KMVA 8149

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Tilbakeføring av korrigert utgående merverdiavgift knyttet til reversering av tidligere fakturert husleie for perioden 1. termin 2013 – 4. termin 2013, pålydende kr 45 501. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift, 20 %, knyttet til nevnte punkt.

 Påklaget beløp utgjør totalt kr 54 601.

 

Stikkord:   Avgiftsgrunnlaget    Utgående merverdiavgift    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Kjøp og salg av egen fast eiendom (hovednæring)    Byggeteknisk konsulentvirksomhet

 

Mval.:   § 1-1, første ledd, § 1-3, første ledd,  § 2-3, § 4-1 første ledd, § 15-11,    § 18-1, første ledd bokstav b, § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Fradragsrett    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                  Innstillingsdato: 8. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 18. juni 2014 i sak KMVA 8149 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

In n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2012. Virksomheten er registrert under bransjen "kjøp og salg av egen fast eiendom" som hovednæring. I tillegg er virksomheten registrert under bransjen "byggeteknisk konsulentvirksomhet".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgavene for regnskapsåret 2012 – 4. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 20.01.2014 om tilbakeføring av korrigert utgående avgift med kr 150 898. Videre ble det fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 5 269. Det ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift av tilbakeført utgående avgift, hvilket utgjør kr 30 180.

Skattekontoret mottok klage på ovennevnte vedtak den 20.02.2014. Klagefristen er overholdt. Klagen gjelder etterberegnet utgående merverdiavgift for perioden 1.termin 2013 – 4. termin 2013, og ilagt tilleggsavgift knyttet til denne.

Skattekontoret fattet vedtak om delvis omgjøring den 04.04.2014 på bakgrunn av nye opplysninger i saken.

Påklaget beløp etter minkingsvedtak utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises her til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling ble oversendt klager for gjennomsyn den 04.04.2014. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om kontroll enkelte bilag  11.10.2013 2 Svarbrev ifm. Avgrenset kontroll  27.11.2013 3 Kopi av 10 største bilag  27.11.2013 4 Kopi av hovedbok Klager 27.11.2013 5 Kopi av hovedbok A 27.11.2013 6 Kopi av transaksjoner pr. avgiftskode Klager  27.11.2013 7 Kopi av transaksjoner pr. avgiftskode A 27.11.2013 8 Dokumentasjon av negativ omsetning 27.11.2013 9 Oversikt bilag med fradrag 27.11.2013 10 Forespørsel om utbetaling til kunde 28.11.2013 11 Forklaring til korreksjoner 09.12.2013 12 Varsel om fastsettelse 17.12.2013 13 Vedtak om etterberegning 20.01.2014 14 Klage på vedtak  24.02.2014 15 Vedlegg til klage 24.02.2014 16 E-post fra virksomheten  24.02.2014 17 Kopi av faktura som ligger til grunn for kreditnotaene 24.02.2014 18 Opprinnelig leiekontrakt mellom A og B 24.02.2014 19 Vedtak om delvis omgjøring 04.04.2014 20 Oversendelse av innstilling til klager 04.04.2014 A1 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57596 A2 Klagenemndas avgjørelse nr. 6963 KMVA.2011.6963

Klagen gjelder Klagen gjelder følgende forhold: 1. Tilbakeføring av korrigert utgående merverdiavgift knyttet til reversering av tidligere fakturert husleie for perioden 1. – 4. termin 2013, pålydende totalt kr 45 501. 2. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, pålydende kr 9 100, jf. punkt 1.

1. Tilbakeføring av korrigert utgående merverdiavgift knyttet til reversering av tidligere fakturert husleie for perioden 1. – 4. termin 2013, pålydende totalt kr 45 501.

1.1 Sakens faktum Virksomheten ble varslet om rutinemessig oppgavekontroll den 11.10.2013 i forbindelse med at det ble sendt inn en omsetningsoppgave på 4. termin 2013 den 10.10.2013. Oppgaven viste kr 98 947 til gode. Oppgaven hadde følgende merknad: "Negativ avg.pliktig omsetning pga for mye fakturert husleie tidligere terminer".

Klager opplyste i forbindelse med kontrollen at når det gjelder den tilbakeførte omsetningen, så gjelder dette utfakturert husleie, hvorpå lokalene er besluttet revet, ettersom tomten skal utnyttes til bygging av boliger.

Skattekontoret varslet om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift den 17.12.2013. Det ble ikke avgitt noe tilsvar fra klager innen tilsvarsfristens utløp.

