Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8236

Publisert: 16.11.2014
Avgitt 08.09.2014

Saksnummer KMVA 8236

Klagenemndas avgjørelse av 8. september 2014

Klagenemnda reduserte tilleggsavgiften, ellers som innstilt.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet at vilkårene for tap på fordring ikke var til stede. Ileggelse av tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 4 015 582

Stikkord: Tap på krav Tilleggsavgift

Bransje: Produksjon av matfisk

Mval.: § 4-7 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 § 21-3 (1)

Skatteetaten.no: Avgiftsplikten Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift og andre reaksjoner

Innstillingsdato: 3. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8236 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2001. Virksomheten er registrert under bransje produksjon av matfisk mv.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak 28.02.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 3 346 319 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 669 263.

Klage fra A Advokatfirma AS ved advokatfullmektig B er mottatt 09.04.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Klagers fullmektig har fått oversendt innstillingen for kommentarer. Vi mottok klagers kommentarer i brev av 27.06.2014 vedlagt e-post av samme dato. Kommentarene er behandlet i innstillingens avsnitt 3 og 4.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 17.07.2013 2 Purring varsel om oppgavekontroll 31.07.2013 3 Tilsvar – innsending av regnskap 05.08.2013 4 Regnskap 20130805140321830 05.08.2013 5 Kontoutdrag kunder 05.08.2013 6 Kontoutdrag leverandør 05.08.2013 7 Åpen postliste kunder 05.08.2013 8 Åpen postliste leverandør 05.08.2013 9 Tilsvar – innsending av dokumentasjon 20.08.2013 10 Dokumentasjon 20130820095519873 20.08.2013 11 Varsel om fastsettelse 02.09.2013 12 Tilsvar til varsel om etterberegning 10.10.2013 13 Vedtak om etterberegning 28.02.2014 14 Klage 09.04.2014 15 Klagers merknader til innstillingen 27.06.2014 A1 Stavanger tingretts dom av 19.06.2013 10.06.2014 A2 Kl-6810 (KMVA-2010-6810) 02.07.2014 A3 Kl-7860 (KMVA-2013-7860) 02.07.2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 3 346 319 som følge av at vilkårene for tap på fordring ikke anses å foreligge 3. termin 2013. 2. Ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 669 263, som følge av at vilkårene for tapsføring av fordring ikke var til stede 3. termin 2013

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 3 346 319 som følg av at vilkårene for tap på fordring ikke anses å foreligge 3. termin 2013

1.1 Sakens faktum Etter at Klager AS hadde innlevert omsetningsoppgave for 3. termin 2013 med følgende begrunnelse;

"Vi har tapsført et krav på C ASA pål. 16.731.595,- inkl. 25 % mva. pål. kr 3.346.319,-. Dette er purret 2 ganger. 31.12.12 hadde vi avsatt tap på fordringer kr 10.110.000,- dette har vi nå tilbakeført og tatt hele tapet pr.30.06.13. Vi er rede til å sende all dokumentasjon på forespørsel.",

varslet skattekontoret kontroll og ba bl.a. om å få oversendt dokumentasjon som viser at fordringen kan konstateres å være tapt i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7.

Skattekontoret fikk da tilsendt Klagers brev av 26. juni 2013 til C ASA angitt som "purrebrev 2" hvor samtlige tapsførte fakturar stilet til C ble purret. I tillegg fikk vi oversendt forespurte utgående fakturaer og regnskap. Skattekontoret ba deretter om å få tilsendt det første purrebrevet, samt en redegjørelse for om selskapet har akseptert et forslag om frivillig akkord fremmet av C.

Skattekontoret mottok så det første purrebrevet (datert 12. juni 2013). Deretter fikk vi tilsendt gjeldsordningsavtalen mellom C og Klager. Klager bekreftet her at de hadde akseptert C forslag til gjeldsordning.

Den 20. august 2013 sendte Klager inn en tilleggsoppgave for 3. termin 2013 som viser kr 2 269 534 i reduksjon av inngående avgift, med følgende kommentar: "Tillegg til opprinnelig oppgave for 3. termin ble innsendt pga inngått gjeldsordningsavtale med C AS".

Etter gjennomført avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 fattet skattekontoret vedtaket om etterberegning som er gjenstand for nærværende klage. I vedtaket la skattekontoret til grunn at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 ikke var tilstede 3. termin 2013. Skattekontoret ila tilleggsavgift med 20 %.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Begrunnelse for vedtaket...

... Gjeldende regelverk Fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift kan korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldneres manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jf merverdiavgiftsloven § 4-7.

En fordring anses endelig tapt, etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, dersom • foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves • fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier • offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldneres bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning • fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el.

Skattekontorets vurdering Vi har i vårt brev av 30.08.2013 varslet etterberegning av tapsført inngående avgift med kr 3.346.319,- i omsetningsoppgaven for 3. termin 2013, da vilkårene for tapsføring etter skattekontorets vurdering ikke var tilstede i 3. termin 2013. Det fremgår av tilsvaret til varselet at Klager sin fullmektig er av den oppfatning at varselet om etterberegning bygger på riktig faktum, men feil rettsanvendelse. Fullmektigen anfører at den utgående merverdiavgiften (NOK3.346.319,-) i kundefordringen på C AS korrekt er tapsført i omsetningsoppgaven for 3. termin 2013.

Skattekontoret vil i det etterfølgende gjennomgå og vurdere fullmektigens anførsler i saken.

Insolvens den 26.10.2012 - merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c På vegne av selskapet anfører fullmektigen at det følger av Merverdiavgiftshåndboken at en kundefordring kan anses endelig tapt ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c før det åpnet konkurs, dersom skyldneren er insolvent. Fullmektigen anfører at det må kunne legges til grunn at C AS reelt var insolvent på det tidspunktet det forelå full betalingsstans i selskapet, den 26. november 2012.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 2013, s. 349 at hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs mv. i skyldneres bo. Det presiseres videre at på den annen side kan tvister om fordringer gjøre det vanskelig å anslå dekningsmuligheten i et bo i lang tid etter konkursåpning.

Det at det forelå full betalingsstans i C AS den 26. november 2012 tilsier ikke at vilkårene for tapsføring av kundefordringen mot C AS kunne anses å være oppfylt allerede den 26. november 2012, da illikviditet ikke er tilstrekkelig for å slå fast at selskapet er insolvent. Skattekontoret er av den oppfatning at insuffisiensen først ble bekreftet i styrets brev av 12.06.2013 med anmodning om endring i gjeldsordningsavtalen, da selskapets balanse for 2012 ble fremlagt.

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at kravet ikke kunne anses som klart uerholdelig per 26. oktober 2012 og kunne dermed ikke tapsføres allerede i 5. termin 2012 slik som fullmektigen anfører.

Helhetsvurdering endelig konstatert tap - merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d Fullmektigen anfører videre at Klager er av den oppfatning at kundefordringen på C AS etter en samlet vurdering må anses som klart uerholdelige ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d. Dette begrunnes med at den økonomiske situasjonen i C AS i lang tid hadde vært dårlig, og stadig hadde forverret seg frem mot tidspunktet for tapsføringen av kundefordringen.

Skattekontoret bemerker at i rettspraksis og teori fremgår det at det ikke er nødvendig å godtgjøre at debitor faktisk er insolvent, men det er krevd at kreditor må sannsynliggjøre at fordringen ikke lar seg inndrive. Det må dermed foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

Det fremgår av rettspraksis og teori at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs, men at passivitet eller ovenbærenhet fra kreditors side ikke må kunne gi adgang til fradrag, samt at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen.

Gjeldsordningsavtale Fullmektigen anfører at: "Ettersom dialogen med C AS for inndrivelse av kundefordringen ikke medførte utsikter for dekning, tapsførte Klager kundefordringen i omsetningsoppgave på 3. avgiftstermin 2013. Det er derfor selskapets oppfatning at vilkårene for tapsføring av kundefordringen på C AS ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c, i alle fall på det tidspunkt kundefordringen ble tapsført må anses oppfylt."

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at vilkårene for tapsføring var oppfylt i 3. termin 2013.

Når det gjelder kriteriet om at det må foreligge manglende betalingsevne hos debitor innebærer dette at debitor ikke klarer å betale fordringen. I foreliggende sak kan ikke kriteriet om at betaling ikke har skjedd grunnet debitors manglende betalingsevne anses å være til stede, da debitor tok initiativ til en utenrettslig gjeldsordning allerede den 16. desember 2012.

Det bekreftes i tilsvaret til varselet at Klager førte en løpende dialog med C AS for inndrivelse av den utestående kundefordringen.

