Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1.   Tilbakeføring av inngående avgift med tilsammen kr 1 077 337 vedrørende areal som ikke kan anses å være til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet.    2.  Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 215 467.

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 1 292 804 i tillegg kommer lovpålagte renter som utgjør kr 165 811.

 

Stikkord: Frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter bestemmelsen i mval § 2-3 (tidligere forskrift nr. 117). Skattekontoret tilbakeførte inngående avgift på oppføringskostnadene, da det reelle areal som var leid ut var mindre enn oppgitt ved registreringen og senere leieavtaler. Deler av lokalene anses således ikke å være omfattet av den frivillige registreringen. Videre er det kommet inn nye leietakere som ga grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør samt leietakere senere enn 6 måneder etter fullføringstidspunktet som gir grunnlag for justeringsrett.

 

Bransje:   Virksomheten er registrert under bransje 68.209 utleie av egen eller leid    eiendom ellers.

 

Mval:   § 18-1 (1) b, § 2-3, § 3-11, § 9-2, § 9-5

 

Skatteetaten.no.: Frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg. Fradrag og justering

                  Innstillingsdato: 13. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8105 – Klager AS

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert fra og med 3. termin 2008 for utleie av bygg eller anlegg etter mval. av 2009 § 2-3 (forskrift nr. 117). Klager AS (heretter klager eller selskapet) ble stiftet 18.10.2007 og registrert i Enhetsregisteret fra 27.11.2007. Selskapet er registrert under næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom. Selskapets formål er kjøp, salg og utleie av fast eiendom. Kontrollen gjelder bl. annet fradragsføring av inngående avgift i forbindelse med oppføring av et næringsbygg i A kommune i perioden 2008 til 2009. Bygget ble ferdigstilt 26. februar 2009.

Klager AS eies 100 % av B AS. B AS eier videre 100 % av D AS, som er leietaker hos Klager AS. C er eneaksjonær i selskapet B AS.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2008 - 2010 ble det fattet vedtak 06.09.2013, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 1 077 337 og ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 215 467. Renter ble beregnet med kr 155 803.

Skattekontoret la til grunn at det forelå faktiske opplysninger som tilsa at leieavtalen av 22.01.2008  som lå til grunn for forhåndsregistreringen av selskapet i Merverdiavgiftsregisteret, ikke ga uttrykk for det reelle leieforhold som forelå ved ferdigstillelsen av bygningen. Det faktiske areal som var utleid ved ferdigstillelsen var i et mindre omfang, slik at ikke hele bygget var leid ut til avgiftsregistrert virksomhet. Utleier pliktet derfor å korrigere den inngående avgift på oppføringskostnadene jf. mval. § 8-1, da deler av bygget falt utenfor den frivillige registrering, jf. mval § 2-3.

Kontrollen påviste videre at selskapet feilaktig hadde fradragsført inngående avgift på oppføringskostnadene til et lokale som var leid ut til avgiftsunntatt virksomhet, fysioterapeut. Utgående avgift vedrørende utleien er tilbakeført og hensytatt i etterberegningen.

Selskapet hadde prøvd å rette opp feilen i avgiftsbehandlingen som hadde medført at bokført saldo på oppgjørskontoen ikke samsvarte med den innrapporterte avgiften til gode for 6. termin 2009. Bokettersynsrevisor tilbakeførte selskapets korrigeringer og beløpene ble etterberegnet med korrekt periodisering av skattekontoret. Dette medførte totalt sett en rentebelastning.

Klage datert 21. oktober 2013 innkom, fra E AS, ved advokatfullmektig F. Klagefristen er overholdt, da det var søkt om utsettelse. Klager ber om oppsettende virkning av innbetalingsplikten for det etterberegnede beløp, inntil klagen er endelig avgjort, jf. fvl. § 42. Innfordringsavdelingen, Skatt x har vurdert det slik at det ikke foreligger spesielle forhold som tilsier at hovedregelen om innbetalingsplikt for vedtak som er påklaget skal fravikes.

Klager anfører at det ikke foreligger grunnlag for tilbakeføring av inngående merverdiavgift på bakgrunn av at næringseiendommen har vært utleid til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Etter klagerens syn foreligger det heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

De påklagde beløp utgjør følgende : Termin/år Utgående avgift Inngående avgift Etterberegnet avgift 6/2008  - 1 017 178  1/2009  - 28 105  2/2009  - 89 117  3/2009  - 6 978  4/2009  - 11 771  5/2009  - 1 294  6/2009  - 14 554  1/2010  - 11 278  3/2010  - 7 881  5/2010 - 12 500 31 217  6/2010 -22 241 31 705  4/2010  13 156  Totalt - 34 741 - 1 112 078 1 077 337

Påklagd beløp utgjør tilsammen kr 1 077 337 og tilleggsavgift på 20 % som utgjør kr 215 467. Renter er beregnet med tilsammen kr 155 803 (renter iht skattebet.l. § 11-2 kr 160 807 og til gode etter skattebet.l. § 11-4 kr 5 004).

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt saken: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport med vedlegg 11.01.2012 2 Varsel om avgifts øking 20.12.2012 3 Tilsvar med vedlegg 28.03.2013 4 Bokettersynsrevisors ny beregning  15.05.2013 5 Vedtak 06.09.2013 6 Følgeskriv til vedtak 06.09.2013 7 Klage 21.10.2013 8 Kommentarer til innstillingen 28.02.2014 A1 Borgarting lagmannsrett Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS  06.01.2014

Klagen gjelder 1. Spørsmål om tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnader på bygg som er frivillig registrert etter mval. 2-3, da det reelle grunnlag for omfanget av fradragsretten var endret ved tidspunktet for ferdigstillelse av bygget. Inngående avgift er tilbakeført med tilsammen kr 1 112 078 og utgående avgift tilbakeført med kr 34 741. Samlet etterberegning utgjør kr 1 077 337.

2. Ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 215 467 av kr 1 077 337.

Sakens faktum Selskapet ble forhåndsregistrert i avgiftsmanntallet fra 3. termin 2008 på bakgrunn av en leiekontrakt datert 22.01.2008 mellom klager og D AS. Det var her opplyst at byggets areal utgjorde 1470 kvm lagerlokaler og 600 kvm kontorlokaler. Selskapet har fradragsført 100 % av den inngående avgiften på oppføringskostnadene til bygget i sitt regnskap. Det forutsetter at hele bygget er leid ut til avgiftspliktig virksomhet. Oppføringskostnadene utgjør tilsammen kr 20 866 026 og inngående avgift er fradragsført med kr 4 980 949. Ved oppstart av bokettersynet ble selskapet bedt om å fremlegge alle leiekontrakter som vedrørte bygget. Det ble bl. annet fremlagt en kontrakt datert 02.03.09 mellom klager og D AS som gjaldt leie av 150 kvm kontorareal og 1150 kvm høyt lager. I tilsvar, datert 28. mars 2012 fra advokatfirmaet E, ble det fremlagt en ny leiekontrakt datert 03.02.2009  med det samme selskapet, D AS, hvor utleid areal var oppgitt til 1500 kvm høylager og kontorareal utgjorde ca. 440 kvm. Under ettersynet er det konstatert at lagerlokalene i bygget utgjør 1425 kvm og kontorlokalene utgjør 600 kvm. Dette arealet er lagt til grunn for de etterberegnede beløp vedrørende inngående avgift.

Selskapet opplyste under ettersynet at de hadde engasjert en utleiemegler G som hadde som målsetting å få inn leietakere til bygget. Bruken av bygget i den frivillig registrerte virksomheten var endret, og utleier pliktet etter skattekontorets oppfatning og tilbakeføre inngående avgift på de deler av lokalene som ikke lenger var omfattet av leiekontrakten med D, jf. mval. § 9-7. Kontrakten med utleiemegleren ble etterspurt under bokettersynet, men selskapet opplyste at de ikke hadde noen. Skattekontoret vil bemerke at avtalen om utleieoppdraget er å anse som et regnskapsbilag som selskapet plikter og oppbevare i 10 år, jf. Bokføringsloven av 19. november 2004 nr.73 § 13 nr. 5. Faktura fra utleiemegleren er datert 17.02.2009 og gjelder formidling av utleie av lokaler til H og I AS. Skattekontoret la til grunn at formidlingen gjaldt lokaler som ikke var tatt i bruk på bakgrunn av at D AS hadde fått mindre behov for lokaler på grunn av "dårligere tider" som medførte nedbemanning. Leiekontrakter med J AS ble signert den 12.12.2008 og med I AS og K den 05.01.2009. Skattekontoret fant det sannsynliggjort at klager hadde konkret kunnskap om at D AS ikke skulle leie hele bygget senest i utløpet av 6. termin 2008. Skattekontoret la til grunn at de lokaler som ble annonsert gjennom utleiemegleren ikke lenger kunne omfattes av den opprinnelige leiekontrakten med D AS.

