KMVA 8173

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av 100 % av aksjene i et eiendomsselskap. 2) kr 50 00 i tilleggsavgift vedrørende punkt 1.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 620 573.

 

Stikkord:  Fradragsrett for inngående merverdiavgift Tilleggsavgift

 

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:    §§ 8-1 og 21-3

 

Skatteetaten.no:  Fradrag

 

 

          Innstillingsdato: 21. mai 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8173 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2013. Virksomhetens formål er å eie fast eiendom eller aksjer i selskaper som eier fast eiendom, utvikle, omsette, leie ut og for øvrig administrere fast eiendom, samt hva som dermed står i forbindelse.

På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2013, fattet skattekontoret den 29. januar 2014 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 1 453 207. Tilleggsavgift ble ilagt med et beløp, kr 50 000.

Vedtaket ble påklaget i brev av 19. februar 2014. Klagefristen er overholdt. Klager har godtatt deler av etterberegningen, men påklaget spørsmålet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser i forbindelse med kjøp av selskapet A AS (heretter eiendomsselskapet).

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 29. april 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 21.11.13 2 Tilsvar 05.12.13 3 Varsel om fastsettelse 14.01.14 4 Tilsvar 22.01.14 5 Vedtak om etterberegning  29.01.14 6 Klage 19.02.14 7 Merknader til innstillingen 29.04.14

Klagen gjelder   1: Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av aksjer i eiendomsselskapet, i alt med kr 570 573. 2:  Ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp vedrørende punkt 1. Påklaget beløp utgjør kr 50 000.

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager har i 5. termin 2013 fradragsført inngående merverdiavgift på tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av 100 % av aksjene i eiendomsselskapet.  Fakturaen på den nevnte kostnaden er fra B AS, og det leverte er beskrevet som "kjøpshonorar". Kostnadene er bokført på konto 6735 honorar/kostnader.

Klager ble forhåndsregistrert samt fellesregistrert med eiendomsselskapet i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2013. Den fellesregistrerte enheten er fra samme tidspunkt frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

Med henvisning til at konsulentkostnadene mangler tilstrekkelig tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet, har skattekontoret lagt til grunn at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene, jf merverdiavgiftsloven jf § 8-1.

På dette grunnlag har skattekontoret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtatt tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnadene, i alt kr 570 573.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret vil innledningsvis gjengi klagers konklusjon fra hans tilsvar til skattekontorets varsel om etterberegning:

"Vår konklusjon Vår vurdering er at det ikke er grunnlag for etterberegning i den foreliggende sak. Kjøpshonoraret er pådratt i forbindelse med kjøp av samtlige aksjer i et selskap som eier fast eiendom som driver frivillig registrert utleievirksomhet.

Avgiftsmyndighetene har i forbindelse med avgrensningen av unntaket for finansielle tjenester lagt til grunn at man ved omsetning av eiendomsselskaper avgiftsmessig skal anse dette som omsetning av fast eiendom og ikke som kjøp av aksjer/selskapsandeler. Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse nr.18/07 bygger på dette prinsipp og fastslår at fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader kan skje uavhengig av om det anskaffes fast eiendom direkte eller gjennom selskapserverv. Forutsatt at sistnevnte selskap innlemmes i en fellesregistrering med kjøper kan fradrag for moms på transaksjonskostnadene skje etter en fordelingsnøkkel basert på utleiebrøken i det selskap som erverves."

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 29. januar 2014:

"Virksomheten har i tilsvaret vist til BFU 18/07 som omhandler fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til eiendom. Slik skattekontoret ser på saken er BFU 18/07 ikke fullt ut sammenlignbar med det faktum vi har i dette tilfellet. På et sentralt punkt er det forskjell ved at det i BFU'en er angitt at: "Alle selskapene i Fondsstrukturen vil inngå i en avgiftsmessig fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Dette gjelder også de foreløpige SP selskaper ("single purpose" datterselskaper) som er opprettet til bruk for fremtidige eiendomsinvesteringer." I Klager AS er det slik at virksomheten ble eier av aksjene i A AS 17.10.2013 og samme dato ble det søkt om forhåndsregistrering, frivillig registrering og fellesregistrering. Dette betyr at på det tidspunktet transaksjonskostnadene ble anskaffet forelå det ingen fellesregistrering eller registrering forøvrig.