Fra brevet fra C AS til kreditorene av 12.06.2013 fremgår det: «Per i dag finnes mulige industrielle løsninger for selskapet som kan kunne sikre kreditorene oppgjør, men disse ligger fremdeles både noe frem i tid å få på plass og er avhengig av flere betingelser. Oppgjør med 50 % akkord innen den utsettelse som det er anmodet om vil derfor ikke kunne skje som planlagt.»

Ut ifra vurdering av tilgjengelig dokumentasjon fremgår det at C AS i sitt forslag av 12.06.2013 og i forslaget til endring av avtalen av 05.08.2013 har gitt uttrykk for at selskapet var i ferd med å forhandle med en industriell aktør om salg av hele eller deler av virksomheten i C AS og så positivt på muligheten for å finne en løsning for den økonomiske situasjonen i C AS. Det fremgår av brevet av 12.06.2013 at styret bekrefter at det "finnes mulige industrielle løsninger for selskapet" og av brevet, datert 15.08.2013 at "sannsynligheten for gjennomføring en salgstransaksjon har økt siden brevet datert den 12. juni".

Fullmektigen påpeker at: Selv om C AS hadde informert Klager om at de var dialog med en industriell aktør om salg av hele eller deler av virksomheten i C AS, forelå det på tidspunktet for tapsføringen av kundefordringen ikke håndfaste opplysninger for at arbeidet med å finne en bærekraftig og varig løsning på gjelds- og likviditetssituasjonen i C AS ville føre frem.

Fullmektigen bemerker at forslag til frivillig akkord foreslått av C AS i brevet av 12.06.2013 ikke ble akseptert av Klager, men at den 29. juli 2013 resulterte forhandlingene om salg av hele eller deler av virksomheten i C AS ved at det ble undertegnet en intensjonsavtale om salg av aksjene i C AS med en større industriell aktør. Den 5. august informerte styret i C AS de usikrede kreditorene om intensjonsavtalen. Styret redegjort i brevet for at sannsynligheten for gjennomføring av salgstransaksjonen hadde økt siden brevet av 12. juni 2013.

Fullmektigen anfører videre at det var først på det tidspunkt det ble undertegnet en intensjonsavtale for salg av aksjene i C AS (den 29.07.2013), at Klager anså at det forelå håndfaste opplysninger for at arbeidet med å finne en bærekraftig og varig løsning på gjelds- og likviditetssituasjonen i C AS ville føre frem.

Skattekontoret vil bemerke at forslaget fra C AS var fremmet den 12.06.2013 med akseptfrist den15.08.2013. I mellomtiden fradragsførte Klager kundefordringen mot C AS i sin helhet, selv om at akseptfristen for forslaget fremmet av C AS, ikke hadde gått ut og selskapet per 12. juni 2013 allerede var i forhandlinger om salg av aksjer. Det hevdes i tilsvaret til varselet at C sitt forslag til frivillig akkord av 12.06.2013 ble forkastet av Klager. Skattekontoret har ikke fått noe dokumentasjon som sannsynliggjør at forslaget ikke ble akseptert av Klager. Dette tyder på at Klager i denne perioden har vurdert å akseptere tilbudet, som ble endelig godtatt den15.08.2013 ved utløpet av akseptfristen. Forhandlingsprosessen er en lang og krevende prosess og skattekontoret er av den oppfatning at det forelå rimelige antydninger til at Klager skulle få delvis dekning for sitt tilgodehavende før tidspunktet for akseptfrist den 15.08.2013 og før 29. juni, da intensjonsavtalen med en industriell aktør ble undertegnet av C AS.

Det at Klager etter sin vurdering legger til grunn at salgsavtale om salg av aksjene i C AS ikke fører frem og at det ikke var realitet bak forslaget av 12.06.2013 kan ikke sies å være nok for å kunne stadfeste at fordringen ble tapt i 3. termin 2013.

For at krav skal anses som klart uerholdelig, må det sannsynliggjøres at kravet ikke kan bli dekket av debitor. Det er kun manglende betalingsevne som gir tapsføring. Etter skattekontorets syn hadde selskapet C AS både betalingsvilje og -evne for en del av sine forpliktelser til sine kreditorer, slik det ble bekreftet i flere forslag til frivillig akkord til selskapets kreditorer. I en situasjon hvor debitor prøver å fremforhandle en akkordløsning med sine kreditorer, kan ikke hele kravet anses som endelig konstatert tap.

Etter skattekontorets syn kan ikke fordringen anses som klart uerholdelig dersom debitor er i en forhandlingssituasjon med kreditoren, og debitoren gir et uttrykk for et positivt utfall i saken.

Skattekontoret legger til grunn at fordringen ikke kunne konstateres å være endelig tapt i 3. termin 2013.

Inndrivelsesforsøk/ foretatte purringer - merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d og b Skattekontoret har i tillegg vurdert om fordringen kunne anses som tapt etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b og d, grunnet foretatte purringer.

Ved vurderingen av om en fordring er å anse som uerholdelig har praksis lagt vekt på at uerholdeligheten må sannsynliggjøres for eksempel ved inndrivelsesforsøk, beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet, jf Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 349.

Det stilles i tillegg et krav om at debitor må gjøre aktive forsøk på å kreve inn sitt tilgodehavende.

Skattekontoret vil bemerke at Klager fortsatte sine leveranser til C AS til tross for manglende betalinger. Det ble heller ikke gjort forsøk på å inndrive kravet før 12. juni 2013 til tross for at utestående beløp var svært store. Første kravet mot C AS (tapsført utgående mva kr 1.099.565,-) daterer seg tilbake til den 24.02.2012, men har ikke vært purret før 12.06.2013, over ett år på etterskudd.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke ble gjort forsøk på å inndrive det skyldige beløpet før den 12. juni 2013 da Klager purret C AS for første gang. Skattekontoret vil i tillegg bemerke at det ikke er dokumentert, utenom de 2 purringene sendt lang tid etter at fordringene oppstod, at det ble gjort tilstrekkelige inndrivelsesforsøk med tanke på beløpsstørrelse. Selskapet C AS tok initiativ til en utenrettslig gjeldsordning allerede den 16. desember 2012, det ble foreslått endringer i den avtalte gjeldsordningen i brev av 12. juni 2013.

Det fremgår av C AS sitt styres brev, datert 12. juni 2013, at selskapet arbeidet med å finne en bærekraftig og varig løsning på gjelds- og likviditetssituasjonen i konsernet og at det finnes mulige industrielle løsninger for selskapet som skal kunne sikre kreditorene oppgjør.

Dette tyder på at selskapet fortsatte sine forhandlinger med kreditorer, og satset på å forhandle frem til en vellykket løsning med kreditorene i løpet av de neste måneder for å kunne sikre fortsatt drift.

Klager velger å først purre C AS den 12.06.2013 1,5 år etter at det første kravet oppstod, samme dag som styret i C AS skriftlig informerte kreditorene om at selskapet arbeidet med å finne en løsning for den prekære økonomiske situasjonen i selskapet og anmodet om endring i gjeldsordningsavtalen.

Skattekontoret stiller seg undrende ved at selskapet purret når det foregikk forhandlinger med C AS og ikke hadde sendt ut purringer før dette tidspunktet.

Det ble sendt ut to purringer med nøyaktig 14 dagers intervaller. At kreditor etter så lang tid purrer betaling nøyaktig slik det fremgår av FMVAL § 4-7-1 bokstav b, for så å korrigere beregningsgrunnlaget med hjemmel i mval § 4-7 tyder på at dette kun er en tilpasning fra kreditors side, hvor purring vil medføre at kreditor kan korrigere sitt beregningsgrunnlag, til tross for de pågående forhandlingene om akkordløsning hos C AS.

Skattekontoret legger til grunn at tap på fordringene som konsekvens at 2 purringer er en disposisjon over fordringene som ikke er å anse som et tap som refererer seg til debitors forhold, fordi debitor var på det tidspunktet under forhandlinger om frivillig akkord med sine kreditorer og har gitt utrykk for et positivt utfall for kreditorene.

Skattekontorets konklusjon er at foretatte purringer ikke kan tillegges vekt ved vurderingen av om vilkårene for tapsføring var tilfredsstilt i 3. termin 2013, grunnet i at selskapet C AS har vært i pågående forhandlinger om frivillig akkordløsning med sine kreditorer siden desember 2012.

Periodisering Fullmektigen anfører følgende angående tidfestingen av tap på krav: "Oppgavefristen er normalt en måned og ti dager etter utløpet av hver oppgavetermin, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8. Tap på krav kan tidligst medtas på den terminen hvor tapet oppstår. Dett er også i tråd med klagenemdas tidligere praksis, jf. KMVA 4612, hvor det ble lagt til grunn at tap på krav oppstått etter terminens utløp ikke kunne hensyntas selv om oppgaven for den aktuelle terminen fortsatt ikke var levert."