Vedtak ble truffet den 20.01.2014.

Den aktuelle husleien er fakturert fra A AS, org.nr. zzz zzz zzz til B AS. A AS inngår i en fellesregistrering med klager. Krediteringene som er foretatt er skjedd opp mot faktura 711200006, 711300002, 711300006 og 711300016. Nevnte fakturaer relaterer seg til utfakturert husleie for perioden januar – april 2013. Når det gjelder utfakturert husleie for 2012, har virksomheten i klageomgangen akseptert at dette ikke er å regne som redusert omsetning, men erstatning til leietaker. Det omtvistede beløp utgjør kr 45 501 i utgående merverdiavgift, og kr 9 100 i tilleggsavgift.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 20.01.2014:

"Begrunnelse for vedtaket Utgående avgift Sakens bakgrunn Virksomhetens formål er registrert med:

"Eie, leie, utleie, utvikle, forvalte, drifte og investere i fast eiendom eller selskaper som eier fast eiendom, samt andre aktiviteter forbundet med dette, herunder oppta lån fra selskaper i samme konsern for å finansiere virksomheten".

C AS inngikk i en fellesregistrering med virksomhetene D AS, A AS, E AS og F AS.

Det er opplyst at internfakturering fra C til datterselskapene er blitt fakturert med tillegg av utgående merverdiavgift til tross for at selskapene inngår i en fellesregistrering. Dette skyldes at fellesregistreringen i alt hovedsak gjelder prosjektledertjenester hvor det uansett må beregnes uttaksmerverdiavgift og de mottakende selskapene har ikke fradrag for merverdiavgift for anskaffelse av disse tjenestene da de driver med boligbygging. På denne bakgrunn er det derfor søkt om opphør av fellesregistreringen fra 6. termin 2013. Blant vedleggene til dokumentasjonen mottok vi avtale i forbindelse med opphør av leieforhold mellom A og B AS. Opprinnelig leiekontrakt ble inngått 31.5.2010 for lokaler og utearealer i og i tilknytning til bygg nr. 16/17, A 6 i G.

Da lokalene B AS leier etter hvert skal rives og tomten skal utnyttes til boligbygging, er det gjort avtale om førtidig opphør av leiekontrakten. Dette medfører at fakturert omsetning for år 2013 er tilbakeført ved kreditnota som en kompensasjon for det førtidige opphøret. I tillegg har det vært muntlig avtale om å ikke betale leie for år 2012. Avtalene ble gjort i juli – august 2013 og har resultert i at omsetningen for denne terminen er negativ.

Virksomheten har innlevert dokumentasjon som viser at kr 150 898 i utgående merverdiavgift er tilbakeført.

Det følger av innsendt kontrakt inngått mellom A AS og B AS at partene er enige om førtidig opphør av leiekontrakten. Partene er enige om at leieforholdet skal opphøre senest 31.12.2014. B AS skal senest 1.11.2014 starte fraflyttingen fra leieobjektet. Rivingen av butikken vil foregå i perioden november – desember 2014.

Det fremgår at det som kompensasjon for opphør av leiekontrakten, skal B AS ikke betale leie til A for årene 2013 og 2014.

Skattekontoret har bedt om å få opplyst hvorvidt det er foretatt retting overfor leietaker i form av utbetaling av leiebeløp som nå er ettergitt. Skattekontoret har fått opplyst at leietaker ikke har betalt kravene og således ikke hatt krav på utbetaling.

Skattekontoret har sendt en forespørsel der vi ber om å få opplyst hvorfor A AS har valgt å kreditere utestående fordring i dette tilfellet i stedet for å gi en ren kompensasjon eller erstatning. Vi har også bedt om en forklaring til hvorfor utestående fordring for hele år 2013 ikke er betalt av leietaker. Vi kan ikke se at denne forespørselen er besvart.

Regelverk Det følger av merverdiavgiftsloven § 1-1 første ledd at merverdiavgift er en avgift til staten som skal beregnes ved omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Det følger videre av § 1-3 første ledd bokstav a at omsetning er definert som levering av varer og tjenester mot vederlag.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd at ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten.

Der hvor det foreligger feil i allerede avsendt salgsdokument, kan det utstedes kreditnota i samsvar med forskrift om bokføring § 5-2-8.

For frivillig registrerte etter merverdiavgiftsloven § 2-3 foreligger plikt til å beregne utgående merverdiavgift av leievederlaget.