Vi kan heller ikke se at det medfører riktighet at "Kjøpshonoraret er pådratt i forbindelse med kjøp av samtlige aksjer i et selskap som eier fast eiendom som driver frivillig registrert utleievirksomhet". I henhold til den spesifikasjonen vi har gjengitt i vårt varsel så ligger det også andre kostnader i betegnelsen kjøpshonorar: - Stiftelse av selskapet (Klager AS) - Utarbeidelse av aksjonæravtaler - Arbeid knyttet til avholdelse av generalforsamlinger - Arbeid knyttet til valg av og utarbeidelse av selskapsstruktur - Beregning av avdragsstruktur på fremmed finansiering

Dette er kostnader som er påløpt over tid, blant annet er Klager AS stiftet i 2011. Men det er avventet fakturering av kostnadene til den termin da Klager ble registert i merverdiavgiftsregisteret. Nevner forøvrig at fakturaen er utstedt av B AS, som er et selskap i samme konsernstruktur som Klager.

Transaksjonskostnadene, som omfatter mer enn bare kjøp av aksjene i A AS, ble anskaffet forut for registreringen. Spørsmålet er om disse kostnadene kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det skal vurderes på anskaffelsestidspunktet om anskaffelsen er relevant og har nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Klager eier aksjene i A og leverer etter det vi oppfatter ingen avgiftspliktige ytelser. Kostnadene er påløpt i forkant av registrering/ fellesregistrering og bærer preg av å være anskaffet i den hensikt å opprette Klager, kjøpe A og bli fellesregistrertet, og er dermed ikke relevant og til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, som er utleie av fast eiendom.

Vi opprettholder varslet tilbakeføring av inngående avgift på transaksjonskostnader da vi ikke anser disse å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, samt at virksomheten ikke var registrert i merverdiavgiftsregisteret på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontoret tilbakefører kr 570 573,- i fradragsført inngående avgift vedr kjøpshonorar, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Virksomheten hadde ingen kommentarer til det andre forholdet i varslet.

Skattekontoret tilbakefører inngående avgift med kr 882 634,- som er i samsvar med innsendt korrigert oppgave, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b."     1.3 Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 19. februar 2014 påklaget av Advokatfirmaet C AS v/advokat D på vegne av klager.

Det fremgår av klagen at klager er uenig med skattekontoret når det gjelder sakens rettslige side. I tillegg fremgår det at hele etterberegningsvedtaket påklages.

I klagen viser klager til at avgiftsmyndighetene i forbindelse med avgrensningen av unntaket for finansielle tjenester har lagt til grunn at ved omsetning av eiendomsselskaper, så skal dette avgiftsmessig anse som omsetning av fast eiendom som sådan og ikke som kjøp av aksjer/ selskapsandeler. Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse nr 18/07 (BFU 18/07) bygger på dette prinsipp og fastslår at fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader kan skje uavhengig av om det anskaffes fast eiendom direkte eller gjennom selskapserverv.

I skattekontorets vedtak er det anført at faktum i BFU 18/07 ikke er fullt ut sammenlignbar med faktum i det foreliggende tilfelle. I denne sammenheng er det sitert fra innsenders fremstilling av faktum i nevnte BFU, hvor det fremgikk at det var opprettet foreløpige SP-selskaper til bruk for fremtidige eiendomsinvesteringer og at disse inngikk i fellesregistreringen før kjøpet av eiendomsselskaper.

Etter klagers syn gir ikke Skattedirektoratets vurdering i BFUen noen holdepunkter for at det var en forutsetning for fradragsrett, at eiendomsselskapet ble kjøpt inn i en fellesregistrering som var etablert i en avgiftstermin forut for kjøpet av eiendomsselskapet.

Fra klagen gjengis følgende om dette:

"For det første henviser ikke Skattedirektoratet noe sted i uttalelsen til at det var etablert en fellesregistrering før kjøpsterminen.

For det annet er det en rekke sitater i uttalelsen som klart viser at Skattedirektoratet ønsket en klar likestilling av kjøp av eiendom direkte og kjøp av eiendom i form av aksjer/andeler i eiendomsselskap. Blant annet heter det i uttalelsen følgende:

"Innsender reiser spørsmål om fradragsrett for det som betegnes som transaksjons-omkostninger ved Fondets kjøp av henholdsvis fast eiendom og selskaper som skal drive utleie av fast eiendom. Spørsmålsstillingen gjelder også tidspunktet for fradragsføring og forholdsmessig fordeling. Med de begrensninger som ligger i at registreringen gjelder utleie av bestemte arealer/anlegg, gjelder relevanskravet i merverdiavgiftsloven § 21 fullt ut for frivillige registrerte utleiere etter forskrift nr. 117. Vi er således enig med innsender i at det vil foreligge fradragsrett for transaksjonsomkostninger knyttet til så vel kjøp av eiendommer som til kjøp eller opprettelse av selskaper som skal drive registreringsberettiget utleie av fast eiendom." (Vår understrekning)