Skattekontoret er enig med fullmektigens anførsler angående det rettslige grunnlaget for tidspunktet for fradragsføringen av tap på krav, og vil redegjøre for sin vurdering av tidfestingen av tapet i dette konkrete tilfellet.

Dersom foretatte purringer kunne legges til grunn for tapsføringen vil skattekontoret bemerke at 2. purring var utstedt den 26. juni 2013 med 10 dagers betalingsfrist som forfalt den 06.07.2013.

Alminnelig oppgavetermin for 3. termin løper fra 01.05.2013 til og med 30.06.2013, med innleveringsfrist den 31. august. Omsetningsoppgaven for terminen kan innleveres før fristen er gått ut, så snart regnskapet er ajour og perioden er avsluttet og avstemt.

I denne konkrete saken var betalingsfristen for 2. purring satt til den 06.07.2013, som tilhører 4. termin og ikke 3. termin. Det at selskapet leverer inn en omsetningsoppgave for 3. termin den 10.07.2013 og hevder at utestående fordring mot C AS kan anses å være tapt allerede i 3. termin etter utstedelse av 2 purringer, hvor 2. purring hadde betalingsfrist den 06.07.2103 kan ikke anses å være tilstrekkelig for å kunne tidfeste tapet til 3. termin 2013. Den aktuelle 3. terminen var avsluttet den 30.06.2013 og dersom vilkårene for tapsføring i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b skulle anses å være tilfredsstilt skulle tapet tidfestes i 4. termin 2013. Det er ikke dato for purringen som skal legges til grunn for tapsføringen, men dato for når en avtalt betalingsfrist går ut.

Konklusjon Etter å ha foretatt en helhetsvurdering av klagerens innsigelser mot varslet etterberegning kan ikke skattekontoret se at disse fører fram.

Skattekontoret mener etter en samlet vurdering at Klager ikke hadde gjort aktive forsøk på å inndrive sitt krav mot C AS og at fordringen ikke kunne anses å være uerholdelig i 3. termin 2013 etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b og d.

Skattekontoret anser ikke vilkårene for tapsføring av utgående avgift på kr. 1.076.785,- tapsført i 3. termin 2013 som tilfredsstilt i 3. termin 2013. Skattekontoret mener at tapet på kr 1.076.785,- først ble konstatert endelig i 4.termin 2013, senest ved aksept av forslaget til frivillig akkord fremmet av C AS (og tidligst ved forfallsfrist for betaling av 2. purring den 06.07.2013).

Skattekontoret fatter med dette et vedtak om tilbakeføring av tapsført krav mot C AS i 3. termin 2013 med kr 3.346.319,-

Utgående merverdiavgift, som kan anses å være endelig tapt i 4. termin, er utgående avgift på kr 1.076.785,-. Denne kan tas med i omsetningsoppgaven for 4. termin og sendes inn som en tilleggsoppgave for 4. termin2013."

1.3 Klagers innsigelser Klager hevder at etterberegningsvedtaket bygger på uriktig faktum og feil rettsanvendelse og anfører at vedtaket er ugyldig og må oppheves, med bakgrunn i:

- Vedtaket er beheftet med saksbehandlingsfeil som har innvirket på vedtaket ihht. forvaltningsloven § 41. - Partene er enige i at vilkårene for å tapsføre kundefordringene på C AS ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c var oppfylt på 3. avgiftstermin 2013. - Vilkårene for å tapsføre kundefordringer ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b var oppfylt på 3. avgiftstermin 2013. - Vilkårene for å tapsføre kundefordringen ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d var oppfylt på 3. avgiftstermin 2013.

Påstand om saksbehandlingsfeil.

Klager viser til at det må være en saksbehandlingsfeil som må lede til ugyldighet når skattekontoret i vedtaket av 28.02.2014 feilaktig har lagt til grunn som klagers oppfatning at varselet om etterberegning bygger på riktig faktum men feil rettsanvendelse. Det gjøres gjeldende at vedtaket ikke bare bygger på uriktig faktum men at det også bygger på «åpenbare misforståelser». Det anføres at saksbehandlingsfeilen må ha innvirket på vedtaket, jf. forvaltningsloven § 41.

Påstand om at partene er enige i at vilkårene for å tapsføre kundefordringene på C AS ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c var oppfylt 3. avgiftstermin 2013.

Klager forstår skattekontorets vedtak slik at det erkjennes at vilkårene for tapsfradrag var tilstede 3. termin 2013 ved at skattekontoret har lagt til grunn at C var insolvent på dette tidspunktet. Det gjøres ut fra dette gjeldende at det ikke kan være grunnlag for vedtak om etterberegning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b eller ileggelse av tilleggsavgift ihht. merverdiavgiftsloven § 21-3. Det påstås dermed at vedtaket må oppheves som ugyldig.

Påstand om at vilkårene for å tapsføre kundefordringer ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b og d var oppfylt på 3. avgiftstermin 2013.

Klager gjør gjeldende at merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b og d også danner grunnlag for tapsføring.

Som grunnlag for dette redegjøres det utførlig for dialogen mellom Klager og C vedrørende oppgjør av de som sådanne uomtvistede kundefordringene. I det følgende sammenfattes redegjørelsen.

Det fremgår av redegjørelsen i klagen at de samlede kundefordringene på kr 16 731 596 kan inndeles i to kategorier. For kr 9 544 096 gjaldt en opsjonsavtale om oppgjør med utstedelse av aksjer i C. Resterende, kr 7 187 500, skulle gjøres opp kontant.

Hva gjelder fordringer under den første kategorien fremgår det av klagen at i etterkant av den inngåtte opsjonsavtalen aksepterte Klager at oppgjøret av krav under opsjonen kunne skje med aksjer eller kontanter. Når oppgjør ikke hadde skjedd innen utløpet av opsjonen i juli 2012, krevde Klager umiddelbart oppgjør, jf. e-post av 28. august 2012. Oppgjør skjedde ikke, og det ble i neste omgang inngått en avtale om oppgjør av NOK 2 000 000 umiddelbart og resterende innen 4. oktober 2012. Oppgjør skjedde heller ikke i henhold til denne avtalen. Klager formidlet da til C at de anså tilbudet som ikke akseptert og erklærte det som trukket. Etter dette tidspunktet aksepterte Klager kun umiddelbart og fullt oppgjør i kontanter. Følgelig avslo Klager et tilbud fra C av 11. september 2012 om oppgjør av kr 7 540 000 innen 1. februar 2013. Deretter, den 19. september 2012, tilbudte C fullt oppgjør med aksjer til kurs 1,64, men heller ikke dette tilbudet ble akseptert av Klager, idet en anså opsjonsavtalen som utløpt.

Det krav som partene fra fordringenses opprinnelse var enige om skulle gjøres opp kontant, (fordringer under den andre kategorien) – kr 7 187 500, ble innlemmet i C forslag til frivillig gjeldsordning, med tilbud om 50 % dekning innen 15. april 2013, jf. forslag datert 18. desember 2012. I klagen vises det til at Klager ikke aksepterte dette forslaget. Når dette forslaget heller ikke lot seg gjennomføre på grunn av den likviditetsmessige situasjonen i C, fremsatte de et nytt forslag med samme dekningsgrad 18. april 2013 med oppgjørsfrist 15. august 2013. Klagers fullmektig peker på at Klager heller ikke aksepterte dette tilbudet, og viser i den forbindelse til en intern e-post om dette fra Klager ved styreleder F datert 18. april (vedlegg 18 til klagen). I brev av 12. juni 2013 varslet C at de ikke kunne gjennomføre planlagt oppgjør med 50 % dividende, og fremsatte et nytt akkordforslag med 25 % dekning av hovedstol innen 15. august 2013. Det fremgår av forslaget at det pågikk forhandlinger med en industriell aktør om salg av hele eller deler av virksomheten i C, men at forhandlingene måtte bygge på en forutsetning om redusert gjeld. Klagers fullmektig viser til at dette forslaget ikke ble akseptert av Klager. Det presiseres for øvrig at fordringen på 9 544 096 ikke var inkludert i noen av akkordforslagene.

Etter et brev fra Klagers advokat D av 7. juni 2013 hvor det ble krevet umiddelbart oppgjør av det samlede krav på 16 731 596, og etter to påfølgende purringer i faktura av hhv. 12. juni og 26 juni 2013 besluttet Klager å tapsføre den samlede fordring i omsetningsoppgaven for 3. termin 2013.

