KMVA 8167

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med kr 76 847

 

Stikkord:  Tilleggsavgift    -Virksomhetens ansvar for medhjelpers feil    -uaktsomhet

 

Bransje:  Handel med kjøttvarer

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

          Innstillingsdato: 21. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8167 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2010.

Selskapet driver med handel av kjøttvarer.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013, fattet skattekontoret 27. januar 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 387 282. Tilleggsavgift ble  ilagt med 20 % og utgjør kr 76 847.

Klage fra selskapet er mottatt 27. februar 2014. Klagefristen ble utsatt til 10.mars 2014 og klagefristen anses således overholdt. Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med kr 76 847.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om etterberegning 15.01.2014 2 Tilsvar 23.01.2014 3 Vedtak 27.01.2014 4 Posteringsskjema 27.01.2014 5 Klage 26.02.2014

Klagen gjelder

Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 76 847.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Virksomheten leverte 10. desember 2013 omsetningsoppgaven for 5. termin 2013. To dager etter tok skattekontoret oppgaven ut til kontroll. Oppgaven viste kr 46 894 i utgående merverdiavgift og kr 1 432 497 i inngående merverdiavgift. Virksomheten ble bedt om å sende inn regnskapsmaterialet som var nødvendig for at skattekontoret skulle kunne gjennomføre kontrollen. Skattekontoret mottok det etterspurte materialet 9. januar 2014.

Virksomheten innleverte videre en korrigert omsetningsoppgave for 5. termin 2013 den 9. januar 2014. Oppgaven viste nå kr 449 751 i utgående merverdiavgift og kr 1 451 116 i inngående merverdiavgift. Oppgaven ble ikke anvist til utbetaling i det hovedoppgaven allerede var tatt ut til kontroll.

Skattekontoret kontrollerte de innsendte regnskapsopplysningene og fant at den korrigerte oppgaven var riktig med unntak av at to inngående fakturaer hvor merverdiavgiften utgjorde hhv kr 2 897 og kr 147 skulle vært periodisert i 6. termin 2013 i stedet for 5. termin 2013. Skattekontoret fant således at omsetningsoppgaven for 5. termin var feil og at det skulle vært innberettet kr 387 282 mer i merverdiavgift. Beløpet tilsvarer differansen mellom den innsendte hovedoppgaven og den korrigerte oppgaven, men med tillegg av kr 3 044 (2 897+147) som skattekontoret fant var fradragsført en termin for tidlig. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1, første ledd bokstav b, etterberegnet således skattekontoret virksomheten med kr 387 282. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % av et grunnlag på kr 384 238. Feilperiodisert inngående merverdiavgift med kr 3 044 ble således trukket ut av grunnlaget for beregning av tilleggsavgiften. Tilleggsavgiften utgjorde således kr 76 847.

I vedtaket ble ilagt tilleggsavgift begrunnet på følgende måte: "Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift:

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter§ 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Skattekontoret har vurdert tilsvaret fra avgiftspliktige. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 har skattekontoret anledning til å ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % i de tilfeller merverdiavgiftslovens bestemmelser er overtrådt og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er ikke krav om at avgiftspliktige har utvist grov uaktsomhet eller forsett for at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift skal være oppfylt. Det er tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Terskelen er derfor lav for å ilegge tilleggsavgift. Kravet er at staten enten har eller kunne ha lidt tap i form av tapt merverdiavgift som følge av overtredelsen.

Virksomheten leverte inn omsetningsoppgave for 5. termin 2013 den 10.12.2013 og viser samlet til gode avgift med kr 1 385 603. Denne oppgaven er utvilsomt uriktig idet den omfattet kun utgående avgift på omsetning for september, oppgaven manglet også noe inngående avgift for oktober. Korrigert oppgave datert 09.01.2014, som omfatter fullstendige tall for inngående og utgående avgift for hele terminen, viser til gode kr 1 001 365. Regnskapet som ble sendt skattekontoret i ettertid viste at oppgaven datert 09.01.2013 er i samsvar med regnskapet for termin 5/2013.

