KMVA 8124

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt.

Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående avgift ved omsetning av fiskekvote    2) Tilleggsavgift

   Samlet påklaget beløp utgjør kr 729 178

 

Stikkord:  Utgående avgift  - ikke beregnet utgående mva

 

Bransje:  Havfiske

 

Mval:   § 18-1 første ledd b

 

Skatteetaten.no Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

 

          Innstillingsdato: 18. mars 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8124 - Klager DA.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Påklaget beløp er:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen.

Dok. nr. Dokument Dato 1-5 Kontrakter, salg av kvoter 08. mai 2013 6 Varsel om etterberegning 17. juni 2013 7 Merknad til varsel 09. juli 2013 8 Vedtak om etterberegning 29. oktober 2013 9-10 Klage på vedtak samt to vedlegg 27.november 2013 11 Utkast til klageinnstilling 14. februar 2014 12 Merknad til utkast 11. mars 2014

1.Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 607 649. 2. Tilleggsavgift med kr 121 529   2. Etterberegning av utgående merverdiavgift

2.1 Sakens faktum

Klager har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2011 med bransjekode 03.111 Hav- og kystfiske. Klager inngikk i april 2012 avtale om salg av fiskevote á  kr 2 430 600 eksl. mva til A org.nr. x, B org.nr. xx, C AS org. nr. xxx og D AS.org.nr. Z. Kvoten var registrert på fartøyet "E", som havarerte og senere ble kondemnert på selgers hånd i 2012. Det er derfor bare kvoten som er overdratt. Ifølge kvotenes kjøpsavtale punkt fire er det en forutsetning at Fiskeridirektoratet godtar transaksjonene. Fiskeridirektoratet gav tillatelse til direktestrukturering og ordningen ble registrert 13. september 2012, herunder kvoten fra "E" til "F" ved A.

Etter en avgrenset kontroll av primæroppgaven for 2012 ble det foretatt en etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 607 649. Det etterberegnede beløpet gjelder salg av fiskekvoter i april 2012, uten salg av fartøyet "E" som havarerte i 2012.

Skattekontoret varslet om etterberegning 17. juni 2012. Merknad til skattekontorets varsel ved advokat G i H kom inn 8. juli 2012. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning 29. oktober 2013, og klage på dette vedtaket samt to vedlegg ble mottatt 27. november 2013.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Vedlagte kjøpekontrakter viser at virksomheten i april 2012 solgte strukturkvote til A org.nr. x, B org.nr. xx, C AS org. nr. xxx og D AS.org.nr. Z uten merverdiavgift. Utgående merverdiavgift utgjør kr 607 649,-.

På grunn av havari ble det i 2012 ikke fisket med båten "E", som kvoten var registrert på. Fartøyet ble kondemnert på selgers hånd, slik at det kun er kvoten som ble overdratt til nye eiere. Skattekontoret har fått opplyst fra Fiskeridirektoratet at overdragelsen av strukturkvoten ble godkjent den 13.09.2012.

Etter merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd bokstav a) er omsetning av fartøy på minst 15 meter bl.a. til bruk i fiske fritatt for merverdiavgift. Av bestemmelsens første ledd bokstav f) kan også fartøy på minst seks meter til bruk for yrkesmessig fiske på visse vilkår kan omsettes uten at det skal beregnes merverdiavgift. Ingen av alternativene i bestemmelsen omfatter omsetning av kvoter, kun omsetning avs elve båten. Ingen av disse alternativene har vært aktuelle i denne saken

I tillegg er omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne til ny innehaver, fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-14. At virksomheten (eller del avdenne) overdras og at virksomheten i hovedsak fortsetter som før på den nye eiers hånd, er ufravikelige krav. Overdragelse av driftsmidler alene er ikke nok til at omsetningen blir avgiftsfri etter denne bestemmelsen. Det må derfor trekkes en grense mellom de tilfeller hvor selve virksomheten overdras og de tilfeller hvor overdragelsen gjelder salg av et driftsmiddel.