Klager har inngått leiekontrakter med andre leietakere enn D AS både før og etter at bygget ble fullført. Skattekontoret har innrømmet fradrag for inngående avgift på oppføringskostnader ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader knyttet til lokaler der leieavtaler er inngått innen 6 måneder etter at brukstillatelse for lokalet ble gitt, jf. mval. § 8-6 og MVAF § 8-6-2 første ledd.

For inngående avgift på oppføringskostnader til lokaler der leiekontrakter ble inngått etter utløpet av 6 måneder etter fullføringstidpunktet kom justeringsreglene til anvendelse, jf. mval. § 9-1 og § 9-2 jf. § 9-5. Skattekontoret har ved etterberegningen tatt hensyn til  justeringsretten for den perioden bokettersynet omfatter. Da skattekontoret var på befaring på eiendommen den 18. mars 2013 sto fremdeles noen kontorlokaler tomme.

Fra skattekontorets vedtak hitsettes følgende:  "Skattekontorets bemerkninger: Først vil vi ta for oss de materielle regler for å kunne etterberegne avgift, deretter vil skattekontoret gå inn på den konkrete sak og den rettsanvendelsen som ligger til grunn for vårt standpunkt i varsel av 20.02.2012.

Selskapets anførsler vil bli behandlet under det enkelte punkt.

Etter mval. § 18-1 (1) bokstav b kan beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift fastsettes ved skjønn når mottatte omsetningsoppgaver er uriktige eller ufullstendige eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldene regnskapslovgivning

Fastsettelsene kan foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin

Tilbakeføring av avgift

Saken gjelder uriktig fradragsført merverdiavgift i forbindelse med utleie av lokaler som ikke har vært utleid til avgiftspliktig virksomhet.

Avstemming av omsetningsoppgave mot regnskap

Et beløp på kr 123 133 i inngående avgift på et lokale som ble utleid til avgiftsunntatt virksomhet er ikke behandlet i samsvar med regelverket verken regnskapsmessig eller i omsetningsoppgaven.

Av kr 123 133 ble et beløp på kr 21 288 kreditert konto for inngående avgift per 31.12.2009. Dette er en korrekt fremgangsmåte, selv om periodiseringen er feil.

Det resterende beløpet på kr 101 845 ble bokført direkte på oppgjørskontoen for merverdiavgift per 31.12.2009. Bokført saldo på oppgjørskontoen samsvarer dermed ikke med den innrapporterte avgiften til gode i oppgaven for 6. termin 2009.

Avgiftsreduksjonen på kr 101 845 ble innberettet i 5. og 6. termin 2010, samt i 4. termin 2011.

Rest             101 845 For mye innberettet utgående avgift i 5. termin 2010 i forhold til bokført   12 500 For mye innberettet utgående avgift i 6. termin 2010 i forhold til bokført   22 241 For lite innberettet inngående avgift i 5. termin 2010 i forhold til bokført   33 948 For lite innberettet inngående avgift i 6. termin 2010 i forhold til bokført   20 000 Ny rest               13 156

I 4. termin 2011 ble 14 686 kreditert konto for inngående avgift som et endelig oppgjør av tilbakeføringen på kr 123 133. Beløpet var avsatt som en gjeld i regnskapet per 31.12.2010.

I e-post av 11.11.2011 forklarte L at økningen av utgående avgift på til sammen kr 34 741 i 5. og 6. termin 2010 ble innberettet fordi selskapet ved avstemming fant dette beløpet som en differanse. Differansen skyldes at selskapet per 31.12.2009 periodiserte kr138 966 som en inntektsreduksjon i regnskapet. Beløpet på kr 138 966 med tillegg av merverdiavgift kr 34 741 ble først utstedt i en kreditnota den 30.01.2010. På grunn av periodisering oppfattet M at det var innberettet kr 34 741 for lite i utgående avgift i forbindelse med avstemmingen i 5. termin 2010. Beløpet ble splittet i kr 12 500 i 5. termin 2010. Beløpet ble splittet opp i kr 12 500 i 5. termin og kr 22 241 i 6. termin, noe som for skattekontoret fremsto som en vilkårlig fordeling. Da det viste seg at den utgående avgiften likevel ikke skulle tilbakeføres for det avgiftsunntatte lokalet. Også oppsplittingen av restbeløpet som ble innberettet for lite i forhold til bokført inngående avgift de samme terminene, fremsto som en vilkårlig fordeling.

Selskapet har "etterberegnet" seg selv kr 123 133. Fremgangsmåten har imidlertid skapt avstemmingsdifferanser og periodiseringen har blitt feil. Skattekontoret foreslår å godskrive selskapet beløpet for de aktuelle terminene. Avgiften blir etterberegnet med korrekt periodisering senere i vedtaket.

Endring:  Inngående avgift 6. termin 2009     21 288    Utgående avgift 5. termin 2010   - 12 500    Inngående avgift 5. termin 2010     33 948    Utgående avgift 6. termin 2010   - 22 241    Inngående avgift 6. termin 2010     20 000    Inngående avgift 4. termin 2011     13 156

Oppføringskostnadene

Selskapet oppførte i 2008 og 2009 et næringsbygg for utleie i Hvegen 1 i A kommune.

Sammen med søknaden om forhåndsregistrering og frivillig registrering av 22.01.2008, sendte selskapet en leiekontrakt av 22.01.2008 mellom søsterselskapene Klager AS (utleier) og D AS (leietaker) for hele bygget.

D AS sto som leietaker av hele bygget i leiekontrakten av 22.01.08. Den 02.03.09 skrev Klager AS og D AS en ny leiekontrakt, som reduserte leieomfanget til 150 kvm kontorer og 1 150 kvm lager.

Både før og etter at bygget ble fullført, inngikk Klager AS leiekontrakter med andre næringsdrivende. Deler av kontorlokalene sto fremdeles tomme per slutten av oktober 2011. Også da skattekontoret var på befaring 18. mars 2013 sto kontorlokaler tomme.

I tilsvar fra advokat N er det først anført at lagerlokalene totalt er på 1425 kvm, og ikke 1470 som var lagt til grunn av skattekontoret. Da skattekontoret var på befaring i mars 2013 ble det konstatert at lagerdelen var på 1400 kvm (28m x 50m) på bakgrunn av tegninger og oppmålinger fra kommunen. Skattekontoret legger derfor i det følgende til grunn at lagerarealet er på 1400 kvm.

I tillegg ble det i tilsvaret fremlagt en ny leiekontrakt mellom Klager AS og D AS av 03.02.2009, hvor det fremgår at leiearealet var 440 kvm kontorareal og 1500 lagerareal. 440 kvm kontorarealer tilsvarer de resterende av byggets kontorarealer, som ikke ble leid ut til J AS, I AS og K, på til sammen 160 kvm. Det opplyses også fra advokaten at 1500 kvm lagerareal er en skrivefeil for 1145 kvm.

Skattekontoret hadde 18.03.2013 et møte, og en befaring av lokalene med C og advokat N. I dette møte ble det bedt om at original kontrakten av 03.02.09 ble fremlagt.

Leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere som ble inngått innen 6 måneder etter fullføringstidspunktet

Det fremgår av mval. § 8-1 (§ 21) at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten. Det er full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som utelukkende er til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning som er unntatt for merverdiavgift gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette innebærer at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på kostnader som gjelder tomme lokaler, da disse ikke er omfattet av den frivillige registreringen.

Det er blitt opplyst vedrørende leiekontrakten med D AS at det på grunn av en stor økonomisk oppsving i selskapet i 2007 ble lagt til grunn at selskapet fremdeles kunne fylle det planlagte bygget med egne medarbeidere. Byggearbeidet startet våren 2008, men allerede høsten 2008 kom finanskrisen. D AS hadde fremdeles stor omsetning og fortjeneste med mye å gjøre utover høsten, mens ordrebøkene for 2009 var tomme.

