KMVA 8108

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift etter at det feilaktig har blitt sendt inn en omsetningsoppgave med kr 0 i utgående og inngående merverdiavgift.

 Påklaget beløp utgjør kr 109 027.

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:   Tømrervirksomhet, kjøp av andel i andre virksomheter.

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

 

 

Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8108 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 1999. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert med formålet "Tømrervirksomhet, kjøp av andel i andre virksomheter".

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgave for 1. termin 2013, fattet skattekontoret vedtak 16. oktober 2013 om etterberegning av merverdiavgift med kr 545 138 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Samlet etterberegning og tilleggsavgift utgjorde kr 654 165. Etterberegningen på kr 545 138 skriver seg fra at klager uriktig har sendt inn omsetningsoppgave som viste kr 0 i utgående og inngående merverdiavgift. Selve etterberegningen er ikke påklaget.

Påklaget beløp utgjør: Termin Tilleggsavgift 1. termin 2013 109 027 Sum 109 027

Vedtaket ble påklaget ved brev av 1. november 2013.

Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 25.03.2013 2 Tilsvar til varsel med vedlegg 19.04.2013 2a Hovedbokspesifikasjon  2b MVA spesifikasjon  2c Transaksjonsjour  3 Varsel om fastsettelse 29.08.2013 4 Tilsvar til varsel om fastsettelse 03.09.2013 5 Vedtak om etterberegning 16.10.2013 6 Klage på vedtak 01.11.2013 7 Kvittering fra Altinn for innlevert omsetningsoppgave 1.t 2013 22.03.2013 7a Steginformasjon fra Altinn 

Klagen gjelder

Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 109 027, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 grunnet uriktig innsendelse av omsetningsoppgave. Klager har sendt inn en omsetningsoppgave som viste kr 0 i utgående og inngående merverdiavgift for terminen, når det skulle vært sendt inn en omsetningsoppgave med kr 1 509 675 i utgående merverdiavgift og kr 964 537 i inngående merverdiavgift.

Sakens faktum

Skattekontoret mottok omsetningsoppgave for 1. termin 2013 den 22. mars 2013 som viste kr 0 i utgående og inngående merverdiavgift.

På bakgrunn av den mottatte omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll for nevnte termin den 25. mars 2013. Skattekontoret ba i den forbindelse om kopi/utskrift av bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift per transaksjon samt en skriftlig redegjørelse for årsaken til at det ikke er innberettet omsetning i terminen.

Etter gjennomgang av mottatt regnskapsdokumentasjon som ble mottatt 19. april 2013, ble det avdekket at virksomheten hadde sendt inn uriktig omsetningsoppgave. Regnskapet viste utgående merverdiavgift med kr 1 509 675 og inngående merverdiavgift med kr 964 537. Skattekontoret fattet dermed vedtak om etterberegning av merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og ileggelse av tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Da klagen kun gjelder om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og ikke selve etterberegningen, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av  merverdiavgift ikke bli tatt inn i innstillingen når det siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 16. oktober 2013:

«(...) Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20%, som utgjør kr 109 027.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven § 15-1 annet ledd, ved å levere omsetningsoppgave som ikke er i samsvar med bokført regnskap.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en omsetningsoppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at styreleder i virksomheten har sendt inn en såkalt 0-oppgave via Altinn.

I det den aktuelle termin begynner, legger SKD ut en tom merverdiavgiftsoppgave på Altinnsiden til den avgiftspliktige virksomhetens organisasjonsnummer. Faktisk levering av denne krever at avgiver klikker på tasten "kontroller skjema" og deretter tasten "signer og sendt inn". Etter at dette er skjedd dukker det opp en kvittering hos avgiver som viser hva som er sendt, samt betalingsinformasjon. Under betalingsinformasjonen opplyses det blant annet om beløp å betale. I dette tilfelle viser kvitteringen kr 0 å betale.

Som følge av at det er registrert en slik kvittering i tilknytning til omsetningsoppgaven innsendt av styreleder legger skattekontoret til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten var kjent med innsendelsen allerede 22.03.2013. Et subjekt som mottar en slik kvittering, og som vet at det har vært avgiftspliktig omsetning i den aktuelle terminen som medfører betalingsplikt, burde forstå at dette medfører en fare for overtredelse.