Som nevnt er et av vilkårene for avgiftsfritak at virksomheten fortsetter i store og hel som tidligere på den nye eiers hånd. Det var det som var utgangspunktet for departementets uttalelse av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag, der overdragelsen omfattet både fartøy og kvote. Spørsmålet var om kjøpers kondemnering av fartøyet etter overdragelsen innebar at selgers fiskerivirksomhet ikke kunne anses videreført. Det var i denne sammenheng departementet vektla rettigheten som tillå fartøyet. Salg av fartøyog kvote som ledd i strukturkvoteordningen er dermed ansett omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøy i sin fiskerivirksomhet.

At salg av fiskefartøy uten at det følger noen rettigheter med er å anse som salg av driftsmiddel og ikke som overdragelse av virksomhet, foreligger det en langvarig praksis på, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9.utgave 2013 s. 459. Denne praksisen ble bekreftet av Klagenemnda for merverdiavgift i to avgjørelser fra 2012, KMVA 7503 og 7487. Skattekontoret vurderer det slik at også salg av strukturkvote alene, på liklinje med salg av båt uten rettigheter, må anses som salg av driftsmiddel. Dette ble lagt til grunn av Klagenemnda for merverdiavgift i en avgjørelse fra 21. oktober 2013, KMVA 7876.

Salg av fiskekvote alene er ikke å regne som virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14,og det skal således beregnes avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1"

2.3 Klagers innsigelser

Klager ber om fritak for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6- 14, og mener vilkårene for dette er oppfylt.

Klager anfører at det ikke kun dreier seg om salg av kvote slik skattekontoret har anført. Kjøperene har i realiteten overtatt hele virksomheten. Det er ikke drift på selgers hånd på verken båt eller kvote, da båten er kondemnert og kvotene overført til fire kjøpere. All fiskerivirksomhet i selskapet Klager DA ble etter dette overført til kjøperne og videreført der.

Det anføres at skattekontoret har misforstått Finansdepartementets uttalelse. Finansdepartementet uttaler at overdragelse av strukturkvote er omfattet av avgiftsfritaket for virksomhetsoverdragelse i den grad virksomheten som overdras, videreføres hos erverver. Departementet har foretatt en drøftelse på om overføring av strukturkvote omfattes av fritaket selv om fartøyet ikke videreføres til kjøper. Klager anfører at departementets uttalelse viser at det avgjørende er at rettigheten benyttes videre av erverver selv om rettigheten tillegges en annen båt.

Klager siterer uttalelse fra Finansdepartementets til Norges Fiskarlag 2008: "...Finansdepartementet vil derfor legge avgjørende vekt på den økonomiske realiteten i en overdragelse av fartøy i strukturendringsøyemed, som er at rettighetene som tilligger skipet er det sentrale, og at virksomheten videreføres i den forstand at fisket nå skjer med kjøperens fartøy".

Klager vedlegger en e-post fra Finansdepartementet til advokat I ved Norges Fiskarlag, jf e-post  av 10. november 2012.  I e-posten fra  skattelovadelingen blir det uttalt at det er irrelevant hvorvidt kondemnering skjer på kjøper eller selgers hånd, så lenge den faktiske virksomhetsutøvelsen overføres til ny innehaver.

På bakgrunn av uttalelsen i 2008 samt det mottatte svaret per e-post hevder klager at skattekontoret har fortolket Finansdepartementets uttalelse feil. Etter klagers vurdering fremgår det klart av uttalelsene at det avgjørende for om overdragelsen omfattes av fritaket for virksomhetsoverdragelse i merverdiavgiftsloven § 6-14, er at det skal fiskes videre på rettigheten som tilligger skipet.

Klager anfører at skattekontoret og Klagenemda for merverdiavgift har lagt uriktig forståelse av uttalelsen fra Finansdepartementet til grunn. Det er svært alvorlig for fiskerinæringen dersom man må forholde seg til en annen fortolkning av fritaket om virksomhetsoverdragelse, ettersom overdragelse av fiskerirettigheter med kondemnering på selgers hånd er svært praktisk og skjer i stor utstrekning i næringen.