Klager viser videre til at det den 29. juli 2013 ble inngått en intensjonsavtale med en større industriell aktør om salg av hele eller deler av virksomheten i C. Intensjonsavtalen ble signert 5. august 2013. I klagen vises det videre til at det da ble klart at C ville få 25 % dividende på den delen av fordringen som var omfattet av akkordforslaget (kr 7 187 500) med oppgjør innen 20. august 2013, mens den andre delen av fordringen (kr 9 544 096) ville kunne konverteres til aksjer (fullt oppgjør). Klager aksepterte da akkordforslaget.

Av klagers faktautredning fremkommer en rekke henvisninger/sitat fra e-poster/brev mellom partene som belyser C økonomiske situasjon generelt og relatert til mulighetene for oppgjør av kravene, samt omfanget av Klagers kreditorpågang. Det fremkommer at Klager i tidsrommet 28. august 2012 til 26. juni 2013 ved flere anledninger krevde oppgjør av fordringene. I klagen redegjøres det for Klagers oppfatning av hvordan den økonomiske situasjonen i C utviklet seg i negativ retning frem til tapsføringen.

Etter faktumgjennomgangen angir og omtaler klager det rettslige utgangspunktet for vurderingen av tapsføringens berettigelse.

Vedrørende merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b gjør klager gjeldende følgende:

Det pekes på at sakens faktum viser at Klager i tilstrekkelig grad foretok de kreditorbeføyelser som forskriften § 4-7-1 bokstav b foreskriver. Det gjøres gjeldende at de dokumenterte faktiske forholdene bekrefter at fordringene ikke er innfridd innen 6 måneder etter forfall og at det er satt frem minst tre purringskrav og for øvrig utvist slik aktivitet som forholdene tilsier jf. forskriften bokstav b. Som støtte for dette synet vises det til KMVA 6810 hvor to kundefordringer ble ansett tapt og tapsføring godkjent etter at klager via purringer, e-post og møter hadde gjort forsøk på å inndrive kravet.

Vedrørende merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav d gjøres følgende gjeldende:

Ut fra at den økonomiske situasjonen i C i lang tid hadde vært dårlig, og stadig hadde forverret seg frem mot tidspunktet for tapsføringen, jf. styrets beretning som fremgår av vedlegg 15 til klagen, gjøres det gjeldende at fordringen må anses uerholdelig etter en samlet vurdering, jf. forskriften bokstav d. Det vises for øvrig til at Klager hadde hatt en løpende dialog med C om inndrivelse av fordringen, uten at det forelå utsikter til bedring i C økonomiske situasjon. Det vises videre til at C arbeid for å få etablert grunnlag for videre drift vinteren 2013 ikke førte frem. I forhold til dette siteres en e-post fra C ved administrerende direktør datert 4. mars 2013: «Mine herrer, det brenner et blått lys for torskeoppdrett og klokken har passer midnatt» (vedlegg 19 til klagen). Det vises videre til Klagers oppfatning om fare for konkurs i C fra månedsskiftet mars/april 2013. Det gjøres gjeldende at selv om C hadde informert Klager om at de var i dialog med en industriell aktør om salg av hele eller deler av virksomheten, forelå det på tidspunktet ikke håndfaste opplysninger om at arbeidet med å finne en bærekraftig og varig løsning på gjeldsproblemene ville føre frem. Endelig vises det til at de stadige endringene i akkordforslaget som et utslag av og bekreftelse på den prekære økonomiske situasjonen i selskapet frem mot tapsføringen. Ut fra disse forholdene er klager av den oppfatning at fordringen måtte anses klart uerholdelig etter en samlet vurdering, jf. forskriften § 4-7-1 bokstad d.

Påstand om korrigering av tapsført merverdiavgift

Klager anfører at det var først på det tidspunkt det ble undertegnet en intensjonsavtale om salg av aksjene i C AS 29. juli 2014 at Klager anså at det forelå håndfaste opplysninger for at arbeidet med å finne en bærekraftig og varig løsning på gjelds- og likviditetssituasjonen i C AS ville føre frem. Følgelig var det på dette tidspunktet at det forelå utsikter til dekning av kundefordringen på C AS. Klager aksepterte derfor den 15. august 2013 forslaget til frivillig akkord fremsatt av C AS.

Ettersom en gjeldsordningsavtale med C AS påvirker den utgående merverdiavgiften som er tapsført i kundefordringen på C AS på omsetningsoppgave i 3. avgiftstermin 2013, ble tidligere tapsført utgående merverdiavgift på NOK 2 269 534 reversert i tilleggsoppgave for 3. avgiftstermin 2013.

Da tap på krav for korrigering av tapsført merverdiavgift har oppstått etter utløpet av 3. avgiftstermin, jf. merverdiavgiftslovens kapittel 15 og KMVA-4612, skal tilbakeføringen av merverdiavgiften først skje på omsetningsoppgave for 4. avgiftstermin 2013. Klager har derfor reversert tapsført utgående merverdiavgiften i en termin for tidlig.

Etter dette er det selskapets vurdering at tapet var konstatert i sin helhet på 3. avgiftstermin, men at det mot dagjeldende formodning likevel ble mottatt delvis oppgjør i 4. avgiftstermin 2013.

Det er derfor Klager sin oppfatning at selskapet har krav på renter ihht. skattebetalingsloven av beløpet på NOK 2 269 534 for den avgiftstermin hvor beløpet ble reversert for tidlig.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet som skal vurderes er om vilkårene var til stede 3. termin 2013 for å tapsføre utestående fordringer på til sammen kr 16 731 596, herav merverdiavgift kr 3 346 319.

Det følger av mval § 4-7 (1) at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, "på grunn av skyldnerens "manglende betalingsevne må anses endelig konstatert tapt".

Det følger av lovens ordlyd og retts- og forvaltningspraksis at det må være skyldnerens manglende betalingsevne som er årsak til at kravet ikke betales, og at manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet ikke har blitt ansett som tilstrekkelig til at merverdiavgiften kan tilbakeføres.

Skattekontoret har etter en fornyet vurdering av dokumentasjonen i saken kommet til at deler av de tapsførte fordringene primært ikke kan henføres til manglende betalingsevne hos C, men til en tvist knyttet til om fordringer på kr 9 544 096 (herav merverdiavgift kr 1 908 819) kunne gjøres opp ved å utstede aksjer eller utbetale kontanter. Det vises til klagen hvor følgende uttales: "Den 19. september 2012 sendte C AS v/administrerende direktør E e-post til Klager, der det blir informert om at styret i C AS hadde konkludert med at C skulle utstede aksjer for NOK 9 544 096 til kurs 1,64 (vedlegg 13). Ettersom Klager mente at opsjonsavtalen var utløpt, ble tegningsavtalen ikke signert av Klager.

Selv om partene har vært uenige om opsjonsavtalen kunne gjøres gjeldene på restbeløpet knyttet til faktura 1-4 (NOK 9 544 096), eller om Klager kunne kreve kontantoppgjør, var partene enig om at Klager hadde en kundefordring på C AS på NOK 9 544 096."

Det vises videre til en intern e-post av 18.04.2013 fra styreleder F i Klager (vedlegg 18 til klagen) hvor det fremgår at det er uavklarte forhold knyttet til fordringene på kr 9 544 096. Den interne e-posten ble skrevet på bakgrunn av at Klager 18.04.2013 mottok en anmodning fra C om utsettelse av oppgjørsfristen i akkordtilbudet av 17.12.2012 (vedlegg 17 til klagen).

Følgende fremgår av e-posten av 18.04.2013: "Hei Alle!!

Vi har ikke akseptert noen akkord med C. Inntil vi får avklart vår fordring på kr. 9.5 mill. så vil vi ikke svare på denne henvendelsen, men merke oss at forhandlingene om salg av G og C er undervegs. I har fått godkjent bruk av skattemessig underskudd i G og har signalisert at de er klare til å handle. C ASA går av børs mandag 22. apr. kl 20.00. Så vidt undertegnede forstår så bli det ikke gjort noen avtaler endelig før selskapet er av børs." Det vises også til "Avtale om oppgjør av utestående gjeld" av 15.08.2013 mellom partene (elark nr 2013/x av 20.08.2013). Her er utestående gjeld inndelt i to kategorier, "gjeld 1" ( kr 7 187 500) og "gjeld 2" (kr 9 544 095). Det fremgår av avtalen at det i lengre tid har vært tvist knyttet til oppgjør av utestående gjeld som C var skyldig Klager. Klager fikk fullt oppgjør for fordringen på kr 9 544 095 ved at hele fordringen er konvertert til aksjer i C. Den øvrige fordringen på kr 7 187 500 ble omfattet av gjeldordningsavtalen ved at fordringen ble gjort opp ved å betale dividende med 25 %

Fra avtalen gjengis følgende:

"Bakgrunn:

(A) Det har mellom Klager og C over lengre tid vært tvist knyttet til oppgjør av utestående gjeld C er skyldig Klager. Uten å gå i nærmere detalj på innholdet i denne tvisten ønsker partene med denne avtalen å gjøre opp sitt mellomværende ved den minnelige løsning som fremkommer. Dette for å muliggjøre et salg av elle aksjene i C til en ekstern kjøper;

(B) Klager har per avtaletidspunkt gjeld mot C med samlet utestående hovedstol stor NOK 16 731 595,-. Dette utestående deles i to deler, hvor en del utgjør kr 7 187 500,- ("Gjeld 1") og den andre delen utgjør NOK 9 544 095,- ("Gjeld 2")" ... 1 DELVIS OPPGJØR OG ETTERGIVELSE AV GJELD 1 "Gjeld 1 skal inngå i frivillig gjeldsordningsavtale som C inngår med sine usikrede kreditorer. Klager skal for Gjeld 1 akseptere forslaget til frivillig gjeldsordning, men slik at Klager må velge alternativet om kontant oppgjør av NOK 10 000,- pluss 25 % dividende på resterende fordring. Med andre ord skal C betale NOK 1 804 375,- til Klager som fullt og endelig oppgjør mellom partene for Gjeld 1. Betalingen er forutsatt at de vilkår som fremgår av gjeldsordningsavtalen er oppfylt. Gjeldsordningsavtalen er vedlagt som Vedlegg 1."

2 OPPGJØR AV GJELD 2 "Klager skal som full og endelig oppgjør for Gjeld 2 få tilbud fra C om å konvertere denne fordringen til aksjer i C til kurs NOK 0,39,- per aksje. Ved tegning vil dette gi Klager 24 472 038 aksjer i C. Tegning av aksjer skal på like vilkår som andre kreditorer, herunder Hovedaksjonærene, få tilbud om å tegne aksjer i C."

Skattekontoret legger på bakgrunn av ovennevnte til grunn at kr 1 908 819 av tapsført merverdiavgift på totalt kr 3 346 319 referer seg til en betalingstvist knyttet til om oppgjør av fordringer kunne skje ved utstedelse av aksjer eller ved utbetaling av kontanter. Skattekontoret legger til grunn at manglende oppgjør som følge av betalingstvisten ikke gir rett til tapsføring ihht mval § 4-7.

Vurderinger knyttet til restbeløpet, kr 1 437 501:

Differansen mellom opprinnelig tapsført merverdiavgift på kr 3 346 319 og ikke fradragsberettiget merverdiavgift på kr 1 908 818, utgjør kr 1 437 501. Dette beløpet tilsvarer utfakturert merverdiavgift på ubetalte fordringer på tilsammen kr 7 187 500 (omtalt som "gjeld 1" i avtalen av 15.08.2013).

Skattekontoret legger til grunn at manglende betaling av fordringene på tilsammen kr 7 187 500 kan henføres til manglende betalingsevne hos C. Spørsmålet er om merverdiavgiften på disse fordringene kunne tapsføres 3. termin 2013, nærmere bestemt om tapet kunne anses "endelig konstatert" denne terminen, jf. mval § 4-7. Det er i forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 gitt nærmere bestemmelser for når et tap kan anses "endelig konstatert tapt".

Etter forskrifen første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom: «a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.»

Mval § 4-7 første ledd og tilhørende forskrift § 4-7-1 innebærer en harmonisering med skatteloven § 6-2 annet ledd med tilhørende forskrift § 6-2-1. Tilsvarende bestemmelser i tidligere forskrift 27.01.1993 nr. 49 om skattemessig nedskriving av tap på utestående fordring i næring mv. er kommentert i Finansdepartementets brev av 31.10.1994 til en bransjeorganisasjon, se Utv. 1994 side 1428 og Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 356.

I forhold til bokstav b og c bemerket departementet i brevet til bransjeorganisasjonen at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og de beskrevne aktiviteter er fulgt. Det kan således være omstendigheter som gjør det påkrevet med aktiviteter utover 3 purringer. Det fremgår også at likviditetssvikt hos skyldneren kan vanskeliggjøre inndrivelse innen 6 måneder, men dersom det er på det rene at denne er midlertidig, kan tapet likevel ikke anses som endelig. Det uttales også at hvis en skyldner må anses insolvent kan det tenkes at tap kan konstateres før det er åpnet konkurs i skyldnerens bo. Videre uttales det at bokstav d gir uttrykk for at oppregningen i bokstav a til c ikke er uttømmende. Departementet viste til Innst. O. nr. 80 (1991 -92) side 169 hvor komiteens flertall la vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholderlighet. Departementet tilføyde at det må foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 356.

I tråd med alminnelige tolkningsprinsipper om forholdet mellom lov og forskrift og på bakgrunn av Finansdepartementets uttalelse legger skattekontoret til grunn at i forskriften § 4-7-1 må leses i lys av lovteksten, der vilkåret er "endelig konstatert tapt", og dette må vurderes ut ifra en samlet vurdering av flere relevante moment. Det avgjørende må være om kravet kan regnes som reelt tapt – etter en objektiv vurdering. Og det er kreditor som må sannsynliggjøre dette. Domspraksis bekrefter denne forståelsen. Illustrerende er Stavanger tingrett sin dom av 19.06.2013 vedrørende Auglendsdalen Eiendom AS der følgende er uttalt: "Merverdiavgiftsforskriften av 15.12.2009 nr. 1540 § 4-7-1 oppstiller nærmere retningslinjer for når en fordring kan betraktes som endelig konstatert tapt."... "Det sentrale vurderingstema i inneværende sak er om fordringen, ut fra en samlet vurdering, må anses klart uerholdelig".

I dommen fra Stavanger tingrett blir forskriften § 4-7-1 omtalt som retningslinjer. Dette standpunktet sammenholdt med Finansdepartementets uttalelser viser altså at forskriftsbestemmelsene ikke kan tolkes isolert etter sin ordlyd, det må i tillegg foretas en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger endelig konstatert tap på fordringen. Klager anfører at fordringene må anses endelig konstatert tapt både etter forskriften 4-7-1 bokstav b, c og d.

Når det gjelder bokstav b anføres det at fordringene er mer enn 6 måneder gamle og at det er foretatt en rekke purringer i form av e-poster/telefonsamtaler/møter/fakturaer. Det hevdes at selskapet har vist slik aktivitet som forholdene tilsier ihht. forskriften § 4-7-1 bokstav b, og det vises i den sammenheng til klagenemndsak 6810.

Skattekontoret vil i samsvar med Finansdepartementets uttalelse fra 1994 bemerke at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for endelig konstatert tap at 6 måneder er gått og det er foretatt purringer. Det er på det rene at det per 3. termin 2013 forelå et akkordtilbud og at akseptfristen gikk ut i august 2013. Det forelå derfor forhold som sannsynliggjorde at deler av fordringen kunne bli innfridd. Skattekontoret legger til grunn at fordringen ikke kunne konstateres endelig tapt ut fra en helhetsvurdering av omstendighetene i saken.

Når det gjelder klagesak 6810 vil skattekontoret bemerke at det er vesentlige forskjeller mellom angjeldende sak og klagesak 6810. En viktig forskjell er bl.a. at skyldneren i klagesak 6810 ikke hadde fremsatt noe akkordtilbud til kreditorene. Skattekontoret mener at klagesak 6810 ikke kan tillegges vesentlig betydning i saken.

Når det gjelder bokstav c anfører klager at C måtte anses insolvent i 3. termin 2013, og hevder at dette forholdet medfører at vilkårene er oppfylt for å tapsføre fordringen etter forskriften § 4-7-1 bokstav c. Det hevdes også at skattekontoret i vedtaket av 28.02.2014 konkluderte med insolvens 3. termin 2014.

Skattekontoret vil til anførslene knyttet til forskriften bokstav c bemerke at Finansdepartementet i 1994 uttalte at det kan tenkes at tap kan konstateres som endelig tapt før det åpnes konkurs, dersom skyldneren er insolvent. Det følger imidlertid av uttalelsen at det ikke er noen automatikk i at insolvens medfører at fordringer kan konstateres tapt. Også i konkurs og gjeldsmeglingstilfellene må det foreta en helhetsvurdering ut fra de øvrige opplysningene i saken. Skattekontoret legger til grunn at de pågående akkordforhandlingene og det fremsatte akkordtilbudet tilsa at fordringen ikke kunne anses endelig konstatert tapt 3. termin 2013.

