rett til å få dekket/tillegge utgående avgift ved utfaktureringen. Som vi tidligere har redegjort for har Klager i kontrollperioden tvert imot beregnet for mye utgående merverdiavgift på veiprosjektene som utføres for A, noe som i seg selv tilsier at partene etter beste evne har forsøkt å gjennomføre riktig avgiftsbehandling.

For øvrig vil vi presisere at reglene om tilleggsavgift, til tross for at det foreligger nye retningslinjer fra 2012, er en "kan" bestemmelse slik at skattemyndighetene må foreta en konkret vurdering ifht. om den aktuelle overtredelse er såvidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises bl.a. til Klagenemndas avgjørelse i sak nr. 7835 hvor nemndas medlemmer reduserte tilleggsavgiften til 5 % med følgende begrunnelse:

"Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

"Skattekontorets begrunnelse for å ilegge tilleggsavgift (eller mer presist – å ikke bruke "kan" unntaket) er i realiteten  t klager ikke har vært i "berettiget tvil" .

Jeg har problemer med å se det logiske i at man ved "berettiget tvil" skal slippe tilleggsavgift – i motsetning til den som i god tro handler "feilaktig".

For meg er det mer naturlig at den "tvilende" da forespør – slik at tvilen blir ryddet av veien. Gjør man ikke det tar man bevisst  sjansen  - og bør vel ta konsekvensen av det. I vår sak har det overtagende selskap bare fortsatt en etablert praksis – og synes å kunne ha gode grunner for det ut i fra den virksomhet de tre aktuelle leietakerne drev. På den annen side er det – som skattekontoret fremhever – en profesjonell utleier  - som muligens burde/kunne  ha kartlagt sine leietakere bedre – så det er nok berettiget å stille spørsmål ved aktsomheten.

Da skattekontoret i denne saken er enig med klager i at det her dreier seg om et ut/ inn tilfelle mener jeg at 20 % tilleggsavgift  blir for strengt idet graden av uaktsomhet etter min oppfatning ligger klart i den nedre grense  – og voterer for en tilleggsavgift på 5 % som er i tråd med den tidligere praksis for slike  saker."

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:

"Etter min oppfatning har klagenemnda, etter at skattedirektoratet la fram reviderte retningslinjer av 10. januar 2012 (som senere er revidert flere ganger), mottatt et økt antall klagesaker hvor det kun er den ilagte tilleggsavgiften som er påklaget. Det gjelder bl.a. i de tilfeller hvor det fra skattekontorenes side er fastslått at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt (både de objektive og subjektive vilkårene for uaktsomhet), men hvor den ilagte satsen er satt til 20 % i samsvar med pkt. 4.1 i retningslinjene.

I en rekke tilfeller kan det synes som om skattekontorene ikke har vurdert om unntakene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede (”kan”-bestemmelsen i mval § 21-3) eller om fastsettelsen av tillegget burde utgjøre et bestemt beløp fordi tilleggsavgift beregnet i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I begge tilfellene er det klart at den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt. Etter mitt skjønn kan det se ut som en rekke tilfeller hvor i dag nesten automatisk får ilagt 20 % tilleggsavgift selv ved den helt nedre grensen for uaktsomhet, samtidig som en rekke tilfeller som nærmest kan anses som grovt uaktsomt også får samme sats. Skattekontorene er gjennom retningslinjene gitt mulighet til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der hvor avgiftsubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten. Som et alternativ til dette må det også kunne benyttes en lavere sats for tilleggsavgift på for eksempel 5 %.

Jeg er i denne konkrete saken enig i klagers subsidiære anførsel om at tilleggsavgiften skjønnsmessig kan settes til 5 % i dette konkrete tilfellet og stemmer med dette for at påklaget beløp settes ned fra 20 % tilleggsavgift til 5 % tilleggsavgift."

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:

"Uenig. Saken gjelder et inn-/ut-tilfelle. Skattekontoret er også enig i dette, men viser til at klager eller partene ikke har vært i slik "berettiget tvil" som retningslinjene krever. Det skal bemerkes at dette vilkåret fremgår av skatteetatens retningslinjer og ikke fra lov eller forskrift. Uansett mener jeg at klager har dokumentert en slik tvil. Jeg finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er til stede og voterer for å oppheve denne."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Kloster sitt votum."

Skattekontoret vil til disse kommentarene bemerke at klagenemndas avgjørelse i sak 7835 gjelder et inn/ut-tilfelle. Det forhold at den utgående merverdiavgift skulle ha vært belastet staten i den foreliggende sak tilsier ikke at dette kan likestilles med et inn/ut tilfelle. De hensyn som ligger til grunn for veifritaket, at eksterne aktører skal kunne konkurrere på like vilkår som As egenregi arbeid, tilsier nettopp at merverdiavgiften er en kostnadsfaktor for A. I den grad eksterne aktører praktiserer regelverket slik at det ikke beregnes utgående merverdiavgift på leverte varer, gis de eksterne aktørene et konkurransefortrinn. Oppdrag for A kan således klart ikke likestilles med inn/ut tilfeller. Skattekontoret vil også vise til at vi ikke er kjent med noen avgjørelser hvor det er lagt til grunn at oppdrag for staten skal behandles som inn/ut lignende tilfelle. For øvrig fastholdes de vurderinger skattekontoret har gjort av om tilleggsavgift bør ilegges i dette tilfellet ovenfor.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Øveraasen og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.