C satt på "begge sider av bordet", og det var derfor i hans interesse at D AS skulle greie seg økonomisk. Selskapet var ikke i stand til å betale husleien i henhold til kontrakten fra 2008. Klager AS var derfor villig til å finne nye leietakere da D AS fikk mindre å gjøre, færre ansatte og dermed også trengte mindre plass. C bekreftet at det reduserte leiearealet fremkom ut ifra hva D AS hadde behov for, ikke som en rest i forhold til hva Klager AS klarte å leie ut for øvrig.

C var av den oppfatning at bygget begynte å nærme seg ferdigstillelse da de startet arbeidet med å finne nye leietakere. Klager AS engasjerte en utleiemegler til dette arbeidet. Få dager etter sluttkonferansen i forbindelse med bokettersynet sendte C skattekontoret en faktura av 17.02.2009 fra G til Klager AS, som gjaldt avtalene med J AS og I AS.

I sluttmøte ble det opplyst at D AS var ansvarlig for/heftet for alle arealer som Klager AS ikke klarte å leie ut til andre. Dette gjaldt frem til brukstillatelse ble gitt og D AS flyttet inn i lokalene.

I leieavtalen av 22.01.2008 var den årlige kvadratmeterprisen kr 1250 for kontorlokalene og kr 950 for lagerlokalene. I kontrakten av 02.03.2009 utgjorde leieprisen kr 1 195 500 per år for det reduserte arealet. Dette tilsvarer en litt lavere kvadratmeterpris enn i avtalen fra 2008. I tillegg fikk D AS innvilget 25 % rabatt på den avtalte husleien i 2009 og 2010. Rabatten er videreført i 2011 med 15 %.

I den nye fremlagte avtalen av 03.02.2009 utgjorde også leieprisen kr 1 195 500 for leie av 1500 kvm lagerareal og 440 kvm kontorareal.

Skattekontoret har ikke vært kjent med avtalen av 03.02.2009 før den ble lagt frem i forbindelse med tilsvaret til varsel om etterberegning av merverdiavgift. Dette til tross for at Skattekontoret i e-post av 25.10.2009 eksplisitt ba om å få tilsendt leiekontrakter for tidligere, nåværende og fremtidige leietakere, samt om begge/alle kontrakter dersom det var inngått flere kontrakter eller tilleggskontrakter med samme leietaker. E-posten var stilet til C med kopi til regnskapsføreren L.

C opplyste i sluttmøte at han var av den oppfatning at avtalen av 22.01.2008 gjaldt frem til den nye skriftlige avtalen ble inngått den 02.03.2009.

C ble kontaktet per telefon 21.12.2011 for utdypende opplysninger, og det ble heller ikke da nevnt noe om leieavtalen av 03.02.2009. På spørsmål om D AS hadde betalt penger til Klager AS utover det avtalte leievederlaget i kontrakten av 02.03.2009, bekreftet han at Klager AS ikke hadde betalt noe utover den avtalte husleien med rabatt.

For skattekontoret fremsto det som om den nye fremlagte avtalen av 03.02.2009 var identisk med avtalen av 02.03.2009, bortsett fra omfanget av leiearealet. Årsleien på kr 1 195 500 var også den samme. C og M har både signert siste side og satt sine initialer på hver side i begge avtaler. Den enkeltes initialer varierer noe utseendemessig fra side til side, og det varierer også noe hvor på siden initialene er plassert. Når man sammenligner side 1 i avtalen av februar med side 1 i avtalen av mars, side 2 med side 2, side 3 med side 3 osv., er initialene identiske med hensyn til utseende og plassering på sidene. Dette med unntak for side 2 i avtalene der leiearealet er omhandlet.

På bakgrunn av dette ba skatt x om å få fremlagt de originale leiekontraktene. Skattekontoret hadde møte med C og advokat N 18.03.2013. Formålet med møte var å få fremlagt alle originale leiekontrakter, samt foreta en befaring av lokalene.

I møtet overleverte C en perm med de originale leiekontraktene, og i denne permen var det kun én avtale med D AS, og det var avtalen av 02.03.2009. C så etter avtalen av 03.02.2009 på sitt kontor, uten å finne den. Han opplyste at han ville lete mer etter den originale leiekontrakten og overlevere den til skatt x.

Advokat N ringte til selskapets revisor O i E, for å høre om han kunne ha avtalen. Han fant en kopi av avtalen av 03.02.2009, som var den eneste avtalen han hadde. O kunne ikke huske når eller på hvilken måte han hadde mottatt kopien. Advokat N fant så ut at hun hadde mottatt kopien av avtalen av 03.02.2009 i e-post fra O 19.03.2012.

Skattekontoret ba advokat N forsøke å avklare når revisor mottok avtalen, og ba også om at revisor sjekket sine arbeidspapirer.

Etter dette har skattekontoret mottatt flere e-poster med blant annet kommentarer fra arbeidspapirer, samt styrereferater fra 2008 og 2009. Skattekontoret fikk aldri noen avklaring på når revisor hadde mottatt avtalen. Basert på de foreliggende opplysninger fremstår det, slik skattekontoret ser det, usikkert hvorvidt det er inngått leiekontrakter både i februar og i mars 2009.

Selv om det legges til grunn at det ble inngått en avtale av 03.02.2009 i tillegg til avtalen av 02.03.2009, så må det vurderes om leieforholdet kan ansees for å være reelt og hvilket omfang dette eventuelt kan anses å ha hatt.

Det arealet som er angitt i leieavtalen av 03.02.2009 er ikke er identisk med det arealet D AS faktisk leier. Det er innenfor det samme tidsrommet hvor Klager AS hevder at D AS har leid hele lokalet, vært engasjert en uteleiemegler som har hatt som målsetting å få inn leietakere i de tomme lokalene som i følge avtalen av 03.02.2009 er utleid til D AS. I tillegg har de samme lokalene stått annonsert til utleie på finn.no. Dette tilsier at den utleien som er inngått utover det arealet som D AS faktisk leier etter leiekontrakt av 02.03.2009 ikke kan anses for å være reell.

Basert på de foreliggende opplysningene mener skattekontoret det må legges til grunn at det i slutten av 2008 ble klart at D AS ikke skulle leie hele bygget. Leiekontrakt med J AS ble signert 12.12.2008 og leiekontrakt med I AS og K ble signert 05.01.2009. Det legges til grunn at det må ha medgått noe tid til å finne aktuelle leietakere og forhandle vilkår med leietakerne. For skattekontoret fremsto det derfor som sannsynlig at Klager AS var klar over at D AS ikke skulle leie hele bygget en tid før kontrakten med disse leietakerne ble inngått, og det legges til grunn at dette må ha vært senest i løpet av 6. termin 2008.

Selskapet anfører at arealene som ikke var omfattet av de fremlagte leiekontraktene ble brukt som midlertidig lager av D AS og J AS, samt at areal VI fremdeles blir brukt til oppbevaring fra tid til annen. Under skattekontorets befaring var areal III og areal VI tomt, men det ble opplyst at det var en stilltiende aksept fra Klager AS side om å la leietakerne bruke arealet.

Det anføres at det i 2. etasje var leid ut kontorlokaler til D AS og J AS innen 6 måneder. I følge de foreliggende opplysningene var det på dette tidspunktet ikke innredet ytterligere kontorer. Arealet i 2. etasje (III, IV, V og VI) var altså et åpent areal som leietakerne kunne benytte som gangvei til garderobe og WC. I tillegg anfører selskapet at leietakerne har benyttet arealene som lager, for eksempel benyttet J AS arealene til å lagre profileringsprodukter for forskjellige kunder, mens de resterende arealene i 2. etasje ble brukt av leietakerne som fellesarealer.

Areal VI er det arealet som er lagt til grunn som fellesareal og er hensyntatt forholdsmessig i leiearealet til leietakerne.

Skattekontoret forstår det slik at de ytterligere fellesarealene (III, IV og V) har blitt brukt vederlagsfritt av de andre leietakerne ved behov og har ellers stått tomme. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at hovedhensikten til Klager AS hele tiden har vært å få leid ut lokalene til andre.

Advokaten anfører at begrunnelsen for at avtalen av 02.03.2009 ble skrevet var at Klager AS måtte oppgi størrelsen på det arealet som han ønsket leietakere til og i den forbindelse ble det oppfattet slik at antall kvm i leieavtalen med D AS måtte reduseres.

Skattekontoret kan ikke se at den begrunnelsen kan få avgjørende betydning, da det må legges til grunn at G ble kontaktet for bistand med utleie allerede i desember 2008, og at dette var lenge før både avtalene av 03.02.2009 og 02.03.2009 ble inngått.

