Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8178
Klagenemndas avgjørelse av 23. juni 2014
Klagenemnda stadfestet innstillingen.
Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift i forbindelse med at samme faktura ble fradragsført både på 3. og 4. termin 2013
Samlet påklaget beløp utgjør kr 348 400
Stikkord: Tilleggsavgift
Bransje: Eiendomselskap som eier og leier ut hotell
Mval: § 21-3
Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner
Innstillingsdato: 21. mai 2014
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 23. juni 2014 i sak KMVA 8178 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2011.
Selskapet er et eiendomsselskap som eier A i B.
På bakgrunn av oppgavekontroll for 4. termin 2013 fattet skattekontoret den 12. desember 2013 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift.
Klage fra advokat C AS ble mottatt 9. januar 2014. Klagen anses rettidig innkommet.
Påklaget beløp utgjør: Termin Tilleggsavgift 4/2013 348 400 Sum 348 400
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Saken er ikke innbragt for domstolene. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig ved oversendelse av 30. april 2014. Kommentarer er ikke gitt.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om etterberegning 12. november 2013 2 Tilsvar på varsel 3. desember 2013 3 Vedtak om etterberegning 12. desember 2013 4 Klage 9. januar 2014
Klagen gjelder Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med kr 348 400.
Sakens faktiske forhold Selskapet er et eiendomsselskap som eier A i B. Hotellet leies ut til D AS som står for driften. Hotellet er under utbygging med 70 rom som skal leies ut til samme leietaker.
I omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 ble bilag nr. 44 fra E AS ført til fradrag med likelydende kreditnota. Inngående merverdiavgift på bilag nr. 44 utgjør kr 1 742 000. Samme bilag ble ført til fradrag på tilleggsoppgave for 3. termin. Regnskapsfører har opplyst at årsaken til dette var at inngående faktura med bilag nr. 44 ble mottatt etter at omsetningsoppgave for 3. termin var innsendt. På grunn av beløpets størrelse ble det av likviditetshensyn laget en tilleggsoppgave på 3. termin for å få beløpet refundert snarest mulig. Når faktura ble ført var periodene t.o.m. 3. termin lukket i regnskapssystemet, og fakturaen måtte bokføres på periode 7 som tilhører 4. termin. Ved utkjøring av omsetningsoppgaven for 4. termin kom beløpet med, og ble ved en ren forglemmelse ikke trukket ifra. Fradrag ble dermed krevd både i 3. og 4. termin. Kreditnota nuller kun ut det ene av disse fradragene. Dette ble avdekket i totalavstemming av merverdiavgiften for selskapet, men da hadde skattekontoret allerede varslet kontroll.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 12. desember 2013 vedrørende vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift siteres:
"Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført samme bilag på omsetningsoppgavene for 3. termin og 4. termin i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.
Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.
Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når dobbel fradragsføring ikke er oppdaget før innsendelse av omsetningsoppgaven for 4. termin. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.
I tilsvar til varsel anfører regnskapsfører at det isolert sett er skjedd en relativt liten feil, det er kun størrelsen på beløpet som gjør at konsekvensene blir alvorlige. Oppgaven ble sendt inn 08.10.2013 og det ble varslet kontroll 15.10.2013 slik at selvretting nesten ble umulig. Feilen ville under alle omstendigheter blitt oppdaget og korrigert i etterkant, da virksomheten etterstreber å være aktsomme og presise i forhold til avgiftssystemet. At forglemmelsen skulle føre til en tilleggsavgift på kr 348 400 synes særdelesurimelig og som en uforholdsmessig streng reaksjon, da virksomheten ellers anstrenger seg for å være aktsomme og lojale. Straffen oppfattes også som særdeles streng sammenlignet med straffenormer i samfunnet for øvrig.
Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100% ved uaktsom eller forsettlig overtredelse av merverdiavgiftsloven. Ifølge retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 4.1 er satsen for tilleggsavgift 20% der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom. Rent unntaksvis kan tilleggsavgiften fastsettes med et bestemt beløp i stedet for prosent. Dette har også blitt tatt opp per telefon med regnskapsfører. Er det etterberegnede beløp høyt, vil normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften skal fastsettes til et bestemt beløp. Derimot kan det være aktuelt å sette ned satsen eller å utmåle tilleggsavgiften til et bestemt beløp i tilfeller hvor en relativt liten feil har fått så store konsekvenser at dersom den blir utmålt etter de vanlige prinsipper vil fremstå som en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan ikke se at det i dette tilfellet er snakk om en relativt liten feil da virksomheten selv aktivt har sendt inn tilleggsoppgave for 3. termin selv om bilaget ikke var ført i regnskapet før på 4. termin. På bakgrunn av det overnevnte anses 20% som riktigsats for tilleggsavgift i dette tilfellet."