Skattekontoret er av den oppfatning at den avgiftspliktige i en slik situasjon burde ta umiddelbare skritt for å søke å rette opp i forholdet, ved enten å kontakte skattekontoret eller regnskapsfører. Dersom vedkommende var usikker på innholdet av kvitteringen burde avgiver i det minste tatt kontakt med skattekontoret eller regnskapsfører for å undersøke hva den innebar. Det foreligger ikke opplysninger om slike skritt i foreliggende sak.

Skattekontoret legger ut i fra sakens opplysninger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har innsendt en uriktig omsetningsoppgave, med det resultat at staten kunne bli påført tap. Videre finner vi at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses dermed oppfylt.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff etter EMK Detter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1 er tilleggsavgift å anse som straff. Dette har som konsekvens at den som blir varslet om tilleggsavgift har et vern mot selvinkriminering. Dette betyr at dere ikke plikter å fremlegge eller gi opplysninger som kan ha betydning for vurdering av subjektiv skyld. Ved utmålingen av straff er det et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld. Skattekontoret oppfordrer dere likevel å gi informasjon som kan bidra til mest mulig faktaavklaring. (...)"

Klagers anførsler

I brev av 1. november 2013 har A advokat B, på vegne av klager, påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.

Klagen tas inn i sin helhet:

" Det vises til deres brev av 16.10.2013 med vedtak om etterberegning av merverdiavgift etter avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for januar-februar 2013 etter merverdiavgiftsloven § 18-1, samt ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Denne klage er rettidig.

På vegne av Klager AS innleveres herved klage på vedtak om ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Prinsipalt anføres det at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsavgift i saken, og at denne vedtas strøket. Sekundært anføres det at tilleggsavgiften er satt for høyt, og at den endres til en lavere prosentsats, oppad begrenset til 5 %.

For ordens skyld skal det opplyses at denne side antar at det ikke er nødvendig å komme inn på vedtaket om etterberegning, all den tid det er samsvar mellom bedriftens egne beregninger og skatteetatens vedtak, og videre at bedriften betalte denne sum innenfor den aktuelle terminen; allerede den 9.4.2013.

Det understrekes altså at den beregning av merverdiavgift som er foretatt av skattekontoret er samsvar med bedriftens beregninger, og videre at det for perioden er innbetalt kr 545 138 i merverdiavgift. Innbetalingen ble gjort i tråd med de rutiner bedriften har etablert, og ble gjort før den aktuelle terminfristen. Det understrekes også at innbetaling skjedde uavhengig av den angjeldende sak.

Det fremgår av Skatteetatens vedtak at den er av den oppfatning at bedriften har opptrådt uaktsomt, og på en måte som kunne påført staten tap. Videre opplyses det at siden tilleggsavgift er straff etter EMK, gjelder et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld. Høyesterett legger til grunn at det følger av uskyldspresumsjonen i EMK art. 6. nr. 2 et krav til bevis ved ileggelse av straff. Dette kravet er etter Høyesteretts oppfatning klar sannsynlighetsovervekt ved ileggelse av straffesanksjoner. Dette gjelder også for tilleggsavgiften. Det legges i dag til grunn at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1)første punktum er oppfylt for å kunne ilegges tilleggsavgift.

Det bestrides at Skatteetaten har bevist med klar sannsynlighetsovervekt at bedriften har opptrådt uaktsomt, og videre at dette kunne påført staten tap.

Bedriften har tidligere reist spørsmål om den omstridte innleveringen kunne bero en teknisk feil i Altinn. Til dette har bedriften vist til at den mottok den 2.4.2013 tre omsetningsoppgaver for november-desember, på tross av at merverdiavgift for denne perioden da allerede korrekt innbetalt. Videre kan bedriften ikke se å ha mottatt den kvittering som Skatteetaten viser til i sitt vedtak. Dette styrker det syn at det i denne saken kan ha oppstått en teknisk feil i Altinn knyttet til innlevering av slike oppgaver denne saken retter seg mot. Denne side kan ikke se at det er fremlagt bevis som gir en klar sannsynlighetsovervekt for at en slik feil ikke har funnet sted.

Alternativt kan innsendingen bero på en feiltasting gjort ved sletting av de overnevnte Overflødige omsetningsoppgaver i Altinn-innboksen, altså ved en ren inkurie. Det hevdes at Dette uansett ikke har medført noen mulighet for tap for staten, eller at dette kan anses for å ha vært tilstrekkelig uaktsomt av bedriften.