Skattekontorets vurdering Det synes å ikke være tvil om at leietaker faktisk har disponert arealer omfattet av kontrakten for år 2012 og 2013. I tillegg står lokaler og arealer med visse begrensninger tilgjengelig for leietaker også for år 2014.

Skattekontoret legger til grunn at A AS er avgiftspliktig for utleien til B AS i hele perioden hvor lokalene er stillet til rådighet for leietaker. Vederlaget skal settes til alminnelig omsetningsverdi.

Der hvor det er vesentlig ulemper i en periode som gjør at leietaker ikke har full mulighet til å benytte seg av leide lokaler, f.eks. ved oppussing, støy, etc., er det en mulighet til å gi et prisavslag som tilsvarer mål for den ulempen som leietaker har måttet forholde seg til.

Å kreditere all utleie for en periode fra 2012 – 2014 hvor utleier frem til 1.11.2014 har fått disponer lokalene i henhold til kontrakt inngått i år 2010, kan skattekontoret ikke uten videre akseptere. I denne perioden har lokalene vært stilt til rådighet for leietaker, og dette må utleier ta seg betalt for i form av leievederlag.

Skattekontoret anser det som korrekt i dette tilfellet å gi en erstatning uten virkning for merverdiavgift til leietaker for den ulempen det førtidige opphøret vil medføre for leietakers virksomhet for fremtiden.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b øket utgående merverdiavgift for den omsetningen som er tilbakeført i perioden 2013 og 2013.

I denne forbindelse har vi bedt om å få tilsendt opprinnelig kontrakt mellom partene samt kundespesifikasjon (reskontro) åpne og lukkede poster i perioden 2012 og 2013. Skattekontoret har ikke mottatt denne informasjonen.

Skattekontoret har på bakgrunn av tilgjengelige opplysninger øket utgående avgift med kr 150 898".

1.3 Klagers innsigelser

Klager stiller seg uforstående til skattekontorets etterberegning og dets begrunnelse. Klager viser til at det er tale om lokaler som skal rives, og at området bærer sterkt preg av byggevirksomhet. Det er blitt signert en avtale om førtidig opphør av leiekontrakten, men leietaker har fått tillatelse til å disponere lokalene for egen regning og risiko i en periode. Det vil ikke bli utført vedlikehold i denne perioden fra klagers side.

Når det gjelder leie som ikke var betalt for 2012, så ble det kun gjort en muntlig avtale om at dette skulle krediteres, og klager kan være enig i at dette må anses som en erstatning da det her ikke eksisterer noen skriftlig avtale, og utleier hadde vedlikeholdsansvaret i denne perioden.

Men for 2013 mener klager at dette ikke kan ses på som en erstatning. Leie skulle ikke vært fakturert i utgangspunktet, men avtalen om opphør var ikke kjent for regnskapsavdelingen før på et senere tidspunkt, og tidligere fakturert leie ble derfor kreditert.

Klager viser videre til vedlagte utskrift av leietakers reskontro, som viser at fakturert leie ikke er betalt, men avregnet mot kreditnota.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-2, annet ledd at "[f]orhåndsavtalte, betingede rabatter gitt direkte i forbindelse med salget, kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget i den utstrekning de er blitt effektive".

I dette ligger det at det må foreligge en avtale om rabatt/prisavslag som inngås på forhånd, og avtalen om rabatt/prisavslag må være gitt i direkte forbindelse med salget. Det er også adgang til å endre innberettet avgift dersom kjøper og selger i ettertid blir enige om endringer i prisen for den omsatte ytelse. Dette vil hovedsakelig være tilfellet der det for eksempel gis prisavslag grunnet mangel ved ytelsen, altså der prisavslaget fremstår som et alternativ til heving.

I brev av 22.09.1969 uttalte Finansdepartementet at kontantrabatter og andre forhåndsavtalte reduksjoner av vederlaget for varen kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget selv om de er betinget av omstendigheter som inntrer etter salgsavtalens inngåelse. Betingede, forhåndsavtalte rabatter kan gi endring i avgiftsoppgjøret når de inntrer.

Spørsmålet i foreliggende sak er hvorvidt reverseringen av skyldig husleie i foreliggende tilfelle skal betraktes som et prisavslag, som kan gi adgang til endringen av avgiftsoppgjøret for klager.

Opprinnelig leiekontrakt ble inngått mellom A AS og B AS den 31.05.2010 for lokaler og uteareal i, og i tilknytning til, bygg nr 16/17, A 6 i G. På bakgrunn av at det aktuelle bygget er planlagt revet, ble det inngått en opphørsavtale den 08.05.2013, hvor det fremgår at partene er enige om førtidig opphør av den opprinnelige leiekontrakten. Som kompensasjon for opphør av leiekontrakten, ble det avtalt at A AS skal avstå fra å oppkreve husleie for årene 2013 og 2014. Tilsvarende avtale skal også være inngått for året 2012, men da kun på muntlig basis.