Klagers innsigelser Klager viser til at sakens kjerne er at selskapet etter innsendelse av terminoppgave for 3. termin mottok en faktura pålydende kr 8 710 000 som ikke var med i avgiftsoppgjøret. Da hotellet var under en større utbygging/ombygging og hadde behov for likviditet, ble det laget en tilleggsoppgave som ble innsendt for å få inngående avgift med kr 1 742 000 raskere tilbakebetalt. Det kom i etterkant kreditnota på samme faktura, og ny faktura med samme dato grunnet innsigelser på betalingsplanen. Når faktura ble ført var periodene 5 og 6 lukket i regnskapssystemet, og fakturaen måtte bokføres på periode 7 som tilhører 4. termin. Ved innsendelse av oppgaven for 4. termin kom beløpet med, og ble ved en ren forglemmelse ikke trukket ifra. Beløpet ble ikke utbetalt fra skatteetaten, da det var varslet kontroll. Ved kontroll/avstemming ble dette avdekket og skatteetaten ble gjort oppmerksom på denne feilen.
Klager mener isolert sett at dette er en praktisk liten feil, da det kun er størrelsen på beløpet som gjør at konsekvensene blir alvorlige. Da oppgaven for 4. termin ble sendt inn 8. oktober og skattekontoret varslet kontroll 15. oktober, var det nesten umulig med selvretting. Det vises også til at det i forbindelse med kontrollen ble gitt alle opplysninger/dokumentasjon på de faktiske forhold, og at feilen under alle omstendigheter ville blitt korrigert i etterkant.
Videre mener klager at tilleggsavgift (straff) på kr 348 400 for en forglemmelse og bokføringsteknisk feil, er særdeles urimelig og en uforholdsmessig streng reaksjon. Den anses også særdeles streng sammenlignet med straffenormer i samfunnet for øvrig. Det anføres også at det er regnskapsfører som har forårsaket feilen. Bruk av en sats på 20% vil av den grunn ikke være oppdragende for avgiftssubjektet. Adgangen til unntaksvis å kunne benytte et fast beløp bør derfor brukes.
Skattekontorets vurdering av klagen Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 21-3.
Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt for at den handling som danner grunnlag for tilleggsavgiften er begått. I dette tilfellet har skattekontoret funnet det utvilsomt, dvs. med klar sannsynlighetsovervekt, at samme beløp er fradragsført to ganger.
Når det gjelder skyldkravet er uaktsomhet tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift. Avgiftsmyndighetene må som utgangspunkt legge til grunn at den avgiftspliktige plikter og kjenne reglene for beregning og innberetning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses som uaktsomhet. Det samme gjelder tilfeller hvor feilen skyldes at den avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.
I dette tilfellet er samme bilag ført til fradrag både på tilleggsoppgaven for 3. termin 2013 og på omsetningsoppgaven for 4. termin 2013. Virksomheten har da overtrådt merverdiavgiftsloven på en slik måte at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift.
Klager anfører at det nesten var umulig med selvretting da oppgaven for 4. termin ble sendt inn 8. oktober og skattekontoret varslet kontroll 15. oktober 2013. Til det vil skattekontoret bemerke at det ikke er slik at et avgiftssubjekt har et visst slingringsmonn etter utløpet av fristen for oppgaveinnlevering for å kunne foreta rettinger. Merverdiavgiftslovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, dvs at det er den næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til statskassen. Den næringsdrivende har et selvstendig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil dette si når oppgaven er kommet inn via elektronisk innlevering. At dette ville bli oppdaget på et senere tidspunkt gjennom interne kontrollrutiner ved regnskapskontoret er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap.
Terskelen for å ilegge tilleggsavgift er "vanlig" uaktsomhet, dvs. at handlingen er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kreves ingen kvalifiserte klanderverdige handlinger. I dette tilfellet var det beløpets størrelse som gjorde at man valgte å sende inn en tilleggsoppgave på 3. termin. Av likviditetsmessige hensyn ønsket virksomheten å få beløpet refundert raskt. Da burde det vært etablert en tilstrekkelig rutine som sørget for at det ble trukket fra det avgiftsoppgjør for 4. termin som systemet automatisk genererte.
Klager viser til at det er regnskapsfører som har forårsaket feilen. Den avgiftspliktige selv behøver ikke å ha vært uaktsom. Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd vil han også måtte svare for ev. medhjelperes uaktsomme handlinger.
Klager viser også til at den ilagte tilleggsavgiften er en urimelig og uforholdsmessig streng reaksjon på en liten feil. Lovens system er at tilleggsavgiftsatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Skattedirektoratet har gitt retningslinjer for bruk av tilleggsavgift. Etter gjeldende retningslinjer er normalsatsen for uaktsomme forhold 20 %. Er det etterberegnede beløp høyt, vil normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp.
Normalsatsen skal anvendes med mindre det foreligger unnskyldende momenter. Etter skattekontorets vurdering foreligger ikke slike unnskyldende momenter i dette tilfellet. At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er i seg selv ikke et forhold som gjør at normalsatsen skal fravikes eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats slik som retningslinjene helt unntaksvis gir adgang til. Skattekontoret har forståelse for at foreliggende reaksjon på den overtredelsen som har funnet sted oppleves som urimelig. Vi finner likevel ikke at det etter gjeldende praksis dreier seg om en relativt liten feil som har fått så store konsekvenser at et tilleggsavgift utmålt etter de vanlige prinsipper framstår som en uforholdsmessig reaksjon.
Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret forslår etter dette at det fattes slikt vedtak:
Vedtak:
Etterberegningen stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:
"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift." Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.
Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.
Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger.
Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.