Kontoret til C ligger i 2. etg. og heller ikke dette arealet er omfattet av leieavtalen med D AS fra mars 2009, og det betales ikke særskilt leie for dette lokalet. Forklaringen som er gitt på dette er at D AS disponerer et mindre lagerareal enn etter ordlyden i avtalen og i tillegg har fått en gunstig leieavtale, men har ulempen ved at de kan få leiearealet redusert når det lykkes Klager AS å leie ut til andre.

I denne saken er utleier og leietaker Klager AS og D AS søsterselskaper, og eies av selskapet B AS. C og hans kone, K, eier til sammen 100 % av B AS. C innehar rolle som daglig leder og styreleder i alle de tre selskapene, og hans kone er eneste styremedlem sammen med ham. C har altså sittet "på begge sider av bordet" da leiekontraktene mellom Klager AS og D AS ble inngått.

Skattekontoret viser til at det i praksis stilles strenge krav til dokumentasjon knyttet til ordningen om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg jf. mval § 2-3. Det stilles herunder også krav om at utleier må dokumentere at rett grunnlag for fradrag for inngående avgift på oppføringskostnader i utleievirksomheten foreligger. Muligheten for samlet fradrag for inngående avgift på oppføringskostnader på oppføringstidspunktet vil være et klart incentiv for utleier til å sørge for tilpasninger. Når utleier og leietaker er nærstående parter, må det etter gjeldende rett stilles særlig strenge krav til at utleier dokumenterer at leieforhold(ene) er reelle og at fremlagte kontrakter gjenspeiler det reelle avtaleforholdet.

Utgangpunktet er altså at det må foreligge en reell leiekontrakt, for at utleier kan kreve fradrag for inngående avgift på oppføringskostnader jf. mval. § 8-1 og § 2-3. I dette tilfellet har skattekontoret holdepunkter for at kontrakten selskapet anfører ble inngått i februar 2009 ikke gir uttrykk for det reelle avtaleforholdene mellom Klager AS og D AS.

Skattekontoret har uansett fått sannsynliggjort at et areal på 30 kvm faktisk alltid har vært og fremdeles er i bruk Cs kontor. Skattekontoret legger derfor til grunn at det foreligger fradragsrett for oppføringskostnader for dette arealet på 30 kvm. 

Når det gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende kontorlokalene leid ut til fysioterapeuten K, så anføres det at det først kan foretas tilbakeføring fra 2. termin 2009 da leietaker faktisk flyttet inne, subsidiært fra 1. termin da leieavtalen ble skrevet.

Skattekontoret har lagt til grunn at det i 6. termin fremsto som sannsynlig at Klager AS var klar over at D AS ikke skulle leie hele bygget, og at det på det tidspunktet var engasjert en utleiemegler til å hjelpe med å få utleid lokalene.

Det er videre lagt til grunn at det er fra dette tidspunkt lokalene i realiteten ikke skulle være omfattet av utleieforholdet med D AS, og selskapet satte i verk tiltak for å få inn leietakere. Lokalene kan etter gjeldende rett ikke anses for å være omfattet av utleierens frivillige registrering. Det må antas at det forut for den skriftlige avtalen har vært forhandlinger med K, samt inngått en muntlig avtale.

Selskapet viser til bindende forhåndsuttalelse av 12.01.2012 fra Skatt x, og anfører at denne må få betydning i vår sak. BFU'en gjaldt et selskap som var frivillig registrert og hadde et bygg under oppføring som skulle leies ut til en avgiftspliktig leietaker. Selskapet hadde løpende fradragsført inngående avgift på oppføringskostnadene. Selskapet vurderte å fisjonere ut deler av tomteområdet med bygget under oppføring. Skattekontoret konkluderte i BFU'en med at de aktuelle oppføringskostnadene måtte anses for å være fullt ut til bruk i selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet frem til det tidspunkt virkningen av fisjonen inntrer selskapsrettslig. Det anføres at det først er når partene har tatt en endelig beslutning og gjennomført endring at endringen kan få betydning avgiftsrettslig.

Skattekontoret kan ikke se at den nevnte BFU'en har avgjørende betydning, da problemstillingen i vår sak gjelder spørsmål om et areal kan anses å være utleid til avgiftspliktig virksomhet, i et tilfelle der partene er nærstående og avtaleforholdet fremstår som uklart og har vært i hyppig endring innenfor perioden da utleier har hatt mulighet for tilbakegående avgiftsoppgjør jf. mval § 8-6. 

Når det gjelder byggets lagerdel, anfører selskapet at hele lagerdelen har vært leid ut til avgiftspliktig virksomhet innen 6 måneder fra ferdigstillelsestidspunktet. Videre anføres at lagerlokalet i sin helhet var stilt til disposisjon for D AS, og faktisk benyttet til lagerplass for industrimaskiner.

Skattekontoret viser imidlertid til at lagerlokaler på 280 kvm ble leid ut til I fra 01.03.2009 til 25.05.2009. Leieavtalen ble signert 05.01.2009, og var en av de avtalene som Klager AS brukte utleiemegleren G til. Som tidligere nevnt, legges det til grunn at det senest i 6. termin 2008 fremsto som sannsynlig at D AS ikke skulle leie hele bygget.

Skattekontoret er på bakgrunn av det som er nevnt ovenfor kommet til at Klager AS har fradragsført for mye inngående avgift knyttet til lokaler som ikke anses til bruk i den frivillige registrerte utleievirksomheten. Etter mval § 18-1 (1) bokstav b kan beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift fastsettes med skjønn når mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktig eller ufullstendig. Dette medfører at selskapet i 6. termin ble forpliktet til å tilbakeføre 420 kvm kontorareal vedrørende D AS og 280 kvm lagerareal vedrørende I AS.

Selskapet fikk imidlertid fradragsrett igjen for avgiftspliktig leieforhold som ble inngått innen 6 måneder etter fullføringstidspunktet. Dette gjelder leieforholdet med J AS og I AS.

Leiekontrakten med J AS førte til at selskapet fra og med samme termin, 6. termin 2008 fikk fradragsrett for 80 kvm kontorareal. Dette utgjør en netto tilbakeføring for 340 kvm kontorareal for 6. termin 2008. Beregning følger i vedlegg nr. 1 til vedtaket.

Endring:   Inngående avgift 6. termin 2008   - 1 017 178

Klager AS anses også å ha i behold fradragsretten for inngående avgift knyttet til 50 kvm kontorareal i 1. termin 2009 gjennom leiekontrakten med I AS. Beregning av godskrevet avgift følger av vedlegg nr. 2 til vedtaket.

Endring:  Inngående avgift 1. termin 2009        149 585

Den korrigerte avgiften i punkt 6.4.1 – 6.4.3 i rapporten gjelder påløpt inngående avgift i 2008. Fradragsført inngående avgift i 2009 må delvis tilbakeføres. Tilbakeføringen skal skje for 290 kvm kontorareal. Beregningen følger i vedlegg nr. 3 til vedtaket.

Endring:  Inngående avgift 1. termin 2009       - 177 690    Inngående avgift 2. termin 2009       -   89 117    Inngående avgift 3. termin 2009       -     6 978    Inngående avgift 4. termin 2009       -   11 771    Inngående avgift 5. termin 2009       -     1 294    Inngående avgift 6. termin 2009       -   35 842

Leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker som ble inngått senere enn 6 måneder etter fullføringstidspunktet

Det følger av forskrift til mval. § 8-6-2 at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør for avgift som gjelder lokaler som blir leid ut senere enn 6 måneder etter fullføringstidspunktet. Fradrag for inngående avgift på slike arealer må tas gjennom justeringsreglene.

Dersom en leietaker flytter ut av lokalene, slik at de i en periode står tomme, skjer det en endring av bruken. Finansdepartementet har i forarbeidene likevel lagt til grunn at justering i disse tilfellen først skal skje når lokalene tas i bruk. Det skal ikke justeres for inngående avgift i den perioden lokalene har stått tomme, jf. Merverdiavgiftshåndboken 6. utg. 2010 s. 614.

Ved endret bruk av bygget/kapitalvaren, skal inngående avgift justeres, jf. mval. § 9-1 (1). Justeringsperioden er 10 år og begynner å løpe når bygget anses som fullført. Dette er når det utstedes ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, jf. § 9-4 annet ledd.