Det hevdes videre at det ikke har vært noen fare for tap for staten i denne saken. Vilkåret som skal vurderes er om våre påståtte handlinger «kunne ha påført staten tap» jf. merverdiavgiftsloven§ 21-3 (1) første punktum. Det vises i denne sammenhengen først til den usikkerhet som kan knyttes til hvorvidt bedriften i det heletatt kan bebreides for selve innsendingen, ved at denne kan bero på en tekniskfeil i Altinn. Videre vises det til at forarbeidene til loven heter det at «den blotte mulighet for at avgift kan være unndratt er ikke tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift» (NOU1991:30 pkt. 22.2.4).

Det legges således til grunn i forarbeidene at det kreves mer enn en risiko for tap for å Oppfylle tapsvilkåret. Dette presiseres videre i LG 2009-50203, hvor lagmannsrettens flertall uttalte: "det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift". I denne sammenheng må bedriften totale handlemåte vurderes. Det avgjørende knyttet til handlemåte i denne saken må være at bedriften uavhengig av denne saken fulgte sine vanlige, etablerte rutiner, og leverte omsetningsoppgave, samt betalte pliktig merverdiavgift, innen den aktuelle terminfristen. Det skal også nevnes at i saken i KMVA-2009-6356, hvor klagenemda uttaler at «dersom det ikke hadde vært avholdt bokettersyn hos virksomheten, ville dette medført tap for statskassen». I denne saken ville det ikke medført noe tap for staten, all den tid bedriften uansett fulgte sine vanlige, etablerte rutiner og innleverte korrekt oppgave og betalt pliktig merverdiavgift.

Det kan etter dette ikke anses å foreligge en klar sannsynlighetsovervekt for at det inntrufne, uansett årsak, ville kunne påført staten tap. For at merverdiavgiftsloven§ 21-3(1) første punktum skal få anvendelse, må bedriften ha overtrådt loven eller forskrifter «forsettlig eller uaktsomt». Skatteetaten mener at det her er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at bedriften har vært uaktsom.

Dersom det inntrufne beror på en tekniskfeil i Altinn, kan det ikke hevdes at bedriften har opptrådt uaktsomt. Det skal videre hevdes at dersom det inntrufne beror på en feilinntasting, er dette ikke tilstrekkelig uaktsom til å ilegge den straff som tilleggsavgiften innebærer.

Etter juridisk teori er det ikke slik at enhver avvikelse av en aktsomhetsnormer en Ansvarsbetingende uaktsomhet. Videre følger det av forarbeidene til loven at selv om kravet til uaktsomhet ikke er høyt, «innebærer likevel ikke at tilleggsavgift tilsiktet brukt ved enhver grad av uaktsomhet». Videre heter det «at aktsomhetsnormen ikke må settes slik at enhver feil i praksis anses å representere en uaktsom overtredelse av avgiftsbestemmelsene i relasjon til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift. Det antas at det også må kunne sees hen til reglene i ligningsloven, hvor det blant annet heter at «Tilleggsskatt fastsettes heller ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil» (ligningslovens§ 10-3).

Bedriften leverte korrekt omsetningsoppgave 9.4.2013, og betalte korrekt pliktig merverdiavgift innen terminfristen. Dette skjedde i tråd med bedriftens etablerte rutiner, og skjedde uavhengig av denne sak. Bedriften har i tillegg besvart alle de forespørsler om tilleggsinformasjon som Skatteetaten har fremsatt.

Bedriften har gjennom arbeidede rutiner for å overholde sine plikter etter merverdiavgiftsloven, og er klar over at den plikter å sette seg inni disse reglene. Før utløpet av hver termin presenterer bedriftens revisor de tall som ligger til grunn forberegning av pliktig merverdiavgift. De fristersom gjelder er avmerket i både bedriftens og revisors fristhåndteringssystemer. Deretter sender den ansvarlige i bedriften dette innvia Altinn. Det understrekes igjen at dette også skjedde for den aktuelle termin.

