KMVA 8148

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Spørsmål om fradragsrett for inngående avgift vedr anskaffelser  foretatt av et annet avgiftssubjekt. 2) Tilleggsavgift ilagt med 20 %

Samlet påklaget beløp utgjør kr 1 380 001. I tillegg kommer renter.

 

Stikkord:  Inngående avgift - Tilbakeføring av fradragsført avgift - Tilordning

 

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:   § 8-1 (§21)    § 21-3(1) (§ 73)§ 18-1 første ledd bokstav b (§55)

 

Skatteetaten.no.: Tilordning    Tilleggsavgift

 

 

               Innstillingsdato: .8. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8148 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet 21.11.2005 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapets virksomhet er i følge årsberetningen å være holdings- og eiendomsselskap samt eie aksjer, selskapsandeler, eiendommer, verdipapirer med mer og det som står i naturlig sammenheng med dette.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 – 2008 fattet skattekontoret 18.12.2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra advokat A v/ advokatfirmaet B AS, er datert 03.02.2013. Klagefristen er overholdt i henhold til utsatt klagefrist.

Påklaget beløp utgjør følgende:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten eller tatt ut søksmål i saken.

Innstillingen er sendt klager for merknader. Merknader er inngitt i brev av 27.03.2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynrapport  18.10.2013 2 Varsel om endringssak skattekontor 18.10.2013 3 Svar fra B AS 15.11.2013 4 Anmodning om tilleggsopplysninger 19.11.2013 5 Skattekontorets vedtak 18.12.2013 6 Klage 03.02.2014 7 Kontrakt og faktura 21.06.2006 8 Innstilling oversendt klager 12.03.2014 9 Merknader til innstillingen 27.03.2014 10 Høyesteretts dom av 20.06.2008 (Tønsberg Bolig AS)  11 Gulating lagmannsretts dom av 01.07.2013 (Sandnes og Sola kommune) – dom vedr KMVA 6920   12 Høyesteretts dom av 20.06.2008 (Bowlingdommen) 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 1 150 001 som følge av manglende fradragsrett vedr anskaffelser foretatt av et annet subjekt. 2. Tilleggsavgift ilagt med 20 % vedrørende pkt 1

1.  Tilbakeført inngående avgift som følge av manglende fradragsrett vedrørende anskaffelser foretatt av et annet subjekt 

1.1 Sakens faktum Klager AS kjøpte 21.06.2006 en næringseiendom i C kommune av D AS. Kjøper betalte kr 8 658 300 for eiendommen med areal på 24 738 kvm. Klager AS mottok to fakturaer fra E AS angående planering av tomten. Den første var en àkonto innbetaling, datert 22.06.2006 og den siste et sluttoppgjør for planeringen, datert 20.08.2008.

Fakturaene fra E AS utgjør beløpsmessig kr 7 421 400 med tillegg av 25 % merverdiavgift som utgjør kr 1 855 350. Merverdiavgiften er fradragsført i sin helhet.

E AS og D AS har i hovedsak de samme eierne. F har gjennom eierskap bestemmende innflytelse i både D AS og E AS. I tillegg hadde han frem til 2009 eierskap i Klager AS gjennom selskapet G AS. Han var i 2006 styremedlem i Klager AS og styreformann i D AS og i E AS.

I skattekontorets vedtak av 18.12.2013 la skattekontoret til grunn at utgifter til grovplanering av tomten, dvs fakturaen datert 22.06.2006, hadde påløpt før klager kjøpte den aktuelle tomten og at klager derfor ikke har fradragsrett for inngående avgift knyttet til dette arbeidet. 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

"Ifølge merverdiavgiftsloven § 8-1 (§ 21) har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.

Klager AS er frivillig registrert for utleievirksomhet fra og med 6. termin 2007.

Som nevnt ovenfor mottok Klager AS to fakturaer fra E AS for planeringsarbeider på tomten. Den første fakturaen med dato 22.06.2006 utgjorde beløpsmessig kr 4 600 000 eks mva, mva utgjorde kr 1 150 000. Ifølge fakturaen gjaldt beløpet "An a konto for planeringsarbeider for teknologisenteret". Skattyter fradragsførte den inngående avgiften fortløpende ettersom leiekontraktene ble inngått. Avgiften er fradragsført fra 6. termin 2007 til 4. termin 2008.