Fullføringsåret er år 1 i justeringsperioden. Dette gjelder uavhengig av når i året bygget/kapitalvaren ble fullført, jf. mval. § 9-2 (1).

Når bruken av eiendommen endres i forhold til fradragsberettiget formål, skal det skje en justering. Det er likevel en bagatellgrense som sier at justering ikke skal skje når endringen er mindre enn 10 %. Endringen måles alltid i forhold til fradragsprosenten på anskaffelsestidspunktet/fullføringstidspunktet. Dersom en bruksendring bare skjer for deler av bygget, og bruksendringen utgjør mindre enn 10 % for bygget totalt sett, skal justering likevel skje dersom bruksendringen for den konkret delen av bygget utgjør mer enn 10 %, jf. mval. § 9-5 (1).

Bruksendring av eiendommen skal justeres årlig med 1/10 av avgiften knyttet til det aktuelle lokalet. Når bruken av lokalet endres i løpet av regnskapsåret, beregnes det årlige justeringsbeløpet forholdsmessig etter antall hele måneder lokalet har vært i bruk til fradragsberettiget og ikke fradragsberettiget formål, jf. mval. 9-5 (1).

Klager AS har i følge rapporten inngått følgende leiekontrakter med avgiftspliktig virksomhet etter 26.08.2009:

• P, 44 kvm kontorareal • Q, 18 kvm kontorareal • R AS. 48 kvm kontorareal • S AS, 70 kvm lagerareal

Det vises til rapportens punkt 6.5.2 vedrørende byggekostnader per kvm.

Arealer som er gjenstand for justering

S AS, P og Q overtok lokalene henholdsvis 01.01.2010, 01.07.2010 og 01.07.2010. C sa opp leieforholdet med Q 14.10.2010. Disse leiekontraktene er dermed inngått senere enn 6 måneder etter fullføringstidspunktet, og det kan derfor ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør. For inngående avgift som er påløpt på lokaler som er leid ut til en avgiftspliktig næringsdrivende senere enn dette, så må avgiften kreves refundert gjennom justeringsreglene.

Det foretas ikke justering for 70 kvm av lagerlokalet til S AS, da lagerlokalet er 70 kvm mindre enn det som var lagt til grunn i rapport og varsel. I følge leiekontrakt leier S AS et lagerlokale på 350 kvm. Det er tidligere i vedtaket lagt til grunn at det totale arealet på lageret er 70 kvm mindre enn det som er lagt til grunn tidligere. Skattekontoret legger derfor til grunn at  S AS leide et lokal på 280 kvm, noe som stemmer overens med det areal som var utleid til I AS. I AS disponerte lokalene før de gikk konkurs 25.05.2009 og det var S AS som overtok lokalene (jf. note 7 på rapportens side 12). 

Det foretas justering for P og Q AS. Justering foretas første gang i 2010, som er år 2 i justeringsperioden. 

P har disponert lokalet et halv år, mens Q disponerte lokalet i 4. måneder.

Justeringsbeløpet skal henføres til 6. termin 2010. Det vises til vedlegg nr. 6 s. 2 og 3 til rapporten, hvor det fremgår at inngående merverdiavgift skal godskrives med til sammen kr 11 493.

Endring:  Inngående avgift 6. termin 2010  11 493    

Når det gjelder R AS som overtok lokalene 01.11.2011 kan inngående avgift for dette lokalet justeres første gang i 2011 med 2/12 av det årlige justeringsbeløpet. Aktivering av kostnader på bygget Klager AS har aktivert kostnader på byggene i 2010, dvs. etter fullføringen av byggetiltaket. Skattedirektoratet har i sin fortolkningsuttalelse av 17.02.2009 tatt stilling til at avsluttende byggearbeider som utføres etter at brukstillatelse er gitt og bygget er tatt i bruk, skal anses omfattet av byggetiltaket og at justeringsperioden løper fra det tidspunkt brukstillatelsen foreligger. Dette tilsier at avgiften på de aktiverte kostnadene blir å behandle som på oppføringskostnader ellers.

Det er i punkt 6.6 i rapporten spesifisert hva arbeidet gjelder.

Skattekontoret tilbakefører til sammen kr 24 890 i inngående avgift for 2010, jf. vedlegg nr. 4 til vedtaket.

Endring:    Inngående avgift 1. termin 2010  - 11 278     Inngående avgift 3. termin 2010  -   7 881     Inngående avgift 5. termin 2010  -   2 731      I tillegg kan justering foretas for de to samme leietakerne som nevnt ovenfor.

Det er i vedlegg nr. 8 s. 2 og 3 til rapporten beregnet hvilket avgiftsbeløp som kan godskrives Klager AS for hver av leietakerne.

Skattekontoret godskriver inngående avgift med kr 212. Endring:   Inngående avgift 6. termin 2010          212"

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av kr 1 077 337 som utgjør kr 215 467 hitsettes det fra vedtaket side 17 følgende:

"Tilleggsavgift

Av mval. § 21 (§73) fremgår: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrift gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påføre staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og andre ledd. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Aktsomhetsnormen vurderes strengt. Plikt til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentralt for foretak som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Foretaket hefter også for medhjelpers feil.

Det anføres at Klager AS har leid ut lokalene til avgiftspliktig leietaker og lokalene faktisk ble benyttet av de avgiftspliktige leietakerne. Den faktiske bruken tilsier at det var naturlig for selskapet å anta at det forelå rett til fradrag og at det derfor ikke kan anses som uaktsomt.

Skattekontoret er kommet til at Klager AS har fradragsført inngående avgift på kostnader som gjelder lokaler som kan anses utleid til avgiftregistrert virksomhet. Skattekontoret ser det slik at her burde selskapet ha søkt bistand fra rådgiver eller tatt kontakt med skattekontoret for å få klarlagt hvordan det avgiftsmessig skal behandles når lokalene står tomme og ikke er utleid. I tillegg har leieforholdet mellom Klager AS og D AS vært inngått mellom nærstående parter.

Skattekontoret er kommet til at selskapet opptrådt forsettlig eller uaktsomt og at staten er derved påført tap ved at selskapet har fradragsført for mye inngående avgift. I henhold til mval § 21-3 kan tilleggsavgift dermed ilegges.

Etter skattekontorets oppfatning må den foretatte feil behandlingen anses som så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det ble fradragsført inngående avgift for lokaler som ikke har vært utleid til avgiftspliktig virksomhet. Kravene til klar sannsynlighetsovervekt i punkt 2.3 i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 anses oppfylt.

Etter retningslinjer vil det ved uaktsomhet ilegges en normalsats på 20 %.

Skattekontoret finner å ilegge 20 % tilleggsavgift på den fordel selskapet har hatt ved å fradragsføre inngående avgift på lokaler som ikke har vært leid ut til avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder tilbakeført inngående mva for andel av oppføringskostnadene til de 30 kvm som er leid ut til fysioterapeuten anføres det at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Her har selskapet selv rettet feilen, men på feil terminoppgave. Det er således ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på etterberegningen på kr 123 133 som motregnes mot godskriving av den senere innberetning.

Skattekontoret vil bemerke at beløpet på kr 123 133 i rapportens punkt 4.1 er tilbakeført/godskrevet i de terminene skattekontoret mener beløpene er feilført. Det samme beløpet er senere i vedtaket etterberegnet med riktig periodisering.

Dette medfører at beløpet på 123 133 er hensyntatt i den totale netto etterberegningen. 

Tilleggsavgift ilegges med 20 % på kr 1 077 337. "

Sitat slutt.

Klagers innsigelser til vedtaket

Avtalen som ble inngått 22.01.2008 med D AS gjaldt hele bygget. Dette medfører at klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift for hele næringsbygget med virkning fra 1. termin 2008.

Som følge av lavere etterspørsel for D AS i andre halvdel av 2008 var det et ønske fra selskapet om å redusere leiearealet. Eventuelle nye leietakere skulle redusere D AS sitt leieareal.

Det anføres at leieavtalen mellom D AS og Klager AS ikke ble endret og at avtalen fortsatt var gyldig og juridisk bindende for Klager AS frem til en eventuell ny leieavtale ble forhandlet og signert.

Den 12. desember 2008 ble det inngått leieavtale med J AS hvor de skulle få leie 80 m2 kontorer og 5. januar 2009 ble det inngått avtale med I AS om leie av 50 m2 kontorer og 280 m2 lagerarealer. 30 m2 av kontorlokalene ble leid ut til akupunktør.