Videre skal det trekkes frem at det i den foreliggende saken faktisk har skjedd en frivillig retting fra bedriftens side, uavhengig av den foreliggende sak. Bedriften oppfattet Skatteetatens henvendelse av 25.3.2013 som en forespørsel om beregningsgrunnlaget for den feilaktige omsetningsoppgaven. Denne forespørselen er for øvrig datert kun tre dager etter dato for den feilaktige oppgaven. Forespørselen var også bakgrunnen for at bedriften sendte de etterspurte regnskapstall den 19.4.203. I mellomtiden var det forøvrig telefonisk kontakt mellom bedriften og Skatteetaten, hvor bedriften søkte å oppklare situasjonen og avklare hvilken informasjon Skatteetaten hadde behov for. Bedriften ble over telefon forsikret om at dette varen liten feil som ville la seg enkelt rette dersom de etterspurte regnskapstall ble sendt inn. Innsending skjedde for øvrig kort tid etter skatteetatens opprinnelige henvendelse, og det var i mellomtiden innsendt korrekt omsetningsoppgave og pliktig merverdiavgift var betalt, begge deler uavhengig av den foreliggende sak. Bedriften har hele tiden vært imøtekommende og løsningsorienterte i denne saken, og har selv rettet de feil som har oppstått, både ved å sende inn alle etterspurte regnskapstall, og ved å innlevere korrekt omsetningsoppgave for perioden, uavhengig av denne saken.

Etter forarbeidene til loven fremgår det at tilleggsavgift ikke skal illegges i tilfelle hvor dette vil være «i strid med den alminnelige rettsfølelse» (NOU 1991:30 pkt.22.2.6). Dette syn støttes etter det vi er kjent med også av skattemyndighetene, som også legger til grunn at det er lite hensiktsmessig å ilegge tilleggsavgift dersom feilen rettes av den avgiftspliktig (MVA-håndboken 7 utg. 2011 pkt. 21-3.3.1. Generelt). Forøvrig skal det hevdes at bedriften i denne saken har reagert så raskt som mulig, og vil også peke på at den såkalte 0-oppgaven har dato 22.3.2013 (fredag), og den første henvendelsen fra skatteetaten, som bedriften oppfattet som en forespørsel om informasjon, har dato 25.3.2013 (mandag). Denne side skal hevde at det ikke er grunnlag for å kreve at bedriften skulle oppdaget en feil i Altinn, evt. en tastefeil, løpet av helgen 23-24.3.2013. Dette kan ikke utgjøre en tilstrekkelig uaktsom handling fra bedriftens side.

Avslutningsvis skal det understrekes at det i denne saken ikke har vært noen fare for tap for staten, og at bedriften ikke har utvist tilstrekkelig uaktsomhet for å kunne ilegges tilleggsavgift. Den feilen som har oppstått, enten på grunn av feil i Altinn, eller ved en ren tastefeil, ble raskt rettet, og alle henvendelser fra Skatteetaten har blitt raskt besvart. Det er ikke grunnlagt for å opprettholde den ilagte tilleggsavgiften, all den tid det ikke er vist med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for tilleggsavgift er tilstede."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers primære og subsidiære anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 at :

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot svarer også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger."

Det fremgår av rettspraksis at tilleggsavgift er å anse som straff i relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6, jf. Rt. 2008 s. 1409 Sørum-dommen. Dette innebærer at det stilles krav om klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Etterberegningen er foretatt med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b. Virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave (0-oppgave) som ikke er i samsvar med bokført regnskap, klager har i dette tilfellet overtrådt mval § 15-1.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at staten har eller kunne ha blitt påført tap, jf. mval § 21-3. I formuleringen "kunne ha påført" ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er levert til avgiftsmyndighetene med den konsekvens at staten ble eksponert for tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk har lidd tap.

Klager anfører at innlevering av 0-oppgaven kan bero på en teknisk feil i Altinn. Klager viser til at de mottok tre omsetningsoppgaver for 6. termin 2012, på tross av at merverdiavgift for denne perioden på det tidspunktet allerede var korrekt innbetalt. Klager viser også til at de ikke har mottatt kvittering for innlevering av den omstridte oppgaven, slik skattekontoret viste til i vedtaket. Til dette vil skattekontoret bemerke at Altinn feilaktig genererte tre skjemaer i skjemakatalogen til virksomheten på 6. termin 2012, dette skjedde hos flere virksomheter. Disse kom opp i "min meldingsboks" på Altinn-siden til klager. Klager åpnet alle tre skjemaene og sendte inn 0-oppgave på alle tre den 2. april 2013. Skattekontoret så bort fra disse tre 0-oppgavene og la følgelig til grunn den korrekte innsendte oppgaven for 6. termin 2012 som ble levert 8. februar 2013.  Når det gjelder kvittering for innsendelse av 0-oppgaven viser skattekontoret til opplysninger hentet fra Tjenesteeiers arkiv til Altinn, som viser at omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 (0-oppgaven) ble levert 22. mars 2013 kl 12:53:32 og er innsendt av styreleder C.