2.4. Skattekontorets vurderinger av klagen

I forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven for 2012 ble spørsmålet om det skal beregnes merverdiavgift ved salg av kvoter vurdert nærmere. Skattekontoret kom til at salg av strukturkvoter alene, på lik linje med salg av båt uten rettigheter, måtte anses som salg av driftsmiddel. Merverdiavgiftsloven § 6-14 ble ikke ansett å komme til anvendelse.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av alle varer og tjenester med mindre det er gitt et særskilt unntak eller fritak. Et slikt fritak er for det første gitt i mval § 6-9. Etter bestemmelsens første ledd bokstav a) er omsetning av fartøy på minst 15 meter  til bruk bl. a i fiske fritatt for merverdiavgift. Av bestemmelsens første ledd bokstav f) kan også fartøy på minst seks meter til bruk for yrkesmessig fiske på visse vilkår kan omsettes uten at det skal beregnes merverdiavgift. Da må det først foreligge en bekreftelse fra skattekontoret, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 6-9-1 til 6-9-3. Ingen av alternativene i bestemmelsen omfatter omsetning av kvoter, kun omsetning av selve båten. Det legges derfor til grunn at ingen av disse alternativene har vært aktuelle i denne saken.

I tillegg er omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne til ny innehaver fritatt for merverdiavgift etter mval § 6-14. Bestemmelsen fastsetter avgiftsfritak for omsetning av varer og tjenester i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse av selve virksomheten. Ifølge Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 459 må det som hovedregel kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter denne bestemmelsen at den nye eier -overtar den tidligere eiers lokaler -overtar varebeholdning -overtar driftsmidler/inventar -fortsetter virksomhet i samme bransje og -over en viss tid

At virksomheten (eller del av denne) overdras og at virksomheten i hovedsak fortsetter som før på den nye eiers hånd, er ufravikelige krav. Avgrensingen av fritaket beror på en konkret vurdering hvor det må tas hensyn til at de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje. Overdragelse av driftsmidler alene er ikke nok til at omsetningen blir avgiftsfri etter denne bestemmelsen. Det må derfor trekkes en grense mellom de tilfeller hvor selve virksomheten overdras og de tilfeller hvor overdragelsen gjelder salg av et driftsmiddel.

At salg av fiskefartøy uten at det følger noen rettigheter med er å anse som salg av driftsmiddel og ikke som overdragelse av virksomhet, foreligger det en langvarig praksis på, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 459. Denne praksisen ble bekreftet av Klagenemnda for merverdiavgift i to avgjørelser fra 2012,  KMVA 7503 og 7487. Spørsmålet i denne saken er om også salg av strukturkvote uten fartøy er å anse som salg av driftsmiddel eller om det kan anses som overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14.

Klagen gjelder overføring av fiskekvoter alene(strukturkvote) fra selgers fartøy "E" til kjøperne sine fartøy. For at et fartøy kan nyttes til ervervsmessig fiske eller fangst må det gis ervervstillatelse fra fiskerimyndighetene. Slik ervervstillatelse gis til fartøyets eier for ett bestemt fartøy. Formålet med strukturkvoteordningen er å bidra til en tilpasning av den enkelte fartøygruppe til ressursgrunnlaget og et bedret driftsgrunnlag for det enkelte fartøy, ved å legge til rette for å redusere antall fartøy i gruppen, jf. forskrift 4. mars 2005 nr. 193 om strukturkvoteordningen mv. for havfiskeflåten § 2. Et vilkår for tildeling av strukturkvote er at et fartøy permanent tas ut av fiske, dvs. at fartøyet blir meldt ut av registeret for fiskefartøy og blir kondemnert, samt at deltakeradganger og konsesjoner knyttet til fartøyet oppgis, jf. forskriftens § 6.

Selv om overdragelsen krever ervervstillatelse fra fiskerimyndighetene legger skattekontoret likevel til grunn at det avgiftsmessig finner sted en omsetning av tjenester mellom partene i prosessen med omfordeling av tillatelsene, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c sammenholdt med bokstav a. Det er inngått avtale mellom partene om overdragelse av kvote mot et vederlag på kr 2 430 600. Selv om overføringen forutsetter en godkjennelse fra fiskerimyndighetene, må merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep anses oppfylt. At det finner sted en omsetning i merverdiavgiftslovens forstand i slike tilfeller ble lagt til grunn i en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet avgitt 13. februar 2013 (BFU 2/13).

