Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8186
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 19. juni 2014
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: Tilleggsavgift. Klager krevde fullt fradrag for inngående merverdiavgift der det bare skulle vært krevd et forholdsmessig fradrag. I tillegg ble det krevd fradrag for fakturaer stilet til annen virksomhet.
Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 28 142
Stikkord: Tilleggsavgift
Bransje: Investering, drift og utleie av fast eiendom.
Mval: § 21-3 (tilleggsavgift)
Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner.
Innstillingsdato: 23. mai 2014
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 19. juni 2014 i sak KMVA 8186 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
Innstilling:
Klager AS, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregistert fra og med 2. termin 2002.
Virksomheten er registrert med investering, drift og utleie av fast eiendom som formål.
I vedtak av 11. desember 2013 ble merverdiavgift etterberegnet for 3. termin 2013 med kr 540 626, hvorav tilleggsavgift utgjorde kr 90 104 (20 % tillegg til etterberegningen).
I brev datert 10. januar 2014 fra virksomheten ble ileggelsen av tilleggsavgift påklagd.
Revisor A kontaktet skattekontoret 30. desember 2013 pr. telefon med anmodning om utsatt klagefrist til 10. januar 2014. Skattekontoret kan ikke se at det er notert i saken at utsatt klagefrist faktisk ble innvilget, men vi mener det må forutsettes at dette ble gjort. Skattekontorets vurdering er at klagefristen er overholdt.
Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.
Skattekontorets innstilling ble sendt klager 30. april 2014. Klager har ikke gitt kommentarer til innstillingen.
Etter minkingsvedtak den 29. april 2014 utgjør påklaget beløp: Termin Tilleggsavgift 3. termin 2013 Kr 28 142
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Beskrivelse av dokument Dato 1 Skattekontorets varsel om avgrenset kontroll 03.09.2013 2 Mottatt regnskapsmateriale fra virksomhet - oversendelsesbrev 01.10.2013 3 Mottatt regnskapsmateriale fra virksomhet – bilag 01.10.2013 4 Skattekontorets varsel om fastsettelse 07.11.2013 5 Virksomhetens tilsvar til varsel mottatt 27.11.2013 6 Skattekontorets vedtak om etterberegning 11.12.2013 7 Virksomhetens klage på vedtak 13.01.2014 8 Minkingsvedtak 29.04.2014 9 Oversendelse av innstilling til klager 30.04.2014
Klagen gjelder Klagen gjelder tilleggsavgiften på 20 % som er ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Tilleggsavgiften er ilagt i forbindelse med etterberegning av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på 3. termin 2013. Den påklagede tilleggsavgift utgjør kr 28 142.
Sakens faktum Den 2. september 2013 mottok skattekontoret virksomhetens omsetningsoppgave for 3. termin 2013. Oppgaven ble tatt ut til avgrenset kontroll, og virksomheten ble varslet om kontrollen i brev av 3. september 2013.
I brev fra virksomheten 1. oktober 2013 mottok skattekontoret opplysningene som var etterlyst i forbindelse med kontrollen. Selskapet opplyste at virksomheten består i utleie av fast eiendom. Aktiviteten fordeler seg på utleie av to næringseiendommer i Mgaten i B, samt på 10 leiligheter/boligeiendommer i B kommune. Virksomheten redegjorde videre for forholdet mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning. Det ble også redegjort for at det var ført fullt fradrag for inngående merverdiavgift, men at det var lagt opp til at korrigering av for mye fradragsført inngående merverdiavgift skulle skje på 6. termin 2013 (etter at den faktiske bruken av fellesanskaffelsene var avklart).
Med bakgrunn i de mottatte opplysningene varslet skattekontoret virksomheten i brev av 7. november 2013 om at fastsetting av merverdiavgift samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift ville bli vurdert. Skattekontoret påpekte at virksomheten feilaktig hadde unnlatt å foreta en fordeling av fradraget for inngående merverdiavgift knyttet var til anskaffelser av varer og tjenester som var til felles bruk i den avgiftspliktige og den ikke-avgiftspliktige utleievirksomheten. Skattekontoret påpekte videre at det var fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer utstedt til en annen virksomhet enn Klager AS. Til sist påpekte skattekontoret at det var fradragsført inngående merverdiavgift uten at det kunne legges frem noen form for legitimasjon for den inngående merverdiavgiften.