Det er heller ikke tvilsomt at staten kunne ha lidt avgiftstap som følge av den uriktige oppgaven. Avgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp, hvor den avgiftspliktige selv er ansvarlig for at omsetningsoppgaven stemmer med regnskapet og de faktiske forhold. I dette tilfellet er det levert en mangelfull oppgave for 5. termin 2013 til tross for at klager måtte vite at denne omsetningsoppgaven var uriktig. Skattekontoret er av den klare oppfatning at det ikke er utvist tilstrekkelig grad av aktsomhet ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Det forhold at virksomheten straks det er varslet kontroll selv går gjennom regnskap/oppgaver og retter opp feil i en allerede innsendt oppgave er ikke å anse som en formildende omstendighet. Heller ikke at virksomheten ville ha levert korreksjonsoppgave på et senere tidspunkt eller tatt med manglende tall på omsetningsoppgaven for neste termin, her termin 6/2013. Skattekontoret kan ikke karakterisere dette som en periodiseringsfeil angitt som unntak fra bruk av tilleggsavgift i retningslinjenes punkt 3.7.

Skattekontoret legger til grunn at vilkåret om at staten ”er eller kunne vært unndratt avgift” skal vurderes på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven.

At feilen delvis er begått av regnskapskontoret er heller intet unnskyldelig moment, jfr.merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd hvoretter avgiftssubjektet uten hensyn til egen skyld også hefter for feil begått av medhjelper. Skattekontoret er av den oppfatning at den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt ved å levere mangelfull omsetningsoppgave for termin 5/2013 ved at det er innberettet kr 384 238 for lite i samlet merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet opplysninger om formildende omstendigheter fra klagers side som tilsier at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Etter skattekontorets oppfatning er en tilleggsavgift på 20 % i tråd med praksis i tilsvarende saker, jfr. bl.a.KMVA 7690, og etter å ha vurdert de opplysninger som er gitt i saken, finner skattekontoret ikke at det foreligger spesielle grunner som kan frita virksomheten fra tilleggsavgift eller å gi grunnlag for reduksjon av tilleggsavgiften i forhold til normalsatsen ved uaktsomhet på 20% det ovennevnte forhold.

Skattekontoret finner, etter ovenstående vurdering, å måtte ilegge tilleggsavgift med 20 % på etterberegnet avgift kr 384 238, tilleggsavgiften utgjør kr 76 847."

Klagers innsigelser

Fra klagen av gjengir vi følgende:

"1. Innledende kommentarer

A AS bistår vår kunde Klager AS med klage på skattekontorets vedtak om tilleggsavgift av 27. januar 2014.

Klagefristen er utsatt til 10. mars 2014. Klagen er rettidig.

Vi vil i det følgende redegjøre for vår klage i fire hovedpunkter.

I punkt 2 bestrider vi at det foreligger gyldig hjemmel for å straffe Klager AS med tilleggsavgift for regnskapsførers ubevisste handling/unnlatelse.

Subsidiært hevder vi i punkt 3 at det ikke er utvist uaktsomhet som tilsier tilleggsavgift.

Atter subsidiært hevder vi i punkt 4 at straffutmålingen for streng og ikke i samsvar med retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift.

I punkt 5 viser vi at skattekontorets vedtak strider mot tidligere praksis og sammenlignbare saker.

2. Det foreligger ikke gyldig hjemmel for straff

Det er et grunnleggende prinsipp for ileggelse av straff i alle siviliserte samfunn, at straffen ilegges den person som har overtrådt det aktuelle straffebud – ikke andre personer.

I tilleggsavgiftsvedtaket av 15. oktober 2013 straffer Skattekontoret den næringsdrivende for noe regnskapsfører her gjort. Skattekontorets vedtak bryter derfor med de grunnleggende prinsipper for ileggelse av straff.

Vi viser til den tradisjonelle definisjon av straff jfr Johs Andenæs Alminnelig strafferett 5. utg side 10, samt Rt. 1977 s. 1207:

“Straff er et onde som staten tilføyer en lovovertreder på grunn av lovovertredelsen, i den hensikt at han skal føle det som et onde”

Tilleggsavgift treffer utvilsomt denne tradisjonelle definisjonen av straff. Vurderingen knytter seg til formålet med ondet staten påfører – ikke størrelsen på det. Satsnivå på tilleggsavgiften er altså ikke relevant i vurderingen.