Flere tidligere saker trekker i retning av at overdragelse av fiskerirettigheter sammen med fartøy kan anses omfattet av fritaket for overdragelse av virksomhet/del av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 6-14. I en bindende forhåndsuttalelse (BFU 77/05) kom Skattedirektoratet til at fordeling av et fiskebåtrederis strukturkvote til andre rederier gjennom fusjon og fisjon ble ansett som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet fra det oppløste fiskebåtrederiet til andre rederier som skulle føre virksomheten videre. Videre har Finansdepartementet i et brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag uttalt at salg av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket, selv om kjøper ikke benytter dette fartøyet sin fiskerivirksomhet.

Sistnevnte uttalelse gjaldt overdragelse av fartøy med kvote, hvor fartøyet som ledd i strukturkvoteordningen ikke ble tatt i bruk i kjøpers fiskerivirksomhet. Fram til denne uttalelsen hadde Skattedirektoratet lagt til grunn at overdragelse av fartøy med fiskekvoter hvor fartøyet kondemneres, ikke kunne anses som avgiftsfri overdragelse virksomhet. I uttalelsen la departementet avgjørende vekt på den økonomiske realiteten i en overdragelse av fartøy i struktureringsøyemed, som er at rettighetene som tilligger fartøyet er det sentrale, og at virksomheten videreføres i den forstand at fisket nå skjer med kjøperens fartøy.

I det tilfellet ble fartøyet kondemnert på selgers hånd før kvoten som var tilknyttet fartøyet ble solgt og benyttet videre i kjøpers virksomhet. Spørsmålet er om det har noen betydning for vurderingen av om det foreligger en overdragelse av virksomhet om fartøyet kvoten selges fra kondemneres på kjøpers eller selgers hånd. Strukturkvoteordningen forutsetter at ett fartøy tas ut av fiske og i begge tilfeller videreføres fisket med kjøpers fartøy. I departementets uttalelse var det videre rettighetene som tillå skipet som ble ansett for å være det sentrale. For at det skal foreligge en avgiftsfri overdragelse av virksomheten/del av denne etter merverdiavgiftsloven   § 6-14 må imidlertid det som overdras objektivt sett kunne operere som egen virksomhet i et marked, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 462. Salg av et enkelt/betydelig driftsmiddel er ikke ansett tilstrekkelig for avgiftsfritak, selv om kjøper med det får utvidet sin kundekrets, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 459. For å kunne drive en fiskerivirksomhet er både fartøy og kvote nødvendige driftsmidler. En kvote er isolert sett ikke nok til å kunne drive en fiskerivirksomhet. I dette tilfellet overtar kjøperene kvoter som sammen med eget fartøy benyttes til fiske. Når det kun er kvoten som selges, vil ikke vilkåret om at det må finne sted en overdragelse av virksomhet være oppfylt. Som tidligere nevnt er et avgiftsfritak også betinget av at virksomheten fortsetter i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd. Det var det som var utgangspunktet for departementets uttalelse av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag. Der omfattet overdragelsen både fartøy og kvote. Spørsmålet var om kjøpers kondemnering av fartøyet etter overdragelsen innebar at selgers fiskerivirksomhet ikke kunne anses videreført. Det var i denne sammenheng departementet vektla rettigheten som tillå fartøyet. Uttalelsen tar derfor ikke stilling til spørsmålet om overdragelse av strukturkvote alene kan anses som avgiftsfri overdragelse av virksomhet. Det må vurderes konkret med utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 6-14. Etter skattekontorets vurdering må overdragelsen av kvoten anses som avgiftspliktig omsetning av driftsmiddel.

Skattekontoret finner å ikke kunne legge vekt på e-posten fra saksbehandler i skattelovavdelingen i Finansdepartementet til advokat I datert 10. november 2008. Uformell e-post kan ikke anses som en uttalelese fra Finansdepartementet som sådan, men som en oppfatning fra en saksbehandler i departementet. Det eneste Finansdepartementet konkluderer med er at kjøp av fartøy og kvote som ledd i strukturkvoteordning er å anse som virksomhetsoverdragelse. Kondemnering vil måtte skje på et eller annet tidspunkt ettersom det er et premiss i strukturkvoteordningen at et fartøy går ut. Skattekontoret kan likevel ikke se at dette betyr at salg av kvote alene er en virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven, og derfor en avgiftsfri omsetning etter § 6-14.