I tilsvar til varselet forklarte revisor A at det var praktiske årsaker til at virksomheten ikke hadde krevd et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser av varer og tjenester som var til felles bruk i den avgiftspliktige og den ikke-avgiftspliktige utleievirksomheten. A forklarte at et vanskelig utleiemarked med store variasjoner i utleid areal gjorde det vanskelig å komme frem til en eksakt fordelingsnøkkel. Det ble vurdert at fjorårets fordelingsnøkkel ikke ville være riktig, og at man derfor vurderte det som mest hensiktsmessig å justere for mye krevd fradrag bare en gang i året, på 6. termin 2013. A henviste også til at det totale fradraget for inngående merverdiavgift for hele året sett under ett ville blitt det samme uavhengig av hvilken metode som var blitt benyttet. A mente det i verste fall dreide seg om en periodiseringssak, og at selskapet kun hadde oppnådd deler av fradraget noe for tidlig. A henviste videre til at beløpet skattekontoret mener er uriktig fradragsført utgjorde et så lite beløp at virksomheten ikke kan ha blitt motivert av renteelementet. Selskapet hadde også så god likviditet at likviditetsfordelen ikke var avgjørende for valg av metode.
Etter å ha vurdert anførslene i tilsvaret vedtok skattekontoret 11. desember 2013 å etterberegne uriktig fradragsført inngående merverdiavgift for 3. termin 2013 med kr 450 522. Det ble samtidig ilagt tilleggsavgift med 20 % (kr 90 104).
I brev mottatt 13. januar 2014 påklaget revisor A, på vegne av virksomheten, vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift. Det underliggende etterberegningsvedtaket er dermed ikke påklaget.
I skattekontorets minkingsvedtak den 29. april 2014 ble ilagt tilleggsavgift redusert med kr 61 962.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets begrunnelse i vedtak av 11. desember 2013 om ileggelse av tilleggsavgift siteres:
Det ilegges tilleggsavgift med 20 % som av etterberegnet avgift på kr 450 522 som utgjør kr 90 104. Når noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 %. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen av omsetningsoppgaven finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten 1) Ikke har foretatt en fordeling av fradrag for inngående avgift ifm driftskostnader ved utleie av bygg 2) Feilaktig har fradragsført inngående avgift på fakturaer som er stilet til andre enn dem selv 3) Feilaktig har fradragsført inngående avgift hvor salgdokumentasjon ikke foreligger
Merverdiavgiftsloven er overtrådt med det som resultat at staten kunne ha blitt påført et tap dersom det ikke hadde blitt oppdaget i forbindelse med kontrollen.
For å ilegge tilleggsavgift kreves at virksomheten har handlet uaktsomt. Uaktsomhet foreligger når den avgiftspliktige har opptrådt i strid med kravene som må stilles til forsvarlig opptreden. Det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i det regelverket som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, må i seg selv anses uaktsomt.
Overtredelsene av regelverket som virksomheten har foretatt i dette tilfellet, er helt sentrale og forutsettes kjent av virksomheten. Å handle i strid med dem anses i seg selv som uaktsomt.
Virksomheter som driver utleie av bygg og anlegg og velger og frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret for dette, har en ekstra plikt til å innrette seg etter regelverket da de selv har tatt et bevisst valg om å innlemmes i ordningen. Det stilles klare krav til utleier hva gjelder fordeling av kostnader i tilfeller der man leier ut både til avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomheter. Skattekontoret mener virksomheten her burde satt seg bedre inn i regelverket og handlet i tråd med dette. Om de var i tvil på om de behandlet kostnadene riktig, burde de oppsøkt hjelp. Når de ikke har gjort dette, og bare tatt sjansen på at de kunne foreta en fordeling på slutten av året, så har de handlet uaktsomt.
Det stilles strenge krav til dokumentasjon av salgsdokument både regnskapsmessig, skattemessig og avgiftsmessig. Enhver som driver virksomhet forutsettes å kjenne til dette. Virksomheten burde ha gode rutiner og ha innrettet seg etter regelverket. Det å fradragsføre inngående avgift på salgsdokumentasjon som ikke foreligger, eller som er stilet til andre virksomheter, anses grovt uaktsomt og skattekontoret kunne i utgangspunktet ilagt 40-60 % tilleggsavgift. Fordi selskapet har rettet opp i tilfellet ilegges allikevel kun 20 % tilleggsavgift. Det forutsettes av virksomheten nå har gode rutiner på dette slik at lignende feil ikke avdekkes i fremtiden.
Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Vi kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Det ilegges av den grunn 20 % tilleggsavgift.
Skattekontoret fattet minkingsvedtak den 29. april 2014. Det siteres fra vedtaket: Etter å ha vurdert vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift på nytt har skattekontoret kommet til at det ikke var grunnlag for å beregne tilleggsavgift knyttet til bilag 595, 595b, 472 og 596. Skattekontoret aksepterer at virksomheten faktisk hadde bedt om og fått tilsendt nye fakturaer i eget navn da omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 ble sendt inn. Ettersom de nye fakturaene ble utstedt i 4. termin 2013 fastholder skattekontoret at de er fradragsført for tidlig. Skattekontoret mener allikevel at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, da virksomheten har forsøkt å rette opp i feilen. Dette selv om feilen etter skattekontorets vurdering ikke er en klassisk feilperiodisering.