Tilleggsavgift er ansett som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) og EMK er del av norsk rett med høyere rang enn ordinær lov, jfr Grl § 110c og lov om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett § 2 første ledd.

Vi viser til jfr Johs Andenæs Alminnelig strafferett 5. utg side 74-75:

“Det er ikke nok til å utløse straff at en straffebestemmelse er overtrådt. I vår kultur blir det tradisjonelt oppfattet som et grunnleggende rettferdsprinsipp: Ingen straff uten skyld. Straff er uttrykk for samfunnsmessig misbilligelse, og bør derfor bare komme til anvendelse overfor dem som det kan legges noe til last. Derav følger for det første at ingen bør være strafferettslig ansvarlig for andres handlinger. Videre at gjerningsmannen må ha vært tilregnelig, handlingen må ikke skyldes sinnssykdom eller liknende forstyrrelser. Og handlingen må kunne bebreides ham, enten som forsettlig eller iallfall som uaktsom. Det ville kanskje gjøre straffetrusselen mer effektiv om ansvaret var rent objektivt, men et slikt ansvar blir avvist av etiske grunner. Slike bestemmelser er dessuten sannsynligvis i strid med uskyldspresumsjonen i EMK art. 6 nr. 2.”

Vi viser også til Agder lagmannsretts dom 13.04.2012, LA-2011-171484, hvor det skrives:

“Reglene om tilleggsavgift og tilleggsskatt har til felles at de begge har et klart pønalt formål, og Høyesterett har som nevnt i flere avgjørelser fastslått at vedtak om tilleggsavgift/tilleggsskatt er å anse som straff i forhold til EMK protokoll nr. 7 art. 4 som forbyr dobbeltstraff. Nettopp parallellen til straff tilsier at myndighetenes avgjørelser her bør være gjenstand for full prøvelsesrett i likhet med hva som gjelder for straffesaker ellers. Det vises i den forbindelse til Grunnloven § 96. Resultatet ville ellers bli at myndighetenes valg av sanksjonsmiddel – tilleggsavgift eller anmeldelse og straff – ville avgjøre omfanget av domstolenes legalitetskontroll. Prøvelsesretten må gjelde uavhengig av tilleggsavgiftens størrelse. Tilleggsavgift også med de lavere prosentsatser, som er tilfelle i vår sak, er å anse som straff og må være underkastet full domstolkontroll.”   Bestemmelsen i mval § 21-3 annet ledd er en overlevning fra en tid hvor tilleggsavgift ikke var definert som straff. Hjemmelen er etter vårt syn ikke er gyldig etter at tilleggsavgift nå er definert som straff, fordi den bryter med grunnleggende strafferettslige prinsipper. 

Mval § 21-3 annet ledd lyder:

Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Vi er av den oppfatning at alle rettsanvendere, Skatteetaten/klagenemnd/domstoler, plikter å se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Dette følger av at EMK har høyere lovmessig rang enn merverdiavgiftsloven. Lex superior-prinsippets materielle side pålegger rettsanvendere å se bort fra lov av lavere rang ved motstrid.

Skatteetaten er enig i dette prinsippet og har endog gitt instruks om håndtering av mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2 tredje avsnitt.   “Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.”

Vi kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har ikke begrunnet sondringen mellom simpel og grov uaktsomhet. De har heller ikke brydd seg med å forklare det rettskildemessige grunnlaget for at instruksen i retningslinjenes punkt 2.2.4 tredje avsnitt i det hele tatt eksisterer.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Man kan si mangt om rettskildebildet og rettspraksis rundt beviskravets styrke i forhold til simpel og grov uaktsomhet. Det skal vi ikke gjøre her. Det er imidlertid hevet over enhver tvil at det å ilegge straff for andre personers handlinger er noe kvalitativt annet enn spørsmålet om beviskravets styrke.

Det kan synes som om Skatteetaten – uvisst av hvilken grunn – har bestemt seg for at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon. Det gir ikke rettspraksis grunnlag for å hevde – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som straff. 

