Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift avgift som følge av at    skattekontoret har vurdert oppføring av prosjekter som fremmedregi. 2 Etterberegning av utgående merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester til bruk i egenregi prosjekter.

   Påklaget beløp er kr 2 068 402

 

Stikkord:  Oppføring av bygg i fremmedregi Uttak

 

Bransje:  Virksomhet med oppføring av bygninger

 

Mval. 1969:  § 55, § 10, 1. ledd, § 14, § 18, § 19, § 43

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    Uttak

 

 

Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8116 - Klager AS.

Skatt vest har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 1991. Selskapet driver med oppføring av bygninger.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009 – 2011, jf. bokettersynsrapport av 07.06.2013, fattet skattekontoret den 07.11.2013 vedtak om etterberegning av avgift og renter.

Anmodning om utsatt klagefrist ble mottatt i e-post av 29.11.2013. Utsatt frist ble gitt til 09.12.2013. Klage fra adv. A, datert 09.12.2013, ble mottatt 11.12.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager til uttalelse. Klager har kommentert denne i brev av 04.03.2014.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten eller tatt ut søksmål i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Doknr Dokument Dato 1 Faktadokument nr 1 08.02.2013 2 Faktadokument nr 2 18.04.2013 3 Bokettersynsrapport 07.062013 4 Varsel om etterberegning 26.07.2013 5 Korrigert endringsvarsel  11.09.2013 6 Tilsvar fra klager 18.09.2013 7 Vedtak 07.11.2013 8 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 09.12.2013 9 Bekreftelse på mottatt klage 22.01.2014 10 Oversendelse av innstilling til uttalelse 18.02.2014 11 Bemerkninger til innstilling fra klager 04.03.2014 A1 Lagmannsrettens dom av 07.10.2002   A2 BFU 85/02 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende tre forhold: 1. Etterberegning av merverdiavgift med kr 258 714 på grunnlag av at skattekontoret har vurdert oppføring av 2 eneboliger, prosjekt nr. 308 og 3142, utført i fremmedregi. 2. Etterberegning av merverdiavgift med kr 1 809 688 ved uttak av varer og tjenester til bruk i egenregi prosjekter.

1. Etterberegning av merverdiavgift med kr 258 714 på grunn av oppføring av 2 eneboliger i fremmedregi 1.1 Sakens faktum Prosjekt nr. 308 og 3142 gjelder oppføring av eneboliger. I klagers regnskap er disse bokført som utført i egenregi, og det er gjennomført noe uttaksberegning. Det er bokført fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til bruk i prosjektene. Skattekontoret er av den oppfatning at prosjektene er utført i fremmedregi.   1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet den 07.11.2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 258 714, og det siteres:

"Skillet mellom egenregi og fremmedregi beror på en konkret helhetsvurdering der flere momenter ses i sammenheng. Momenter i denne vurderingen er bl.a. utviklet i forvaltnings- og rettspraksis, noe selskapets advokat A også har vist til i sitt tilsvar til faktadokument datert 23.05.2013. I tilsvaret vises det til MVA-kommentaren (Gjems-Onstad/Kildal) samt dom i Lagmannsretten av 7. oktober 2002. Hva partene har avtalt, og hvilket lovgrunnlag avtalen bygger på, er ikke avgjørende.

Spørsmålet er hvorvidt den næringsdrivende etter en totalvurdering kan sies å oppføre det aktuelle bygget for egen regning og risiko (egenregi), eller om oppdraget går ut på å føre opp et bygg for en byggherre/oppdragsgiver for dennes regning og risiko.

Momenter som trekker i retning av egenregi kan være; • Helhetlig prosjektering • Bygget er prosjektert av utbygger/selskapet • Selskapet har ansvar for infrastruktur • Selskapet styrer all bygging • Selskapet har både pris og/eller markedsrisiko • Selskapet eier/har hjemmelen til tomten som bebygges

Momenter som trekker i retning av fremmedregi kan være; • Avtaler for tomt og hus separat • Byggearbeider starter etter inngått avtale med kjøper • Finansiering ved kjøper • Kunden av bygget eier/besitter hjemmelen til tomten som bebygges

Selskapet har i tilsvar til faktadokument v/adv. A datert 23.05.2013 vurdert de aktuelle prosjektene som egenregiprosjekter da de anser seg som byggherre i prosjektene, har tatt initiativ til utbyggingen samt har ansvar for planlegging og prosjektering (bl.a. tinglyst byggeklausul til fordel for selskapet – samt avtale om tilbakekjøp av tomt dersom kundene ikke har gjennomføringsevne), har risikoen for prisutvikling, har styringsrett over prosjektene i byggeperioden, har rådighet over prosjektene ved kundenes konkurs samt finansieringsansvar i byggeperioden (kundene betaler det meste av vederlaget mot slutten av byggeprosjektet).

Videre fremgår det at selskapet har ansvar for opparbeidelse av vann-/avløp og annen infrastruktur, at det er selskapet som engasjerer entreprenører, at boligene overtas av kunden først ved endelig ferdigstillelse, at selskapet forholder seg til avhendingsloven (ikke bustadoppføringslova), og at selskapet i utgangspunktet kun driver med egenregiprosjekter.

For å bedre kunne etterprøve selskapets avgiftsmessige håndtering av byggeprosjektene har ettersynsrevisor bedt om innsyn i salgskontraktene uten at disse er fremlagt.

Det vises til rapportens pkt 6 side 8 hvor det fremgår at kontraktene ble etterspurt; • i mail 09.07.2012 • purring i mail 18.08.2012 • avslutningsmøte nr. 1, 14.03.2013 • oppfølgingsmail etter avslutningsmøte nr. 1, 20.03.2013 • oppmøte ved tilbakelevering av regnskap 21.03.2013 • faktadokument nr. 2 av 18.04.2013 • avslutningsmøte nr. 2

Hva som ble avtalt mellom selskapet og kundene med hensyn til risiko, styringsrett og finansieringsansvar mv. er derfor ikke forelagt skattekontoret men er søkt belyst gjennom selskapets egen forklaring om disse forholdene samt erklæringer fra kjøpere/kundene utarbeidet i ettertid.

Selskapets egen vurdering av disse momentene kan derfor ikke uten videre legges til grunn med mindre de også styrkes av øvrige foreliggende opplysninger i saken.

Det er i ettertid utarbeidet erklæringer fra kundene i prosjektene henholdsvis 04.09.2013 og 10.09.2013.

Fra kjøper B (Gnr. X Bnr 63) fremkommer det at;

'Vi kjøpte bolighus på C i 2010 hos firma Klager AS. Da vi gjorde avtale var tegninger og planer ferdig prosjektert og godkjent. Grunnarbeidet var ferdig utført og arbeidet med boligen igangsatt. Vi kjøpte et nøkkelferdig hus og har ikke fått påvirke noe av husets form eller utførelse. Klager AS er ansvarshavende for hele prosjektet både for leveranser og utførelse.'

Fra kjøpere D og E (Gnr. X Bnr 64) fremkommer det at;

''Vi kjøpte bolighus på C hos firma Klager AS i 2010. Denne boligen var prosjektert i 2008. Vi overtok prosjektet etter at første kunde måtte trekke seg grunna samlivsproblem. Prosjektet var igangsatt då vi kom inn i bildet. Firma Klager hadde blanco skjøte på eiendommen utstedt av forrige kunde. Vi kjøpte et nøkkelferdig prosjekt, uten endringer.'

Skattekontoret er etter dette henvist til å foreta en helhetsvurdering av prosjektene ut fra dokumenterte og foreliggende opplysninger og der selskapets egen forklaring og kundenes erklæringer (utarbeidet i ettertid) inngår som ett av flere momenter.

Dersom det legges til grunn at Klager AS selv har initiert hele utbyggingen av prosjektene og stått for all planlegging og prosjektering er dette momenter som trekker i retning av å anses boligene oppført med tanke på videresalg (egenregi). Det samme gjelder dersom det legges til grunn at selskapet har det fulle ansvar for opparbeidelse av veg, vann, avløp og annen infrastruktur på området. Det forhold at kjøperne er pålagt å bebygge tomtene med bolig kjøpt av Klager AS og ikke kan påvirke utformingen av boligene eller for øvrig nedlegge egeninnsats er også momenter som dersom de legges til grunn vil trekke i retning av å anse oppføringene utført i egenregi. Tinglysning av urådighetsklausul på tomtene trekker i samme retning.

I mangel av opprinnelige inngåtte avtaler finner skattekontoret det nødvendig også å se hen til opplysninger som fremkommer av faktiske forhold som har vært tilgjengelig for kontroll og som bl.a. bygger på selskapets eget regnskap. Det er slik skattekontoret vurderer det gjennomført en todeling ved overførsel av tomt og senere utføring av oppføringsarbeider, hver med separat overtakelse og oppgjør. Det følger av bokettersynsrapporten at tomtene som bebygges er videresolgt (og tinglyst videresolgt) på ny før byggearbeidene på boligene starter opp. Tidsmessig gjelder dette selv om selskapets gjenkjøpsavtaler vedrørende tomtene hensyntas, se rapportens pkt 6 s. 8 og 9.

Av regnskapet følger det også at kontraktsbeløpet for byggearbeidene er eksklusiv tomt i henhold til sluttoppstilling for prosjektene. Det foretas ingen byggearbeider før hjemmelen til tomtene er overført til kjøper som etter selskapets eget utsagn forplikter seg til å kjøpe bolig hos dem. Selskapet påtar seg således ikke risiko for prisutvikling på bebygd fast eiendom i samme grad som er typisk for virksomhet med bygging i egen regi. Videre viser regnskapskonto 1500  - kundefordringer og konto 1931 Bank – 31777 (DnB) at det i de omtalte byggeprosjekter er foretatt løpende innbetalinger fra kundene tilsvarende hele det bokførte kontraktsbeløpet (eksklusiv tomt) underveis i byggeperioden, dette i motsetning til selskapets egen anførsel om at kundene betaler det meste av vederlaget mot slutten av byggeprosjektet. Innbetalingenes art og omfang trekker i retning av de er noe mer enn en ren sikkerhetsstillelse fra kundene og at innbetalingene i realiteten er en betingelse for gjennomføring av gjenstående byggearbeider. Det er i et tilfelle som dette nærliggende å anta at det er kundene som i realiteten har finansieringsansvaret underveis i byggingen. Det vises til bokettersynsrapporten pkt 6s. 9 og 11 for en detaljert oversikt over innbetalingene. Disse forhold trekker også i retning av at byggearbeidene skjer for fremmed regning.