Skattekontoret varslet om tilbakeføring av den fradragsførte inngående avgiften med bakgrunn i at skattyter ikke er rette tilordningssubjektet for fakturaen da de ikke var eier av eiendommen på tidspunktet for utførelsen av planeringsarbeidet.

Skattyter anfører at de er de reelle kjøperne av tjenestene siden det på tidspunktet for planeringen (våren 2006) var inngått en bindende avtale mellom E AS som entreprenører og Klager AS. Skattyter bemerker at fradragsrett kan foreligge før selskapet blir eier av eiendommen forutsatt at vilkårene i mval § 8-1 foreligger.

I kjøpekontrakten av 21.06.2006 står det i første avsnitt:

"Det forutsettes at det inngås separat avtale med E AS om den utførte planeringen av eiendommen."

Siden forutsetningen er tatt med i kjøpekontrakten av 21.06.2006 taler det for at det ikke forelå noe avtale på et tidligere tidspunkt. Den omtalte avtalen er etterspurt underveis i kontrollen, men er ikke fremlagt. Selskapet ga også uttrykk for at det var noe usikkert om en skriftlig avtale ble utarbeidet. Som nevnt anfører skattyter i tilsvaret av 15.11.2013 at det forelå bindende avtale mellom partene våren 2006. Skattekontoret etterspurte den aktuelle avtalen i e-post av 19.11.2013. Skattyter har ikke besvart henvendelsen.

Skattyter har tidligere forklart at de kjøpte en grovplanert tomt. Dette taler for at produktet de kjøpte var en ferdig planert tomt hvor planeringen allerede var utført. Noe som også samsvarer med kjøpekontrakten.

Retten til å fradragsføre inngående avgift inntreffer ved anskaffelsen. Som nevnt er planeringen utført våren 2006. I merverdiavgiftslovens forstand har derfor omsetningen allerede skjedd ved utføring av planeringen. Eier av eiendommen var på dette tidspunktet D AS. Rette mottaker for kostnaden vil derfor være D AS. D AS driver virksomhet som er unntatt merverdiavgiftsloven, og har dermed ikke fradragsrett for inngående avgift.

Disse momentene tilsier at den utførte tjenesten, planeringen, har kommet et annet rettssubjekt til gode. Tjenesten ble utført på et tidspunkt hvor et annet rettssubjekt enn skattyter var eier.

Det er ikke fremlagt noe underveis i kontrollen som tilsier at D AS ble eiere av eiendommen på et tidligere tidspunkt. Skattekontoret kan ikke se at skattyter har anskaffet tjenesten, og finner at dette ikke er en anskaffelse som er til bruk i skattyters registrerte virksomhet."

1.3 Klagers anførsler Det siteres fra klagen: "Selskapet fastholder sin anførsel om at det var inngått bindende avtale mellom utførende entreprenør E AS og Klager AS på det tidspunkt arbeidene ble utført, dvs. våren 2006.

Det var dermed Klager AS som var oppdragsgiver i forhold til entreprenøren, selv om tomten på dette tidspunkt ikke var overskjøtet til Klager AS. Når selskapet er den reelle kjøper av tjenestene foreligger rett til fradrag for inngående avgift/tilbakegående avgiftsoppgjør ettersom selskapet er frivillig registrert utleie av fast eiendom.

Selskapet har benyttet tomten i frivillig registrert næringsvirksomhet, og har fradragsført/søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør i takt med at avgiftspliktig leietakere har flyttet inn i bygget. Fradragsføringen er gjort fra og med 6. termin 2007 til og med 4. termin 2008.

Selskapet skal førøvrig bemerke at fradragsrett kan foreligge før selskapet blir eier av eiendommen, forutsatt at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger. Herunder kan nevnes at leietakere vil ha fradragsrett for kostnader på leide lokaler som de ikke selv eier.

Selskapet har her engasjert entreprenør. Idet entreprenøren setter i gang med arbeidene er det klart at det er selskapet som har råderetten over tomten, og som skal benytte denne i sin virksomhet. Kostnadene er klart relevante, og har en nær og naturlig tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Det har for øvrig formodningen mot seg at entreprenørselskapet i dette tilfellet skulle forestå omfattende arbeider uten at det forelå en kjøper av tjenestene, og uten at det forelå en rettslig forpliktelse for Klager AS til å betale for de utførte tjenestene.