Skatteetaten har derfor plikt til å se bort fra merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd, også i sin saksbehandling/klagebehandling av saker hvor det er utvist simpel uaktsomhet.

Vedtaket om tilleggsavgift er derfor ugyldig og må oppheves.

3. Det er ikke utvist uaktsomhet som tilsier bruk av tilleggsavgift

Det siteres fra retningslinje om ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.1:

“Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.”

For lite utgående mva er innberettet fordi det har skjedd mangelfull innlesing av informasjon fra faktureringsselskapet som Klager bruker.

I retningslinje om ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.4 er det skrevet:

“Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.”

Normalt vil uriktig innberetning på omsetningsoppgave gi regnskapsfører grunn til å reagere på tallenes størrelse, men i Klagers tilfelle var feilen vanskelig å avdekke umiddelbart fordi Klager har varierende omsetning og følgelig varierende omsetningsoppgaver.

Feilen fremsto som vanskelig å avdekke på tidspunkt for levering av omsetningsoppgaven fordi det ikke forelå grunnlag for fullstendig avstemning av factoring mot bankkonto.  Differansen er helt åpenbar ved foretatt avstemming av factoring mot bankkonto hvor det er tydelig at all omsetning ikke har kommet med.

Dette er ikke noe selskapet eller regnskapsfører har “unnlatt” å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på – feilen er av en type som ville blitt avdekket og rettet ved bankavstemming, men her ble kontrollen startet en dag etter innlevering av omsetningsoppgave, slik at rettemulighet før kontroll for alle praktiske formål er avskåret.

4. For streng straff – ikke samsvar med retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift

Denne saken omhandler en form for feil som typisk vil oppstå fra tid til annen i regnskapsførers arbeid. I enkelte tilfeller vil slike feil ikke være mulig å avdekke før det har gått noe tid. Denne saken gjelder et slikt tilfelle.

Siden regnskapsfører har hatt ansvar for levering av omsetningsoppgaver er det regnskapsførers handlinger som straffes og også regnskapsfører som må betale straffen fordi den næringsdrivende krever sitt tap dekket.

Vi stiller spørsmålstegn ved Skatteetatens motivasjon for å benytte straff når sakens faktum tilsier at regnskapsfører har gjort en feil som var vanskelig å oppdage ved ordinær regnskapsførsel.

Skattekontoret skriver i sitt vedtak at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift skal vurderes på subjektivt grunnlag. I denne saken er det klart at feilen er ubevisst og regnskapsfører har heller ikke hatt noe økonomisk motiv i saken. Det har heller ingen allmennpreventiv eller individualpreventiv effekt å straffe typisk uunngåelige bransjefeil.

Straff kan heller ikke begrunnes i likhetshensyn fordi det er spesielle omstendigheter i form av varierende omsetning i denne konkrete saken, som gjorde at feilen ikke ble oppdaget på et tidligere tidspunkt.

Størrelsen på tilleggsavgiften skal vurderes på subjektivt grunnlag. Vi mener en prosentbasert utmåling ikke oppfyller kravet til subjektiv straffeutmåling.  Straffeutmåling blir vilkårlig i denne saken fordi straffeutmålingen baseres på en prosentsats av en vilkårlig og ubevisst feil.

Det er vår oppfatning at skattekontorene i tiden etter innføring av nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift nærmest konsekvent ilegger 20% tilleggsavgift i alle tilfeller hvor de mener det kan påvises simpel uaktsomhet. Skattekontorene bruker derfor i praksis ikke handlingsrommet i tilleggsavgiftsregelverket.

Det er faktisk ikke slik at retningslinjene for tilleggsavgift gir anvisning på 20% tilleggsavgift i alle tilfeller hvor det kan påvises simpel uaktsomhet, snarere tvert i mot.

Selv om det er utvist simpel uaktsomhet skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1,vurderes om det i det hele tatt skal ilegges tilleggsavgift.   Selv om det er utvist simpel uaktsomhet og man kommer til at uaktsomheten er av en slik karakter at den bør markeres med tilleggsavgift, skal straffens omfang vurderes. Når det er utvist liten uaktsomhet kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon, og skattekontoret må derfor i slike tilfeller vurdere om tilleggsavgift skal utmåles med et bestemt beløp, jfr retningslinjenes punkt 4.4.