For det tredje er Skattedirektoratet i uttalelsen helt klar på at det er utleieprofilen i eiendommen (les: eiendomsselskapet) som kjøpes som danner grunnlag for hvor stort prosentvis fradrag som kan kreves:

"Skattedirektoratet antar at transaksjonsomkostninger som gjelder konkrete eiendommer eller selskaper, skal henføres til de aktuelle eiendommer eller selskap. Fradragsføring vil da måtte skje på grunnlag av det enkelte bygg eller selskaps «utleieprofil», dvs, på grunnlag av andel areal omfattet av den frivillige registrering. Det vil da være adgang til å fradragsføre inngående avgift etter et forsvarlig skjønn basert på areal omfattet av registreringen."

Når det i sitatet kun er eiendomsselskapets utleieprofil som er relevant for fradragsnøkkelen er det vanskelig å se at det skal være noe vilkår for fradragsrett at selskapet som kjøper eiendomsselskapet var med i en etablert fellesregistrering før kjøpet. Dersom det var slik ville man få en helt ubegrunnet avgiftsforskjell mellom det samme selskaps første og andre (og senere) gangs kjøp av eiendom (les: eiendomsselskap). Som nevnt gir ikke BFU 18/07 noe holdepunkt for at Skattedirektoratet har ønsket å trekke opp et slikt skille."

Klager viser videre til skattekontorets vedtak, hvor det er gjengitt totalt 10 kulepunkter som spesifiserer innholdet av de tjenester kjøpshonoraret utgjør vederlag for.

Klager anfører innledningsvis at han vil korrigere faktumbeskrivelsen i forhold til det første kulepunktet dithen at kjøpshonoraret ikke har gått til dekning av stiftelsen av kjøperselskapet, klager. Klager opplyser at det er korrekt at klager ble stiftet som et såkalt "hylleselskap" allerede den 22. november 2011. Oppdragsavtalen mellom klager og B ble først inngått den 1. mars 2013 etter at det forelå såkalt "bud/ aksept" for kjøpet av eiendomsselskapet.

Det som i tidligere kontakt med skattekontoret fra klagers side er beskrevet som "bistand til stiftelse" gjelder derved reelt sett ikke arbeid med å stifte klager (selskapet), men bistand til endring av klagers foretaksnavn, vedtekter og kapital i forbindelse med kjøpet av eiendomsselskapet. "Stiftelse av selskap" skal forstås på samme måte i vedlagte oppstilling fra klager som viser prosentvis fordeling av tidsbruk på de ulike tjenesteelementer som dekkes av kjøpshonoraret.

Videre viser klager til vedlagt oppdragsavtale/oppstilling, hvor det fremgår at kjøpsrådgivningen består i en rekke tjenester som i sin helhet er knyttet opp mot anskaffelsen av aksjene i eiendomsselskapet, herunder gjennomføring av innhenting av kapital og lånefinansiering av kjøpet. Dette er tjenester som på helt tilsvarende vis ville ha påløpt om klager hadde kjøpt eiendommen direkte og ikke via kjøpet av aksjene i eiendomsselskapet.

Avslutningsvis anfører klager, at sett på bakgrunn av ovennevnte, er han av den oppfatning at det foreligger fradragsrett gjennom fellesregistreringen og at samtlige tjenester som omfattes av kjøpshonoraret knytter seg til selve kjøpet av eiendomsselskapet.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for og omgjøre skattekontorets vedtak.

Skattekontoret legger til grunn at vedtaket bygger på et riktig faktum. Faktum i saken er at klager (holdingselskapet) kjøpte 100 % av aksjene i eiendomsselskapet den 17. oktober 2013, jf utskrift av aksjeeierbok. Før og på det tidspunktet aksjene ble overdratt drev ikke klager virksomhet. Når aksjene er overdratt til klager, blir klager og eiendomsselskapet forhånds- og frivillig registrert for utleie av fast eiendom samt fellesregistrert. Registreringen har virkning fra og med 5. termin 2013, og ble gjennomført den 8. november 2013 (søknaden er datert 17. oktober 2013).