[...]
Skattekontoret har tidligere nektet fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til bilag nr. 588, da bilaget ikke ble fremlagt i forbindelse med vår avgrensede kontroll. Skattekontoret mener det ikke var på sin plass med ileggelse av tilleggsavgift i dette tilfellet da det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at bilaget ikke forelå da fradraget ble ført.
Klagerens innsigelser Skattekontoret finner det riktig å sitere de sentrale punktene i klagen. Fra klagen siteres: På egen regning foretok Klager ombygging av lokaler for å tilpasse dette til ny leietaker, C AS. C er under kontroll av samme eiergruppe som står bak Klager. Ved en lapsus foretok enkelte leverandører i mai/juni utfakturering av ombyggingen til leietaker, C. Korrekt adressat for disse fakturaene var som nevnt Klager.
Når bilagene ble innlevert til bokføring hos regnskapsfører ble det oppdaget at fakturaene var stilet til feil selskap. Gjeldende leverandører ble da kontaktet og anmodet om å utstede kreditnotaer samt fakturaer stilet til korrekt selskap. Nye fakturaer ble da mottatt fra leverandørene.
Klager redegjør deretter for at de nye fakturaene som ble mottatt var bilag nr. 456, 457, 472, 595, 595 B og 596. Klagers videre argumentasjon: Ovennevnte fakturaer er altså adressert til korrekt avgiftssubjekt, Klager AS, og fradrag hos Klager er således legitimert. Og det er nevnte fakturaer som er grunnlaget for fradragsføringen av deler av den inngående merverdiavgiften som er medtatt på omsetningsoppgaven for 3. termin.
Omsetningsoppgaven for 3. termin ble levert og signert av regnskapsfører den 02.09.2013.
Det opprinnelige varselet om oppgavekontroll er datert 03.09.2013 og mest sannsynlig mottatt noen dager etter nevnte dato. Fakturaene som fremkommer av ovenstående tabell er medtatt i Skatteetatens grunnlag for beregning av tilleggsavgift.
Konklusjon:
Faktum er altså at selskapet/regnskapsfører i forkant av innsendelse av omsetningsoppgaven for 3. termin 2013, på eget initiativ foretok innhenting av korrekt adresserte fakturaer for størsteparten av fakturaene som fremkommer i ovenstående tabell. Dato på størsteparten av disse fakturaene dokumenterer dette. Disse korrekt adresserte fakturaene er det som er grunnlaget for fradragsføringen av deler av inngående merverdiavgift på 3. termin. Faktum er altså at fakturaene var adressert til korrekt av avgiftssubjekt på tidspunktet for innsendelse av omsetningsoppgaven for 3. termin.
Ifølge «Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift» skal eventuelle periodiseringsfeil ikke resultere i ileggelse av tilleggsavgift. Vi er også kjent med at Skatteetatens praksis er at det ikke ilegges av tilleggsavgift for rene periodiseringsfeil.
På bakgrunn av ovennevnte anmodes det om at kravet om tilleggsavgift tilsvarende kr 90.104 samt eventuelle renter på dette frafalles.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev av 30. april 2014. Klager har ikke gitt noen kommentarer til innstillingen.
Skattekontorets vurdering av klagen Merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift finnes i § 21-3 og lyder:
(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.
For å kunne ilegge tilleggsavgift må både de objektive og subjektive vilkårene i bestemmelsen være oppfylt. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at overtredelsen av merverdiavgiftsloven er en følge av virksomhetens uaktsomme, grovt uaktsomme eller forsettlige unnlatelser/handlinger.
For at tilleggsavgift skal kunne ilegges må de faktiske opplysningene som legges til grunn for vurderingen være bevist med klar sannsynlighetsovervekt ved uaktsomhet og ut over enhver rimelig tvil ved grov uaktsomhet/forsett.
I foreliggende sak er det underliggende vedtaket om fastsetting av merverdiavgift knyttet til to forskjellige overtredelser av merverdiavgiftsloven. Adgangen til å ilegge tilleggsavgift må derfor vurderes i forhold til hver enkelt lovovertredelse og hver ileggelse må begrunnes separat.
(1) Den første lovovertredelsen var etter skattekontorets vurdering klagers fradragsføring av all inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser som var til felles bruk i selskapets avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten i omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 fradragsførte inngående merverdiavgift med kr 559 589. Skattekontoret finner det videre bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har krevd fullt fradrag for alle kostnader knyttet til anskaffelser som både var til bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet (fellesanskaffelser).