I samsvar med ovennevnte er det selskapets oppfatning at skattekontoret ikke har hjemmel til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift på fakturaen av 22. juni 2006. Tjenestene var relevante i forhold til selskapets avgiftspliktige virksomhet, og selskapet var den reelle kjøper av tjenestene.

Det er i utgangspunktet selgers ansvar å besørge korrekt fakturering – både hva gjelder tidspunktet for faktureringen og avgiftsberegningen. Dette er ikke kjøpers ansvar. I dette tilfellet har selskapet i god tro fradragsført inngående avgift med grunnlag i en faktura som oppfyller de formelle kravene i bokføringsforskriften §§ 5-1-1 flg."

Merknader: I merknadene til skattekontorets innstilling anfører klager at skattekontoret legger til grunn en for streng forståelse av merverdiavgiftslovens regler om fradragsrett, herunder tilordningskravet. Det vises til merverdiavgiftsloven § 8-1 at "En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap IV fra den utgående avgift...". Det anføres at ordlyden må forstås som at anskaffelsen må være til faktisk bruk i virksomheten og at det må være tale om en avgiftspliktig virksomhets egne anskaffelser til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. I følge klager oppstilles det ikke et vilkår om at det må foreligge et formelt kontraktsforhold for fradragsrett, jf. KMVA-2011-6920. Det påpekes at skattekontoret må vurdere fradragsretten ut fra de reelle forholdene i saken, og beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

I følge klager kan det ikke være tvilsomt at det er tale om klagers egne anskaffelser, til bruk i egen virksomhet.  Det vises til at klager ble stiftet 23.01.2006 med det formål om å drive avgiftspliktig virksomhet. Det er vanlig at kostnader til planering av tomt bæres av tomtekjøper. Det at inngående avgift ikke ville vært fradragsberettiget dersom planeringsarbeidet foretas av selger kan ikke ha betydning for vurderingen av fradragsretten til klager.

Det vises videre til at gjeldende rett knyttet til tilordning av inngående merverdiavgift kan oppsummeres slik at den som krever fradrag for inngående merverdiavgift må ha en egeninteresse i den aktuelle utgiften, jf. Gjems-Onstad/Kildal, Lærebok i merverdiavgift 3. utg. side 182, ref. også Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig) hvor det uttales følgende:

"Når vedkommende avgiftspliktige har gått til det skritt å betale for en slik vare/tjeneste, antar jeg at det regelmessig ligger en egeninteresse bak."

Klager har betalt for planeringsarbeidet, det foreligger derfor i følge klager, en egeninteresse som tilsier at tilordningskravet er oppfylt.

Videre vises det til følgende uttalelse fra flertallet i dommen vedrørende Tønsberg Bolig AS: "Det sentrale rettslige spørsmål i vår sak blir etter dette om den omstendighet at en avgiftspliktig vare eller tjeneste også tilfredsstiller vilkåret om å være "til bruk i" virksomheten til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten, nødvendigvis fører til at betaleren ikke har rett til fradrag etter § ... (8-1). Jeg kan ikke se at det er grunnlag for en slik begrensning i virkeområdet for denne bestemmelsen."

Klager anfører at det tilsvarende som i ovennevnte avsnitt ikke kan være grunnlag for å oppstille en begrensning om avskjæring av fradragsrett for klager fordi anskaffelsen også kan tenkes å tilfredsstille vilkåret om å være til bruk hos selger.

Fakturaen for planeringsarbeidet er stilet til og betalt av klager. Saken ville stilt seg annerledes dersom fakturaen reelt sett var betalt av selger, D AS, slik saksforholdet var i KMVA 6920.

Videre viser klager til Rt-2008-932 (Bowlingdommen) avsnitt 41. Selv om saken gjaldt fellesanskaffelser er hensynene, i følge  KMVA-2011-6920, også relevante for innholdet i merverdiavgiftsrettens tilordningskrav: "Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lengre enn at en avgift faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntak for avgiftsplikt for visse virksomheter.tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig."

Det anføres videre at ut fra de dokumenter som er fremlagt i saken fremstår det som overveiende sannsynlig at det var klager som engasjerte E AS. Formuleringen i kontrakten om at "det inngås separat avtale med E AS om den utførte planering av tomten" er selvmotsigende og uklar, og kan like godt forstås som en klargjøring av at det er klager som inngår avtale med E AS.