Når det gjelder spørsmålet om hele kjøpshonoraret er pådratt i forbindelse med kjøpet av eiendomsselskapet, er skattekontoret enig med klager i at nevnte kostnad er pådratt til dette.

Vi vil i den forbindelse vise til den inngåtte oppdragsavtalen datert 1. mars 2013, hvor det fremgår at avtalen mellom partene gjelder bistand til klager med gjennomføringen av kjøpet etter at det ble inngått bud/aksept om kjøp av aksjene. 

Spørsmålet videre er etter skattekontorets oppfatning om klager har fradragsrett for konsulentkostnaden ved kjøp av alle aksjene i eiendomsselskapet etter merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1. Skattekontoret skal ta stilling til om tjenesten/kostnaden er til bruk i den avgiftspliktige driften i selskapet og hvorvidt kostnaden har en naturlig og nær tilknytning til fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf mval § 8-1.

Hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift er gitt i mval § 8-1. Bestemmelsen er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gir et registrert avgiftssubjekt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet, dvs i virksomhet som har omsetning som ikke er unntatt etter noen av bestemmelsene i mval §§ 3-2 til 3-20.

Etter mval § 3-6 første ledd bokstav e er omsetning av finansielle tjenester, herunder finansielle instrumenter og lignende meglertjenester ved slik omsetning, unntatt fra merverdiavgiftsloven. Inngående merverdiavgift på ervervs- og realisasjonskostnader knyttet til bruk i unntatt virksomhet er som utgangspunkt ikke fradragsberettiget, jf mval § 8-1.

Fradragsretten etter mval § 8-1 knytter seg til anskaffelser som er relevante for den delen av den registrerte virksomheten som har omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. Det er imidlertid omdiskutert hvor langt denne fradragsretten går. Begrepet "til bruk i (registrert) virksomhet" kan avgrenses i to forskjellige retninger, og for å få rett til fradrag er det et krav at anskaffelsene både er til den næringsdrivendes egen virksomhet (tilordningskravet), og til bruk i denne virksomheten (relevanskravet). Vilkåret om at en vare eller en tjeneste må være anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet, er i rettspraksis tolket slik at anskaffelsen må være relevant for denne virksomheten. I dette ligger det at det må foreligge en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. I Rt-2001-1497 (Concrete Platforms Holding AS) uttalte Høyesterett at vurderingstemaet må være, slik det er understreket i Rt-1985-93 (Sira-Kvina), hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Videre presiserer Høyesterett at vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, ikke medfører at enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående merverdiavgift. Denne tilknytningen mellom anskaffelse og virksomhet vurderes konkret i den enkelte sak. En fellesregistrert enhet vurderes under ett når det tas stilling til om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, men det er fortsatt krav om at anskaffelsen er til bruk i den delen av virksomheten som er avgiftspliktig. Relevanskravet innebærer at ikke enhver oppofrelse som den næringsdrivende påtar seg, vil gi fradrag for inngående merverdiavgift. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår/ forutsetning og/eller innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Det må videre foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

Skattekontoret legger til grunn at tilordningskravet i klagers tilfelle er oppfylt. Spørsmålet blir dermed om den aktuelle anskaffelsen er til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet (relevanskravet).

Når det gjelder oppkjøp av selskaper, har Skattedirektoratet i BFU 18/07 lagt til grunn at det foreligger fradragsrett. Faktum i den saken var at et fond gjennom SP-selskaper skulle investere i fast eiendom og/eller eiendomsselskaper. SP-selskapene var tomme inntil disse ervervet enten fast eiendom eller eiendomsselskap. SP-selskapene var fellesregistrert med de øvrige avgiftspliktige selskapene på transaksjonstidspunktet. Når det ble ervervet nye selskap ble disse meldt inn i fellesregistreringen med de øvrige selskapene. Spørsmålet i saken var om SP-selskapene hadde fradragsrett for transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med ervervet av eiendommene/eiendomsselskapene.  Skattedirektoratet la til grunn at det foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til så vel kjøp av eiendommer som til kjøp eller opprettelse av selskaper som skal drive registrerings-berettiget utleie av fast eiendom.

Faktum i nevnte BFU kan illustreres på følgende måte:

 

Den fellesregistrerte enheten  

I denne saken foreligger det et annet faktum. Faktum er at selskapene (klager og eiendomsselskapet) før transaksjonen ikke inngår i en fellesregistrering. Først etter at aksjene ble overdratt til klager, ble det søkt om og innvilget fellesregistrering av klager og eiendomsselskapet. 

