KMVA 8152

Klagenemnda opphevet deler av tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt.

 

Saken gjelder:  Etterberegning av utgående merverdiavgift i forbindelse med at virksomheten uriktig har fakturert tjenesteleveranser avgiftsfritt. Saken gjelder også klage på ilagt tilleggsavgift ( 5 %) knyttet til ovennevnte forhold.

 Påklaget beløp utgjør totalt kr 167 788.

 

Stikkord:   Utgående merverdiavgift    Avgiftsfri omsetning    Fjernleverbare tjenester    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Annen teknisk konsulentvirksomhet

 

Mval.:   § 3-1, § 6-22, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1, annet ledd, § 15-   10, annet ledd, § 18-1, første ledd bokstav b, § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Avgiftsgrunnlaget    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                  Innstillingsdato: 8. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8152 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2011. Virksomheten er registrert under bransjen "annen teknisk konsulentvirksomhet".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 08.11.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 159 799. Det ble samtidig ilagt 5 % tilleggsavgift, hvilket utgjør kr 7 989.

Skattekontoret mottok klage på ovennevnte vedtak den 06.01.2014, etter at klagefristen var blitt utsatt etter avtale. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises her til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling ble sendt klager den 01.04.2014 for gjennomgang. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll  05.08.2013 2 Hovedbok 19.08.2013 3 Omsetningsoppgave 2. termin 2013 m/underbilag 19.08.2013 4 Kort redegjørelse for driften 19.08.2013 5 Kontoutskrift mars 19.08.2013 6 Kontoutskrift april  19.08.2013 7 Kontoutskrift mai 19.08.2013 8 Saldoliste 19.08.2013 9 Kopi av bilag  19.08.2013 10 Kopi av inng. faktura m/timeliste 19.08.2013 11 Utg.faktura avgiftsfri 19.08.2013 12 Kopi av bilag og timelister 19.08.2013 13 Utg.faktura avgiftspliktig 19.08.2013 14 Kopi av utg. faktura 16.09.2013 15 Varsel om fastsettelse 17.10.2013 16 Informasjon om tjenesteleveranse 06.11.2013 17 Kopi av avtale 06.11.2013 18 Faktura fra A.Ltd 06.11.2013 19 Vedtak om etterberegning 08.11.2013 20 Klage på vedtaket 24.01.2014 21 Vedlegg 1 til klage: Timelister 24.01.2014 22 Vedlegg 2 til klage: faktura 24.01.2014 23 Oversendelse av innstilling til klager 01.04.2014 A1 Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 LB.2007.57596 A2 Klagenemndas avgjørelse nr. 7835 KMVA.2013.7835 A3 Klagenemndas avgjørelse nr. 7957 KMVA.2013.7957

Klagen gjelder

Klagen gjelder følgende forhold: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 159 799, i forbindelse med at klager uriktig har fakturert tjenesteleveranser avgiftsfritt.

2. Ilagt 5 % tilleggsavgift, pålydende kr 7 989, jf. punkt 1.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 159 799 i forbindelse med at klager uriktig har fakturert tjenesteleveranser avgiftsfritt

1.1 Sakens faktum

Virksomheten ble varslet om rutinemessig oppgavekontroll den 05.08.2013 i forbindelse med at det ble sendt inn en omsetningsoppgave på 2. termin 2013 den 02.09.2013. Oppgaven viste henholdsvis kr 6 978 802 i avgiftsfri omsetning og kr 8 192 799 i avgiftspliktig omsetning. Virksomheten driver med konsulentvirksomhet og systemutvikling innen teknisk drift og vedlikehold. Dette innebærer hovedsakelig teknisk drift og oppfølging av offshore og onshore installasjoner innen olje og gass sektoren.

Kundene er både nasjonale og internasjonale. Klager har i forbindelse med oppgavekontrollen opplyst at omsetning som har funnet sted innenfor norsk territorialområde er belastet med norsk merverdiavgift. Når det gjelder salg av tjenester til utenlandske kunder, er hovedregelen at dette blir ansett som eksport av tjenester og at disse blir fakturert uten merverdiavgift.

Skattekontoret varslet om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift den 20.11.2013, ettersom kontrollen avdekket tre fakturaer som var utstedt til norske næringsdrivende uten merverdiavgift. Dette gjelder fakturanr. 1000285, 1000308 og 1000019. De to førstnevnte faktura gjelder "rental of commissioning engineers", mens faktura nr 100019 gjelder "working hours project manager. Working hours SMF Engineers week 7-12".