Dette medførte endringer i leieavtalen for klager og det ble inngått en ny avtale mellom klager og D AS om leie av 440 m2 kontorer og 1500 m2 lagerlokaler (dette var en skrivefeil og skulle egentlig vært 1400m2).

Det hevdes at D AS ønsket å redusere leiearealet ytterlige og klager tok kontakt med G for å få bistand til å finne leietakere. For å gjøre dette måtte klager oppgi størrelsen på det arealet selskapet ønsket leietakere til og dette ble oppfattet slik at klager måtte redusere antall kvm i leieavtalen med D AS. Det ble derfor inngått en ny avtale 3. mars 2009. Leiearealet ble nå justert til 150 m2 kontorlokaler og 1 120 m2 lagerlokaler.

Det anføres at det har vært inngått tre ulike avtaler mellom selskapet og D AS hvor hver enkelt avtale har virket frem til den ble avløst av neste avtale.

Det anføres videre at det ikke foreligger noen bevis som støtter skattekontorets sin anførsel om at avtalen som ble inngått 03. mars 2009 erstatter en muntlig avtale fra desember 2008.

Klager anfører at det ikke foreligger holdepunkter, som skattekontoret anfører, for at kontrakten som ble inngått i februar 2009 ikke gir uttrykk for det reelle avtaleforholdet mellom Klager AS og D AS. Dersom skattekontoret opprettholder at kontrakten som ble inngått i februar 2009 ikke gir uttrykk for det reelle avtaleforholdet mellom partene vil det etter klagers oppfatning være avtalen fra 2008 som er gjeldende mellom partene.

Vedrørende lagerlokalene Etter klagers oppfatning foreligger det fradragsrett for inngående avgift for alle oppføringskostnadene på lagerlokalene.

Som følge av at bruksbehovet til D AS ble redusert aksepterte klager at det ble inngått avtale med nye leietakere mot at D AS skulle få redusert leiearealet tilsvarende utleie av areal til nye leietakere.

I februar 2009 ble det som nevnt signert en justert leieavtale med D AS. At utleide lagerlokaler til D AS ikke er korrigert, er som følge av en skrivefeil. I denne avtalen skulle en redusere arealet til opprinnelige leietaker tilsvarende det som ble leid ut til I AS. Det skal ikke foretas tilbakeføring i 6. termin 2008 av 280 m2 lagerareal.

Vedrørende kontorlokalene Med unntak av utleie av 30 m2 til K (fysioterapeut) var kontorlokalene fullt utleid til avgiftspliktig leietakere ved ferdigstillelse av bygget.

Videre anføres det at avtalen som ble inngått i mars 2009 er kontorlokaler som angis å være utleid 150 m2. Denne korrigeringen er gjort på bakgrunn av at deler av de planlagte kontorene ikke var ferdig oppført, men utgjorde felles areal som leietakerne benyttet som gang og lagring av diverse saker. På denne bakgrunn anføres det at det ikke er grunnlag for å tilbakeføre inngående merverdiavgift med unntak av 30 m2 som er leid ut til avgiftsunntatt leietaker.

Fellesareal Avslutningsvis anføres det at ved tidspunktet for ferdigstillelse av bygget var andreetasje ikke ytterligere innredet slik det er på nåværende tidspunkt. Dette medførte at deler av arealene i andreetasje ved ferdigstillelse av bygget var ansett som fellesarealer som leietakerne kunne benytte som gang til garderobe og WC og til trappegang. Det ble også benyttet som lager av noen av leietakerne.

Tilleggsavgift Klager anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det er ikke fradragsført uriktig inngående merverdiavgift, da alle lokaler har vært leid ut til avgiftspliktig leietakere. Det bestrides at det er inngått en muntlig avtale, på et tidligere tidspunkt mellom klager og D AS, som medfører at selskapet burde visst at de ikke skulle fradragsføre inngående merverdiavgift.

Slik skattekontoret vektlegger faktum fremstår det som om klager burde vært klar over at lokalene ikke var leid ut, selv om de hadde en skriftlig avtale om utleie. Skattekontorets anførsler om at det er inngått en muntlig avtale i desember 2008 vil stille klager i en betydelig dårligere situasjon og det er usannsynlig at selskapet ville ha gått med på en slik avtale.

Etter klagers oppfatning foreligger det under enhver omstendighet ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets merknader til klagen

Ad. pkt. 1- Spørsmål om tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnader med tilsammen kr 1 077 337

Utleie av fast eiendom faller i utgangspunktet utenfor merverdiavgiftslovens område, dersom det ikke foretas frivillig registrering iht mval. § 2-3 jf. FMVA § 2-3-2. For å bli frivillig registrert må utleier dokumentere at bygget eller anlegget blir leid ut til en avgiftspliktig leietaker. En inngått skriftlig leiekontrakt vil dokumentere at det foreligger et slikt leieforhold. Dette følger av gjeldende rett og fremgår av Skattedirektoratets melding datert 16.01.2014 og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse datert 17.12.2013. Det rettslige utgangspunkt er, som anført av klager, at en signert leiekontrakt er tilstrekkelig for å kunne dokumentere fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene. Finansdepartementet legger til grunn etter en alminnelig språklig forståelse og sammenheng i regelverket at utleid areal etter forskriftens § 2-3-1 også kan omfatte utleieforhold i tidligere faser, før eiendommen er klargjort for leietakers bruk. Skattekontoret legger til grunn at det avgjørende er at leietaker er rettslig bundet av den inngåtte leieavtale og at avtalen gjenspeiler realiteten i avtaleforholdet mellom partene. Finansdepartementet understreker at vurderingen av hva som utgjør realiteten i et forhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må foretas på bakgrunn av en konkret vurdering av faktum i den enkelte sak.

I dette tilfellet er selskapet forhåndregistrert fra 3. termin 2008 på bakgrunn av en inngått leiekontrakt 22. januar 2008 med D AS. Etter denne kontrakten skulle D AS leie hele bygget.

Endringer i leieforholdet gjør imidlertid at utleier må hensynta dette og endre fradraget for inngående avgift på oppføringskostnader i samsvar med den til enhver tid utleide andel av lokalene. Utleier er også pålagt plikt til å dokumentere hvilke lokaler som til enhver tid er utleid.

Når endringene i utleieforholdet inntrer før bygningen er ferdigstilt og tatt i bruk, vil det etter skattekontorets oppfatning være en slik endring som medfører at lokalene ikke lenger kan anses å omfattes av den frivillige registeringen. Plikten til tilbakeføring av inngående avgift på bygge- og anleggskostnader påløpt tilbake i tid følger da av mval. § 9-7. Inngående avgift på bygge- eller anleggskostnader til ikke utleide lokaler, som påløper etter endringstidspunktet, foreligger det ikke rett til fradrag for, jf. mval § 8-1. Arealer hvor det ikke foreligger et reelt leieforhold iht kontrakten, må etter skattekontorets syn, anses som uavklart bruk og medfører plikt til å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgift. I dette konkrete forhold legger skattekontoret til grunn at det foreligger faktiske opplysninger som sannsynliggjør at avtalene ikke gjenspeiler det reelle forhold. Dette til forskjell fra tilfeller hvor lokalene først er leid ut til og brukes av avgiftspliktig leietaker, men hvor leietaker senere har flyttet ut. I slike tilfeller hvor lokalene reelt sett har vært leid ut og senere står tomme, trenger utleier ikke å justere fradragsretten før eventuell ny ikke-avgiftspliktig leietaker flytter inn eller hvis lokalene på annen måte tas i bruk utenfor den frivillig registrerte virksomheten. Dersom den nye leietakeren ikke bruker lokalene i avgiftsregistrert virksomhet vil det medføre at utleier må foreta en justering av merverdiavgiften i forhold til det areal som leies ut til ikke registrerte næringsdrivende.

Når bygget er ferdigstilt vil leiekontraktene inngått inntil 6 måneder etter ferdigstillelsen av bygget ha betydning for utleierens adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. mval, § 8-6. Kontrakter om utleie som er inngått etter 6 måneder etter ferdigstillelsen av bygningen, vil falle inn under reglene for justering, jf. mval. § 9-2 jf. 9-5.

Skattekontoret legger til grunn at hvor det foreligger faktiske opplysninger som tilsier at leieforholdet ikke er reelt, må det foretas en bevisvurdering, av alle faktiske opplysninger som foreligger, for å komme frem til det mest sannsynlige forhold. I den forbindelse må det også vektlegges den avgiftspliktiges opplysningsplikt, jf. mval. § 15-11.