En eventuell klar avtalemessig kobling mellom tomteerverv og kjøp av bolig er ikke alene tilstrekkelig for at forhold anses som salg av fast eiendom i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det er således klar praksis for at en entreprenør som selger en tomt på betingelse av at han får byggeoppdrag på tomten, dels anses å drive avgiftsfritt salg av tomt og dels å påta seg avgiftspliktige byggearbeider dersom hjemmel til tomten overføres til kjøper før byggearbeidene påbegynnes. En overføring av hjemmelen til eiendommen mens arbeidene utføres, vil normalt også innebære at et prosjekt går over fra å anses som oppføring i egen regi til oppføring i fremmed regi.

I praksis har hjemmelsoverføring ofte vært avgjørende for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring i fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det har imidlertid forekommet at man på grunnlag av kjøpekontrakt har lagt til grunn at det foreligger arbeid for fremmed regning selv om hjemmelsoverføring ennå ikke er foretatt. Men bygningsarbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regning, jf. BFU fra Skattedirektoratet 30.07.2002.

Hva som ble avtalt mellom selskapet og kundene med hensyn til risiko, styringsrett og finansieringsansvar mv. er ikke forelagt skattekontoret. Sett hen til at tomtene er solgt og hjemmelen gått over på kjøper før byggestart, samt det faktum at kundene foretar løpende betalinger (finansieringsansvar) i hele byggeperioden, anser skattekontoret det sannsynliggjort at nevnte byggeprosjekt er utført i fremmedregi.

Utgående merverdiavgift blir etter dette  å fastsette i samsvar med bokettersynsrapporten pkt. 6.

Konklusjon: Område Termin  År  Beløp Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 6. termin 2009 -11 911 Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 1. termin 2010   28 029 Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 2. termin 2010   75 926 Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 3. termin 2010        353 Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 4. termin 2010 189 549 Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 5. termin 2010     -3 488 Skjønnsvedtak Utgående avgift 25 % 6. termin 2010  -19 744 ..."

  1.3 Klagers innsigelser Klager er uenig i skattekontorets vurdering av at prosjektene er utført i fremmedregi. Argumentene som brukes er i  all hovedsak de samme som er fremmet tidligere i tilsvar til faktadokument og varsel om endring.

Klager viser innledningsvis til at hvorvidt et prosjekt er egenregi eller fremmedregi skal avgjøres ved en konkret vurdering av en rekke forhold, og at forvaltningspraksis har lagt til grunn at ved egenregi har entreprenøren ansvar for en helhetlig utbygging, stå for finansiering og ha markeds- og prisrisiko, jf. MVA-kommentaren (Gjems-Onstad/Kildal). Under henvisning til lagmannsrettens dom av 07.10.2002 (LA-2001-01352), kom retten til at helheten i kontraktsforholdet tilsa egenregi og salg av fast eiendom, ikke salg av byggetjenester. Forskuddsbetaling er ikke i seg selv tilstrekkelig til å frata forholdet karakter av kjøp av fast eiendom. Klager viser også til bindende forhåndsuttalelse BFU 85/02, avgitt av Skattedirektoratet.   Klager er byggherre og det er klager som er kontraktspart, bestiller og kunder/oppdragsgiver ovenfor eksterne leverandører. Det er også klager som er tiltakshaver i forhold til offentlige myndigheter, jf. vedlagte kopi av løyver og tillatelser fra F kommune.

Prosjektene er i sin helhet initiert, planlagt og prosjektert av klager. Det er klager som har besørget hele område regulert for den aktuelle utbyggingen som ble vedtatt i år 2001. Den aktuelle hustypen ligger i de godkjente reguleringsplanene og kan derfor ikke endres av kunden. Det er således salg av nøkkelferdige hus. På tomtene er det tinglyst en byggeklausul til fordel for klager, kunden er derfor forpliktet til å benytte klager som utbygger. Tomteavtalene med kundene gir klager ensidig rett til å kjøpe tilbake tomtene for det tilfellet kunden likevel ikke har anledning til å gjennomføre prosjektet som avtalt. Tomteoverdragelsene er således ikke endelig før husbyggingen og betalingen var gjennomført, til tross for hjemmelsoverføring. Dette skiller foreliggende sak fra øvrige praksis tilstrekkelig til at praksis må vektlegges mindre. Boligen overtas av kunden først ved endelig ferdigstillelse, og klager beholder eiendomsretten til boligen frem til ferdigstillelse. Kunden har kun pant i boligen for den del som er forhåndsbetalt, jf. avhendingsloven § 2-9. Det vises til salg av tomt i prosjekt 3142, hvor klager kjøpte tilbake tomten fra kjøper 1 og solgte prosjektet til ny kjøper, kjøper 2.

Det er klager som har finansieringsansvaret og risikoen for prisutviklingen, ettersom selskapet betinger seg fast pris på nøkkelferdig hus. Det kan ikke tillegges vekt at noe av kjøpesummen betales underveis, og da mest mot slutten av byggeprosjektet. For øvrig vises det til lagmannsrettens dom av 07.10.2002 (LA-2001-01352), hvor retten fant at betaling underveis ikke hadde avgjørende betydning for vurderingen. Videre er det klager som har forsikringsansvaret under byggeperioden, jf. vedlagte forsikringsbevis.

Klager utfører selv opparbeiding av vann-/avløp og annen infrastruktur herunder ryddig av skog, boring, sprenging og planering. Selskapet forestår forskalingsarbeid og setter opp grunnmurer. Dette utføres med egne ansatte, som også er klagers kjernevirksomhet. Andre tjenester kjøpes fra eksterne leverandører, og det er klager som er ansvarlig for betaling ovenfor disse. Det vises til vedlagt kontrakt med tømrer G for prosjekt nr. 308.

Det anføres at prosjektene ikke skiller seg fra selskapets vanlige virksomhet. De fremstår som spesielle ettersom tomtene er kjøpt tilbake fra opprinnelig eier og dernest solgt (prosjektet som sådan) til ny eier.

Klager viser til at de bevisst forholder seg til avhendingsloven fordi bustadoppføringslovens krav om garantistillelse er dyrt. Klager forestår finansieringen, og selv om kunder har betalt noen avdrag underveis, er dette ikke avgjørende. Kunder har kjøpt nøkkelferdige hus, jf. også erklæringer fra kjøperne av prosjekt nr. 308 og 3142.

Klager anfører at skattekontoret ikke har foretatt en korrekt helhetsvurdering av de ovenstående moment, men kun har lagt avgjørende vekt på betaling fra kundene og hjemmelsovergang på tomter.

Klagers merknader til innstilling Klager mener at skattekontoret bemerkning om at det har vært vanskelig å få frem opplysninger og dokumenter i saken er uvesentlig, og at dette kan prege Klagenemnda i negativ retning.

Klager peker på at skattekontoret har tillagt momentene hjemmelsovergang og betalinger fra kjøper underveis for mye vekt sammenholdt med de øvrige momenter som trekker sterkt i motsatt retning.

Når det gjelder lagmannsrettens dom av 07.10.2002, bemerker skattekontoret at saksforholdet i dommen avviker fra gjeldende sak da den ikke omhandler et byggmester- eller entreprenørselskap, og at de ikke hadde ansatte som deltok i virksomheten.

Klager viser imidlertid til BFU 85/02, hvor det fremgår at det er uten betydning hvorvidt et selskap har egne ansatte som utfører arbeidet eller ikke. Momentet som fremkommer av lagmannsrettens dom er at kjøpesummer betalt underveis ikke kan tillegges avgjørende vekt. Skattekontoret synes å nettopp ha gjort dette, hvilket strider mot rettspraksis.

Det er feil når skattekontoret hevder at klager ikke har finansieringsansvaret. Det er klager som hyrer inn underentreprenører, er kontraktspart og er pliktig å betale egne underentreprenører uavhengig av huskjøpers betaling. Har huskjøper ikke mulighet til å betale prosjektet "... overtar klager prosjektet og forsøker å finne ny kjøper." Det er således klager som har risikoen og finansieringsansvaret helt til prosjektet er ferdigstilt. Dette momentet må tillegges større vekt enn det skattekontoret har gjort.

Det er smålig når skattekontoret går langt i å hevde at "... kjøpernes erklæringer må være usanne da de er fremprovosert av bokettersynet." Klager forventer at utsagnet modifiseres. Det er for klager uforståelig at erklæringene tillegges liten vekt da de trekker i retning av å gi klager medhold. Kjøperne har heller ingenting å tjene på å snakke usant, og erklæringene må anses like betydningsfulle som vitneuttalelser eller andre opplysninger som kommer fra uavhengige tredjeparter.

Det synes konstruert når skattekontoret viser til at kommunale vedtak eller vilkår sperrer for individuell tilpasning. Ved oppføring i fremmedregi vil kommunale vedtak eller vilkår sjelden være så inngripende at byggherren ikke har påvirkningsmuligheter. Momentet må således tillegges mer vekt enn det skattekontoret har gjort.

Skattekontoret synes ikke å vektlegge at det er klager som har stått som tiltakshaver ovenfor kommunale organ, og har tatt initiativ for regulering, prosjektering og planlegging av byggefeltet. Dette trekker sammen med de øvrige momenter i retning av at oppføringene er ledd i egenregi. At klager er kjøper av området som skal utbygges synes ikke vektlagt i helhetsvurderingen.

Klager er av den mening at det ikke er "klokkeklart" at hjemmelsoverføring nødvendigvis er det endelige skillet, slik skattekontoret anfører. Det fremgår av BFU 85/02, som skattekontoret støtter seg til, at hjemmelsoverføring "normalt" innebærer endring fra egenregi til fremmedregi. Hadde hjemmelsovergangen vært det endelige skillet, hadde ikke ordet "normalt" vært benyttet. Det betyr at et prosjekt utføres i egenregi hvor det er andre momenter som sterkt trekker i retning av egenregi, til tross for hjemmelsovergang.

For øvrig viser klager til tidligere innsendte brev for en fullstendig gjennomgang av de momenter som inngår i vurderingen av om et prosjekt er oppført i egenregi eller fremmedregi.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Saken gjelder hvorvidt oppføring av to eneboliger er utført i egen regi eller i fremmed regi. Det er enighet om at tomtene ble først solgt til kunde og hjemmelsovergangen tinglyst, og at det var byggeklausul til fordel for klager på tomtene. Klager har imidlertid bestridt at den tinglyste hjemmelsovergangen var endelig, hvilket skattekontoret vil komme tilbake til.