Når det gjelder bokstav d opplyses det at klager var av den oppfatning at kundefordringene på C AS måtte anses som klart uerholdelige på 3. avgiftstermin 2013 etter en samlet vurdering. Dette fordi den økonomiske situasjonen i C i lang tid hadde vært dårlig, og stadig hadde forverret seg frem mot tidspunktet for tapsføringen av kundefordringen. Selv om C hadde informert Klager om at de var i dialog med en industriell aktør om salg av hele eller deler av virksomheten i C, forelå det på tidspunktet for tapsføringen av kundefordringen ikke håndfaste opplysninger for at arbeidet med å finne en bærekraftig og varig løsning på gjelds- og likviditetssituasjonen i C ville føre frem. Det opplyses at styret i Klager av den oppfatning av C mest sannsynlig styrte mot en konkurs.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at det ikke er i tvil om at den økonomiske situasjonen i C var alvorlig. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at det faktum at det foregikk forhandlinger om salg av hele eller deler av C, og at det var fremsatt akkordtilbud, tilsa at fordringene ut fra en helhetsvurdering ikke kunne anses klart uerholdelige 3. termin 2013.

Oppsummert legger skattekontoret til grunn at fordringen på kr 7 187 500 (herav merverdiavgift kr 1 437 501) ikke var endelig konstatert tapt 3. termin 2013. Tapet ble endelig konstatert da det ble inngått gjeldsordningsavtale 15.08.2013, dvs. 4. termin 2013. Tapet utgjorde kr 1 076 785, jf. at det ble utbetalt dividende med 25 % på fordringens hovedstol. Fordringen på kr 9 544 096 (herav merverdiavgift kr 1 908 819) ble konvertert til aksjer, og her oppstod det følgelig ikke et tap.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn at omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 er uriktig, jf. at det er tapsført kr 3 346 319 i omsetningsoppgaven selv om vilkårene i mval § 4-7 og forskriften § 4-7-1 ikke var oppfylt. Vilkårene for å tilbakeføre den uriktige tapsføringen i medhold av mval § 18-1 bokstav b var således til stede.

Klager tilbakeførte differansen mellom tapsført beløp på kr 3 346 319 og endelig konstatert beløp kr 1 076 785 i en tilleggsoppgave for 3. termin 2013. I klagen anføres det at tilbakeføringen skulle skjedd på tilleggsoppgave for 4. termin, jf. at det var denne terminen det ble inngått endelig avtale mellom partene. Klager anfører at selskapet har krav på renter som følge av at tilbakeføringen skjedde en termin for tidlig.

Skattekontoret legger til grunn at klager ikke har krav på renter, jf. at det er konkludert med at det var uriktig å fradragsførte tapet i terminoppgaven for 3. termin. Skattekontoret vil dessuten bemerke at tilleggsoppgaven for 3. termin der tapsføringen ble reversert med kr 2 269 534 ikke ble akseptert da den ble innsendt etter at kontrollen var startet.

Klager har anført at vedtaket av 28.02.2014 må anses ugyldig på grunn av saksbehandlingsfeil. Det anføres at vedtaket bygger på uriktig faktum og åpenbare misforståelser.

Skattekontoret kan ikke se at det er påvist noen faktiske feil i vedtaket av 28.02.2014 utover en sitatfeil hvor skattekontoret uriktig har opplyst at "Klager sin fullmektig er av den oppfatning at varsel om etterberegning bygger på riktig faktum, men feil rettsanvendelse". Korrekt gjengivelse av fullmektigens anførsler skulle vært at etterberegningen bygger på "uriktig faktum og feil rettsanvendelse". Selv om det er på det rene at fullmektigens anførsler er sitert feil, følger det av selve vedtaket at alle anførsler fra fullmektigen er drøftet og at korrekt faktum er lagt til grunn i drøftelsene. Skattekontoret legger til grunn at sitatfeilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, og at vedtaket må anses gyldig, jf. fvl § 41. Det skal også nevnes at en eventuell ugyldighet må anses reparert gjennom klagebehandlingen.

2. Klage på ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 669.263,-.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

Selskapets fullmektig bestrider varslet tilleggsavgift i tilsvaret av 11.10.2013, da den varslede etterberegningen er urettmessig etter fullmektigens syn.

Kontrollen viser at selskapet har tapsført kr 3.346.319,- i inngående merverdiavgift på fordring mot C AS, på et tidspunkt som tapet ikke kunne konstateres å være endelig og vilkårene for tapsføring, hjemlet i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, ikke var oppfylt. Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Alternativet "kunne ha påført staten tap" innebærer at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede, jf Merverdiavgiftshåndboken 2013, s. 919.

Merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør og unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven. Det kan ikke anses å være befriende at det i større eller mindre grad sannsynliggjøres at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel fordi gjeldsordningsforhandlingene ennå ikke var avsluttet og størrelsen på tapet ikke var endelig avklart.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har tapsført utgående merverdiavgift på sin fordring mot C AS i sin omsetningsoppgave for 3. termin 2013, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet, jf Merverdiavgiftshåndboken 2013, s. 916.

Fullmektigen anfører i tilsvaret at skyldkravet ikke kan anses å være oppfylt, da Klager anså kundefordringen mot C AS som endelig konstatert tapt ihht merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c og d på tidspunktet for fradragsføringen. Skattekontoret vil bemerke at ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Klager tapsførte sitt tilgodehavende mot C ASA samme dag C AS hadde sendt ut forslag til endring i frivillig akkord. Purrebrevene, som først ble sendt ut 12. juni 2013, er utstedt når det er gått over ett år siden den første fordringen mot C AS oppsto. Det har tidligere ikke vært foretatt purringer selv om 1. kravet mot C AS daterer seg tilbake til 24.02.2012. Etter å ha purret 2 ganger på samtlige fordringer tapsfører selskapet resterende fordring mot kreditoren.

Omsetningsoppgaven for 3. termin har innleveringsfrist den 31.08.2013. Vi mener selskapet skulle avventet med å tapsføre kravet, inntil forholdene var endelig avklart, særlig tatt i betraktning størrelsen på den tapsførte inngående avgiften og at innleveringsfristen for omsetningsoppgaven for 3. termin ikke forfaller før 31.08.2013.

Kommentaren til innlevert omsetningsoppgave tyder på at det ikke var usikkerhet knyttet til tapsføring av kravet mot C AS, selskapet har gitt uttrykk for at kravet var endelig konstatert og at lovpålagt dokumentasjon var tilgjengelig på forespørsel.

Skattekontoret mener at vilkårene for tapsføring av kravet mot C AS ikke var til stede i 3. termin 2013 og at selskapet har opptrådt uaktsom ved å kreve tapsføring av avgiften i omsetningsoppgaven for 3. termin.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner skattekontoret at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at selskapet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet, når selskapet hadde tapsført inngående avgift på krav som ikke var endelig konstatert og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved rene tidfestingsfeil. Skattekontoret kan ikke se at fradragsføring av kr 1.076.785,- i omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 kan klassifiseres som en tidfestingsfeil, da vilkårene for tapsføring først ble oppfylt den 15.08.2013 ved aksept av gjeldsordningsavtalen og ikke var til stede ved utløpet av 3. termin 2013. På tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven for 3. termin var mulig tapsføring av tilgodehavende mot kreditor betinget av utfallet av frivillig akkord fremmet av C AS. Skattekontoret anser ikke at fradragsføring av kr 1.076.785,- i inngående avgift i 3. termin 2013 kan klassifiseres som en ren periodiseringsfeil og kan dermed frigis for ileggelse av tilleggsavgift.

Avslutningsvis anfører fullmektigen på vegne av selskapet at både de subjektive og objektive forhold i saken medfører at tilleggsavgiften medfører en uforholdsmessig streng reaksjon, fullmektigen mener at tilleggsavgiften må falle bort eller i høyden fastsettes til et fast beløp.

Men hensyn til størrelsen på det tapsførte kravet og selskapets mulighet for alternative handlinger i en gitt situasjon, kan ikke skattekontoret se at det finnes formildende omstendigheter i saken som tilsier bruk av en lavere sats for tilleggsavgift enn 20 % i denne konkrete saken.

Skattekontoret anser vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift som oppfylt og fatter på bakgrunn av det ovennevnte et vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser I vedtaket av 28. februar 2014 fremkommer det at skattekontoret har ilagt Klager tilleggsavgift med 20 % av NOK 3 346 319.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift».

Det bestrides at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

For det første er tapsføringen av kundefordringen korrekt. Det er følgelig ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift ihht. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Videre er ikke de subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift oppfylt.

I Skattedirektoratets Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 fremgår det av punkt 2 at: «Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift». Videre fremgår det av punkt 2 at: «Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift». Tilleggsavgift er etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 1 å anse som straff. Det er dermed krav om at det må kunne bevises med «klar sannsynlighetsovervekt» at avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt, jf. Skattedirektoratets Retningslinjer punkt 2.3.