Når det gjelder klagers anførsel om at Skattedirektoratets vurdering i nevnte BFU ikke gir noen holdepunkter for at forutsetningen for fradragsrett er at eiendomsselskapet ble kjøpt inn i en fellesregistrering som var etablert i en avgiftstermin forut for kjøpet av eiendomsselskapet, skal skattekontoret bemerke følgende.

Klagenemnda for merverdiavgift har tidligere vurdert en sak som har mange likhetstrekk med nærværende sak. I klagesak KMVA 2009 6309 var spørsmålet om klager kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på konsulentbistand i forbindelse med oppkjøp av samtlige aksjer i et annet selskap. Formålet med kjøpet var å bli fellesregistrert med det oppkjøpte selskapet. Klager drev kun virksomhet med å forvalte aksjer og yte finansielle tjenester i form av blant annet lån. Klagenemndas flertall (3-2) kom til at det ikke forelå rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften som var pådratt før klager ble fellesregistrert. Videre uttalte de at fradragsretten deretter vil avhenge av om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

Det fremgår av nevnte klagesak at skattekontoret under behandlingen av klagen tok kontakt med Skattedirektoratet, for å avklare det spørsmålet som saken reiser.

Fra klagesaken gjengis følgende: "Skattedirektoratet har ved brev av 18.11.2008 tatt stilling til spørsmålet som er tatt opp i denne sak.

«Skattedirektoratet bemerker at kjøp av aksjer (aksjehandel) ligger utenfor merverdiavgiftens område, jf. merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4.

Videre bemerker vi at en fellesregistrering ikke innebærer noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område.

Vi bemerker også at omkostninger til konsulenttjenester som et selskap pådrar seg ved kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrerte virksomheten.

Skattedirektoratet bemerker også at Klager AS' utgifter til konsulenttjenester i forbindelse med ervervet av aksjene i A AS heller ikke kan anses som en innsatsfaktor i A AS' (jf. «tjenester til bruk i») avgiftspliktige virksomhet med salg av elektrisk kraft.

I tillegg vil vi bemerke at det ut i fra sakens opplysninger ser ut som om Klager AS i forhold til A AS kun utøver en funksjon som eier. Andre bidrag fra Klager AS til den merverdiavgiftspliktige virksomheten i A AS fremgår ikke av sakens opplysninger."

I det samme brevet, har Skattedirektoratet også uttalt følgende i forhold til BFU 18/07:

”For øvrig bemerker vi at BFU 018/07 (avgitt 20. april 2007) skiller seg fra faktum i den foreliggende sak. Nevnte uttalelse gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger, herunder utgifter til eiendomsmeglertjenester, ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen med kjøp av fast eiendom direkte. Det vises herunder også til at dersom leietakeren selv hadde pådratt seg transaksjonsomkostningene ved kjøp av de aktuelle lokalene, ville leietakeren ha krav på fradrag. Den frivillig registrerte utleier kan dermed ikke behandles annerledes (merk dog at fradragsretten betinger at arealene er leid ut til bruker med fradragsrett for inngående avgift)…(skattekontorets understrekning)”

Skattekontoret vil også vise til det Skattedirektoratet innledningsvis uttaler i nevnte BFU, under Skattedirektoratets vurderinger:

"Saken gjelder samarbeidende selskaper som er fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd (Fondet). Dette innebærer at selskapene anses som én avgiftspliktig virksomhet. Adgangen til fellesregistrering omfatter, slik innsender legger til grunn, også selskaper som registreres etter merverdiavgiftsloven § 28 a og forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117).

En fellesregistrering innebærer at det avgiftsmessig ikke anses å skje noen omsetning mellom selskapene. I praksis betyr dette at det ikke skal beregnes avgift ved transaksjoner mellom selskapene. Som en følge av at det avgiftsmessig ikke anses å skje omsetning mellom selskapene, vil det for eksempel foreligge fradragsrett for inngående avgift for et i seg selv ikke avgiftspliktig eiendomsselskap i fellesregistrering med et avgiftspliktig salgs-/driftsselskap som om det var salgs-/driftsselskapet som selv eide de faste eiendommene i eiendomsselskapet. For øvrig innebærer ikke en fellesregistrering noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven område."(skattekontorets understrekning)

På bakgrunn av overstående fastholder skattekontoret at denne saken ikke er sammenlignbar med BFU 18/07.