Klager kan heller ikke se at det har noen betydning at avtalen bestemmer at oppgjør med E AS om utført planering skal være foretatt før skjøtet på eiendommen kan tinglyses. Dette er et formelt forhold mellom klager og selger som ikke kan tas til inntekt for at det ikke foreligger et avtaleforhold mellom klager og E AS.

Det vises til at klager ble stiftet 23. januar 2006, blant annet med formål om å eie den aktuelle eiendommen og drive avgiftspliktig virksomhet der. Det må derfor i følge klager ha formodningen mot seg at avtaleforholdet om planeringsarbeidet består mellom D AS og E AS.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av mval § 8-1 at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Etterberegningen gjelder faktura datert 22.06.2006 vedrørende planering av tomten, dvs arbeid utført frem til fakturadato.

Spørsmålet i saken er hvilket subjekt som kan sies å ha anskaffet disse tjenestene, dvs hvilket subjekt kostnadene kan tilordnes.

Det er anført at klager allerede våren 2006 inngikk bindende avtale med E AS om planering av tomten. Denne avtalen er ikke lagt frem til tross for anmodning om dette under saksbehandlingen.

I kjøpekontrakt mellom Klager AS og D AS datert 21.06.2006 er det presisert at "det inngås separat avtale med E AS om den utførte planering av eiendommen". I avtalen heter det også: "Oppgjør med E AS om den utførte planering skal være foretatt før skjøtet på eiendommen kan tinglyses".

Dersom klager allerede våren 2006 hadde inngått bindende avtale med E AS og sørget for gjennomføring av planeringsarbeid på tomten som på dette tidspunkt var eid av D AS, synes det underlig at nevnte forbehold tas inn som en forutsetning i kjøpekontrakten mellom D AS og klager. I så tilfelle ville forholdet til E AS vært D AS uvedkommende. Det er videre skattekontorets oppfatning at dersom klager skulle inngå avtale om planering av en tomt eid av D AS, måtte klager hatt rettslig grunnlag til å disponere over D AS sin eiendom. Til tross for skattekontorets gjentatte oppfordringer om å fremlegge dokumentasjon for slik disposisjonsrett, har klager ikke fremskaffet dokumentasjon som viser at klager hadde rett til å bestille og få gjennomført planeringsarbeid på tomten. Ut fra den dokumentasjon som er fremlagt i saken, finner skattekontoret det overveiende sannsynlig at planeringsarbeidet som ble gjennomført våren 2006 var bestilt av selger, altså D AS. Det er en forutsetning for fradragsrett for merverdiavgift at anskaffelsen er foretatt av klager.

Det er anført at det er selger som har ansvaret for å fakturere til riktig subjekt, både når det gjelder tidspunktet for faktureringen og avgiftsberegningen. I dette tilfellet har klager i god tro fradragsført inngående avgift med grunnlag i en faktura som oppfyller de formelle kravene i bokføringsforskriften §§ 5-1 flg.

Skattekontoret vil til dette påpeke at det var et interessefellesskap mellom selger og kjøper ved at F hadde eierinteresser i og var styremedlem eller styreleder i de involverte selskapene. Skattekontoret legger på bakgrunn av dette til grunn at alle de tre involverte selskapene var godt kjent med hvilke leveranser som var foretatt og når de var foretatt. Det antas at fakturaen skulle utstedes til klager som kunne få fradragsrett for kostnader til planeringsarbeidet gjennom en frivillig registrering, noe D AS som selger av tomten ikke kunne oppnå om fakturaen ble utstedt til dette selskapet. Uavhengig av interessefellesskapet mener skattekontoret at kostnadene knyttet til planeringsarbeidet foretatt før klager kjøpte tomten var en direkte kostnad ved kjøp av tomten. Det vil si at beløpet i faktura av 22.06.2006 skulle vært en del av tomteprisen, noe som ikke er avgiftspliktig.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader:  Klager viser til Rt 2008 s 939 (Tønsberg Bolig) og anfører at denne danner rettslig grunnlag for fradragsrett i dette tilfelle. I Tønsberg Bolig-dommen fikk morselskapet medhold i at det hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som gjaldt et oppryddingsarbeid for å unngå konkurs i et datterselskap. Dommen er avsagt under dissens 3-2, og antas å representere en yttergrense for fradragsrett. Etter skattekontorets oppfatning har dommen liten eller ingen relevans i vår sak. De her omhandlede planeringskostnadene er kostnader pådratt før klager ble eier av tomten. Skattekontoret kan ikke se at planeringskostnadene har relevans for klager med mindre klager eier den aktuelle tomten. Partene er enige om at planeringsarbeidet knyttet til faktura av 22.06.2006 er gjennomført før det ble inngått kjøpsavtale for tomten.