Tilsvar ble mottatt den 06.11.2013. Her ble det orientert om at leveransene omfattet henholdsvis utleie av arbeidskraft til Asia og fjernleveranse av tjeneste til et Ltd-selskap registrert på Bermuda.

Vedtak ble truffet den 08.11.2013.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 08.11.2013:

"Begrunnelse for vedtaket Sakens faktum: Klager AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med følgende formål: konsulentvirksomhet og salg av tjenester. Systemutvikling innen teknisk drift og vedlikehold. Teknisk drift og oppfølging av offshore og onshore installasjoner innen olje og gass sektoren.

Vi har i vårt brev av 05.08.2013 bedt om 20 største utgående fakturaer for avgiftsfri omsetning. Under gjennomgang av innsendt dokumentasjon ble det konstatert at mottakerens adresse på de 3 av de 20 største utgående fakturaer utstedt i perioden, er innenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder for følgende fakturaer:

Faktura nr. Dato Beløp i NOK Spesifikasjon  Fakturamottaker 1000285 24.04.13 283.526,- Rental of commissioning engineers B AS 1000308 15.04.13 234.144,- Rental of commissioning engineers B AS 1000019 31.03.13 281.331,- Working hours Project manager Working hours SMF Engineers Week 7-12 A Ltd

Gjeldende regelverk Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Det følger av mval. § 15-10 annet ledd at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket.

Merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd fritar for merverdiavgift omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Etter merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd er omsetning av fjernleverbare tjenester fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Det fremkommer av merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 annet ledd at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet og tredje ledd skal dokumenteres med salgsdokument der det fremgår at mottakerens adresse er utenfor merverdiavgiftsområdet.

Fjernleverbare tjenester Fjernleverbare tjenester er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav i: tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

Fjernleverbare tjenester kan faktureres uten merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mval § 6-22 annet ledd. Ved utførsel av fjernleverbare tjenester skal avgiftsfritaket dokumenteres med salgsdokument der det fremgår at mottakerens adresse er utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 annet ledd.

I henhold til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 54 gjelder avgiftsplikten fjernleverbare tjenester, dvs. tjenester som kan fjernleveres. Hvorvidt tjenesten kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjeneste. Det avgjørende er om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted.

I F. 20. september 2001 har Skattedirektoratet uttalt at utleie av arbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres. Ved vurderingen av om forholdet skal anses som leie av arbeidskraft eller kjøp av en bestemt tjeneste, må det blant annet legges vekt på hvem som har ansvaret for arbeidsresultatet, hvem som holder driftsmidler og hvem som har instruksjonsmyndighet under arbeidet, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2013, s. 310. i Høyesteretts dom 10. oktober 2007 (Norsk Helikopter AS, RT 2007/1401) er det fastslått at utleie av arbeidskraft er en tjeneste som er fjernleverbar.

Dersom mottakeren av den fjernleverbare tjenesten er næringsdrivende/offentlig virksomheten hjemmehørende i Norge vil omsetningen være merverdiavgiftspliktig selv om tjenesten er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. SKD 8/10. Fritaket i mval § 6-22 annet ledd, annet punktum kommer heller ikke til anvendelse ved omsetning av fjernleverbare tjenester mellom norske næringsdrivende. Slik omsetning skal alltid avgiftsbelegges uansett om den fjernleverbare tjenesten er helt ut til bruk i utlandet.

Skattekontorets vurdering Merverdiavgiftsloven § 6-22 og tilhørende merverdiavgiftsforskrift gir selger rett til å fakturere avgiftsfritt på visse vilkår ved utførsel av tjenester. Dersom selger ikke følger visse vilkår/-legitimasjonsregler, må selger på vanlig måte beregne avgift ved salget.

Skattekontoret har i sitt varsel av 16.10.2013 lagt til grunn følgende:

Faktura nr. Dato Netto omsetning Utgående avgift Begrunnelse 1000285 24.04.13 283.526,- 56.705,- (283.526/1,25*0,25) Utført tjeneste dreier seg om utleie av arbeidskraft, som anses som en fjernleverbar tjeneste. Mottakerens adresse er innenfor merverdiavgiftsområdet 1000308 15.04.13 234.144,- 46.828,- (231.144/1,25*0,25) Utført tjeneste dreier seg om utleie av arbeidskraft, som anses som en fjernleverbar tjeneste. Mottakerens adresse er innenfor merverdiavgiftsområdet 1000019 31.03.13 281.331,- 56.266,- (281.331/1,25*0,25) Utført tjeneste dreier seg om utleie av arbeidskraft, som anses som en fjernleverbar tjeneste. Mottakerens adresse er innenfor merverdiavgiftsområdet SUM   159.799,- 

Da det fremkommer av fakturaene at mottakerens adresse er innenfor merverdiavgiftsområdet kan ikke tjenestene faktureres uten avgift, da legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 andre ledd ikke anses å være oppfylt. For at tjenestene skal kunne faktureres uten avgift må det fremgå av salgsdokumentet at mottakerens adresse er utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 andre ledd.