Når skattekontoret lar være å foreta disse vurderingene som regelverket gir anvisning på, oppnås ikke den tiltenkte rettssituasjonen og konsekvensen blir at samme straff ilegges forhold med ulik straffverdighet – altså forskjellsbehandling og vilkårlig bruk av straff. Likhetshensyn tilsier at like forhold behandles likt – ikke at alle forhold behandles likt.

5. Brudd med praksis og forskjellsbehandling

Historisk har det ikke vært normal praksis å ilegge tilleggsavgift når regnskapsfører gjør hendelige feil. Regnskapsførerfeil var spesifikt omtalt i tidligere retningslinjer om tilleggsavgift (1987) punkt 7. Dette ledet til en lang og fast praksis om at det normalt ikke ble ilagt straff i disse tilfellene. At regnskapsførerfeil ikke er spesifikt nevnt i de nye retningslinjene, men ligger innbakt i dagens retningslinjer (2013) pkt 3.1, ser dermed ut til å lede til en ikke-planlagt praksisendring.

6. Fremleggelse for mva-klagenemnda

Denne klagen skal ikke bearbeides i noen form, men fremlegges for klagenemnda i fulltekst.

I henhold til god forvaltningsskikk skal Klager gis anledning til å kommentere alt som skrives fra skattekontoret til mva-klagenemnda, og vi ønsker å benytte denne retten.

Vi ber om å få oversendt en fullstendig kopi av alle dokumenter skattekontoret oversender mva-klagenemnda i anledning saken, inkl. oversendelsesbrev og alle bilag."

Skattekontorets vurderinger av klagen

Klager er i denne saken ilagt tilleggsavgift med 20 % som utgjør kr 76 847.

Spørsmålet om det foreligger gyldig hjemmel for straff Klager anfører at tilleggsavgift er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) og at straff ikke kan ilegges andre en den som har begått den uaktsomme/forsettelige handlingen. Klager viser til juridisk litteratur og rettspraksis for å underbygge prinsippene.

I dette tilfellet var det selskapets regnskapsfører som hadde fyllt ut og sendt inn omsetningsoppgaven som viste kr 387 282 for lite i merverdiavgift. Det var således regnskapsfører og ikke selskapet som hadde utført den (eventuellt) uaktsomme/forsettelige handlingen. Klager mener at skattekontoret derfor ikke kan ilegge selskapet tilleggsavgift.

Skattekontoret vil bemerke at det fremkommer av mval § 21-3, annet ledd at et avgiftssubjekt svarer for medhjelperes feil. Det er avgiftssubjektets ansvar å holde bl.a. regnskapet à jour, og å sende inn oppgaver. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å utføre disse oppgavene.

Det fremgår imidlertid av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift under punkt 2.2.4 at det likevel ikke skal foretas identifikasjon mellom avgiftssubjektet og medhjelper ved forsettelig eller grovt uaktsom opptreden hos medhjelper. I denne saken har imidlertid skattekontoret lagt til grunn at overtredelsen er uaktsom, og selskapet vil dermed hefte for feil begått av regnskapsføreren.

Klager er av den oppfatning at skattekontoret plikter å se bort fra mval § 21-3, annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art.6 nr 2  og EMK har høyere lovmessig rang enn merverdiavgiftsloven.

Til dette vil skattekontoret bemerke at vi ikke er rette myndighet til å ta stilling til om mval § 21-3, annet ledd strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK. Skattekontoret må forvalte reglene i merverdiavgiftsloven, og det fremgår av denne loven at et avgiftssubjekt svarer for en medhjelpers uaktsomme feil.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det foreligger gyldig hjemmel for å ilegge tilleggsavgift.

Spørsmålet om kravet om uaktsomhet er oppfylt i dette tilfellet Klager viser til at mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse og at det fremgår av retningslinjene pkt 3.1 at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjektet kan det således ses bort fra.