Spørsmålet blir dermed, slik skattekontoret vurderer det, om klagers kjøp av tjenester i tilknytning til aksjehandelen (kjøp av aksjer) kan sies å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det grunnleggende vilkår for fradragsrett er at det drives avgiftspliktig virksomhet i subjektet som krever fradraget, dernest om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.

Det er opplyst at det ikke vil være annen virksomhet i klager enn å eie aksjene i eiendomsselskapet. Skattekontoret vil bemerke at omkostninger ved rene finansielle investeringer i andre selskaper ikke gir rett til fradrag. Anskaffelsen må som tidligere nevnt stå i sammenheng med avgiftspliktig virksomhet, og å være i eierposisjon representerer ingen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Det er således klart at hvis det ikke drives noen form for avgiftspliktig virksomhet, er det heller ikke grunnlag for fradrag etter mval § 8-1. Eksempelvis vil ikke et finansieringsselskap (unntatt etter mval § 3-6 bokstav e) få fradrag for merverdiavgift på sine omkostninger ved oppkjøp av en annen virksomhet (avgiftspliktig eller ikke). Fradragsretten beror på om det drives avgiftspliktig virksomhet i subjektet som har pådratt seg kostnaden. I denne saken, basert på det som er opplyst om klagers virksomhet, ville klager ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret om ikke fellesregistreringen med eiendomsselskapet hadde gjort det mulig.

Skattekontoret viser til redegjørelsen ovenfor, og innstiller på at mval § 8-1 ikke hjemler rett til fradrag for kostnadene påløpt ved kjøp av aksjene i eiendomsselskapet (datterselskapet).

1.5 Klagers merknader til innstillingen

I sine merknader påpeker klager at skattekontoret i sin innstilling tar utgangspunkt i at fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at tjenesten er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og har en naturlig og nær tilknytning til fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Videre bemerker klager at når skattekontoret nevner unntaksregelen i mval § 3-6 første ledd bokstav e som et eksempel på virksomhetsområder som ikke gir fradragsrett, så presiserer klager at han ikke driver slik virksomhet.

Det anføres videre fra klager at når det gjelder kravet til relevans oppfatter klager at skattekontoret mener følgende:

• Tjenester knyttet til et selskaps direktekjøp av fast eiendom: oppfyller alltid relevanskravet

• Tjenester knyttet til et selskaps første kjøp av eiendom (i form av eiendomsselskap): oppfyller ikke relevanskravet til tross for fellesregistrering med kjøper i kjøpsterminen

• Tjenester knyttet til et selskaps andre, tredje osv. kjøp av eiendom (i form av eiendomsselskap): oppfyller alltid relevanskravet når selskapet fellesregistreres med kjøper i kjøpsterminen" (skattekontorets understrekning)

Etter klagers oppfatning er det ikke grunnlag i mval § 8-1 for å operere med en slik forskjellsbehandling i forhold til fradragsrett ved kjøp av eiendom og eiendomsaksjeselskaper. Realiteten i begge de tre typetilfellene er at anskaffelsen er til direkte bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten og det er derfor etter klagers oppfatning ikke grunnlag for å oppstille et kunstig vilkår om at kjøper skal måtte være registrert før kjøpsterminen.

Videre viser klager til at i skattekontoret utkast til innstilling er det inntatt en illustrasjon av en selskapsstruktur tilsvarende den som ble skissert av innsender en i BFU 18/07. Skattekontoret skriver i denne sammenheng at det i den foreliggende sak foreligger et annet faktum.

Til skattekontorets forsøk på å trekke et faktisk skille mellom tilfellene, bemerker klager at det både i BFU 18/07 og i denne saken er slik at selskapene (klager og Eiendomsselskapet) før transaksjonen ikke inngår i en fellesregistrering. Videre er det slik at det i begge tilfeller er slik at klager og selskapet først søkes fellesregistrert når aksjene i Eiendomsselskapet er overtatt.

Det eneste reelle faktiske skille mellom BFU 18/07 og denne saken, etter klagers oppfatning, er dermed at klager i denne saken gjorde den første anskaffelsen av eiendom gjennom kjøp av Eiendomsselskap, mens det i faktumbeskrivelse i anmodningen om den aktuelle BFU var opplyst at kjøper var fellesregistrert med et eller flere frivillig registrerte eiendomsselskap. Som tidligere nevnt gir ikke Skattedirektoratets uttalelse i BFU 18/07, etter klagers oppfatning, noe holdepunkt for at det innenfor fast eiendom skulle skilles fradragsmessig mellom kjøp gir grunnlag for å etablere fellesregistrering og eventuelle senere kjøp/salg som medfører endringer i fellesregistreringen.