Inngående merverdiavgift knyttet til slike anskaffelser kan fradragsføres bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten; mval § 8-2 (1). Når klager valgte å fradragsføre all inngående merverdiavgift var dette i strid med kravet om at fradraget skulle ta utgangspunkt i antatt bruk. Skattekontoret mener det kan forventes at virksomheten utarbeider en fordelingsnøkkel basert på et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Klager har anført at det ville vært like feil å benytte foregående års fordelingsnøkkel ved beregning av fradraget. Skattekontoret ser at klager har et poeng dersom virksomheten forventer en betydelig endring av forholdet mellom den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige omsetningen i forhold til foregående år, men skattekontoret mener allikevel at det må forventes at virksomheten skal kreve fradrag basert på antatt bruk. Skattekontoret mener det er helt klart at det uansett ikke skulle vært krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift når virksomheten selv vurderte det som helt sikkert at også dette ville være feil.
Skattekontoret mener det også er utvilsomt at den bevisst uriktige fradragsføringen kunne ha påført staten et tap. At virksomheten har hatt til intensjon å korrigere fradraget på slutten av året, slik at fradraget gjenspeiler faktisk bruk, endrer ikke skattekontorets vurdering på dette punktet. Dette fordi det er forholdene på overtredelsestidspunktet som er utgangspunktet ved vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.
Skattekontoret mener at opplysningene i saken viser at fullt fradrag for inngående merverdiavgift ble krevd på tross av at virksomheten visste at det var feil. Dette i seg selv er etter skattekontorets vurdering grovt klanderverdig. Selv om fradraget uansett ville blitt feil mener skattekontoret at klager har forsømt seg vet og ikke utforme en nøkkel basert på et mer forsvarlig skjønn.
Skattekontoret mener både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift som følge av uaktsomhet klart er oppfylt og at en ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er på sin plass i dette tilfellet.
(2) Klagers andre overtredelse av merverdiavgiftsloven var at det ble fradragsført inngående merverdiavgift med grunnlag i fakturaer som var stilet til andre enn virksomheten selv. Det er et grunnleggende vilkår at inngående merverdiavgift skal legitimeres med bilag, et bilag som skal være i tråd med formkravene i bokføringsforskriften; se mval § 15-10, merverdiavgiftsforskriften § 15-10-1 og bokføringsforskriften § 5-1-1. Det er ikke enhver mangel ved salgsdokumentasjonen som gjør at den ikke kan tjene som legitimasjon for inngående merverdiavgift. Allikevel er det utvilsomt at virksomheten som fradragsfører inngående merverdiavgift med grunnlag i salgsdokumentet også må være angitt som kjøper. I foreliggende sak var det flere tilfeller av at klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift med grunnlag i salgsdokumenter der andre selskaper enn dem selv var angitt som kjøper. Skattekontoret mener det er grunnlag for å fastholde tilleggsavgiften for bilag nr. 456 og 457. Opprinnelig fakturadato var hhv. 23. mai 2013 og 5. juni 2013, mens de rettede fakturaene er utstedt 26. september 2013. Skattekontoret mener det var riktig å fastsette merverdiavgift for disse fakturaene da de var stilet til C AS. På tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgave forelå altså ingen fradragsrett for klager.
Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten i omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 fradragsførte inngående merverdiavgift knyttet til inngående bilag nr. 456 og 457 som var adressert til C AS.
Skattekontoret mener det som et utgangspunkt alltid vil foreligge fare for tap for staten dersom fradragsført merverdiavgift er knyttet til bilag som er stilet til en annen enn den som fradragsfører. Etter praksis skal det lite til før en overtredelse av merverdiavgiftsloven anses for å kunne påføre staten tap. I Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu) beskrives tapsvilkåret slik: "Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten «kunne ha vært» unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave."
I Gulating lagmannsretts dom av 21. oktober 2009 (Nor Grafisk) slutter retten seg til siterte rettsoppfatning. Skattekontoret mener det er klart at virksomhetens opptreden ved fradragsføringen utgjorde en handlemåte som kunne påført staten tap.
Skattekontoret mener at opplysningene i saken viser at klager krevde fradrag for inngående merverdiavgift på de to fakturaene og at klager burde ha visst at fradragsføringen var feil. Ettersom virksomheten har sørget for at andre fakturaer med samme formfeil har blitt rettet legger skattekontoret til grunn at virksomheten har forstått at det er feil å fradragsføre fakturaer stilet til en annen. Skattekontoret mener dette underbygger at det er særlig på sin plass med tilleggsavgift i dette tilfellet.
Skattekontoret mener klager har opptrådt uaktsomt ved fradragsføringen og at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.
Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
Vedtak:
Skattekontorets vedtak stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.