På tidspunktet for tapsføringen av kundefordringen på C AS anså Klager kundefordringen som endelig konstatert tapt ihht. merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. I henhold til redegjørelsene ovenfor hadde Klager hatt en løpende dialog med C om inndrivelse av kravet, og det forelå plausible grunner for tapsføringen av kundefordringen. Tapsføringen bygger følgelig på grundige og veloverveide vurderinger. Klager kan følgelig ikke sies å ha opptrådt uaktsomt ihht. merverdiavgiftsloven § 21-3. Heller ikke de objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift kan anses oppfylt.

Partene er enige om at det foreligger tap på kundefordringer og at dette medfører at merverdiavgift på NOK 1 076 785 kan tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

I ordinært avgiftsoppgjør på omsetningsoppgave i 3. avgiftstermin 2013 tapsførte Klager NOK 3 346 319 ihht. merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. I merverdiavgiftsloven § 18-3 foreligger det adgang for et avgiftssubjekt til å korrigere tidligere omsetningsoppgaver. Ettersom Klager likevel mottok delvis oppgjør for kundefordringen på C AS, reverserte Klager på eget initiativ tidligere tapsført merverdiavgift i tilleggsoppgave på 3. avgiftstermin 2013 med NOK 2 269 534. Dette ihht. korreksjonsadgangen i merverdiavgiftsloven § 18-3.

Dessuten har Klager ikke hatt noen likviditetsfordel av tapsføringen i perioden mellom tapsføringen på omsetningsoppgaven for 3. avgiftstermin 2013 og korreksjonen på tilleggsoppgave for 3. avgiftstermin 2013. Staten har dermed heller ikke lidt noe tap som følge av tapsføringen.

Hverken de subjektive eller de objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Følgelig foreligger det ikke hjemmel for tilleggsavgiften i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Handlingen kan i det lengste karakteriseres som en periodiseringsfeil.

I Skattedirektoratets Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7 fremgår det at i tilfeller hvor det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at avgiftspliktig omsetning ble bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift ble bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift. «Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet ville selv reversert feilen i en senere termin». I henhold til Skattedirektoratets Retningslinjer punkt 3.6 skal tilleggsavgift heller ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave uoppfordret er rettet av avgiftssubjektet selv.

Som kjent reverserte Klager på eget initiativ tidligere tapsført merverdiavgift i tilleggsoppgave på 3. avgiftstermin 2013 med NOK 2 269 534. Følgelig skal det heller ikke ihht. Skattedirektoratet Retningslinjer punkt 3.6 ilegges tilleggsavgift i foreliggende tilfelle.

Lovens ordlyd og Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 stiller krav til at skattekontoret må foreta en konkret vurdering av hvorvidt «den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass», jf. ordlyden «kan» i merverdiavgiftsloven § 21-3. Bestemmelsen er dermed utformet slik at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for enhver overtredelse. Det er dermed adgang til å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjektet.

I denne forbindelse fremgår det av klagenemndas uttalelse i KMVA-2013-7860: «Etter min oppfatning har klagenemnda, etter at skattedirektoratet la fram reviderte retningslinjer av 10. januar 2012 [se USKD-2012-6] (som senere er revidert flere ganger), mottatt et økt antall klagesaker hvor det kun er den ilagte tilleggsavgiften som er påklaget. Det gjelder bl.a. i de tilfeller hvor det er fra skattekontorenes side er fastslått at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt (både de objektive og subjektive vilkårene for uaktsomhet), men hvor det ilagte satsen er satt til 20 % i samsvar med pkt. 4.1 i retningslinjene.

I en rekke tilfeller kan det synes som om skattekontorene ikke har vurdert om unntakene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede (« kan »-bestemmelsen i mval § 21-3) eller om fastsettelsen av tillegget burde utgjøre et bestemt beløp fordi tilleggsavgift beregnet i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I begge tilfellene er det klart at den avgiftspliktige opptrådt uaktsom. Etter mitt skjønn kan det se ut som en rekke tilfeller hvor i dag nesten automatisk får ilagt 20 % tilleggsavgift selv ved den helt nedre grensen for uaktsomhet, samtidig som en rekke tilfeller som nærmest kan anses som grovt uaktsomt også får samme sats. Skattekontorene har gjennom retningslinjene gitt mulighet til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der hvor avgiftsubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten. Som et alternativ til dette må det også kunne benyttes en lavere sats for tilleggsavgift på for eksempel 5 %.»

Med bakgrunn i Skattedirektoratets Retningslinjer og uttalelse i KMVA-2013-7860 er tilleggsavgift en svært lite skjønnsom reaksjon i et tilfelle som det foreliggende. I alle fall, gjøres det gjeldende, må det kunne sies å være lite skjønnsomt å beregne tilleggsavgift av det klart tapte beløpet (NOK 1 076 785).

Med bakgrunn i nevnte forhold anføres det at det ikke foreligger hjemmel for å ilegge tilleggsavgift. Vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift er følgelig ugyldig og må oppheves.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, punkt 2.3 at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Skattekontoret legger til grunn at klager har overtrådt loven ved at det er tapsført fordringer i strid med mval § 4-7 og tilhørende forskrift 4-7-1. Det vises til at kr 1 908 819 av tapsført beløp på til sammen kr 3 346 319 gjaldt en betalingstvist knyttet til om fordringene skulle gjøres opp med aksjer eller kontanter. Resterende tapsført beløp på kr 1 437 501 var ikke klart konstatert tapt 3. termin 2013.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Klager anfører at Klager ikke har hatt noen likviditetsfordel av tapsføringen i perioden mellom tapsføringen på omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 og korreksjonen på tilleggsoppgaven for 3. termin 2013. Det anføres derfor at Staten ikke har lidt noe tap som følge av tapsføringen.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at klager i denne saken har sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd tapsfradrag selv om tapet ikke var endelig konstatert. Reversering av for mye fradragsført tap ble foretatt etter at skattekontoret hadde startet kontroll. Virksomhetens handlemåte har i seg selv vært egnet til å unndra avgift, følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt når han har overtrådt merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter.

Uaktsomhet er avvik fra den forsvarlige handlemåte. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at virksomheten har opptrådt uaktsomt når en burde ha forstått at handlingen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Det følger av retningslinjene at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Klager anfører at selskapet har hatt en løpende dialog med C AS om inndrivelse av kravet og at tapsføringen bygger på grundige og veloverveide vurderinger.

Skattekontoret vil bemerke at det er på det rene at C hadde store økonomiske problemer. Men selskapet fremsatte likevel et akkordtilbud på 25 % dividende den 12. juni 2013, og det foreligger ikke dokumentasjon på at klager på bakgrunn av dette nye akkordforslaget vurderte hele kravet som endelig tapt. Skattekontoret legger til grunn at akkordforslaget fra C side var basert på en reell oppgjørsvilje og realistiske vurderinger av at muligheter for gjennomføring av akkordforslaget. Det er et uomtvistet faktum at det på tidspunktet for tapsføringen pågikk forhandlinger med en ekstern aktør om salg av hele eller deler av virksomheten, et forhold som må oppfattes som et vesentlig element i grunnlaget for akkordens gjennomføring. Det fremkommer altså ikke av objektivt konstaterbare opplysninger hvorvidt en vurdering av dette forholdet eller andre relevante forhold var en del av beslutningsgrunnlaget for tapsføringen, på tapsføringstidspunktet. Skattekontoret vurderer tapsføringen, som skjedde under de pågående akkordforhandlinger, som klart uforsvarlig.

Skattekontoret legger til grunn at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt når han har vurdert hele fordringen som tapt 3. termin 2013.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Til klagers anførsel om at det foreligger en periodiseringsfeil hvor det etter retningslinjene ikke skal ilegges tilleggsavgift, vil skattekontoret bemerke at periodiseringsfeil i retningslinjene punkt 3.7 er angitt som "forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig".

I foreliggende sak har klager dels fradragsført fordringer der manglende oppgjør skyldes tvist om betaling skulle skje i form av aksjer eller kontanter (kr 1 908 819). Dette er klart ikke et periodiseringsspørsmål. Når det gjelder restbeløpet på kr 1 437 501 er det på det rene at det ikke var inngått noen gjeldsordningsavtale med C da hovedoppgaven for 3. termin 2013 ble innsendt 10.07.2013. På tidspunktet hovedoppgaven for 3. termin 2013 ble innsendt forelå det ikke noen periodiseringsfeil fordi tapet på dette tidspunkt ikke var endelig konstatert.

Skattekontoret er også av den oppfatning at klager ikke kan anses for uoppfordret å ha rettet den uriktige tapsføringen, jf. Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.6: «Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende.»

Det vises til at omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 ble tatt ut til kontroll 16.07.2013 og at korrigert oppgave fra selskapet der for mye tapsført avgift ble reversert ble innsendt 20.08.2013, dvs etter at kontroll var startet.