Subsidiært anføres det at innsendelsen kan bero på en feiltasting, ren inkurie, gjort ved sletting av de ovennevnte overflødige omsetningsoppgavene i Altinn-innboksen. Til dette vil skattekontoret bemerke at klager faktisk ikke valgte muligheten til å slette omsetningsoppgavene, slik klager anfører, men trykket på selve oppgavene og videre på tasten "kontroller skjema" og deretter "signer og send inn".  Skattekontoret vil også bemerke at de overflødige omsetningsoppgavene ble sendt inn 2. april 2013, mens 0-oppgaven for 1. termin 2013 ble sendt inn 22. mars 2013, skattekontoret kan derfor ikke se at klager kunne ha feiltastet og sendt inn 0-oppgaven samtidig da innsendingene ikke er foretatt på samme dato og tidspunkt.

Det anføres at klager uavhengig av denne saken fulgte sine vanlige etablerte rutiner og leverte korrekt omsetningsoppgaven 9. april 2013, samt betalte pliktig merverdiavgift innen den aktuelle terminfristen. Det kan ifølge klagen etter dette ikke anses å foreligge en klar sannsynlighetsovervekt for at det inntrufne, uansett årsak, ville kunne påført staten tap. Til dette vil skattekontoret bemerke at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det er derfor ikke tilstrekkelig at feilen ble rettet etter varsel om oppgavekontroll selv om dette ble gjort innen terminfristen. Skattekontoret anser at staten kunne vært påført tap som følge av feil innsending av omsetningsoppgave. På bakgrunn av ovenstående er det etter skattekontorets mening klart at begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 er oppfylt i dette tilfellet.

I tillegg til overtredelse av mval eller forskrift gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes, jf. mval § 21-3 første ledd.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 under punkt 2.2 at (...) Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt."

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det må foreligge vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Klager anfører at dersom det inntrufne beror på en feilinntasting, vil ikke det være tilstrekkelig uaktsomt til å ilegge den straff som tilleggsavgift innebærer. Etter retningslinjene punkt 3.4 skal ikke tilleggsavgift ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

I dette tilfellet er det sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, såkalt 0-oppgave. Skattekontoret er av den oppfatning at når klager sender inn en 0-oppgave og mottar en kvittering som viser kr 0 å betale, og som vet at det har vært avgiftspliktig omsetning i den aktuelle terminen som medfører betalingsplikt, burde forstå at dette medfører en fare for overtredelse og skulle kontaktet skattekontoret umiddelbart for å få rettet opp i feilen.

Ut i fra dette finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave. Det vil si at også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Etter retningslinjenes punkt 3.6 skal tilleggsavgift ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftspliktige selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende.

I dette tilfellet er korrekt oppgave først innkommet etter at skattekontoret har varslet kontroll av oppgaven. Etter skattekontorets oppfatning kan dette ikke anses å oppfylle vilkårene for å unnlate tilleggsavgift som følge av frivillig retting.

Ved utmåling av tilleggsavgift i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra klagers side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at klager i en slik situasjon burde ta umiddelbare skritt for å søke å rette opp i forholdet, enten ved å kontakte skattekontoret eller regnskapsfører. Det at klager i ettertid ikke har søkt å rette opp i feilen understreker også at det er utvist uaktsomhet.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individuellpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør legges på det nivået som i følge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %. Det skal alltid vurderes om bruk av prosentsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene. Noe skattekontoret ikke mener det vil i dette tilfellet.

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Klagers merknader til innstillingen

I e-post av 17. februar 2014 er det innkommet tilsvar fra A advokat B, på vegne av klager og har følgende merknader til skattekontorets innstilling.