Det er ikke uenighet mellom skattekontoret og klager om hva som er den rettslige problemstillingen. Spørsmålet er hvorvidt klager etter en totalvurdering kan sies å ha oppført de aktuelle byggene for egen regning og risiko (egenregi), eller om oppdraget gikk ut på å føre opp bygg for en byggherre/oppdragsgiver for dennes regning og risiko (fremmedregi).

Skattekontoret er av den mening at prosjekt nr. 308 og 3142 gjelder oppføring av eneboliger i fremmedregi, i motsetning til klager som er av den mening at prosjektene er å anse som oppføring av eneboliger i egenregi. Klager har kommet med momenter til støtte for sitt syn, som skattekontoret vil vurdere nedenfor.

Innledningsvis vil vi bemerke at det har vært vanskelig å få fremlagt opplysninger og dokumentasjon i saken, og at skattekontoret fortsatt ikke har fått fremlagt etterspurt dokumentasjon. Mval. § 15-11 pålegger avgiftssubjektet en omfattende opplysnings- og bistandsplikt ovenfor avgiftsmyndighetene.

Det er altså avgiftssubjektet sin plikt å opplyse saken ovenfor avgiftsmyndighetene og således har risikoen for det faktum som legges til grunn for vedtaket.

Dette følger også av Høyesteretts dom av 24.11.1995, inntatt i Rt.1995 side 1768 (Zahid Butt), og det siteres:

"Prøving av ligningsvedtak skal skje på basis av det som var opplyst for ligningsmyndighetene. Skattyteren kan ikke få underkjent vedtak ved å fremskaffe nye faktiske opplysninger for domstolene, jf. blant annet avgjørelser i Rt 1988 s 539 og Rt 1995 s 124. En tilsvarende regel må gjelde ved prøving av avgiftsvedtak. Det er den avgiftspliktige selv som har mulighet for og oppfordring til å gi avgiftsmyndighetene et korrekt og fullstendig faktum."

Ved vurderingen av om det foreligger egen- eller fremmedregi er det naturlig å ta utgangspunkt i avtalen mellom kjøper og selger.

Normalt vil det fremgå klart av denne hvorvidt det er inngått avtale om kjøp av eiendom eller kjøp av varer og tjenester i forbindelse med oppføring av et bygg.

Klager har fremsatt en rekke påstander om hva som har vært avtalt med kundene med hensyn til risiko, styringsrett og finansieringsansvar. Klager har ikke, til tross for gjentatte anmodninger, levert skriftlige salgskontrakter til skattekontoret – heller ikke i klagen på skattekontorets vedtak. Det er således ikke fremlagt salgskontrakter som kan belyse det kontraktsmessige forholdet mellom klager og dennes kunder.

Klager har derimot forsøkt å sannsynliggjøre egne påstander gjennom innlevering av løyve for oppføring av enebolig, utbyggingsplaner, forsikringsbevis, kontrakt med entreprenør og erklæringer fra kjøpere som er utarbeidet i ettertid av skattekontorets varsel om kontroll.

Da klager har et betydelig avgiftsmessig motiv for å fremme påstand om at prosjektene er utført i egenregi – og ikke i fremmedregi – kan ikke klagers påstander uten videre legges til grunn, med mindre de også styrkes av øvrige foreliggende opplysninger i saken.

I det følgende vil skattekontoret vurdere klagers anførsler.

Klager har opplyst at de i utgangspunktet kun driver med egenregi. Til dette vil skattekontoret bemerke at skattekontoret etter en helhetsvurdering av forholdene har kommet til at prosjekt nr. 308 og 3142 gjelder fremmedregi. Skattekontoret er ikke enig i klagers vurderinger av de to omhandlede prosjektene.

Til klager anførsel om at de bevisst velger å forholde seg til avhendingsloven, ikke bustadoppføringsloven, vil skattekontoret bemerke at en ikke kan bestemme seg for hvilket lovverk som skal regulere forholdet før en har sett på realiteten.

Klager har anført at det faktum at noe av kjøpesummen er betalt underveis ikke kan tillegges avgjørende vekt jf. rettspraksis. Følgende fremgår av Agder Lagmannsretts dom av 07.10.2002 (LA-2001-1352):

"At vederlaget betales på forskudd trekker i retning av at man har å gjøre med et entrepriseforhold, men er i seg selv ikke tilstrekkelig til å frata forholdet karakteren av kjøp, selv ikke når forskuddet utgjør mesteparten av kjøpesummen. Det vises i denne sammenheng til § 2-9 i lov om avhending av fast eiendom om pant for forskuddsbetaling av kjøpesum og som også omfatter det tilfelle at hele kjøpesummen er betalt forut for overtagelsen."

Til dommen skal det bemerkes at etterberegnet uttaksmerverdiavgift var basert på en analyse av de kontraktsmessige forhold mellom partene. Det var lagt avgjørende vekt på forhåndsbetaling og at de fremlagte salgskontrakter viste til NS-3430. Etter bevisføringen la lagmannsretten til grunn at henvisningen til NS-3430 er tilføyd mer eller mindre tilfeldig uten at partene har hatt noen klar oppfatning om betydningen av dette. En stod da igjen med et avgiftssubjekt som ikke var byggmester- eller entreprenørselskap og som ikke har ansatte som deltok i selve byggevirksomheten, men hvor kundene forhåndsbetalte. Slik er det ikke i angjeldende klagesak, da klager er et byggmester- og entreprenørselskap som har ansatte som har deltatt i byggevirksomheten.

Når det gjelder innbetalinger fra kunder, følger det av konto 1500 (Kundefordringer) og konto 1931 (Bank 31777 - DnB) i klagers regnskap at det i begge byggeprosjektene er foretatt følgende løpende innbetalinger fra kundene tilsvarende hele det bokførte kontraktsbeløpet (eksklusiv tomt) underveis i byggeperioden: Prosjekt Dato Bilag Tekst Beløp 3142 27.01.2010 102 Bank akonto 3142 150000 3142 23.02.2010 233 Kontoreg 400000 3142 31.03.2010 375 Bank akonto 3 avdrag 350000 3142 21.05.2010 622 Betaling 340000 3142 01.07.2010 877 Bank 340000 3142 30.08.2010 1015 Bank sluttoppgjør 3114* 51000 3142 02.08.2010 1018 Bank 300000       Sum betalt inn 1931000 3142 31.12.2010 1581 Bokføring av salget 1931000 * er i konto 1500 ført på kunde i prosjekt 3142. Prosjekt Dato Bilag Tekst Beløp 308 18.01.2010 98 Bank delbet. 810000 308 12.02.2010 229 Bank 180000 308 19.03.2010 373 Bank 700000 308 21.05.2010 622 Betaling 350000 308 25.06.2010 757 Bank 350000 308 01.07.2010 877 Bank 350000 308 13.08.2010 1016 Bank 350000 308 21.10.2010 1285 Bank 138813       Sum betalt inn 3228813 308 31.12.2010 1580 Bokføring av salg hus 2408813 308 25.11.2009 1111/09 Tomtesalg i 2009 820000       Sum fakturert ut 3228813

Dette i motsetning til selskapets anførsel om at kundene betaler det meste av vederlaget mot slutten av byggeprosjektet. Også det forhold at kundene har foretatt løpende innbetalinger i hele byggeperioden, i tråd med selve byggingen, taler for at arbeidet er utført i fremmed regi. Vi er ikke uenig med klager i at forskuddsbetaling isolert sett ikke er tilstrekkelig til å konstatere at bygningene er oppført i fremmedregi. Det må likevel anses klart at løpende innbetalinger underveis i hele byggeperioden taler for at oppdraget er utført i fremmedregi i den totalvurderingen som både retts- og forvaltningspraksis legger opp til.

Det forhold at klager mottar løpende innbetalinger underveis i byggeperioden, viser i tillegg at det ikke medfører riktighet at det er klager som har finansieringsansvaret for oppføringen. Selv om det er klager som engasjerer underentreprenører og betaler disse, har de likevel ikke finansieringsansvaret ettersom de mottar løpende innbetalinger fra byggherrene.

I denne sammenheng pekes det også på at hvor det selges tomt og bolig separat, har heller ikke klager samme risikoen for prisutviklingen på bebygd eiendom i samme grad som er typisk for virksomhet med bygging i egenregi.

At klager kjøper inn byggetjenester fra andre entreprenører, fratar ikke et prosjekt karakter av fremmedregi. En viser i denne sammenheng til BFU 85/02, hvor anmoder ikke selv utførte noe byggearbeider (de hadde ingen ansatte) og hvor Skattedirektoratet konkluderte med at anmoder oppførte hyttene for kjøpers regning, dvs. i fremmed regi.

Klager har anført at boligen overtas nøkkelferdig av kunde. Skattekontoret minner om at klager ikke har fremlagt salgskontrakter med kundene som ville belyst det kontraktsmessige forholdet mellom klager og kjøperne. I stedet har de fremlagt etterfølgende erklæringer fra kundene. Skattekontoret bemerker at erklæringene har begrenset verdi både på grunn av at de er fremprovosert av bokettersynet og på grunn av de inneholder de opplysningene som klager selv ønsker skal legges frem for skattekontoret.

For øvrig skal det bemerkes at det forhold at det ble levert nøkkelferdige hus, som ikke kunne endres på av en aktuell kjøper, er av underordnet betydning for om prosjektene anses utført i egenregi eller fremmedregi. En enebolig kan gjerne oppføres i fremmedregi, selv om byggherren ikke kan foreta individuelle tilpasninger på grunn av kommunale vedtak/vilkår.

Det forhold at det er klager som står som tiltakshaver ovenfor kommunale organ og har hatt initiativet til reguleringen, prosjekteringen og planleggingen av byggefeltet, inklusive de omhandlende prosjektene, medfører ikke at oppføringen av boligene anses utført i egenregi. Ved utbygging av boligfelt, vil det være naturlig at det er en entreprenør som står som tiltakshaver og som enten selger tomt til kjøperne som i større eller mindre grad selv avgjør hvilket hus de skal bygge, eller det kan være begrensninger sett hen til at det er ønskelig med en helhetlig og nøye valgt stilart. I denne sammenheng pekes det på at det også er vanlig at den entreprenør som har forestått initiativet til reguleringen og eier av tomtene, også har betinget seg en byggeklausul. På denne måten hindrer han konkurranse fra andre byggherrer under utbyggingen samtidig som han sikrer seg inntekt fra byggingen i tillegg til selve tomtesalget.

Denne todelingen i avtaleforholdet mellom klager og kjøperne, tilsier også at det foreligger fremmedregi. Todelingen består i at klager først selger tomt og dernest inngår en avtale om bygging av enebolig. For hver av disse avtalene er det separate overtagelser og separate oppgjør. Når klager viser til at overføringen av tomten ikke er å anse som endelig, vil skattekontoret vise til at hjemmelsovergangen er tinglyst i grunnboken og klager har fått oppgjør.