I tilsvaret av 06.11.2013 anføres følgende:

Viser til ovennevnte referanse vedr etterberegning av mva. Fakt nr 1000285 – Leveransen omfatter utleie av arbeidskraft utført on-site i Asia Fakt nr 1000308 – Leveransen omfatter utleie av arbeidskraft utført on-site i Asia Fakt nr. 100019 – Leveransen omfatter fjernleveranse av tjeneste til Ltd selskap registrert på Bermuda Det ble i tillegg bekreftet av C hos B AS i en e-post av 06.11.2013 at arbeidet relatert til ordre i TS 3101001 (utgående faktura nr 1000308 og nr 1000285) er utført i Asia.

Skattekontoret kan ikke se at opplysningene i tilsvaret endrer grunnlaget for varslet etterberegning. I tilsvaret stadfestes det at leverte tjenester dreier seg om utleie av arbeidskraft, som ble disponert i utlandet. Utførte tjenester er omsatt til næringsdrivende i Norge og utgående fakturaer er stilet til mottakeren hjemmehørende i Norge. Skattekontoret kan dermed ikke se at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 andre ledd kommer til anvendelse.

Når det gjelder utgående faktura stilet til A. Ltd, vil skattekontoret bemerke at det fremgår av tilsendte timelister at mesteparten av utfakturerte tjenester er utført for D AS, slik det står spesifisert under kundenavn på timelistene (Customer name – D AS) og gjelder generelt administrasjonsarbeid. Timelistene, med unntak av timene for uke 3 og 2, angir tydelig at arbeidet er utført for kunden D AS.

Bestillingsordre for ovennevnte faktura angir at fakturaen skal stiles til A Ltd, arbeid utført i uke 2-3, slik det fremgår av timelistene, kan faktureres avgiftsfritt, dersom legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 annet ledd er tilfredsstilt og fakturaen etter dette stiles til mottakeren hjemmehørende i utlandet, noe vi ikke kan se er tilfelle i denne saken.

Som nevnt ovenfor er [det] ikke brukskriteriet som er relevant ved vurderingen av avgiftsplikten for fjernleverbare tjenester. Vilkårene stilet i merverdiavgiftsloven § 6-22-1 annet ledd må være tilfredsstilt for å kunne fakturere fjernleverbare tjenester uten avgift.

Skattekontoret anser ikke vilkårene for avgiftsfritak knyttet til utgående fakturanr. 1000285, 1000019 og 100308 som oppfylt, og etterberegner på bakgrunn av dette utgående merverdiavgift av omsetningen.

Skattekontoret har på bakgrunn av det ovennevnte fattet vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift av omsetningen med kr 159.799,- i virksomhetens omsetningsoppgave for 3. termin 2013".

1.3 Klagers innsigelser

Etterberegningen påklages, og i klageomgangen har klager kommet med følgende tilleggsinformasjon:

"Faktura 1000019 A: Vi har fått utstedt nye timelister for uke 7-12 med en klarere spesifikasjon på arbeidet som er utført. Generelt administrasjonsarbeid var en rein linje i timearket som det ikke var ført noen timer på, denne linjen "hang" igjen da timelisten/malen er brukt i andre sammenhenger. E har ikke vært detaljert nok når han har ført disse timene, men det bekreftes at dette arbeidet er gjort mot den PO det er fakturert mot; A Lt. X. Nye timelister vedlagt".

Når det gjelder de to øvrige fakturaene, så opplyses det fra klagers side at det ikke finnes noen ytterligere tilleggsinformasjon vedrørende disse.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven § 3-1, første ledd fastsetter hovedregelen for omsetning i et merverdiavgiftssystem med generell avgiftsplikt på omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Sett i sammenheng med lovens bestemmelser om unntak og fritak fastslås det at all omsetning av varer og tjenester som ikke enten er særskilt unntatt fra loven, eller særskilt fritatt, utløser plikt til å beregne merverdiavgift.