3.Tilleggsavgift

3.1 Sakens faktum

Viser til fakta beskrivelse under punkt 2.1

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har solgt strukturkvoter uten merverdiavgift i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet /forsett når de har solgt strukturkvoter uten merverdiavgift. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt".

3.3 Klagers anførsler

Det anføres at Norges Fiskarlag på vegne av næringen har vært i kontakt med Finansdepartementet for å være helt sikker på forståelsen av uttalelsen fra 2008. Klager anmoder om at ved aktsomhetsvurderingen må en se hen til handlingsalternativene for den aktuelle situasjonen.

Klager anfører at selskapet har opptrådt aktsomt og forholdt seg til klar avgiftspraksis basert på Finansdepartementets uttalelse.  Tilleggsavgift kan derfor ikke illegges.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kreves det at det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten et tap.Skattedirektoratet har den 15. februar 2013 fastsatt retningslinjer for behandling av saker der det kan ilegges tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og videre slik at tilleggsavgift kun kan ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap".

Den nedre grensen for uaktsomhet er såkalt simpel uaktsomhet. Det foreligger simpel uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.  Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det vises til at alle næringsdrivende, uavhengig av størrelse på virksomheten, plikter å kjenne til avgiftsregelverket knyttet til driften.

I denne sak har selskapet overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det ikke er oppkrevd utgående merverdiavgift ved salg av fiskekvoter, jf merverdiavgiftsloven § 3-1.

Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville staten ha vært påført et tap på utgående avgift på 607 649. Skattekontoret finner at vilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet.

I dette tilfellet har rederiet solgt fiskekvoter tilhørende fartøyet "E" til fire forskjellige kjøpere avgiftsfritt. Spørsmålet er om Klager DA har utvist uaktsomhet.

Kjernen i aktsomhetsvurderingen er en objektiv norm for forsvarlig opptreden. I den anledning er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært.

Klager har i dette tilfellet oppfattet praksis i fiskerinæringen dit hen at omsetning av fiskekvoter er avgiftsfritt. Fiskekvoter er ansett som virksomhetsoverdragelse så lenge kvoten skal benyttes på kjøpers hånd, altså at fiskerettigheten benyttes videre.

Skattekontoret er av den oppfatning at klager burde forstå at det å  selge fiskekvoter alene ikke er overdragelse av virksomhet, og omsetningen derfor er avgiftspliktig. I det minste burde klager ha foretatt seg nærmere undersøkelser og hentet inn råd fra ekstern ekspertise, før salget ble gjennomført avgiftsfritt.

Det anføres fra H ved advokat G at rederiet har opptrådt aktsomt og at det derfor ikke bør ilegges tilleggsavgift. Skattekontoret vil repetere at skyldkravet kun referer seg til overtredelsen av lov eller forskrift. Det kreves ikke kvalifisert  uaktsomhet. Det at klager unnlot å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlot å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Etter reviderte retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.8- Inn/ut tilfeller, kan skattekontoret unnlate å ilegge tilleggsavgift: "Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.”

Skattekontoret legger til grunn at selger har fakturert og bokført salget, og at kjøperne av kvotene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det betyr at kjøperene ville hatt fradragsrett for merverdiavgiften på solgte kvoter, og omsetningen av kvotene kan anses som et inn/ut- tilfelle.

Det er imidlertid også et vilkår at selger eller partene har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntak- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

Det foreligger flere nemndsavgjørelser, både etter de nye og eldre retningslinjene på tilleggsavgift, uten at det blir drøfet noe nærmere hva som ligger i begrepet "berettiget tvil" i punkt 3.8 (tidligere punkt 9 bokstav i). Teorien gir heller ingen nærmere anvisning eller tolkning av begrepet.

I forbindelse med inn/ut-tilfellene i tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift presiserte Skattedirektoratet i uttalelse av 28.11.2003:

”Dersom den avgiftspliktiges manglende avgiftsberegning kan tilskrives misforståelser av regelverket skal normalt ikke tilleggsavgift ilegges. I praksis vil disse tilfeller være begrenset til saker hvor selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse…"

Slik skattekontoret tolker begrepet må avgiftssubjektet ha vurdert regelverket, men likevel ha landet på feil tolkning av unntak- eller fritaksbestemmelsene. Avgiftssubjektet må altså ha foretatt en vurdering.