Videre viser klager til at skattekontoret har søkt å underbygge fradragsnektelsen ved å vise til klagesak KMVA 2009 6309.

Etter klagers oppfatning bringer det lite nytt til saken å vise til denne avgjørelsen som gjaldt oppkjøp av et kraftselskap. Det er fra klagers side eksplisitt vist til de særlige hensyn som gjør seg gjeldende ved kjøp av eiendomsselskaper, fordi man i andre sammenhenger innenfor avgiftsretten (avgiftsplikt ved megling av eiendomsaksjeselskap) ser bort fra selskapsformen og behandler salg av eiendomsaksjeselskaper ut fra den underliggende realitet.

Denne distinksjon mellom fast eiendom og andre virksomhetsområder kommer også klart til uttrykk nettopp i det brev fra Skattedirektoratet av 18. november som siteres i innstillingen. Som sitert heter det der:

"For øvrig bemerker vi at BFU 018/07 (avgitt 20. april 2007) skiller seg fra faktum i den foreliggende sak. Nevnte uttalelse [BFU 18/07] gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger ..." (klagers understrekning)

Klager anfører videre at, mens skattekontoret - med tvilsomt grunnlag i det siterte - synes å innfortolke en forutsetning om at den næringsdrivende må være registrert forut for kjøpet, kan det etter klagers syn neppe herske tvil om at det er presiseringen "frivillig registrert" (som motstykke til "ordinært registrert") og dermed sondringen mellom kjøp av eiendomsselskaper og andre selskaper, som har vært sentrale i Skattedirektoratets uttalelse.

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontoret vil imidlertid kommentere noen av de merknadene klager har kommer med. Til klagers anførsel om at han ikke driver virksomhet som omfattes av mval § 3-6 første ledd bokstav e, skal det bemerkes at skattekontoret kun har vist til mval § 3-6 bokstav e som et eksempel.

I sine merknader til innstillingen har klager på nytt vist til BFU nr 18/07, og anført at det ikke er grunnlag for å oppstille et kunstig vilkår om at kjøper skal måtte være registrert før kjøpsterminen for å kunne oppnå fradrag.

Faktum i BFU 18/07, og som vi oppfatter at klager også er enig i, gjelder fradragsrett for et holdingselskap som på tidspunktet for anskaffelsen var fellesregistrert med frivillig registrerte datterselskaper. Med et slikt faktum, har Skattedirektoratet uttalt og lagt til grunn, at holdingselskapet vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med kjøp av datterselskaper som eier eiendom, i den grad eiendommene var utleid til avgiftspliktig virksomhet.

Forholdet i den saken (BFU 18/07) var at det ble innrømmet fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende transaksjonskostnader som et frivillig registrert utleieselskap A hadde pådratt seg i forbindelse med kjøp og opprettelse av andre eiendomsselskaper, som også skulle drive frivillig registrert utleievirksomhet. I den saken ble det altså konkludert med at det forelå en naturlig og nær tilknytning mellom de aktuelle anskaffelsene og selskap A sin egen avgiftspliktige virksomhet, som altså var identisk med de nye selskapenes virksomhet.

Til klagers anførsel om at Skattedirektoratets uttalelse i BFU 18/07 ikke gir holdepunkter for at det innenfor fast eiendom skulle skilles fradragsmessig mellom kjøp som gir grunnlag for å etablere fellesregistrering og eventuelle senere kjøp/salg som medfører endringer i fellesregistreringen, skal skattekontoret bemerke følgende:

Etter skattekontorets oppfatning tar nevnte BFU bare stilling til følgende: Mor- og datterselskapene var på tidspunktet transaksjonskostnadene ble pådratt fellesregistrert, og derav ett avgiftssubjekt i avgiftsrettslig henseende.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til tilsvarende punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Tilleggsavgift

Etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6 nr. 1 er tilleggsavgift å anse som straff. Dette har som konsekvens at den som blir varslet om tilleggsavgift har et vern mot selvinkriminering. Dette betyr at dere ikke plikter å fremlegge eller gi opplysninger som kan ha betydning for vurdering av subjektiv skyld. Ved utmåling av straff er det et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld. Skattekontoret oppfordrer allikevel dere til å gi informasjon som kan bidra til mest mulig fakta avklaring.