I det foreliggende tilfelle er det tale om tre fakturaer (faktura nr. 1000285, 1000308 og 1000019), hvor utgående merverdiavgift ikke er beregnet. Klager anfører at fakturaene gjelder avgiftsfri omsetning på bakgrunn av at leveransene gjelder henholdsvis utleie av arbeidskraft utført on-site i Asia, og fjernleveranse av tjeneste til et limited-selskap registrert på Bermuda.

Spørsmålet blir da hvorvidt tjenesteleveransene faller inn under avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 om utførsel av tjenester.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-22, første og annet ledd at:

"(1) Omsetning av tjenester som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift. (2) Omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. For omsetning av fjernleverbare tjenester til andre mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, gjelder første ledd".

Det er ikke omtvistet at tjenestene er å anse som fjernleverbare, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22, andre ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav i. Det vises her til vedtaket hvor dette er gjort nærmere rede for.

Tvistetemaet er hvorvidt "...mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet", jf. merverdiavgiftsloven § 6-22, andre ledd første punktum.

Hva som ligger i ovennevnte vilkår er nærmere spesifisert i merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1, annet ledd: "(2) Fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet og tredje ledd skal dokumenteres med salgsdokument der det fremgår at mottakerens adresse er utenfor merverdiavgiftsområdet".

Når det gjelder faktura nr 1000285 og 1000308, er begge bilagene utstedt til B AS. B AS, org.nr. X er et norskregistrert selskap med adresse i F. Vilkårene for å fakturere tjenesteleveranser til B AS uten avgift, er således ikke oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22, annet ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1, annet ledd. Dette underbygges også av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) s. 479, hvor det blant annet uttales at "[o]msetning av fjernleverbare tjenester til norsk næringsdrivende som helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, er derimot avgiftspliktig. Her gjelder ikke fritaket i første ledd. Bestemmelsen i annet ledd første punktum må her tolkes antitetisk".

Hva faktura nr 1000019 angår, så er denne stilet til "A. Ltd c/o D. A Ltd har i en kjøpsordre opplyst at dette er selskapets postadresse og ber om at faktura sendes til nevnte adressen, se vedlegg 22. Også øvrig kontaktinformasjon til selskapet er norsk norsk telefonnummer, norsk faksnummer, og felles e-postadresse med D AS.

Det er ikke bestridt at A Ltd. er et Bermudaregistrert selskap. Selskapet er ikke registrert i Brønnøysundregisterne eller Merverdiavgiftsregisteret ved representant.

For å kunne fakturere fjernleverbare tjenester uten merverdiavgift krever som nevnt merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1, annet ledd at det fremgår av salgsdokument at mottakerens adresse er utenfor merverdiavgiftsområdet. I dette tilfellet har A Ltd oppgitt en postadressen som ligger innenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret kan ikke se at dokumentasjonskravene er oppfylt, og etterberegningen må derfor opprettholdes.

Vedtaket blir således å opprettholde hva gjelder faktura nr 1000285,1000308 og1000019.

2. Ilagt tilleggsavgift, 5 %, pålydende kr 7 989, jf. punkt 1

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 og 1.2 over.

2.2 Skattekontorets vedtak

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 08.11.2013:

"Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 5 %, som utgjør kr 7.989,-.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utfakturert avgiftspliktige tjenester uten påslag for utgående merverdiavgift og uten å ha tilstrekkelig legitimasjon for den avgiftsfrie omsetningen i sin avgiftsoppgave for [2]. termin 2013 og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt. Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift.Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og fritakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det ble gjort feil ved avgiftsbehandlingen av tjenester i form av utleie av arbeidskraft omsatt til næringsdrivende hjemmehørende i Norge.

I retningslinjene pkt. 3.8 følger det at det normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift i tilfeller der selger har fakturert og bokført salget, men unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften. Det er imidlertid et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

Utleie av arbeidskraft er en fjernleverbar tjeneste, jf. SKDs sitt brev av 20. september 2001 og Høyesteretts dom 10. oktober 2007 (Norsk Helikopter AS, RT. 2007/1401), som skal faktureres med avgift ved levering til næringsdrivende hjemmehørende i Norge, jf merverdiavgiftsloven § 6-22 andre ledd. Legitimasjonskravene som stilles som et vilkår for den avgiftsfrie faktureringen fremgår klart av merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 andre ledd.