Ut fra de foreliggende opplysninger i saken er det ingen ting som tyder på at klager eller partene var i berettiget tvil om regelverket. Dokumentasjonen som er fremlagt viser heller ikke at klager har forsøkt å undersøke eller finne ut av hvordan regelverket er å forstå. Det er således ingen ting i faktum som kan underbygge at klager var i tvil om kvotene skulle omsettes avgiftsfritt eller ikke.

Skattekontoret er av den oppfatning at regelverket er tydelig, og ikke kan feiltolkes eller misforståes. Det finnes ingen unntak- eller fritakshjemmel for salg av kvoter i merverdiavgiftsloven, og kvoter skal derfor avgiftsbehandles etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Skattekontoret kan heller ikke se at merverdiavgiftsloven § 6-14 om virksomhetsoverdragelse gir rom for uklarheter eller misforståelser hva angår salg av kvoter.  Merverdiavgiftsloven § 6-14 sammenholdt med uttalelse fra Finansdepartementet 8. oktober 2008, viser at overdragelsen av virksomhet må omfatte både fartøy og kvote. Spørsmålet var om kjøpers kondemnering av fartøyet etter overdragelsen innebar at selgers fiskerivirksomhet ikke kunne anses videreført. Det var i denne sammenheng departementet vektla rettigheten som tillå fartøyet. Uttalelsen tar derfor ikke stilling til spørsmålet om overdragelse av strukturkvote alene kan anses som avgiftsfri overdragelse av virksomhet.

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. Det foreligger ingen unntak fra å ilegge tilleggsavgift. Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. Prosentsatsen på 20 er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

4. Klagers merknad til innstillingen

Omsetning av kvoter Klager anfører i all hovedsak det samme som i klagerunden.

Klager ved advokat G ved H anfører at skattekontoret misforstår uttalelsen fra Finansdepartementet til Norges Fiskarlag fra 8. oktober 2008, når Skattekontoret mener at uttalelsen ikke tar stilling til tilfeller der fartøyet kondemneres på selgers hånd slik at det bare er kvote som overdras.

Det anføres at det ikke er tvilsomt hva Finansdepartementet har ment med uttalelsen av 8. oktober 2008, og at dette ble ytterligere avklart fra saksbehandler i Finansdepartementet pr. e-post som allerede nevnt i klagerunden: "Et vilkår for tildeling av strukturkvoter etter begge forskrifter er at et eller flere fartøy blir meldt ut av registeret for fiskefartøy og kondemnert. Hvorvidt kondemnering av skipet skjer på kjøpers eller selgers hånd ser vi derfor som irrelevant, da det sentrale iforhold til anvendelsen av merverdiavgiftsloven §16 nr.6 er hvorvidt den faktiske virksomhetsutøvelsen overføres til ny innehaver og fortsetter på dennes hån"

Klager anfører derfor at det  er uten betydning for den økonomiske realiteten om fartøyet kondemneres på kjøper eller selgers hånd. Det avgjørende er at kvoten er benyttet i selgers virksomhet, og videre at kvoten skal benyttes videre i kjøpers virksomhet.

Klager finner det påtakelig og oppsiktsvekkende at skattekontoret fatter vedtak i strid med det Finansdepartementet tidligere har uttalt seg klart om, og at skattekontoret i tillegg hevder at det må sees bort fra fortolkningsuttalelsene per e-post fra saksbehandler i Finansdepartementet.

Dette ettersom  e-posten som er sendt fra Finansdepartementet er sendt fra førstekonsulenten som har underskrevet uttalelsen av 8. oktober 2008. E-posten klarlegger innholdet i uttalelsen og den gir uttrykk for at Finansdepartementet ikke ser det nødvendig å komme med en generell presisering av fortolkningsuttalelsen.

Klager legger til grunn at uttalelsen fra 8. oktober 2008 må forstås slik at kondemnering på selger eller kjøpers hånd er irrelevant i vurderingen av om det foreligger virksomhetsoverdragelse.