Tomteoverdragelsene er tinglyst før oppstart av byggearbeid på boligene. Det er gjennomført separate salg av tomt og bolig. Tinglyst hjemmel til tomtene som bebygges innehas altså av kundene før byggearbeidene starter opp. Tidsmessig gjelder dette også selv om selskapets gjenkjøpsavtaler vedrørende tomtene hensyntas.

Det er klar praksis for at en entreprenør som selger tomt på betingelse av at han får byggeoppdrag på tomten, dels anses å drive avgiftsfritt salg av tomt og dels å påta seg avgiftspliktige byggearbeider dersom hjemmel til tomten overføres til kjøper før byggearbeidene påbegynnes, jf. også bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet av 30.07.2002 (BFU 85/02).

I BFU 85/02 var festeretten overdratt og tinglyst til kjøperne samtidig som det var tinglyst en urådighetsklausul på festerett til tomtene. Urådighetsklausulen innebar at kjøper hadde en begrenset råderett over de festede tomtene før ferdigstillelse av bygget. Selv om dette er et moment som isolert taler for egenregi ble det lagt avgjørende vekt på hjemmelsoverføring av tomt før oppstart av byggearbeid, og det ble uttalt at

"I praksis har hjemmelsoverføring vært avgjørende for skillet mellom oppføring i egen regi og oppføring for fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven."

Denne løsningen støttes også av ved at de opplysninger som fremgår av grunnboken skal legges til grunn som korrekte og fullstendige. Tinglysningen sikrer notoritet over transaksjonen og kjøper har fått rettsvern for eiendomsretten.

Klager har fått betaling for tomtesalget. Det forhold at klager har en gjenkjøpsavtale endrer ikke det forhold at hjemmelsovergangen er endelig, og er heller ikke uvanlig i denne type forhold. En utbygger vil da også kunne tape store penger på å ikke få benytte seg av en byggeklausul, dersom det er forhold på ny eiers side som tilsier at han likevel ikke kan gå i gang med byggingen som planlagt. Skattekontoret kan ikke se at en gjenkjøpsavtale medfører at salg av tomt, som er gjennomført både med hensyn til betaling og tinglysing, likevel ikke kan sies å være en endelig avtale og dermed er et egnet skille ved vurderingen av om forholdet er å anse som egen- og fremmedregi.

Skattekontoret finner støtte for dette i praksis, og viser til BFU 85/02:

"Ved hjemmelsoverføring skapes det klar notoritet og adgang til rettsvern for eiendomsrett eller bruksrett til en fast eiendom. Dette gjør hjemmelsovergangen til det beste kriterium for å avgjøre om arbeider på eiendommen utføres for egen eller fremmed regning. Vi kan ikke se at det foreligger spesielle forhold i saken som tilsier at man fraviker denne klare praksis, og finner derfor å måtte legge avgjørende vekt på hjemmelsoverføringen til hyttekjøperne. Hjemmelsoverføringen fremtrer her tvert i mot som et klart og godt egnet skille som ikke kan anses å medføre avgiftstekniske vansker eller uheldige konkurransevridende effekter."

Videre vises det i nevnte uttalelse til at en gjennomgang av praksis viser at

"byggearbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regning."

Når klager har anført at det har satt i gang byggingen av eneboligene før de hadde kjøpere, viser skattekontoret til at i de tilfeller en overføring av hjemmel overføres under byggeprosessen, innebærer det normalt at et prosjekt går over fra å være egenregi til å være fremmedregi, jf. også BFU 85/02.

Klager har anført at mesteparten av arbeidet til de ansatte er knyttet til opparbeidelse av infrastruktur som overdras til det offentlige, som er fritatt avgift. Til dette vil skattekontoret bemerke at heller ikke dette er dokumentert eller sannsynliggjort, og anførselen kan følgelig ikke hensyntas.

Etter en helhetsvurdering, hvor skattekontoret særlig har vektlagt at tomten er overdratt til ny kjøper ettersom denne er betalt og hjemmelen overført, samt løpende innbetalinger fra kunder underveis i prosjektet, er skattekontoret av den klare oppfatning at prosjekt nr. 308 og 3142 gjelder fremmedregi. I denne sammenheng vil en også peke på at klager har et avgiftsmessig motiv for sin forklaring, og at han ikke har fremlagt etterspurt dokumentasjon.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstilling Skattekontoret bemerker innledningsvis at klager i hovedsak gjentar tidligere merknader som er fremmet i forbindelse med bokettersynet.

Skattekontoret mener at bemerkningen om at det har vært vanskelig å få fremlagt opplysninger er en objektiv opplysning. En viser til mval. § 15-11som pålegger avgiftssubjektet en vid opplysnings- og bistandsplikt. Etter § 15-11 (1) plikter et avgiftssubjekt "uten opphold" å medvirke til at avgiftsmyndighetene får etterspurt materiale. I de tilfeller denne plikten ikke er oppfylt, er det en del av sakens faktum som Klagenemnda må forholde seg til.

Klagers hovedinnsigelse er at skattekontoret har lagt for stor vekt på momentene hjemmelsovergang og a konto betalinger underveis i byggeprosessen i forhold til de øvrige momentene som inngår i helhetsvurderingen av om et prosjekt er oppført i egen- eller fremmedregi. Nedenfor vil skattekontoret kommentere klagers merknader knyttet til de enkelte momentene.

Skattekontoret er ikke enig i klagers vurdering av Agder lagmannsretts dom av 07.10.2002. Dommen er spesiell og skiller seg på flere punkter fra vår sak. Sageneset Feriesenter AS (Sageneset) sto for en samlet utbygging av et område med en rekke anlegg med oppføring av 22 hytter med to vertikale boenheter i hver hytte. Retten fant at det var lite naturlig å skille ut 24 av 44 boenheter og betrakte disse som entrepriseutførelser med Sageneset som utførende entreprenør og senere eiere som byggherrer. For 10 av de 24 boenhetene forelå det ikke kontrakt. Det ble også uttalt at det forhold at det forelå to boenheter i hver hytte, som fysisk var forbundet med hverandre, gjorde at det vanskelig kunne etableres entreprisekontrakter for hver enhet. Videre var hyttene kjøpt som byggesett med svært begrensede muligheter for endringer, og materialene ble levert for flere hytter under ett. Risikoovergangen til den enkelte hytteeier ble således vanskeliggjort. Dette var bakteppet for rettens vurdering, som for øvrig uttaler at vurderingen må gjøres etter en helhetsvurdering av forholdet. Staten hadde vektlagt kontrakt NS-3430 (entreprise) samt at mesteparten av kjøpesummen var betalt. Når retten etter bevisførselen fant at henvisningen til NS-3430 var mer eller mindre tilfeldig, kunne det forhold alene at mesteparten av kjøpesummen var betalt ikke medføre at oppføringen av 24 boenheter var å anse som entreprise etter en helhetsvurdering av saken.

Skattekontoret er ikke enig i at klager har finansieringsansvaret ettersom han selv måtte betale sine underleverandører uavhengig av om ham mottok betaling fra egne kunder. Som skattekontoret viser til har den enkelte kunde betalt inn et beløp tilsvarende hele det bokførte kontraktsbeløpet underveis i byggeperioden. At kunder gjør opp for seg som avtalt er noe enhver selger innehar risikoen for. Hvis dette momentet skulle tillegges avgjørende vekt ville finansieringsansvaret alltid ligge hos selger, hvilket ikke kan være riktig.

Skattekontoret har gjentatte ganger bedt om å få utlevert kontraktene mellom klager og den enkelte kunde, uten at disse er fremlagt. Det er følgelig heller ikke mulig for skattekontoret å påvise betalingsforfall for den enkelte a konto betaling. I denne saken fremgår det at kundene har foretatt jevnlige a konto innbetalinger i år 2009 i tråd med fremdriften i byggeprosjektet, som vist til ovenfor side 11 og 12. Selv om dette momentet i seg selv ikke er ensbetydende med at prosjekteten er oppført i fremmedregi, er det klart at a konto innbetalinger taler for at prosjektene er oppført i fremmedregi.

Klager har i sine merknader til innstilling vist til at hvor "... huskjøper ikke har mulighet til å betale prosjektet, overtar klager prosjektet" (skattekontorets understrekning). Skattekontoret mener at klager ved dette viser at eiendomsretten faktisk har gått over på kunden og at det er kunden som er byggherre, ikke klager.

Når det gjelder erklæringene utformet av kundene, fastholder skattekontoret at disse har begrenset bevisverdi. Generelt vil dokumenter utarbeidet i ettertid ha lavere bevisverdi enn dokumenter som er utarbeidet i forkant av en sak. Skattekontoret har som nevnt gjentatte ganger bedt om at kontraktene blir fremlagt uten at dette er blitt gjort.

Til klagers merknad om at skattekontoret har lagt for liten vekt på at kundene har begrensede muligheter til endring av byggeprosjektene, vil skattekontoret påpeke at dette momentet har underordnet betydning i denne saken. At dette momentet i andre saker kan få større vekt, vil bero på en konkret vurdering av den enkelte sak. Det er ikke slik at alle momenter har lik vekt i alle saker, hvilket også lagmannsrettens dom av 07.10.2002 er et eksempel på.

Klager har vist til at skattekontoret synes å ikke ha vektlagt at klager er tiltakshaver og har tatt initiativet til regulering, prosjektering og planlegging. Til dette vil skattekontoret kort bemerke at det er tatt med i en helhetsvurdering av forholdet, jf. vår vurdering ovenfor side 13.

Klager bestrider at det er klar praksis for at virksomhet med oppføring av bygg etter hjemmelsoverføring av tomt anses å være utført i fremmedregi, jf. det forhold at BFU 85/02 benytter ordet "normalt". Skattekontoret viser til at det av forhåndsuttalelsen fremgår direkte at «byggearbeider utført etter hjemmelsovergang, konsekvent har blitt ansett som utført for fremmed regning.» I denne saken er det også flere andre momenter som trekker klart i retning av at det er fremmedregi, blant annet a konto betalinger fra kundene.

Skattekontoret vil til slutt understreke at det er foretatt en helhetlig vurdering av saken. Vi er ikke enig i at momentene hjemmelsoverføring og a konto betalinger er tillagt for stor vekt, og er heller ikke enig i klagers vurdering av at de øvrige momentene entydig peker i retning av egenregi, jf. våre vurderinger ovenfor.

2. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift med kr 1 809 688 som følge av manglende uttaksberegning av prosjekter i egenregi 2.1 Sakens faktum Klager driver hovedsakelig med oppføring av bygg i egenregi. Skattekontoret har funnet at oppføring av bygg i egenregi utgjør 90 % av den totale omsetningen, etter omklassifiseringen av prosjekt nr. 308 og 3142. Da virksomheten også omsettes samme type tjenester i fremmedregi som den gjør i egenregi, plikter den også å uttaksberegne alle varer og tjenester den utfører i egenregi.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet den 07.11.2013 vedtak om etterberegning. Fra vedtaket siteres følgende:

"Selskapets omsetning av varer og tjenester i fremmedregi er avgiftspliktig etter mval. § 3-1.

For selskapets tilrettelegging og utbygging av egne prosjekter for videresalg skal det i henhold til mval § 3-21 (1) beregnes uttaksmerverdiavgift i den grad selskapet tar ut varer fra den registrerte virksomheten. I henhold til mval § 3-22 andre ledd skal det beregnes merverdiavgift når tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg tas ut til formål som er unntatt fra loven.

Tjenesten må være av en art som enten omsettes i virksomheten, benyttes i virksomheten eller på annen måte har tilknytning til virksomheten.

I den grad enkelte tjenester bare utføres i egenregi, og ikke omsettes eksternt, vil uttaksplikten følge av § 3-26, mens § 3-22 er hjemmelen dersom virksomheten er registrert for (omsetter) samme type tjenester etter § 2-1, jf § 3-1.

Merverdiavgiften ved uttak av varer og tjenester fastsettes på grunnlag av beregningsgrunnlag som tilsvarer varen og tjenestens alminnelige omsetningsverdi, jf mval § 4-9.

Hvis en entreprenørbedrift som tar på seg å levere alle slags byggeoppdrag overfor andre, oppfører et bygg for egen regning med sikte på salg, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av alle varer og tjenester. Dette vil f.eks. være tilfelle dersom entreprenøren overfor andre kunder tar på seg totalentrepriser, herunder ved hjelp av underleverandører.

Alle omkostninger i forbindelse med avtalen ved levering av totalentrepriser er avgiftspliktig jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 (1).

Selskapet anfører i sitt tilsvar til faktadokument v/adv A datert 23.05.2013 at de ikke er å anses om totalentreprenør. Dette fordi selskapet selv kun har ansvarsrett for grunn- og betongarbeid og som utføres med egne ansatte. Selskapet oppgir å kun ha en rolle som innkjøper av øvrige tjenester, og dels en koordineringsfunksjon i forhold til de forskjellige byggfagene, men har ikke omsatt tjenestene eller hatt et overordnet ansvar som totalentreprenør. Omfanget av uttaksplikten må derfor vurderes med dette som utgangspunkt.

Når skattekontoret skal vurdere selskapets avgiftsmessige håndtering av uttaksmerverdiavgift i egenregiprosjekter må det som anført av selskapet tas stilling til omfanget av omsatte varer og tjenester i fremmedregi.

Foruten selskapets egen forklaring til hva som omsettes er skattekontoret henvist til også å foreta en gjennomgang av øvrige foreliggende opplysninger.

I regnskapet er bl.a. ett prosjekt bokført som fremmedregi (H). Det er i forbindelse med bokettersynet bedt om innsyn i kontrakt inngått med kunden uten at denne er fremlagt. Selskapet viser til at det i dette tilfellet ikke ble inngått kontrakt men at utførte arbeider ble gjennomført i henhold til fremlagt pristilbud. Pristilbudet er på sin side fremlagt for skattekontoret og omfatter etter sin ordlyd '...alle relevante arbeid til oppføring av boligen slik tegningene viser. Videre inkluderer prisen rørlegger og elektrikerarbeid. Disse arbeidene blir levert av underleverandører...'.

I tilsvar av 18.09.2013 hevdes det at angjeldende pristilbud i beste fall er upresist. Selskapet har benyttet standardavtaler og maler og ikke tenkt gjennom at ordlyden vil kunnen få betydning i en sak om uttaksberegning.

Vedlagt tilsvaret var erklæring fra H, datert 02.09.2013. Her fremkommer det at han selv kjøpte tomt på det frie markedet og fikk utarbeidet tegninger som senere ble sendt ut på anbud. Klager fikk tilslaget pga best pris på grunnarbeid- betong og bolig over grunnmur. Disse arbeidene ble utført med basis i prisoverslag fra selskapet og omfanget av arbeidet var klargjøring til maling-, gulv og flisearbeid samt rør og elektriker. Kunden hadde selv ansvar for kjøkkeninnredning, garderober, våtromsarbeid m.v. Tilsvarende gjaldt for sparkling- og malerarbeid, gulv og parkett.

Etterfølgende erklæring fra H fraviker selskapets pristilbud i omfang vedrørende rørlegger og eletrikerarbeid.

I følge regnskapet er imidlertid følgende kostnader ført til fradrag med inngående merverdiavgift samt viderefakturert til eksterne kunder (Merk: flere ulike kunder, ikke bare Aase-prosjektet):

• materialer • avfallshåndtering • transport • el-installering (varmekabler med mer...) • vvs • bygge service (tømrerarbeid) • sprenging • grunnarbeid • rørlegger • reguleringsarbeid • stillasleie • betongarbeid

Eksempel på fremmedregi i tillegg til H, bilag 1080/2010 til Fagerdalen Eiendom. Her er det fakturert for sprenging, graving og transport.

Sett hen til omfanget og arten av det som avtales levert Aase i fremmedregi legger skattekontoret til grunn at selskapet omsetter varer og tjenester av det omfanget som fremkommer av pristilbudet og som er ført til fradrag med inngående merverdiavgift i selskapets regnskap. Selskapet anses med andre ord ansvarlig for den samlede utføring av disse varene/tjenestene og anses å omsette disse i forbindelse med oppføringen uavhengig av manglende ansvarsrett innen noen av byggfagene som inngår i leveransebeskrivelsen til kundene og som anskaffes av underleverandør. Dette harmonerer med ordlyden i pristilbudet. Det er slik skattekontoret ser det derfor den samlede arbeidsinnsats, tjenesteutførelse og vareforbruk i egenregiprosjektene som er gjenstand for uttaksberegning da disse anses omsatt til kunder i fremmedregi. Det vises også til prosjekt 308 og 3142 der skattekontoret ikke er forelagt avtalene men der regnskapet viser separate salg av tomt og kontinuerlige innbetalinger fra kundene i oppføringsfasen inkl. merverdiavgift. Det antas at det også for disse prosjektene er avtalt leveranse av alle relevante arbeider ved oppføring av boligene.

Selskapet har foretatt noe uttaksberegning av egenregiarbeid. Varer er gitt et påslag med 10 %. Underleverandører er gitt påslag med 5 %, og ved sluttoppgjør på hus er det beregnet et påslag på 75 % på lønn ved uttaksberegning av eget arbeid. Arbeid uttaksberegnes ikke fortløpende, og det er ikke foretatt noe uttaksberegning av byggeledelse.

Det finnes ingen kostnadsbilag som ikke er fradragsført. Det er altså fradragsført inngående mva på de anskaffelser som er av samme art som det som omsettes i fremmedregivirksomheten. Kostnadene er i regnskapet spesifisert og henført til spesifikke prosjekt.

Uttaksberegning av varer, underleverandører, arbeidsinnsats ansatte samt byggeledelse - 2009, 2010 og 2011

Det fremgår av bokettersynsrapporten pkt 7.3-7.5 at det er uttaksberegnet noe kostnader til varekjøp og underleverandør i egenregiprosjektene. Sammenholdt med kostnader bokført på kostnadskontiene, og hva som er bokført i prosjektregnskapene, viser det likevel at ikke alt som skulle vært uttaksberegnet er uttaksberegnet. Dette er forøvrig også kommentert i tilbakemelding fra selskapets egen revisor i revisorbrev, jfr. rapportens avsnitt 3.2.  

Arbeidsinnsats og byggeledelse Når det gjelder byggeledelse og ansattes arbeidsinnsats er det i mangel av tilstrekkelig ført prosjektregnskap etterspurt en oversikt fra selskapet på fordeling lønnskostnader i henholdsvis egen- og fremmedregiprosjekter samt en oversikt over omfanget av utført byggeledelse i egenregiprosjektene.

Selskapet gjennomgikk i sluttmøte nr 2 fordelingen av ansattes arbeidsinnsats på de ulike egenregiprosjektene. Også omfanget av byggeledelse utført av selskapet ble gjort rede for.

I tilsvar av 18.09.2013 gjentas tidligere anførsler som er vurdert i forbindelse med kontrollen og endringsvarsel når det gjelder omfanget av ansattes arbeidsinnsats samt byggeledelse.

Skattekontoret har i sitt skjønnsforslag i mangel av tilstrekkelig førte prosjektregnskap vurdert og til dels hensyntatt anførsler om liten aktivitet i 2009 ved å uttaksberegne 50% av arbeidstiden til Torleif Dahl Jul. Det vises til bokettersynsrapportens gjennomgang og vurdering av påviselig aktivitet i prosjekt 3142, 760,330,750 og 90 samt forklaringene som ble gitt i den sammenheng.

Når det gjelder 2010 og omfanget av innehavers byggeledelse har selskapet selv anslått denne til 20%.  Skattekontoret viser til rapportens pkt 7.4.2 hvor det fremkommer at ny byggeleder ikke ansettes før mars 2011 (året etter), det antas derfor forsvarlig å legge til grunn at innehaver selv innehar denne funksjonen. På åpningsmøtet er det uttalt at selskapet selv står for byggelederfunksjon. Sett hen til dette anser skattekontoret det skjønnsmessig forsvarlig å anslå tid til egenregiarbeid til 50% av innehavers bokførte lønn. Dette vil også til en viss grad hensynta selskapets anførsel om at uttatt eierlønn ikke nødvendigvis er tilknyttet konkrete prosjekter. Videre hevdes det i tilsvaret at det allerede er gjennomført uttaksberegning av ansattes arbeidsinnsats i prosjekt  308 og 3142 og at det for dette året derfor ikke skal uttaksberegnes ytterligere. Til dette bemerker skattekontoret at allerede foretatt uttaksberegning på selskapets hånd, jf vedlegg til tilsvar, er hensyntatt i skattekontorets skjønnsutøvelse.