Klager viser til at for lite utgående merverdiavgift i dette tilfellet ikke ble innberettet fordi det hadde skjedd en mangelfull innlesing av informasjon fra faktureringsselskapet som selskapet bruker. Klager mener at dette er en bagatellmessig feil.

Skattekontoret vil bemerke at avgiftssubjektet har ansvar for feil som begås av faktureringsselskapet. Vi antar at det ikke er en bagatellmessig feil hvis avgiftssubjektet benytter systemer/selskaper som ikke leser inn 8/9 av omsetningen (kr 46 894 i utgående merverdiavgift ble innberettet i stedet for det riktige beløpet på kr 449 751). Avgiftssubjektet må dessuten ha internkontrollrutiner som fanger opp denne type feil. Overfor avgiftsmyndighetene har selskapet ansvar for å innberette riktig merverdiavgift og kan ikke fri seg fra ansvaret ved å benytte sviktende systemer og manglende internkontroll. Hvis feilen skyldes svikt hos andre en avgiftssubjektet, kan selskapet imidlertid kreve erstatning av vedkommende.

Klager viser videre til at det fremgår av retningslinjene pkt 3.4 at tilleggsavgift ikke skal ilegges ved åpenbare regne- og skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift skal likevel ilegges i et slikt tilfelle dersom feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

Klager forklarer at feilen var vanskelig å avdekke på tidspunktet for levering av omsetningsoppgaven fordi det ikke forelå grunnlag for fullstendig avstemming av factoring mot bankkonto. Feilen ville imidlertid blitt avdekket og rettet ved bankavstemming.

Skattekontoret vil bemerke at feil innlesning av fakturaene ikke kan anses som en "åpenbar regne- eller skrivefeil". Vi kan derfor ikke se at dette er en feil hvor retningslinjene åpner for at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Forøvrig vil vi bemerke at selskapet leverte omsetningsoppgaven for 5. termin, 10. desember 2013. Dette er fristen for å levere oppgaven, jf mval § 15-8, første ledd. Innen denne fristen må også selskapet ha foretatt en avstemming av factoring mot bankkonto, eventuelt ha andre internkontrollrutiner som fanger opp at det meste av omsetningen ikke er bokført og ikke blir innberettet.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at feilen som ble begått var uaktsom og at retningslinjene ikke åpner for å unnlate å ilegge tilleggsavgift i et tilfelle som dette.

Spørsmålet om den anvendte satsen på 20 % er for høy  Klager anfører at feilen som er begått i dette tilfellet er en feil som vil oppstå fra tid til annen og at feilen er vanskelig å avdekke før det har gått en tid. Feilen er ubevisst og regnskapsfører har heller ikke hatt noe økonomisk motiv i saken. Det har heller ingen allmennpreventiv eller individualpreventiv effekt å straffe typisk uungåelige bransjefeil. På denne bakgrunn mener klager at den benyttede satsen på 20 % er for høy. Klager bemerker også at de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift gir et visst handlingsrom, og at tilleggsavgift ikke må illegges med 20 % ved enhver uaktsom overtredelse. Klager påpeker at skattekontoret må vurdere om det i det hele tatt skal ilegges tilleggsavgift, jf retningslinjene pkt 3-1. Videre må skattekontoret vurdere om tilleggsavgift skal utmåles med et bestemt beløp., jf retningslinjene pkt 4.4.

Skattekontoret vil bemerke at det fremgår at retningslinjene pkt 4.1 at satsen på tilleggsavgiften skal være 20 % ved uaktsom overtredelse.

Det er likevel riktig som klager påpeker at det i retningslinjene pkt 3 fremgår unntak fra bruk av tilleggsavgift. Unntakene er nærmere beskrevet i åtte punkter, og skattekontoret legger til grunn at unntakene er uttømmende. Vi antar således at tilleggsavgift skal ilegges såfremt det aktuelle tilfellet ikke kan henføres til en av de nevnte unntakene.