Merknadene tas inn i sin helhet:

"(...) Skatteetaten slår selv fast at det kreves en klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Videre opplyser Skatteetaten selv at Altinn feilaktig genererte tre skjemaer i skjemakatalogen til klager på 6. termin 2012, og at dette skjedde hos flere virksomheter. Disse skjemaene ble søkt slettet fra klagers skjemakatalog den  2.4.2013. Hva gjelder den omtvistede perioden, ble det også her generert flere skjemaer i klagers skjemakatalog. Klager har for perioden beholdt ett skjema, med tanke på innlevering av omsetningsoppgave. Denne side finner det urimelig at klager skal belastes med tilleggsavgift, når det inntrufne å så stor grad må kunne sies å bero på tekniske feil og ustabilitet knyttet til Altinn, som altså genererer flere skjemaer for samme periode, og som genererer skjemaer for perioder som allerede er korrekt innlevert. Det fremstår som svært urimelig at straff skal ilegges når det inntrufne i hovedsak beror på feil ved Skatteetatens egne tekniske løsninger. Det er i denne saken ikke slik at klager selv klart kan klandres for at feilen oppsto.

I denne sammenheng skal det igjen fremheves at klager også i den aktuelle perioden har fulgt sine gjennomarbeidede, etablerte rutiner for innlevering av omsetningsoppgave, og levert korrekt oppgave innen fristen. Skatteetaten trekker frem at "Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt", jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.2. I denne sammenheng skal det igjen understrekes at alt ved klagers handlemåte tilsier at klager har satt seg inn i alle nødvendige regler, og fulgt gjennomarbeidede rutiner, knyttet til omsetningsoppgave. Denne inntrufne situasjonen beror i all hovedsak på at det system Skatteetaten har valgt å benytte ikke har fungert som det skulle, og at dette har fremprovosert en tastefeil hos klager. Dette er ikke tilstrekkelig til å ilegge straff.

Skatteetaten hevder videre at klager har mottatt kvittering for innleveringen. Det heter i utkastet til innstilingen at "Når det gjelder kvittering for innlevering av 0-oppgaven viser skattekontoret til opplysninger hentet fra Tjenesteeiers arkiv til Altinn, som viser at omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 (0-oppgaven) ble levert 22. mars 2013 kl 12:53:32 og er innsendt av styreleder C". Klager kan ikke se at dette er dokumentasjon på at kvittering er sendt fra Skatteetaten, slik det følger av mval. § 15-8 at den er pliktig å gjøre. Her har klager altså ikke blitt gitt noe incentiv til å kontakte skattekontoret umiddelbart for å rette feilen. Dette underbygger ytterligere at det i denne saken ikke er tale om en klar sannsynlighetsovervekt for at det er utvist den nødvendige uaktsomhet.

Klager vil i denne sammenheng igjen trekke frem tidsaspektet i denne saken, samt den muntlige kommunikasjonen som har skjedd mellom klager og skattekontoret. Tastefeilen skjedde fredag den 22.3.2013. Som nevnt over gikk det ikke ut kvittering fra skattekontoret. Varsel om kontroll er datert mandag 25.3.2013. Denne fremstår som et nærmerst automatisert dokument, og klager finner det urimelig at slike dokumenter skal frata bedriften alle muligheter til frivillig retting, særlig når klager ikke har blitt gitt noen incentiv til å foreta slik retting. Klager tok ved mottak av dette varslet umiddelbart kontakt med skattekontoret med den hensikt å oppklare det inntrufne. Klager forklarte allerede her, kun 1-2 arbeidsdager etter tastefeilen, tatt skritt for å rette opp det inntrufne, og ble i telefonsamtaler med skattekontoret informert om at saken ville kunne løses dersom de nødvendige dokumentasjonene ble sendt inn. Klager fremskaffet derfor de nødvendige dokumentene, og sendte i tillegg inn korrekt omsetningsoppgave i tråd med sine vanlige rutiner. Sett i lys av de tekniske feil som har oppstått i Altinn, samt det nærmest automatiske varsel om kontroll er sendt fra skattekontoret, kan denne side vanskelig se hva mer klager kunne foretatt seg for å rette opp denne feiltastingen.

I og med at tilleggsavgift er straff etter EMK, gjelder som begge sider har trukket frem, et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld. Høyesterett legger til grunn at det følger av uskyldighetspresumsjonen i EMK art. 6. nr. 2 et krav til bevis ved ileggelse av straff. Dette kravet er etter Høyesteretts oppfatning klar sannsynlighetsovervekt ved ileggelse av straffesanksjoner. Dette gjelder også for tilleggsavgiften. Det legges i dag til grunn at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) første punktum er oppfylt for å kunne ilegge tilleggsavgift.