For 2011 anføres det i tilsvaret at selskapet har uttaksberegnet den avgift som skulle vært beregnet på lønn til ansatte benyttet i egenregiprosjektene. Til dette bemerker skattekontoret at det pr 31.12.2011 er aktivert lønn med kr 1,5 millioner uten merknader. Ingen av mva-kontoene i regnskapet viser beregninger av mva i forhold til aktivering av lønnskostnadene. Det vises til rapportens pkt 7.5.2 hvor skjønnsgrunnlaget for 2011 i mangel av fordeling av lønnskostnader pr prosjekt delvis hensyntar selskapets muntlige forklaring på omfanget av arbeidstid nedlagt i prosjektene.

Når det gjelder lønnskostnader finner skattekontoret det på bakgrunn av at selskapet i all hovedsak omsetter egenregiprosjekter (med unntak av prosjekt Aase og prosjekt 308 og 3142 som – fremmedregi) det forsvarlig å anslå grunnlaget for uttakspliktig arbeidsinnsats i egenregi (fratrukket ikke uttakspliktig internadministrasjon) til 90% av bokført lønn.

Skjønnsmessig fastsettelse av uttaksmerverdiavgift blir å vedta i tråd med rapportens forslag slik;

2009   Grunnlag Påslag Inkl. påslag mva differanse varekjøp ikke uttak  kr    20 084  10 % kr  ..22 092   kr      5 523 differanse underleverandør ikke uttak:  kr  105 660  5 % kr . 110 943   kr    27 736 konto 6790, prosjektstyring mm  kr  233 084  5 % kr    244 738  kr    61 185 Lønn, ikke uttak tatt  kr  224 494  75 % kr   392 865  kr      8 216 Avfallshåndtering  kr     12 145  5 % kr      12 752  kr      3 188 Transport  kr      1 570  5 %  kr...... 1 649  kr         412 Sum manglende uttak       kr  196 260

2010   Grunnlag Påslag Inkl. påslag Mva differanse varekjøp ikke uttak 545624,39 10 % 600187 150 047 differanse underleverandør ikke uttak: 202776,4 5 % 212915 53 229 konto 6790, prosjektstyring mm 66158 5 % 69466 17 366 Lønn, ikke uttak tatt 1556149,5 75 % 2723262 680 815 Avfallshåndtering 0 5 % 0 0 Transport 61229 5 % 64290 16 073 Sum manglende uttak       917 530

2011   Grunnlag Påslag Inkl. påslag Mva differanse varekjøp ikke uttak 437 852 10 % 481 637 120 409 differanse underleverandør ikke uttak: 9 030 5 % 9 482 2 370 konto 6790, prosjektstyring mm 2 336 5 % 2 453 613 Lønn, ikke uttak tatt 1 487 639 75 % 2 603 368 650 842 Avfallshåndtering 7 747 5 % 8 134 2 034 Transport 24 287 5 % 25 501 6 375 Sum manglende uttak       782 644 ..." 2.3 Klagers innsigelser Klager er uenig i skattekontorets vurdering av at klager er totalentreprenør. Klager anfører at selskapet kun har ansvarsrett for grunn- og betongarbeid som utføres med egne ansatte. Klager har oppgitt å kun ha en rolle som innkjøper av de øvrige tjenestene, og dels en koordineringsfunksjon i forhold til de forskjellige byggfagene, men har ikke omsatt tjenestene eller hatt et overordnet ansvar som totalentreprenør. Omfanget av uttaksplikten må derfor vurderes med dette som utgangspunkt.

Klager viser til at skattekontoret i sitt vedtak viser til erklæring fra Rolf Aase som fraviker selskapets pristilbud i omfang vedrørende rørlegger og elektrikerarbeid. Det pekes på at det er nettopp dette som er klagers poeng – klagers pristilbud var upresist, og erklæringen viser at oppdraget ikke omfattet et nøkkelferdig hus.

Det vises til at sporadisk utføring og håndtering av løsrevne tjenester ikke kan medføre at selskapet skal regnes som totalentreprenør, selv om tjenestene samlet, dersom de var levert til en byggherre, muligens kunne ført frem til et helt bygg.

Da klager ikke er å anse som en totalentreprenør skal det ikke svares uttaksmerverdiavgift av samtlige kostnader som er opplistet i bokettersynsrapporten punkt 7 s. 13.

Klager krever at vedtaket endres på dette punkt og at det kun beregnes uttaksmerverdiavgift på de tjenester som virksomheten har levert.

Videre er klager uenig i skattekontorets vurdering av at det ikke er beregnet riktig uttaksmerverdiavgift på de ansattes lønn.

Lønn år 2009 Det anføres prinsipalt at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift for noen del av de ansattes lønn i 2009. Dette var et særdeles dårlig år for klager og flere av de ansatte var permitterte, hvilket er gjenspeilt i lave lønnskostnader.

Den ikke-avgiftspliktige omsetningen stammer fra prosjekter påbegynt i tidligere år. De ansatte ble kun brukt til opparbeiding av tomt, offentlig vei og infrastruktur. Slike tjenester er fritatt for merverdiavgift jf. mval. § 6-7 (1) (bestemmelsen er opphevet fra og med 01.01.2013 ved lov av 07.12.2012 nr .78). Det skal derfor heller ikke beregnes uttaksmerverdiavgift på disse tjenestene. Selskapets ansatte er i 2009 kun brukt til interne gjøremål som vedlikehold av maskiner.

Subsidiært anføres det at uttaksberegning av 90 % av de ansattes lønn i alle tilfeller er alt for høyt, og at det minimum må benyttes samme fordelingsnøkkel som for byggeleder Torleif Dahl Jul for 2009.

Lønn år 2010 i) Byggeledelse Klager anfører at daglig leder Svein Bergh ikke har hatt rolle som byggeleder slik som skattekontoret har lagt til grunn, ved å legge til grunn at 50 % av hans arbeidstid er medgått til byggeledelse.

Klager selv har tidligere anslått 20 % av Berghs tid er benyttet i tilknytning til egenregi-prosjekt, og at selv dette er høyt. De aktuelle egenregiprosjektene som ble gjennomført i 2010 var allerede ferdig prosjektert, og det var de innleide tømrere som fungerte som koordinatorer/ byggeledere på byggeplassen, hvilket også vedlagt tømrerkontrakt viser. Det vises til at Bergh som eier av selskapet tar ut lønn etter behov – uten at dette nødvendigvis er knyttet til faktisk arbeidede timer.

Klager fastholder at kun 20 % av Berghs lønn skal uttaksberegnes.

ii) Øvrige ansatte Klager anfører at det er beregnet uttaksmerverdiavgift for all lønn knyttet til avgiftspliktige tjenester i egenregiprosjekt, og har søkt dette dokumentert med vedlagte internfakturaer. Øvrig lønn er knyttet til internt vedlikehold og arbeid med offentlig vei og infrastruktur som er fritatt for merverdiavgift jf. mval. § 6-7 (1). Dette er ikke hensyntatt i skattekontorets vedtak.

Subsidiært anføres det at uttaksberegning av 90 % av de ansattes lønn i alle tilfeller er alt for høyt, og anmodes om at Klagenemnda reduserer grunnlaget skjønnsmessig.

Lønn år 2011 I år 2011 er det kostnadsført kr 1 500 00 i lønnskostnader. Klager anfører at kostnadene i hovedsak er knyttet til fritatt grunnarbeid med opparbeiding av offentlig vei og infrastruktur, jf. mval. § 6-7 (1). Klager erkjenner imidlertid at det nok skulle vært uttaksberegnet noe lønn på grunnarbeidet utført på tomtene for de fire husene som ble oppført i 2011, men ikke mer enn det som er uttaksberegnet for år 2010, altså ca. 100 timer pr. hus – totalt 400 timer.

Klagers merknader til innstillingen Klager anfører at innsendte næringsoppgaver for årene 2009-2010 viser at fordelingen mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning gir følgende fordelingsnøkler:

År  Avgiftspliktig (fremmedregi) Ikke avgiftspliktig (egen regi) 2009 2 % (173 973) 98 % (7 484 887) 2010 17 % (2 351 914) 83 % (11 398 795) 2011 33 % (3 350 717) 67 % (6 854859)

Klager presiserer at prosjektene 308 og 3142 er beholdt som egenregi prosjekter og mener at dette gir et mer korrekt bilde av fordelingen enn både selskapets eget anslag og skattekontorets skjønnsmessige vurdering.

På denne bakgrunn anmoder klager om at Klagenemnda tar ovennevnte tall med i betraktningen med hensyn til fordeling og uttaksberegning av lønnskostnadene. Klager presiserer at tallene ikke er nye opplysninger, da de til enhver tid er tilgjengelige for skattekontoret.

Klager viser igjen til at skattekontoret indirekte hevder at kjøper lyver, da skattekontoret ikke vil tillegge erklæringen fra Aase vekt. Det er uforståelig at skattekontoret ikke vil legge vekt på de dokumenter som styrker klagers sak.   Videre har skattekontoret lagt for stor vekt på e-posten av 10.06.2012 fra daværende revisor i KPMG til Unni Bergh, da skattekontoret bruker revisors spørsmål som en faktisk sannhet.

Når det gjelder byggelederfunksjonen som skattekontoret har tildelt Bergh, viser klager til at skattekontoret har vært uklar med hensyn til om de mener det er Bergh selv som stod for byggelederfunksjonen eller om det var selskapet ved dets ansatte og eventuelt underentreprenører som stod for byggelederfunksjonen. Ettersom Berghs lønn utgjør en forholdsmessig stor del av kravet om uttaksberegning burde en slik konklusjon sannsynliggjøres bedre fra skattekontorets side.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Klager har i kontrollperioden hatt oppdrag både i fremmedregi og i egenregi. Klager selv har anslått at 95 % av omsetningen er relatert til egenregivirksomheten. Etter omkategoriseringen av prosjekt nr. 308 og 3142 reduseres imidlertid prosentsatsen relatert til omsetning i egenregi.

Klager er registrert etter mval. § 10, 1. ledd (§ 11-1) og klagers omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktige. Det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av klagers varer til egenregi prosjekter etter mval. § 14, 1. ledd (§ 3-21 (1). For tjenester som består i oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven, jf. mval. § 14, 3. ledd 2. pkt. (§ 3-22 (2)).

For at en tjeneste skal uttaksberegnes i egenregi, må den være av en art som omsettes, benyttes eller på annen måte har tilknytning til virksomheten. På denne måten skapes det nøytralitet avgiftsmessig sett mellom egenregiarbeid og innkjøp av tjenester fra andre.