Skattekontoret har ikke fått fremlagt leieavtalen som klageren anfører å ha inngått med D AS datert 03.02.2009 i original. Videre har skattekontoret bedt om avtalen som klager hadde inngått med utleiemegleren G. Selskapet har opplyst at de ikke har noen avtale og at megleren som utførte oppdraget var sluttet.

Skattekontoret har fått oversendt fra klager en faktura datert 17.02.2009 samt en kontoutskrift fra Sparebanken X hvor det er betalt kr 74 718,75 inkl. honorarer til Utleiemegleren. Klageren har inngått en langsiktig leiekontrakt datert 22. januar 2008 med et nærstående selskap. Klager har opplyst at leietakerens økonomiske situasjon ble forverret i løpet av høsten 2008. Bygningen blir ferdigstilt 26. februar 2009. Bygningen er således ikke tatt i bruk på det tidspunktet hvor klager måtte anses å ha klar kunnskap om at D AS ikke trengte så stort leieareal som fremgikk av den opprinnelige leiekontrakten, og dermed ikke ville komme til å leie hele bygget når det stod ferdig. Dette fremgår også av opplysninger gitt av C på avslutningsmøtet i forbindelse med bokettersynet den 20.12.2011. Videre ble det opplyst at D AS heftet/var ansvarlig for alle arealer som Klager AS ikke hadde klart å leie ut til andre. Etter det skattekontoret forstår, er leiekontraktens misligholdsbeføyelser ikke gjort gjeldende overfor D AS. Skattekontoret legger til grunn at klager "valgte" ikke å legge kontraktens misligholdsbeføyelser til grunn, da det forelå et interessefellesskap mellom klager og utleier. Det fremgår at den nye leieavtalen mellom klageren og D AS datert 02.03. 2009 gjelder et mindre areal og at det er innvilget betydelige rabatter i leiebeløp.

Klager har ikke kunnet dokumentere når det ble tatt kontakt med utleiemegleren for å leie ut de delene av bygget som D AS ikke lenger skulle leie. Ut i fra foreliggende opplysninger ser skattekontoret det som mest sannsynlig at dette ble gjort i desember 2008, da klager ble klar over at leietaker ikke kunne oppfylle den opprinnelige avtalen av 22.01.2008. Etter skattekontorets oppfatning er det mest sannsynlig at de areal som ble annonsert utleid gjennom utleiemegleren, var de lokaler som D AS ikke trengte på grunn av nedbemanning. Skattekontoret finner etter dette at deler av lokalene som var omfattet av den opprinnelige leiekontrakten med D AS må anses å være omdisponert for utleie til andre i desember 2008. Siden det ikke var inngått leiekontrakt med avgiftsregistrert leietaker umiddelbart i forbindelse med omdisponeringen, må disse lokalene anses omdisponert til uavklart bruk. Utleieren hadde da ikke lenger rett til å beholde fradraget for inngående avgift på oppføringskostnadene til de omdisponerte lokalene jf. mval §§ 8-1 og 9-7 jf. § 2-3. 

På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at klager skulle ha tilbakeført oppføringskostnader vedrørende denne andelen av lokalene i desember 2008. Størrelsen på arealene som da ble igjen, etter utleie gjennom G, er i overenstemmelse med det areal som er lagt til grunn i leieavtalen av 03.02.2009 med D AS. Det er C som har håndtert leieavtalene. Han hadde, i kraft av sin rolle som daglig leder og via sitt holdingselskap som eier, innsikt i begge selskapenes økonomi. Han opplyste til skattekontoret at D AS hadde sviktende ordretilgang i 2008 og har anført at han ikke forsto alvoret før i romjulen 2008. Ved årsskiftet 2008/2009 hadde selskapet ca. 25 ansatte og en rekke arbeidsforhold ble avsluttet. Skattekontoret mener at den økonomiske situasjon til D AS må ha utviklet seg over tid. Hadde avtalen vært inngått mellom uavhengige parter, ville leieforholdet vært terminert på et tidligere tidspunkt. Skattekontoret legger til grunn at klager burde forstått at avtalen av 22.01.2008 ikke kunne la seg realisere, senest i desember 2008 hvor det er mest sannsynlig at selskapet kontaktet utleiemegleren. Dette støttes av at der er inngått avtaler gjennom utleiemegleren den 12.12.2008 med J AS og I den 05.01.09. Å legge til grunn at omdisponeringen av de lokalene D AS ikke skulle benytte skjedde i desember 2008, kan etter skattekontorets syn ikke anses vilkårlig. 

Når det gjelder spørsmålet om hvor stor andel av lokalene som må anses omdisponert, mener skattekontoret at det er mest sannsynlig at avtalen mellom klageren og D AS datert 03.02.2009 gir det riktigste bildet av det reelle omfanget av utleien til D AS på fullføringstidspunktet etter at det var kommet inn nye leietakere i de tomme lokaler i desember 2008. Det er også vektlagt at klageren ikke har kunnet fremlegge kontrakt av 03.02.2009 i original.

Skattekontoret har på bakgrunn av en samlet vurdering, av de fremlagte opplysninger under ettersynet, kommet til at klager burde forstått at D AS ikke kunne oppfylle leieavtalen og at det nære interessefellesskap har gjort at leietaker fikk endret sin avtale. Dette er etter skattekontorets oppfatning underbygget ved at klager inngikk avtale med en utleiemegler om utleie av de lokaler som D AS på grunn av sin økonomiske situasjon ikke lenger var i stand til å betale for og på grunn av nedbemanning heller ikke trengte.

Klagers anførsler om at deler av andreetasje som ikke var ferdig innredet må anses som fellesarealer, kan etter skattekontoret oppfatning ikke anses som en korrekt forståelse av begrepet fellesareal. Fellesareal er areal som ikke særskilt er utleid slik som trapper, resepsjon, korridorer mv. Den enkelte leietaker har ikke eksklusiv bruksrett, men benytter dette felles med andre. Skattekontoret kan ikke se at nærværende tilfelle er identisk da opplysningene som er kommet frem under bokettersynet tilsier at disse lokalene var ment å skulle leies ut særskilt.

Skattekontoret kan ikke se at klager kommer med nye opplysninger som tilsier en endring av vedtaket. Klager har ikke kommet med merknader til beregningen av størrelsen på den tilbakeførte inngående avgift. Vi viser for øvrig til begrunnelsen i vedtaket og bokettersynsrevisors beregninger.

Ad. pkt. 2 - Ileggelse av tilleggsavgift Av merverdiavgiftsloven § 21-3 fremgår det at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgiften kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

For å kunne ilegge tilleggsavgift er det tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Skattekontoret har ansett det som uaktsomt av selskapet ikke å tilbakeføre inngående avgift vedrørende lokaler som ikke kan anses å være leid ut til avgiftspliktig virksomhet.

For å kunne ilegge tilleggsavgift stilles det krav om klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesterettsdom av 29. oktober 2008 (RT. 2008 s. 1409). Dette innebærer at det er overveiende sannsynlig at merverdiavgiftsloven er overtrådt og at det er overveiende sannsynlig at avgiftspliktige har vært uaktsom og at det foreligger fare for tap.

Skattekontoret viser til at det er inngått leieavtaler mellom nærstående selskap. Utleier har samme eier og daglig leder som leietakerselskapet, og måtte kjenne til at det reelle leieforhold ville ha et mindre omfang, enn hva som fremkom av den opprinnelige avtalen som lå til grunn for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret. Av Finansdepartementets uttalelse av 17.12.2013 fremgår det at "hva som utgjør realiteten i et leieforhold, herunder om det foreligger et reelt utleieforhold, må vurderes konkret basert på faktum i den enkelte sak." I dette konkrete tilfelle har leietakers økonomi og behov for lokaler endret seg og utleier er klar over dette. På grunn av interessefellesskapet blir ikke avtalens beføyelser anvendt, noe som ville vært gjort mellom uavhengige parter. Skattekontoret legger til grunn at utleier burde forstå at staten ville kunne lide et avgifts tap. Skattekontoret var på befaring i lokalene den 18. mars 2013 og da sto fremdeles kontorlokaler tomme. Skattekontoret legger til grunn at avtalen av 03.02.2009 er en korrigering av den opprinnelige avtale mellom klager og D, etter at det er korrigert for areal som ble leid ut gjennom utleiemegleren. På bakgrunn av de faktiske opplysninger som fremkommer legger skattekontoret til grunn at selskapet burde ha forstått at D AS senest i desember 2008 ikke var i stand til å oppfylle den opprinnelige avtalen og at de tomme lokalene ikke kunne anses som omfattet av den frivillige registreringen. Grunnlaget for fradragsføring av hele oppføringskostnaden var endret. Ved at klager henvendte seg til en utleiemegler og annonserte deler av lokalet for utleie, burde selskapet forstått at det var fradragsført for mye inngående avgift på oppføringskostnadene. Av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 ilegges det ved uaktsomhet en tilleggsavgift på 20 %.