Det bestrides at Skatteetaten har bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har opptrådt uaktsomt, og videre at dette kunne påført staten tap. Det vil i denne saken være "i strid med den alminnelige rettsfølelse" (NOU 1991: 30 pkt. 22.2.6), å ilegge tilleggsavgift, all den tid den aktuelle feil beror på flere feil i Altinn, ved generering av forvirrende mange omsetningsoppgaver, også hva gjelder den aktuelle perioden, samt manglende utsendelse av kvittering. I tillegg har klagers handlemåte hele tiden understøttet klagers ønske om å opptre korrekt, og gitt uttrykk for at klager har satt seg inn i det aktuelle regelverk og har forsvarlige rutiner for innlevering av omsetningsoppgave. Det fremstår som sterkt urimelig at det skal i legges straff av en slik størrelse for en tastefeil som har skjedd samtidig med en rekke tekniske feil fra skattekontorets side.

Klager vil derfor fortsatt prinsipalt påstå at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, og sekundært påstå at avgift er satt for høyt, og må endres til oppad begrenset til 5 %."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Saken fremstår for skattekontoret som uendret. Det er ingen nye opplysninger som har fremkommet i klagebehandlingen. Skattekontoret vil allikevel kort knytte noen kommentarer til klagers anførsler.

Det anføres av klager at skjemakatalogen for 1. termin 2013 også inneholdt feil, slik at det i likhet med 6. termin 2012 lå flere skjemaer i skjemakatalogen til klager for nevnte termin. Og at det er urimelig at klager skal belastes med tilleggsavgift, når det inntrufne må kunne sies å bero på teknisk feil og ustabilitet knyttet til Altinn. Til dette vil skattekontoret igjen bemerke at det ble feilaktig generert tre skjemaer i skjemakatalogen til klager på 6. termin 2012. Skattekontoret så bort fra de tre feilsendte 0-oppgavene. Etter kontakt med brukerstøtte på Altinn fikk skattekontoret opplyst at Altinn ikke var kjent med at samme feil var registrert på andre terminer. Det er imidlertid ikke mulig for verken brukerstøtte hos Altinn eller skattekontorene via tjenesteeiers arkiv å se selve skjemakatalogen til næringsdrivende. Skulle det mot formodning også vært generert feilaktige skjemaer for 1. termin 2013, skulle disse uansett blitt slettet og ikke sendt inn som en 0-oppgave, da klager viste at det skulle vært sendt inn en betalende omsetningsoppgaveSkattekontoret anser at staten kunne vært påført tap som følge av feilaktig innsendelse av 0-oppgave, selv om dette kunne vært foranlediget av en teknisk feil i Altinn.

Klager anfører videre at feilen i Altinn har fremprovosert en tastefeil hos klager. Til dette vil skattekontoret igjen kommentere at faktisk levering av en omsetningsoppgave i Altinn krever mer enn en tastefeil. For å levere en omsetningsoppgave må avgiver klikke på omsetningsoppgaven til den aktuelle terminen, deretter på tasten "kontroller skjema", og til slutt på tasten "signer og send inn". Omsetningsoppgave som er levert elektronisk, det vil si via Altinn, anses fremkommet når den er loggført som godkjent i mottakersentralen. Tidspunktet for loggføring i mottakersentralen fremgår av en kvittering som gis i skjermbildet og som kan skrives ut. Det er på det rene at omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 er levert 22. mars 2013 kl 12:53:32. Kvitteringen ligger også i klagers arkiv i Altinn. 

Skattekontoret har ingen ytterligere kommentarer til klagers merknader til innstillingen, og viser til våre vurderinger av klagen over.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Kan ikke utelukkes teknisk feil i Altinn. Tvert imot er det bekreftet av Altinn at det fant sted feil i forutgående termin. En eventuell usikkerhet rundt dette bør da ikke gå ut over klager. Det har formodningen mot seg at klager skulle sende inn 3 påfølgende 0-oppgaver for samme termin."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Dette er ikke første gang næringsdrivende uforvarende leverer 0-oppgave i altinn. Systemet er ikke direkte brukervennlig og det er en kjensgjerning at systemfeil og brukerfeil skjer i altinn. Skatteetaten må gjøre noe med dette - f.eks umuliggjøre innsending av blank omsetningsoppgave ved at innsender må gjennom en aktiv handling (taste inn siffer eller 0) for å få levert nulloppgave. Mulighet for selvretting er også svært begrenset da omsetningsoppgaven ble levert på en fredag og kontroll startet påfølgende mandag.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.