Kontrollen viser at virksomheten har fradragsført inngående avgift på kostnader som vi mener benyttes kun i den unntatte virksomheten. Skattekontoret er av den oppfatning at bruk av "kjøpsrådgiver" i forkant av kjøp av datterselskap og en fellesregistrering ikke er kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som er utleie av lokaler. Merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2 er således overtrådt.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført for mye merverdiavgift, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Skattekontoret mener at virksomheten ved den feil som her er påvist, har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelse av merverdiavgiftsloven § 21-3. Reglene om fradragsrett er sentrale innen avgiftsområdet og utgangspunktet er at avgiftspliktig bør ha kjennskap til dette eller innhente faglig kompetanse hvis behov.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. Normal sats ved uaktsom overtredelse av regelverket er 20 % tilleggsavgift.

Ut i fra at denne type kostnad kan være vanskelig å vurdere, i tillegg til at selskapet faktisk har gjort en vurdering av kostnaden ved å ta forholdsmessig fradrag, så mener vi at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Etter en konkret helhetsvurdering ilegger vi kr 50 000,- i tilleggsavgift i stedet for 20%."

2.3 Klagers anførsler

Det fremgår av klagen at klager påklager hele etterberegningsvedtaket, og skattekontoret har dermed lagt til grunn at også tilleggsavgiften er påklaget.

Klager har ikke kommet med noen særskilte anførsler knyttet til den ilagt tilleggsavgiften.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp, kr 50 000, med hjemmel i mval § 21-3.

Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre frem.

Det følger av mval § 21-3 første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Bestemmelsen oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dessuten må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen. Bestemmelse er en ”kan-bestemmelse”. Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift skal ilegges.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter. Vilkåret om uaktsomhet er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift av 12. januar 2012 punkt 2.2.1:

”Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. 

 Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. ”

Klager har krevd forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som ikke gir fradrag etter mval § 8-1 sammenholdt med § 8-2. Det må således anses for å være på det rene at merverdiavgiftsloven er overtrådt. Videre må det anses for å være på det rene at fradragsføringen kunne ha ført til tap for staten.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf mval § 21-3. Ved vurderingen av den utviste uaktsomheten skal det legges til grunn at merverdiavgiftssystemet er basert på tillit til den næringsdrivende, og at terskelen for uaktsomhet dermed er lav.

I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet til at tilleggsavgift skal ilegges.

Av skattedirektoratets retningslinjer av 11. januar 2012 punkt 4.4 fremgår det at: "Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp".

Skattekontoret vil bemerke at fastsettelse av tilleggsavgift med bestemt beløp er en "sikkerhetsventil" for hvor det er utvist liten skyld som får store konsekvenser. Dette kan være aktuelt hvor forholdet for eksempel gjelder en stor etterberegning, samtidig som overtredelsen anses å være relativt unnskyldelig, slik at selv en lav prosentsats medfører en strengere reaksjon enn nødvendig i det foreliggende tilfellet.

Skattekontoret vil i den forbindelse vise til klagesak KMVA 6255 2008, hvor et selskap som drev med bygging og reparasjon av oljeplattformer og moduler på grunn av en systemfeil i sitt regnskapssystem hadde fradragsført for mye inngående merverdiavgift. En feil i programvaren hadde medført at fakturaer var blitt fradragsført opptil flere ganger uten at dette var korrigert. Feilen resulterte i en etterberegning på over 17 millioner kroner. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 500 000 (noe under 5 %). Skattekontoret viste blant annet til etterberegningens størrelse og at feilen fordelte seg over fem terminer, samt at feilen ble oppdaget samme dag som kontrollen fant sted og til klagers opptreden for øvrig. Klager var enig i etterberegningen, men mente tilleggsavgiften burde frafalles eller reduseres. Klagenemnda opprettholdt tilleggsavgiften (dissens 3–2). To nemndsmedlemmer stemte for å redusere tilleggsavgiften til kr 250 000.

Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ut fra retningslinjer og praksis ikke forhold som tilsier bortfall eller reduksjon av tilleggsavgiften i dette tilfelle.  Dette innebærer at skattekontoret er av den oppfatning at i dette tilfellet skulle normalsatsen på 20 % vært benyttet, jf retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret har imidlertid av prosessøkonomiske grunner valgt og ikke å endre vedtaket til klagers ugunst.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Formålet med anskaffelsen og hensynet til konkurransenøytralitet mellom aktører som allerede er etablerte og aktører som skal etableres tilsier fradragsrett."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.