Skattekontoret har vurdert omfanget av de tjenestene som klager leverer i fremmedregi. Klager har ifølge eget regnskap levert Aase-prosjektet i fremmedregi, i tillegg til prosjekt nr. 308 og 3142. Videre følger det av regnskapet at klager har omsatt følgende kostnader til eksterne kunder (også andre enn til Aase-prosjektet), hvor klager har fradragsført inngående avgift og fakturert sine kunder med utgående avgift. Dette tilsier også at samme type varer og tjenester til bruk i egenregi skal uttaksberegnes:

• Materialer • Avfallshåndtering • Transport • El- installering (varmekabler med mer….) • VVS • Bygge service (tømrerarbeid) • Sprenging • Grunnarbeid • Rørlegger • Reguleringsarbeid • Stillasleie • Betongarbeid

Eksempel på fremmedregi i tillegg til Aase, er bilag 1080/2010 til Fagerdalen Eiendom. Her er det fakturert for sprenging, graving og transport. I denne sammenheng peker skattekontoret på at det ikke er nødvendig at det er klagers egne ansatte som utfører arbeidet. Han kan gjerne benytte seg av underleverandører, så lenge de aktuelle varene og tjenestene inngår i leveransebeskrivelsen til egne kunder.

Klager anfører at disse tjenestene i egenregi ikke skal uttaksberegnes da klager ikke kan anses å være totalentreprenør. Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er avgjørende om en er å anse som totalentreprenør eller ikke. Uttaksberegning i egenregi skal gjøres på bakgrunn av det som omsettes i fremmedregi, uavhengig om en anses som totalentreprenør eller ikke. Dersom en  omsetter samme type varer/tjenester i fremmedregi, skal det samme uttaksberegnes i egenregi. Dette da formålet med regelverket er å skape nøytralitet avgiftsmessig sett.

For øvrig vil vi også peke på at klager selv har behandlet Aase-prosjektet som fremmedregi i regnskapet, hvilket også samsvarer med det pristilbudet som klager selv har lagt frem vedrørende Aase-prosjektet, og det siteres:

"..alle relevante arbeid til oppføring av boligen slik tegningene viser. Videre inkluderer prisen rørlegger og elektrikerarbeid. Disse arbeidene blir levert av underleverandører..."

Dette må tillegges betydelig vekt, da dette er gjort forut for skattekontorets kontroll.

Etter at klager har lagt frem pristilbudet for skattekontoret prøver han å distansere seg fra dette, da pristilbudet viser at han ikke har uttaksberegnet tilsvarende tjenester i egenregi. Klager hevder så at pristilbudet i beste fall er upresist, og at det er benyttet standardavtaler og maler, og at de ikke har tenkt gjennom at ordlyden vil få betydning i en sak om uttaksberegning. Til dette vil skattekontoret peke på at i alminnelighet er et pristilbud en presis angivelse av hva som skal leveres til en bestemt angitt pris. Dette for å være sikker på at han ikke må levere mer enn han faktisk har betinget seg betaling for.

Igjen peker skattekontoret på at det ikke er lagt frem inngått kontrakt med Aase, men i stedet er det lagt frem en erklæring fra Aase. Denne er imidlertid skrevet etter at skattekontoret har initiert kontrollen og gir kun de opplysninger som klager selv ønsker skal legges frem for skattekontoret.

Det er heller ikke fremlagt kontrakter i forbindelse med prosjekt nr. 308 og 3142 som viser hva som er avtalt mellom klager og kunder. Skattekontoret er følgelig henvist til å vurdere fremlagte anbuds- og tilbudsdokumenter samt henvisninger til tidligere inngåtte kontrakter og gjenkjøpsavtaler. Disse viser at klager omsetter alle typer varer og tjenester i forbindelse med oppføringen av hele byggeprosjektet. Dette betyr at alle omkostninger til oppfyllelse av avtalene følgelig skal medtas i beregningsgrunnlaget for avgiftsberegningen, jf. mval. § 18 (§ 4-2 (1).

Regnskapet viser også at klager selv har fradragsført inngående avgift på alle anskaffelser som er av samme art som de som omsettes i fremmedregi. Kostnadene er spesifisert i regnskapet og henført til spesifikke prosjekt.

Til sist vil skattekontoret vise til mail av 10.06.2010 fra revisor KPMG til Unni Bergh, som gjelder hva som skal uttaksberegnes i egenregi:

"Bosskjøring fra byggeplass: det er vel totalentreprise dere utfører, og vanlig dere gjør både i egenregi eller fremmedregi. Hvis det stemmer så er det uttaksmva på dette, og knyttes til prosjektet. Samme gjelder transport til prosjektet, og lys byggeplass."

Etter dette er skattekontoret av den mening at det er klagers samlede arbeidsinnsats, tjenesteutførelse og vareforbruk i egenregiprosjektene som skal uttaksberegnes, da dette også omsettes til eksterne kunder i fremmedregi.

Ved avgiftsberegningen skal den alminnelige omsetningsverdien på tilsvarende varer og tjenester det legges til grunn, jf. mval. § 19 (§ 4-3).

Klager har selv uttaksberegnet noe egenregiarbeid. Varer er gitt påslag med 10 %, underleverandører et påslag med 5 % og ved sluttoppgjør er det beregnet påslag på 75 % på lønn ved uttaksberegning av eget arbeid. Arbeid er ikke uttaksberegnet fortløpende og det er ikke beregnet uttak av arbeid med byggeledelse.

Selskapets ansatte har mottatt lønn i kontrollperioden. Klager har anslått at 95 prosent av omsetningen stammer fra egenregi-prosjekter, se bokettersynsrapporten punkt 7.1 side 13. På bakgrunn av at skattekontoret har omklassifisert prosjekt nr. 308 og 3142 til fremmedregi har andel av omsetning i egenregi skjønnsmessig blitt satt til 90 %. Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift på de ansattes lønnskostnader er derfor satt til 90 %.

Klager har bestridt at 90 % av lønnskostnadene skal uttaksberegnes, ettersom de ansatte har utført arbeidsoppgaver som ikke er avgiftspliktig – hovedsakelig grunnarbeid og oppføring av offentlig vei samt internt vedlikehold av maskiner– og at det derfor ikke skal foretas mer uttaksberegning av lønn enn det som alt er gjort.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det er påfallende at denne nye anførselen er fremmet i klageomgangen, da det ville vært naturlig å forklart dette allerede under bokettersynet – særlig sett hen til den store betydningen dette hadde for beregning av uttaksmerverdiavgiften på klagers lønnskostnader.

For øvrig vil skattekontoret bemerke at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket, jf mval. § 43 (§ 15-10 (2)). Omsetning av tjenester i form av bygging, vedlikehold mv. av "offentlig vei", var i kontrollperioden fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd, jf. mval. § 6-7 (1). Det følger av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) at avgiftssubjekter som anlegger vei som nevnt i § 6-7-2 annet punktum skal dokumentere fritaket med en bekreftelse fra stat, fylke eller kommune om at veien skal tas opp som offentlig vei, jf. FMVA § 6-7-5 (1).

Klager har ikke lagt frem nødvendig dokumentasjon og skattekontoret har heller ikke funnet dette dokumentert i regnskapet under bokettersynet.

Klagers anførsel avvises på dette punktet.

Det følger av bokføringsforskriften (bokff.) § 8-1-2 jf. § 8-1-1 at den som utfører arbeid for egen eller andres regning innen bygge- og anleggsvirksomhet skal føre timelister etter bokff. § 8-4-1. I bestemmelsens første ledd fremgår det at den bokføringspliktige som utfører tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk skal for hver eier og ansatt dokumentere utførte timer. Timene skal spesifiseres pr. dag fordelt på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag. Bestemmelsene gjelder også i tilfeller hvor det er avtalt fast pris. I andre ledd følger at bestemmelsene i første ledd gjelder ikke eiere og ansatte som kun utfører interne administrative oppgaver. Det bemerkes at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift av interne administrative gjøremål/oppgaver.

Klager driver bygge- og anleggsvirksomhet både i egen- og fremmedregi, og skal derfor føre timelister jf. bokff. § 8-1-2. Klager har ikke ført prosjektregnskap og har heller ikke ført/ fremlagt timelister som tilfredsstiller krav til innhold i bokff. § 8-4-1. Dette er også påpekt i Revisjonsrapport 5 av 01.11.2011 utarbeidet av selskapets revisor KPMG. Det er også påpekt at det ikke er beregnet uttaksmerverdiavgift på tjenester fra egne ansatte i egenregiprosjekter. For øvrig har revisor bemerket at det er for lite beregnet uttaksmerverdiavgift på varer tatt ut til bruk i egenregiprosjekter etter en analyse av totale kostnader på konto 4010 og konto 4510 mot grunnlaget for innberettet utgående merverdiavgift viser betydelige avvik.

Klager ble i løpet av kontrollen bedt om å fordele lønnskostnader på egen- og fremmedregi prosjekter. På første avslutningsmøte ble det muntlig gjennomgått i grove trekk hva den enkelte ansatt hadde som arbeidsoppgaver. Etter dette møtet er det innlevert en skriftlig oversikt over hvilke stillinger de enkelte arbeiderne har. Det er gitt delvis ulik forklaring på skriftlig oversikt i forhold til hva som var sagt muntlig på avslutningsmøtet. Dette svekker etter skattekontorets syn troverdigheten til innlevert oversikt.

Klagers samlede lønnskostnader for de kontrollerte år er kr 5 469 451. Det har formodningen mot seg at selskapet kan ha så store lønnskostnader dersom de ansatte utelukkende brukes til internt vedlikehold av maskiner og arbeid utført arbeid på offentlig vei uten at dette er dokumentert.

Lønn år 2009 i) Byggeledelse I åpningsmøte forklarte klager at arbeidet med byggeledelse er løst av klager selv. Regnskapet viser også at det er kjøpt inn noen tjenester av denne art. På avslutningsmøte 1 ble det forklart at byggeledelse ble utført av Torleif Dahl Jul frem til det ble ansatt en egen medarbeider som tok seg av dette i mars 2011. Det ble så forklart at Jul også arbeidet med interne administrasjonstjenester og på innlevert oversikt står det kontormedarbeider. Klager har ikke besvart skattekontorets forespørsel om fordeling av tid per arbeidsoppgave. På avslutningsmøte fremkom det så at Jul tidligere hadde utført byggeledelse, men at det var lite av dette i år 2009.

I henhold til prosjektregnskap for år 2009 ble følgende prosjekter igangsatt: • 3142 • 760 • 330 • 750 (største prosjekt – mye aktivitet) • 90

På denne bakgrunn har skattekontoret lagt til grunn at 50 % av arbeidstiden til Jul skjønnsmessig kan henføres til uttakspliktig byggeledelse.