Klager viser til unntaket i punkt 3.1. Her fremgår det at skattekontoret ikke skal ilegge tilleggsavgift ved bagatellmessige feil. Som nevnt ovenfor er skattekontoret av den oppfatning at mangelfull innlesning av fakturaene og/eller mangelfulle internkontrollrutiner ikke kan anses som en bagatellmessig feil. Dette gjelder særlig når den mangelfulle innlesningen fører til at bare 1/9 av omsetningen blir innberettet.

Skattekontoret vil forøvrig bemerke at det i pkt 3.7 fremgår at ileggelse av tilleggsavgift skal unnlates hvis fradragsberettiget inngående merverdiavgift er bokført for tidlig og periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. I vedtaket har skattekontoret unnlatt å ilegge tilleggsavgift for inngående merverdiavgift som selskapet har fradragsført i 5. termin 2013 i stedet for 6. termin 2013. Skattekontoret har således vurdert hvorvidt noen av unntakene kommer til anvendelse og benyttet et unntak der det var riktig å gjøre det.

Skattekontoret fastholder således at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede og at ingen av unntakene kommer til anvendelse på det forhold som tilleggsavgift er ilagt for i denne saken.

Når tilleggsavgift først skal ilegges ved uaktsom overtredelse, skal satsen være 20 %. Det eneste unntaket fra å benytte en sats på 20 %, fremkommer av retningslinjene punkt 4.4. Som klager ganske riktig påpeker, fremgår det her at skattekontoret kan utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Dette skal imidlertid bare skje hvis avgiften beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng straff, eller hvis ikke-innberettet merverdiavgift skyldes data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for.

I dette tilfellet utgjør tilleggsavgiften kr 76 847. Sett hen til størrelsen på omsetningen og kostnadene i denne virksomheten, fremstår ikke kr 76 847 som et stort beløp. Skattekontoret legger dessuten til grunn at vi skal ilegge tilleggsavgift med 20 % ved de fleste tilfellene av uaktsom overtredelse, og at terskelen for å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp er ganske høy. De nye retningslinjene skulle nettopp forhindre at skattekontoret foretok en skjønnsmessig rimelighetsvurdering av hvor stor tilleggsavgiften skulle være i hvert enkelt tilfelle, og vi oppfatter derfor at tilleggsavgiften bare skal fastsettes med et bestemt beløp i de mest graverende tilfellene av urimelighet. Det er mange tilfeller hvor overtredelsen er like liten eller mindre enn i denne saken og hvor en tilleggsavgift på 20 % resulterer i et svært mye større beløp. Hvis skattekontoret skulle fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp i denne saken, måtte vi vurdere å gjøre det samme i flertallet av etterberegningsakene. Vi antar at dette ikke er hensikten med de nye retningslinjene.  Skattekontoret legger derfor til grunn at en tilleggsavgift på kr 76 847 i et tilfelle som dette ikke er en "uforholdsmessig streng straff" i retningslinjenes forstand.

Hvis overtredelsen skyldes en systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen han svarer for, skal tilleggsavgiften utmåles med et bestemt beløp. I dette tilfellet er det opplyst at 8/9 av all omsetningen i terminen ikke ble innberettet fordi innlesningen av fakturaene var mangelfull. Skattekontoret har ikke klare opplysninger om hvorvidt dette er en systemfeil eller ikke. Vi legger imidlertid til grunn at virksomheten ikke har gode nok internkontrollrutiner når det ikke fanges opp før innsendelsen av oppgaven at 8/9 av omsetningen ikke er bokført. Hvis det er riktig som klager hevder at en slik feil er påregnlig, må virksomheten sørge for å ha interne rutiner som hindrer at det meste av omsetningen ikke blir innberettet.

Skattekontoret fastholder etter dette at tilleggsavgiften skal fastsettes med 20 % og ikke med et bestemt beløp.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Ileggelsen av tilleggsavgift på 20 % stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad var inhabil i denne saken.

Nemndas vara Mølland har avgitt slikt votum: "Stemmer i mot skatteetatens vedtak å ilegge tilleggsavgift med 20 %. - Skatteetatens vedtak inneholder feil, "20% på feilført inngående avgift kr 384 238" - Uansett vil ikke staten ha blitt påført tap, er blitt eller ville ha blitt rettet i neste termin."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.