Tilleggsavgiften Klager reagerer sterkt på skattekontorets uttalelse om klager burde foretatt seg nærmere undersøkelser og hentet inn nærmere råd før salget ble gjennomført. Videre reageres det på skattekontoret uttalelse på at det anses uaktsomt å unnlate å søke kunnskap om regelverket, eventuelt å sørge for å engasjerere nødvendige hjelp.

Klager anfører at  skattekontoret ikke har grunnlaget for sine uttalelser. Det er hevet over en hver tvil at klager har forholdt seg til klare uttalelser fra Finansdepartementet. Avgiftssubjektet har benyttet seg av skipsmegler ved gjennomføring av salget. Advokatfirmaet H AS bistår skipsmegler i avgiftsmessige spørsmål som oppstår i forbindelse med denne type transaksjoner.

Til slutt hevdes det at det er oppsiktsvekkende at skattekontoret påstår at regelverket er tydelig og ikke kan feiltolkes eller misforstås. Dette ettersom skattekontoret selv er kjent med uttalelsene fra Finansdepartementet i 2008, herunder e-post fra saksbehandler i Finansdepartementet, og selv legger motsatt forståelse til grunn.

5. Skattekontorets vurdering av innkommet merknader

Omsetning av strukturkvoter Skattekontoret kan ikke se at salg av kvote alene kan anses som en virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14, og viser til tidligere drøftelse på dette.  Skattekontoret har i utkast til klageinnstilling redgjort for vår tolkning av Finansdepartementets uttalelse av 8. oktober 2008.

Skattekontoret vil likevel bemerke at  Finansdepartementets uttalelse av 8. oktober 2008 er vurdert nøye både i denne klagesaken og i klagesak 7876.

Finansdepartementets utalelse tar kun stilling til om kjøpers kondemnering av fartøyet etter overdragelse innebar at selgers fiskerivirksomhet ikke kunne anses videreført. Frem til uttalelsen i 2008 hadde Skattedirektoratet lagt til grunn at overdragelse av fartøy med fiskekvoter, der fartøy kondemneres på den nye eiers hånd, ikke kunne anses som avgiftsfri overdragelse av virksomhet. Det var det som var utgangspunktet for departementets uttalelse.

Når advokat I anså det som nødvendig med oppfølgingsspørsmål på vegne av fiskerinæringen taler vel dette for at Finansdepartementets uttalelse av 8. oktober 2008 ikke var opplagt. Skattekontoret har lest og vurdert svaret til advokat I fra aktuelle saksbehandler i departementet, men finner å ikke kunne vektlegge en uformell e-post. Skattekontoret antar at dersom departementet hadde ment at salg av stukturkvoter alene kunne anses som virksomhetsoverdragelse etter mval § 6-14, ville det kommet en presisering av uttalelsen fra 8. oktober 2008. Det faktum at Finansdepartementet ikke fulgte opp 2008 uttalelsen med en presisering og /eller en ny og selvstendig uttalelse om at salg av fiskekvoter alene kunne anses som virksomhetsoverdragelse, tyder på at rettsspørsmålet ikke er så opplagt. Klager skriver i klageredgjørelsen av 29. november 2013 at det er sendt henvendelse til Finansdepartementet vedrørende rettspørsmålet. Per 13. mars 2014 har departementet ikke besvart denne henvendelsen. Dersom svaret til om salg av strukturkvote alene kan anses som virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14 var opplagt, antar skattekontoret at klager hadde  mottatt svar på sin henvendelse.

På  bakgrunn av det ovennevnte, og avgjørelse i sak KMVA 7876 og prinsippet om likebehandling legger skattekontoret til grunn at kvoter ikke kan selges avgiftsfritt, ettersom salg av kvoter alene ikke kan anses som virksomhetsoverdragelse etter § 6-14.

Tilleggsavgiften Skattekontoret har i merknadsrunden fått opplysninger om at avgiftssubjektet har benyttet seg av skipsmegler ved gjennomføringen av salg av strukturkvotene. Imidlertid fremkommer det ikke av fremlagte opplysninger hvorvidt avgiftssubjektet rent faktisk hentet inn råd eller foretok seg noen nærmere undersøkelser før fiskekvotene ble solgt avgiftsfritt.