Slik skattekontoret ser det, så tilsier den inngåtte opphørsavtalen av 08.05.2013, at det foreligger et skjæringspunkt i forhold til krav om husleie forut for – og etter signering av nevnte avtale.

Forut for avtaleinngåelse er tjenesten allerede levert, og det er ikke en betingelse som er avtalt på det opprinnelige avtaleinngåelsestidspunktet som nå inntrer, men et etterfølgende forhold som får innvirkning på en allerede avtalt omsetning. Forholdet kan dermed ikke anses som et prisavslag som er avtalt direkte ved salget.

Spørsmålet blir så om forholdet kan anses som et prisavslag på bakgrunn av en mangel/feil ved leveringen av husleietjenesten.

Slik skattekontoret ser det, så har klager levert en løpende husleietjeneste, og det er ikke innkommet opplysninger eller dokumentasjon på at det er påberopt feil eller mangler ved denne tjenesteytelsen fra leietakers side.

Når utleier reverserer tidligere utfakturert leiebeløp, uten at dette skyldes mangler eller feil ved leveringen av tjenesten, så bærer forholdet preg av å utgjøre en frivillig ettergivelse av gjeld fra utleiers side.

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at det ikke er gitt en rabatt/prisavslag, men en ettergivelse av gjeld. I slike tilfeller er det ikke anledning til å foreta endring i beregningsgrunnlaget, jf. blant annet Klagenemndssak nr. 6963 (KMVA.2011.6963).

For ordens skyld vil skattekontoret bemerke at A AS har anledning til å avtale at det for fremtiden ikke vil bli oppkrevd husleie for lokalene, på grunn av de omstendigheter som foreligger, slik virksomheten har gjort i avtale av 08.05.2013.

Etterberegningen knytter seg imidlertid til tjenesteleveranse forut for avtaleinngåelse, og på bakgrunn av ovennevnte redegjørelse fastholdes derfor skattekontorets vedtak av 20.01.2014.

2.0 Ilagt tilleggsavgift med 20 %, pålydende kr 30 180, jf. punkt 1

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 20.01.2014:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 30 180.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har tilbakeført utgående merverdiavgift i sine avgiftsoppgaver uten at vilkårene for slik tilbakeføring er tilstede. Loven er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når utgående merverdiavgift krediteres uten at loven gir adgang til dette.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt".

2.3 Klagers innsigelser

Klager har ikke særskilt kommentert ilagt tilleggsavgift, utover det at klager er uenig i etterberegningen, og at en således ikke kan se at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom, eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15.02.2013 pkt. 2.3. I tilfeller der ileggelse av tilleggsavgift bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

I foreliggende sak har klager reversert tidligere utfakturert avgift, uten at vilkårene for dette er tilstede, jf. skattekontorets redegjørelse over under punkt 1.2 og 1.4.

Korrigering av tidligere avgiftsoppgjør uten at vilkårene for dette er oppfylt er i strid med merverdiavgiftsloven, og et brudd på denne vil i seg selv kunne føre til tap, eller fare for tap for staten. Skattekontoret viser her til at det for at staten kunne ha vært påført et tap, eller fare for tap for staten. Skattekontoret viser her til at det for at staten kunne ha vært påført et tap, så er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Uaktsomhetsvilkåret er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet. Aktsomhetsvilkåret til avgiftspliktige er strengt da feil avgiftspliktige gjør, kun vil bli oppdaget ved en eventuell kontroll.

Skattekontoret har i vedtaket vist til at enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand – kan i seg selv være uaktsomt. Slik skattekontoret ser det, så har ikke virksomheten satt seg tilstrekkelig inn i lovens system, og således utvist simpel uaktsomhet. De subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold i denne sak som skulle tilsi at tilleggsavgiften skulle reduseres, eller falle bort. Tvert imot viser Klagenemndsspraksis, jf. eksempelvis KMVA.2011.6963, at tilleggsavgift ilegges i tilsvarende tilfeller som det foreliggende.

Tilleggsavgift på 20 % er ilagt i tråd med praksis og Skattedirektoratets reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. På bakgrunn av ovennevnte fastholdes skattekontorets vedtak hva gjelder ilagt tilleggsavgift.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.