Videre anføres det at klager ble stiftet den 23.01.2006, blant annet med formål om å eie den aktuelle eiendommen og drive avgiftspliktig virksomhet der.

Ifølge selskapets stiftelsesdokumenter og vedtekter for 2006 heter det om selskapets formål: "Selskapets formål er å fremme ny teknologi og nye selskaper, samt eie aksjer, eiendom med videre, og det som står naturlig i sammenheng med dette."

I selskapets årsberetning for 2006 heter det om virksomhetens art: "Virksomheten til Klager AS er drift og eie av eiendom, aksjer og annen investeringsvirksomhet. Selskapet er lokalisert i C Kommune."

Etter skattekontorets oppfatning kan en ikke ut fra tilgjengelig dokumentasjon, se at selskapets formål var å kjøpe den konkrete tomten. Selskapet har heller ikke på annen måte underbygget denne påstanden.

Klager viser videre til Gjems-Onstad/Kildal, Lærebok i merverdiavgift 3. utg. side 182, hvor det uttales følgende: "Når vedkommende avgiftspliktige har gått til det skritt å betale for en slik vare/tjeneste, antar jeg at det regelmessig ligger en egeninteresse bak."

Og Rt 2008 s. 932 (Bowlingdommen) hvor det uttales:

"Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lengre enn at en avgift faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten. Hensynet bak unntak for avgiftsplikt for visse virksomheter tilsier ikke en slik forskjellsbehandling. I tillegg blir systemet uforutsigbart og lite oversiktlig."

I vår sak er betalingen for planeringsarbeidet, etter skattekontorets oppfatning, en del av betalingen for tomten. Klager har således en egeninteresse i å betale for tjenesten. Denne er imidlertid ikke avgiftspliktig og da heller ikke fradragsberettiget. Skattekontoret kan ikke se at ovennevnte rettskilder endrer denne vurderingen.

Skattekontoret fastholder således vedtak av 18.12.2013 vedrørende dette punkt.

2. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %

2.1 Sakens faktum Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % for manglende rett til fradrag merverdiavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse "Skattyter har anført at selskapet var berettiget å fradragsføre den inngående avgiften slik at det ikke foreligger anledning til å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret viser til drøftelsen over om fradragsføringen av den inngående avgiften knyttet til faktura av 22.06.2006.

Som fastsatt ovenfor har skattyter feilaktig fradragsført inngående avgift knyttet til en faktura som gjelder anskaffelser på et tidspunkt forut for skattyters eierskap. At skattyter har fradragsført inngående avgift som ikke er fradragsberettiget har påført staten et tap. Dette er klart en overtredelse av merverdiavgiftsloven.

I tillegg til at overtredelsen har påført staten et tap, må det fra skattyters side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne ilegges.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket er i seg selv uaktsomt.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift for en tjeneste som er anskaffet av et annet rettssubjekt, og som klart er oppofret på et tidspunkt hvor skattyter ikke var eier av eiendommen.

Skattekontoret kan ikke se at unntakene fra tilleggsavgift oppstilt i retningslinjene kommer til anvendelse i denne saken."

2.3 Klager anfører "I samsvar med ovennevnte vil selskapet anføre at det foreligger rett til å fradragsføre inngående avgift på fakturaen av 22. juni 2006 i henhold til den fradragsføringen selskapet har foretatt. Det er derfor heller ikke anledning til å ilegge tilleggsavgift knyttet til dette forholdet.

Klager AS har vært i god tro ved mottak av fakturaen. Kostnaden som fakturaen representerer er relevant anskaffelse til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, og fakturaen er ellers formelt korrekt.

Hvis leverandørens fakturering har vært feil, skal dette ikke føre til ileggelse av tilleggsavgift for Klager AS, med mindre selskapet har opptrådt klanderverdig i forhold til leverandørens feilaktige fakturering. Slik klanderverdig opptreden fra selskapets side er ikke påvist i Skattekontorets vedtak.

I samsvar med ovennevnte er vi av den oppfatning at Skattekontoret ikke har hjemmel til å ilegge tilleggsavgift knyttet til selskapets fradrags av merverdiavgift i fakturaen av 22. juni 2006."