Klager ved advokat G uttaler at hennes advokatkontor bistår skipsmegler i avgiftsmessig spørsmål. Skattekontoret viser til at avgiftssubjektet svarer for medhjelpers handling, jf merverdiavgiftsloven § 21-3 andre ledd. Det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgiften i disse tilfellene at de subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelperen som har begått den overtredelsen som er grunnlag for etterberegningen. Skattekontoret vil repetere at skyldkravet kun referer seg til overtredelsen av lov eller forskrift. Det kreves ikke kvalifisert  uaktsomhet.

Skattekontoret er fremdeles av den oppfatning at avgiftssubjektet eller dennes hjelpere ikke var eller kunne være i berettiget tvil om regelverket, og at skattekontoret derfor ikke kan unnlate å ilegge tilleggsavgift etter retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 i punkt 3.8

Det følger av hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, men mindre loven gir utrykkelig hjemmel for fritak eller unntak.

Etter merverdiavgiftsloven kapittel 6 er det ingen fritak for avgift ved salg av strukturkvoter alene. Videre er det uttalt fra Finansdepartementet at kvoter anses som immaterielle rettigheter og ikke er omfattet av fritak tilknyttet utsyr på fiskefartøy etter § 6-9, jf uttalelse av 8. oktober 2008.

Slik skattekontoret ser det foreligger det ingen uttalelser som presiserer eller uttaler at salg av fiskekvoter alene er å anse som virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14, og dermed er en avgiftsfri transaksjon. Skattekontoret mener at merverdiavgiftsloven sammenholdt med Finansdepartementets uttalelse av 8. oktober 2008 viser at overdragelse av virksomhet må omfatte både fartøy og kvote.

Skattekontoret kan ikke legge til grunn klagers anførsel om at regelverker er uklart fordi skattekontoret selv angivelig skal ha misforstått eller feiltolket Finansdepartementets uttalelse av 8. oktober 2008.

De objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede, og det foreligger ingen unntak for å unnlate  ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Jeg er enig i etterberegningen, men voterer for opphevelse av tilleggsavgiften på 20 %. Det dreier seg her klart om et ut/inntilfelle, jf skattekontorets bemerkninger om det.

Skattekontoret opprettholder likevel tilleggsavgiften fordi klager ikke har vært i " berettiget tvil" under henvisning til retningslinjene for tilleggsavgift pkt 3.8.

Jeg kan ikke se at Skattedirektoratet kan påvise noen hjemmel for å stille ytterligere krav enn det som fremgår av mval § 21-3(1) ledd som fastslår at forutsetningen for å ilegge tilleggsavgift er at staten er eller kunne ha vært påført tap. Når skattekontoret har akseptert at denne forutsetningen ikke er tilstede er det derfor ikke grunnlag/hjemmel for tilleggsavgift.

SKD bør derfor endre Pkt 3.8 .

Jeg knytter også noen bemerkninger til skattekontorets anførsel om at det ikke i noen nemndsavgjørelser er drøftet hva som ligger i begrepet

Jeg viser derfor til sak 7835. Det er (fortsatt) ulogisk for meg at man skal slippe tilleggsavgift om man er i " berettiget tvil". Det betyr at man har sett problemet og velger en gal løsning – istedenfor å forespørre . Det rimer derfor ikke at den som derimot ikke er i tvil - ofte ut i fra at forholdene tilsier at den valgte løsningen er den riktige – skal i legges tilleggsavgift. Uaktsomheten er i slike tilfelle så liten at den ikke bør møtes med "standardanførselen" om at enhver plikter å sette seg inn i regelverket – eller forsepørre - for det slipper jo den som er i " berettiget tvil" slik retningslinjene er formulert."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Enig med klager i at skattekontoret synes å misforstå brevet fra FIN. Det avgjørende er at rettigheten benyttes videre av erverver, selv om den legges til en annen båt, dvs irrelevant om selgers båt kondemneres av selger eller kjøper, forutsatt at selgers virksomhet legges ned og videreføres hos kjøper. Mener derfor at overdragelsen av strukturkvotene bør kvalifisere som virksomhetsoverdragelse, og at det derfor er riktig at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salget av strukturkvoten."

Nemndas medlemmer Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til Rivedal sitt votum. Nemndas medlem Frøystad sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.