På denne bakgrunn vil vi forestå at tilleggsavgiften opprettholdes.

Utkast til innstilling ble sendt selskapets fullmektig til uttalelse den 14. februar 2014.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling Klager har i brev datert 28. februar 2014 inngitt merknader til skattekontorets innstilling. Klager anfører at vedtaket er ugyldig, på bakgrunn av at det er lagt til grunn uriktig faktum og rettsanvendelse. Klager ber om at etterberegningen av inngående avgift og ileggelse av tilleggsavgift blir opphevet.

Klager anfører at det foreligger 3 skriftlige avtaler mellom klager og D AS hvor den enkelte avtale har virket frem til neste avtale. D AS har hatt juridisk og fysisk rådighet over 440 kvm kontorer og 1400 kvm lager når bygget ble ferdigstilt 26. februar 2009. Ingen av partene har hatt til hensikt å inngå en muntlig avtale slik skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak.

Ved tolkningen av avtalen må alminnelige prinsipper for avtaletolkning legges til grunn. Uttryksmåten i salgsdokumentene vil her ha avgjørende bevismessig betydning. Praksis og teori har bygget på en presumsjon for at det som er skrevet er det som er avtalt.

Det må tas utgangspunkt i de skriftlige avtalene som er inngått mellom selskapene. Likevel har skattekontoret sett bort i fra skriftlig juridisk bindende avtaler og fysisk tilgang som leietaker har til næringsbygget som viser at hele næringsbygget var utleid på tidspunktet for ferdigstillelse. Klager kan ikke se at det foreligger bevis for at denne avtalen er avviklet.

Det vises til rettspraksis, Borgarting lagmannsrett dom av 6. januar 2014 (feilaktig henvisning 6. juni 2014) Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS, som reiser spørsmålet om omfanget av den frivillige registrering. Retten kom her til, etter en konkret helhetsvurdering, at fradragsretten skulle gjelde hele parken og ikke bare Vassfarhallen. Retten la til grunn at det er partenes disposisjoner som danner grunnlag for avgiftsgrunnlaget, og at dette gjelder selv om partene er nærstående. Etter en totalvurdering hvor ordlyden i kontrakten ble tolket og hvor lagmannretten foretok en bevisvurdering, ble det konkludert med at det forelå fradragsrett for hele parken. Klager anfører at skattekontoret uriktig legger til grunn at det er inngått en muntlig avtale om reduksjon av arealene i forhold til de avtalene som er inngått 22. januar 2008 og februar 2009. Dette medfører etter klagers oppfatning at vedtaket vedrørende tilbakeføring av inngående merverdiavgift er ugyldig.

Når det gjelder merknader vedrørende fellesareal og tilleggsavgift kan ikke skattekontoret se at det er kommet nye anførsler.

Merknader til innstillingen vedlegges som dokument 8 til innstillingen.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret er enig med klager i at de alminnelige prinsipper for avtaletolkning må legges til grunn ved tolkning av leiekontrakten. Skattekontoret skal komme frem til det faktum som er mest sannsynlig og har også en plikt til få saken mest mulig opplyst, jf. fvl. § 17. Alle opplysninger som foreligger skal danne grunnlag for en fri bevisbedømmelse. For fastettelse av formues- og inntektskatt er  prinsippet om at alle faktiske opplysninger som skatteyter har gitt skal danne grunnlag for en fri bevisbedømmelse nedfelt i ligningslovens § 8-1 nr. 1.

I vedtaket har skattekontoret antatt at avtalen datert 02.03.2009 er inngått på bakgrunn av en muntlig avtale om redusert leieomfang. Skattekontoret er enig med klager i at en muntlig avtale vanskelig lar seg verifisere. Det er de fremlagte avtaler og de opplysninger som fremkommer, ved en helhetsvurdering av de faktiske forhold, som gjør at skattekontoret legger til grunn at D AS ikke kan anses å ha leid hele kontorlokalet og lagerlokalet ved ferdigstillelse av bygget. Det er bl.annet vektlagt at de samme lokaler er leid ut gjennom utleiemegleren og dermed måtte anses som ledige for utleie. Dette tilsier at utleieforholdet overfor D AS må anses som endret. Selskapet er blitt forespurt om å fremlegge avtalen med utleiemegleren, og er således blitt oppfordret til å bidra til å få saken opplyst.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noe motstrid til den rettpraksis som klager har henvist til. I dommen datert 06.01.2014  vedrørende Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS, fremgår det at retten har lagt til grunn en samlet fri bevisbedømmelse av alle momenter som fremkommer i saken. Retten kom ved en konkret helhetsvurdering til at den underliggende leieavtale mellom partene tilsa at leieobjektet var hele eiendommen med påståtte bygninger og anlegg, inkl. utenomhusarealer og parkeringsplasser som vist i vedlagte tegning bilag.1. I bilag 1 var målsatt plantegning og fasadeanlegg av Vassfarhallen. Ovennevnte leieavtale ble vedlagt registermeldingen og selskapet ble på denne bakgrunn registrert. Selskapet hadde ikke uttrykkelig holdt arealer utenfor registreringen. Skattekontoret la til grunn at registeringen kun gjaldt Vassfarhallen, mens selskapet la til grunn at den frivillige registering gjaldt hele parken på bakgrunn av den fremlagte leiekontrakt. Retten foretok her en fri bevisbedømmelse av alle faktiske opplysninger som fremkom. Avtaleteksten var islolert sett tvetydig, men det var mest nærliggende å forstå den slik at leieforholdet gjaldt Vassfarhallen og ikke hele parken.

Retten fant imidlertid bevist at partenes felles forståelse, da avtalen ble inngått, var at Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS skulle drive hele parken, ikke bare velkomstsenteret Vassfarhallen.

Referat fra styremøte i Vassfaret Bjørnepark Utvikling AS (driftselskapet) viste at partenes felles forsåelse, da avtalen ble inngått, var at eiendomsselskapet skulle leie parken med alle bygninger og installasjoner til Vassfaret Bjørnepark.

Retten la også vekt på hvordan selskapene var organisert i et eiendomsselskap og et driftselskap og det var partenes forutsetning at eiendomsselskapet skulle eie og leie ut bygninger og løsøre, mens driftselskapet skulle drive hele parken.

Det var her ikke bestridt av staten at Vassfaret Bjørnepark Drift AS rent faktisk har disponert og drevet parken.

I vårt tilfelle finner skattekontoret at det foreligger opplysninger som viser at selskapet har søkt bistand hos utleiemegleren for utleie av lokaler, noe som sannsynligjør at lokalene har vært ledige for utleie og ikke i bruk av D AS i samme periode. Videre vil skattekontoret påpeke at selskapsforholdene i vår sak er forskjellig og at interessefellesskapet mellom utleier og leietaker, D AS, gjør at selskapene bør søke mest mulig notoritet vedrørende utleiforholdene. Skattekontoret har således foretatt en konkret vurdering av de fremlagte opplysninger i saken som gjør at vi finner det sannsynliggjort at hele bygget ikke kunne anses å være leid ut til avgiftspliktig leietaker i desember 2008. Det foreligger således, etter skattekontorets oppfatning, grunnlag for å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgift da de lokalene som var ledige for utleie til andre leietakere enn D AS på dette tidspunkt, må anses å ha "uavklart bruk" og ikke omfattes av den frivillige registrering. 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret forslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagde etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Klagers anførsler fremstår troverdig og rimelige. I så fall har selskapets avgiftsbehandling vært korrekt. Eventuell tvil bør gå ut over skattekontoret."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i vedtaket. I vedtaket oppkonstruerer Skattekontoret hendelser i 6. termin 2012 som jeg ikke kan se det er grunnlag for. Vedtaket må derfor oppheves.

Vedtak: Vedtaket oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.