Merknader til innstilingen: I merknadene bestrider klager at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt merverdiavgiftsloven og at overtredelsen er uaktsom.

Etter klagers vurdering er det tvilsom at det foreligger alminnelig sannsynlighetsovervekt for at det er D AS som har engasjert E AS. Merverdiavgiftsrettens strenge beviskrav for ileggelse av tilleggsavgift er derfor ikke oppfylt.

Videre viser klager til KMVA-2011-6919 og KMVA-2011-6920 hvor det ikke ble ilagt tilleggsavgift og anfører at det ikke er i henhold til praksis å ilegge tilleggsavgift i slike saker.

Det vises også til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse.

I tillegg bemerkes det at klager har vært i god tro og forsøkt å opptre lojalt i henhold til merverdiavgiftsreglene. Det kan da ikke være riktig at klager skal bli straffet som følge av at skattekontoret legger til grunn en ny og strengere forståelse av tilordningskravet enn det som fremgår av foreliggende rettskilder.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter mval. § 73 (21-3) kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og  staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Ved å fradragsføre inngående avgift knyttet til anskaffelser som ikke er foretatt av klager finner skattekontoret det klart at klager har overtrådt loven. Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift som gjelder anskaffelser foretatt av et annet subjekt. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av inngående avgift er helt sentrale og må forutsettes kjent. Det anføres at klager var i god tro ved mottak av fakturaen og at fakturaen er formelt korrekt. Det anføres videre at klager ikke kan sies å ha opptrådt klanderverdig ved å fradragsføre fakturaen som er stilet til klager.

Som nevnt under pkt 1foreligger det et interessefellesskap mellom de tre involverte selskapene, dvs selger av planeringstjenestene, og selger og kjøper av tomten. Alle de involverte har hatt kjennskap til hva som er levert og til hvilket tidspunkt, samt oversikt over hvor kostnaden bør henføres for å sikre fradragsrett for inngående avgift. Dersom kostnadene til planeringsarbeidet hadde blitt fakturert til D AS som så hadde bakt kostnadene inn i tomteprisen ville det ikke ved salg av tomten påløpt avgift som klager kunne fradragsføre. Skattekontoret er således ikke enig i at klager har vært i god tro ved fradragsføring av den inngående avgiften knyttet til kostnader ved planeringsarbeidet.

Skattekontoret mener at klager klart har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift som gjelder anskaffelser foretatt av et annet subjekt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader: Klager bestrider at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Klager AS har overtrådt merverdiavgiftsloven og at overtredelsen er uaktsom.

Skattekontoret viser igjen til at det aktuelle planeringsarbeidet ble gjennomført før klager ble eier av, eller på annen måte disponerte over tomten. Det er ikke under kontrollen eller på noe senere tidspunkt fremlagt noen dokumentasjon som underbygger klagers påstand om at det likevel var klager som er rette mottaker av fakturaen for arbeidet.  Videre vises det til interessefellesskapet mellom de tre partene i den aktuelle transaksjonen, samt at spørsmålet om hvem som skulle betale for det aktuelle planeringsarbeidet er regulert av kjøpsavtalen til tomten. Ut fra en helhetsvurdering av fremlagt dokumentasjon, finner skattekontoret det sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har overtrådt merverdiavgiftsregelverket.

Videre finner skattekontoret det klart at klager har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift som gjelder anskaffelser foretatt av et annet subjekt.

Klager anfører at ilagt tilleggsavgift ikke er i samsvar med praksis. Det vises til at rettsspørsmålet i denne saken har klare likhetstrekk med KMVA 2011-6919 og KMVA 2011-6920.

Etter skattekontorets oppfatning er ilagt tilleggsavgift med 20 % i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, hvor det følger at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.Vedrørende ovennevnte rettspraksis viser skattekontoret til dom fra Stavanger tingrett av 31. oktober 2013 hvor retten uttaler følgende: "Den ilagte tilleggsavgiften er gitt i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer og praksis i henhold til disse. Det er riktig at retningslinjene er relativt nye og at praksis tidligere har spriket. Det er da også noe av årsaken til at retningslinjene ble gitt. Retten kan ikke se at gammel praksis kan binde myndighetene for fremtiden så fremt retningslinjene er i henhold til loven."

Tilsvarende finner skattekontoret at tilleggsavgiften i dette tilfellet er i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer. Praksis fra tiden før de nye retningslinjene kan da ikke være bindende for skattekontoret.   Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagde del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.