Skattekontoret kan ikke se at klager har sannsynliggjort en annen fordeling av Jul sin arbeidstid, og finner at skjønnet blir å opprettholde.

ii) Øvrige ansatte Som nevnt over, har klager anført at ansatte har vært permittert og at selskapets ansatte kun har benyttet "egne ansatte til grunnarbeid, altså opparbeiding av tomt, offentlig vei og infrastruktur." Skattekontoret har vurdert og avvist anførslene, jf. ovenfor.

Klager har selv anført at egenregi prosjektene utgjør 95 % av klagers omsetning. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at 90 % av omsetningen skriver seg til prosjekter i egenregi, hvilket medfører at 90 % av lønnen skal uttaksberegnes. Omklassifiseringen av prosjekt nr. 308 og 3142 fra egenregi til fremmedregi er da hensyntatt.

For år 2009 har klager hatt lønnskostnader eksklusiv feriepenger med kr 309 438. Fratrukket 50 % av bokført lønn til Jul som ikke skal uttaksberegnes, blir samlet grunnlag kr 249 438. Av dette skal 90 % uttaksberegnes, dvs. kr 224 494.

Skattekontoret mener at skjønnet er godt begrunnet og den vedtatte uttaksberegningen av lønn blir å opprettholde.

Lønn år 2010 i) Byggeledelse På avslutningsmøte ble det uttalt at det var selskapet selv som hadde byggelederfunksjonen i egenregi prosjektene. I avslutningsmøte nr. 1 ble det angitt at Torleif Dahl Jul hadde utført byggeledelse frem til ny byggeleder ble ansatt i 2011. Jul er imidlertid ikke lønnsmottaker i år 2010 og meldes ut av arbeidstakerregisteret 01.02.2010. På tilbakemelding etter sluttmøte nr. 2, ble det opplyst at Bergh sitt arbeid tilknyttet egenregi prosjekter er 20 %, hvilket er opprettholdt i klagen. Det vil si at klager godtar følgende del av etterberegningen: Bergs lønn kr 1 080 000 x 20 % = kr 216 000 x 25 % mva = kr 54 000 i uttaksmerverdiavgift.

Klager har så vist til at byggleder/koordinator ble forestått av innleid tømrer, jf. vedlagte kontrakt med tømrer G og at Bergh ikke utførte arbeid som byggeleder, da egenregi prosjektene var ferdig prosjekterte.

Til dette vil vi kort bemerke at byggelederfunksjonen ikke er ferdig selv om selv om prosjektene er ferdig prosjekterte, og at kontrakten med tømrer G gjelder prosjekt nr. 308, som for øvrig er et fremmedregi prosjekt.

Skattekontoret finner at det trygt kan legges til grunn at Bergh hadde oppgaven som byggeleder i år 2010. Vi viser til at klager uttalte på åpningsmøte at byggelederfunksjonen ble utført av klager selv. Etterfølgende forklaringer må tillegges mindre vekt, ettersom klager har en klar interesse i å ikke opprettholde uttalelsen sett hen til de avgiftsmessige følgene uttalelsen får for han.

Av regnskapet fremgår at følgende prosjekt i år 2010 er bokført som egenregi prosjekt: • 70 • 80 • 90 • 105 • 316 • 334 • 750 • 760

Sett hen til omfanget av egenregi prosjektene og klagers uttalelse på oppstartsmøte om at de selv forestår byggelederfunksjonen i egenregi prosjektene, mener skattekontoret at uttakspliktig byggeledelse skjønnsmessige kan settes til 50 % av Bergh sin bokførte lønn.

Daglig leder Svein Bergh sin bokførte lønn for år 2010 er kr 1 080 000. Etter skattekontoret sin vurdering må 50 % av dette uttaksberegnes til byggelederfunksjon i egenregi prosjektene. Dette vil hensynta klagers anførsel om at eierlønn ikke nødvendigvis er knyttet til konkrete prosjekter.

ii) Øvrige ansatte Klager har selv anført at egenregi prosjektene utgjør 95 % av klages omsetning. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at 90 % av omsetningen skriver seg til prosjekter i egenregi, hvilket medfører at 90 % av lønnen skal uttaksberegnes. Omklassifiseringen av prosjekt nr. 308 og 3142 fra egenregi til fremmedregi er da hensyntatt.

For år 2010 har klager vist til at det er uttaksberegnet noe arbeid, jf. vedlagte internfaktura som viser kr 10 062,50 og kr 9 581,25 i uttaksmerverdiavgift på henholdsvis prosjekt nr. 308 og 3142. Arbeidet som er uttaksberegnet er graving/planering av tomt og oppsett av ringmur/plate på mark. Dette er hensyntatt i skattekontorets skjønnsberegninger.

Klager har hatt lønnskostnader eksklusive feriepenger med kr 2 269 055. Fratrukket 50 % av bokført lønn til Bergh som ikke skal uttaksberegnes, blir samlet grunnlag kr 1 729 055. Av dette skal 90 % uttaksberegnes, dvs. kr 1 556 150.

Skattekontoret mener at skjønnet er godt begrunnet og den vedtatte uttaksberegningen av lønn til blir å opprettholde.

Lønn år 2011 i) Byggeledelse I åpningsmøte ble det uttalt at Øyvind Kristina Finsås var ansatt som byggeleder i mars 2011. Skattekontoret har etterspurt en spesifisering av arbeidsoppgaver til daglig leder Bergh og Finsås før utsending av faktadokument nr. 2 uten at dette er mottatt.

Det legges til grunn at byggelederfunksjon var ivaretatt av daglig leder Bergh frem til Finsås ble ansatt. I tråd med klagers opplysninger legges det til grunn at Bergh sin uttakspliktige lønn i henhold til egenregi prosjektene settes til 20 % av bokført lønn. Videre legges det til grunn at Finsås har brukt all sin tid som byggeleder, ettersom det ble opplyst at han er ansatt som byggeleder. I henhold til lønnsinnberetning kode 111A fremgår det at han har mottatt kr 221 800 i år 2011, eksklusive feriepenger.

ii) Øvrige ansatte Klager har selv anført at egenregi prosjektene utgjør 95 % av klages omsetning. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at 90 % av omsetningen skriver seg til prosjekter i egenregi, hvilket medfører at 90 % av lønnen skal uttaksberegnes. Omklassifiseringen av prosjekt nr. 308 og 3142 fra egenregi til fremmedregi er da hensyntatt.

Klager har innrømmet at selskapet nok skulle ha uttaksberegnet noe av lønnen for grunnarbeid på tomter på de fire byggene som ble oppført i år 2011, men ikke mer enn 400 timer. Det er imidlertid ikke innkommet kommentarer på tidsbruken til de andre ansatte til egenregi prosjektene. Fra internfaktureringen fremkommer det at klager har benyttet seg av en sats på kr 200 for tilsvarende arbeid og et påslag på 75 %. Det vil si at klager godtar følgende etterberegning av uttaksmerverdiavgift: Kr 200 x 400 timer = kr 80 000 x 1,75 påslag = kr 140 000 x 25 % mva  = kr 35 000 i uttaksmerverdiavgift.

For år 2011 har klager hatt lønnskostnader eksklusive feriepenger med kr 2 516 932. Av dette fratrekkes bokført lønn til Bergh med 80 % som ikke skal uttaksberegnes, kr 864 000. Samlet grunnlag blir dermed kr 1 652 932, og av dette skal 90 % uttaksberegnes, dvs. kr 1 487 639.

Skattekontoret mener at skjønnet er godt begrunnet og den vedtatte uttaksberegningen av lønn til blir å opprettholde.

Til slutt bemerkes at klager ikke har kommentert andre poster enn lønn i klagen. Skattekontoret har heller ikke funnet grunn til å kommentere de andre postene som gjelder varer og underleverandører.. Det er da også etterberegning av utgående avgift ved uttak for lønnskostnader som utgjør størstedelen av vedtaket på dette punktet.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstilling Skattekontoret avviser klagers beregning av fordelingsnøkler for egenregi og fremmedregi basert på næringsoppgaven. Vi viser til at klagers beregning er basert på at prosjekt nr. 308 og nr. 3142 er å anse som egenregi, ikke fremmedregi. Videre er det skattekontorets kontroll i klager som viser at den vurderingen som klager har gjort ikke er riktig, jf. ovenfor punkt 1.4.

Når det gjelder fremlagte erklæringer som er laget i ettertid, vil skattekontoret gjenta at disse har begrenset bevisverdi. Generelt vil dokumenter utarbeidet i ettertid ha lavere bevisverdi enn dokumenter som er utarbeidet i forkant av en sak. Vi har gjentatte ganger bedt om at kontrakt fremlegges uten at dette er blitt gjort.

Når det gjelder e-posten av 10.06.2012 fra revisor i KMPG til Unni Bergh, gjelder denne klagers avgiftshåndtering "bosskjøring til byggeplass". At revisor var korrekt i sin vurdering av avgiftsplikten, viser også skattekontorets gjennomgang av regnskapet ved at klager selv har fradragsført inngående avgift og fakturert med utgående avgift for avfallshåndtering i fremmedregi. Følgelig skal tilsvarende tjenester også uttaksberegnes i egenregi.

Skattekontoret er ikke enig med klager i at det ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort at det er Bergh som har utført byggelederfunksjonen i år 2010. I denne sammenheng viser vi til at det er bedt om fremleggelse av lønnskostnader på de ulike prosjekt spesifisert på ulike arbeidsoppgaver uten at dette er levert, til tross for at det på sluttmøte nr. 2 ble uttalt at skattekontorets anmodning ville bli etterkommet.

Klager har selv opplyst at Torleif Dahl Juhl utførte byggelederfunksjonen for klager i 2009 frem til ny byggeleder ble ansatt. Ny byggeleder ble ansatt i mars 2011 og Dahl Juhl ble meldt ut av arbeidstakerregisteret 01.02.2010. Klagers henvisning til tømrerkontrakt med Låstad gjelder kun prosjekt nr. 308 som også er et fremmedregi prosjekt. Den påklagede etterberegningen gjelder byggeleder i egenregi prosjektene. Omsetningen fra egenregi prosjektene utgjør etter skattekontorets beregninger 90 % av virksomhetens omsetning, hvilket i seg selv tilsier at omfanget av byggelederfunksjonen er av et visst omfang.

Som påpekt har klager ikke fremlagt opplysninger som skattekontoret kan legge til grunn for avgiftsbehandlingen på dette punkt. Skattekontoret skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn for avgiftsberegningen, hvilket det også er gjort.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.