Vilkåret om at det må foreligge berettiget tvil med hensyn til lovens fritaksbestemmelser kommer til anvendelse er ikke oppfylt. Unntaket fra å ilegge tilleggsavgift i retningslinjenes pkt. 3.8 kommer således ikke til anvendelse.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Vi har i brevet av 16.10.2013 varslet 20 % tilleggsavgift for tilfellet.

I KMVA 7835 har Klagenemnda for merverdiavgift satt ned ilagt tilleggsavgift fra 20 % til 5 % i et tilfelle som anses som et inn/ut-tilfelle. På denne bakgrunn settes ilagt tilleggsavgift i denne saken til kr 7.989,-.

Skattekontoret har med bakgrunn i det ovennevnte fattet vedtak om å ilegge tilleggsavgift for tilfelle med 5 %, som utgjør kr 7.989,-".

2.3 Klagers innsigelser

Tilleggsavgiften er ikke særskilt kommentert fra klagers side, men skattekontoret legger til grunn at også denne delen av vedtaket er påklaget som følge av at klager er uenig i etterberegningen, jf. punkt 1 over.

2.4 Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettelig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, jf. Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15.02.2013 pkt. 2.3. I tilfeller der ileggelse av tilleggsavgift bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

I den foreliggende sak har klager uriktig fakturert tjenesteleveranser uten merverdiavgift, da klager har ansett omsetningen som avgiftsfri.

Uriktig fakturering uten merverdiavgift er i strid med merverdiavgiftsloven, og et brudd på loven vil i seg selv kunne føre til tap, eller fare for tap for staten. Skattekontoret viser her til at for at staten kunne ha vært påført et tap, så er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Uaktsomhetsvilkåret er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet.

Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at klager har sendt inn en omsetningsoppgave hvor den avgiftsfrie omsetningen er satt høyere enn det det er grunnlag for, jf. ovennevnte redegjørelse. Skattekontoret har i vedtak av 08.11.2013 vist til at enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand – kan i seg selv være uaktsomt. Det vises her til at merverdiavgiftssystemet bygger på prinsippet om selvdeklarasjon, og avgiftsmyndighetene må dermed som utgangspunkt legge til grunn at de avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og fritakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftens område, og må forutsettes kjent av virksomheten.

Skattekontoret finner på bakgrunn av ovennevnte at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet, og at de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift således er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke.

I foreliggende tilfelle har klager uriktig fakturert tjenesteleveranser uten merverdiavgift. Omsetningen er imidlertid bokført, og mottaker av faktura 1000285 og 1000308 er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville trolig hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom dette hadde blitt belastet nevnte fakturaer. I merverdiavgiftsretten er forhold som det foreliggende karakterisert som såkalte "inn/ut-tilfeller".

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8 er inn/ut tilfeller særskilt omtalt. Fra retningslinjene hitsettes:

"3.8 Inn/ut tilfeller Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse". [Skattekontorets understrekning]

Slik skattekontoret ser det, så kan klager vanskelig høres med at virksomheten har vært i berettiget tvil. Regelverket som ligger til grunn for etterberegningen må anses for å være lett tilgjengelig, og en kan lese direkte ut fra merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1, annet ledd at det er et vilkår at fakturamottakers adresse må være utenfor merverdiavgiftsområdet. I den grad virksomheten har vært i tvil, burde virksomheten ha søkt nødvendig bistand og således ryddet tvilen av veien.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret at det foreligger grunnlag for opprettholdelse av tilleggsavgiften. Prosentsatsen som er ilagt (5 %) er i tråd med praksis i liknende tilfeller, jf. blant annet KMVA.2013.7835 og KMVA.2013.7957.

Hva faktura nr 1000019 angår, har virksomheten verken sannsynliggjort at det foreligger et inn/ut-tilfelle, eller at det foreligger berettiget tvil. Tilfellet faller således ikke innenfor ovennevnte kategori hvor 5 %-satsen kan anvendes. Skattekontoret har imidlertid av prosessøkonomiske hensyn valgt å ikke ilegge en høyere prosentsats enn det som fremgår av vedtak av 8.11.2013.

På bakgrunn av ovennevnte, fastholdes vedtaket hva gjelder ilagt tilleggsavgift.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Uenig.

Jeg mener at for fakturaene 1000285 og 1000308 er det klare inn/ut tilfeller og tilleggsavgiften for disse må fjernes. For faktura 1000019 er det ikke sannsynliggjort et inn/ ut tilfelle og jeg stemmer for opprettholdelse av tilleggsavgiften vedrørende denne fakturaen.

For øvrig som innstilt."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Det ble etter dettet fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften fjernes for to fakturaer, for øvrig som innstilt.