Klager hevder også at Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 stiller krav til at Skatt x må foreta en konkret vurdering av hvorvidt «den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass», jf. ordlyden «kan» i merverdiavgiftsloven § 21-3. Bestemmelsen er utformet slik at det ikke skal ilegges tilleggsavgift for enhver overtredelse. Det er dermed adgang til å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjektet. Det vises i den forbindelse til Klagenemndas uttalelser i KMVA- 2013 -7860.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at det er klanderverdig å foreta tapsføringer i strid med mval § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Størsteparten av den uriktige tapsføringen relaterte seg til en betalingstvist. Når det gjelder den delen av tapsføringen som relaterte seg til manglende betalingsevne hos C skal det bemerkes at det også her fremstår som klanderverdig å tapsføre hele fordringen når det foreligger et akkordtilbud på 25 %. Skattekontoret er av den oppfatning at en uriktig tapsføring av kr 3 346 319 ikke kan anses bagatellmessig.

Når det gjelder henvisningen til klagenemndssak 7860 vil skattekontoret bemerke at spørsmålet i saken var om tilleggsavgift skulle brukes i et tilfelle der det var uklarheter knyttet til hva avgiftsmyndighetene hadde uttalt mht til avgiftsplikt på vaktmestertjenester. Slike forhold foreligger ikke i angjeldende sak. Når det gjelder nemndas uttalelse knyttet til at en bør kunne bruke en lavere sats en 20 % tilleggsavgift der hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, som er knyttet til Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.4, vil skattekontoret bemerke at uttalelsen er formulert generelt. Uttalelsen fikk likevel virkning i den aktuelle saken ved at vedtaket om tilleggsavgift ble opphevet, men nemndas leder presiserte at grunnlaget for opphevelsen måtte være sakens spesielle karakter knyttet til uklarheter om gjeldende rett, og at avgjørelsen om opphevelse av tilleggsavgiften antatt ikke ville gi noen presedensvirkning. Skattekontoret kan ikke se at uttalelsen kan gis virkning for nærværende sak. Nærværende sak fremstår mer som prinsipiell enn spesiell, jf. forståelsen som fremkommer under innstillingen over om at man ikke kan tapsføre typetilfellene omtvistede krav og krav involvert i pågåande akkordforhandlinger.

Skattekontoret mener uaktsomheten hos avgiftspliktige ikke har vært liten i denne saken, jf. at en del av tapsfradraget relaterer seg til en betalingstvist, mens den øvrige tapsføringen relaterer seg til et tap som ikke var endelig konstatert 3. termin 2013. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at tilleggsavgift skal utmåles etter hovedregelen med en prosentsats på 20 %

Skattekontoret vil som tidligere nevnt også bemerke at vilkårene for tapsfradrag ikke var til stede 3. termin 2013, og at det på dette grunnlag ikke fremstår som en "lite skjønnsom reaksjon" å ilegge tilleggsavgift på beløpet som ble konstatert tapt senere, dvs 4. termin 2013 (kr 1 076 785). Det vises til at tapsfradraget i 3. termin ble gjort i strid med en materiell regel om fradrag – forholdet kan som omtalt ikke karakteriseres som en tidfestingsfeil.

Skattekontoret legger til grunn at den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

3. Klager merknader til innstilingen Klager opprettholder de anførsler som er fremholdt i klagen, men har noen særskilte merknader til innstillingen.

Klager gjør gjeldende at når de har fremsatt minst tre purringskrav på kundefordringene og for øvrig utøvd slik aktivitet som forholdene tilsier ihht. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b og tapsført fordringen på dette grunnlaget, kan ikke Skatt x sette dette til side. Klager viser i denne forbindelse til Høyesteretts avgjørelse HR-2014-969-A hvor Høyesterett uttaler at avgiftsmyndighetene ikke kan fravike lovens utgangspunkt ut fra "andre, mer generelle hensyn, som hensynet til avgiftsmyndighetenes kontroll og behovet for enkle, praktikable regler".

Klager stiller seg videre uforstående til at Skatt x synest å mene at tilbud om atypisk oppgjør i aksjer hindrer tapsføring idet dette ikke kan vurderes som tilfredsstillende sikkerhet.

Klager peker videre på at det norske merverdiavgiftssystemet er bygget slik at selgeren av en vare/tjeneste foretar innkrevingen av merverdiavgiftsbeløpet på statens vegne, men at beløpet skal innberettes etter at faktura er sendt – uavhengig av om kjøper betaler. Det vises til at næringsdrivende i realiteten forskutterer merverdiavgiftsbeløpet for staten i påvente av innbetaling. Dersom kjøperen ikke betaler, kan selger da på nærmere bestemte vilkår korrigere avgiftsoppgjøret med staten ved å kreve tidligere innberettet merverdiavgift tilbakeført. Dersom avgiftssubjektet likevel mottar helt eller delvis oppgjør, skal tidligere avgiftsoppgjør korrigeres. Følgelig foreligger det ikke risiko for at staten vil kunne lide tap som følge av at avgiftssubjektet likevel vil motta oppgjør.

Det vises til at Klager korrigerte tidligere avgiftsoppgjør straks de hadde informasjon om at de ville motta delvis oppgjør fra C, og at de derfor ikke kan sies å ha opptrådt klanderverdig. Det gjøres gjeldende at under enhver omstendighet vil tilleggsavgift være en svært lite skjønnsom reaksjon i et tilfelle som det foreliggende.

4. Skattekontorets vurdering av innkomne merknader Hva gjelder klagers anførsel om at man ikke kan "sette til side" selskapets tapsføring når vilkårene i forskriften § 4-7-1 bokstav b er oppfylt vil skattekontoret understreke at de enkelte forskriftsbestemmelsene ikke kan tolkes isolert. Det vises til innstillingen ovenfor vedrørende dette. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at avgjørelsen til Høyesterett som klager viser til stiller saken i et annet lys. Høyesterett viser til at avgiftsmyndighetene ikke kan fravike "lovens utgangspunkt". I nærværende sak er det nettopp "lovens utgangspunkt" i merverdiavgiftsloven § 4-7; om en fordring "på grunn av skyldners manglende betalingsevne kan anses endelig konstatert tapt", som har vært bestemmende for skattekontorets konklusjon.

Klager viser til at atypisk oppgjør i aksjer ikke kan hindre tapsføring idet dette ikke kan vurderes som tilfredsstillende sikkerhet. Skattekontoret bemerker til dette at innstillingen ikke anlegger en slik betraktningsmåte. Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke var berettiget til å tapsføre kravet og kreve tilbakeført avgift på bakgrunn av at oppgjør i form av aksjer fra kravenes opprinnelse var en aktuell, men etter hvert omtvistet, oppgjørsform for de angitte deler av den samlede fordring.

Klager synes å forutsette at skattekontorets vedtak ikke er forenelig med prinsipper i det norske merverdiavgiftssystemet som legger opp til at avgiftspliktige kan korrigere tidligere avgiftsoppgjør. Skattekontoret vil understreke at prinsippene som klager viser til i denne saken må ses på bakgrunn av at ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetriprinsippet. Ordningen velter avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående avgift. Staten er dermed med på å dekke tapet når kreditor ikke får oppgjør fra debitor. Lovgiver har derfor forutsatt at det skal mye til for å foreta slik korreksjon. Det gjelder følgelig strenge vilkår, og avgiftspliktige må vise ekstra varsomhet ved anvendelse av dette regelverket. Aktsomhetsnormen i forhold til ileggelse av tilleggsavgift skal være i tråd med dette. Til dette bemerkes at Klagers rettstidige disposisjon med å kreve tilbakeført et betydelig beløp må anses klanderverdig i seg selv. Når selskapet i forbindelse med omsetningsoppgaven heller ikke oppga sentrale faktiske forhold vedrørende disposisjonen – særlig akkordforhandlingene – og heller ikke selskapets rettslige vurdering av tapsføringens berettigelse ut fra et fullstendig faktum, kan selskapets handlemåte heller anses som unnskyldelig i relasjon til aktsomhetsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).

Klager viser til at det ikke foreligger risiko for at staten vil lide tap i dette tilfellet. Skattekontoret fastholder at det alene på grunn av den uriktige avgiftsoppgaven foreligger fare for tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) – se innstillingens punkt 2.4.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Uenig i at det beregnes tilleggsavgift av den delen av kravet som utvilsomt var uerholderlig, dvs 75% av kr 7 187 500 – reduksjon av tilleggsavgift med kr 215 625."

Nemndas medlemmer Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til Rivedal sitt votum.

Nemndas medlem Frøystad sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften reduseres med kr 215 625, for øvrig som innstilt.