KMVA 8238

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1. Kostnader påløpt ved kjøp av 100% av aksjene i et eiendomsselskap  2. Tilleggsavgift ilagt med 20% vedrørende punkt 1      Samlet påklaget beløp utgjør kr 971 380

 

Stikkord:  Transaksjonskostnader. Tilleggsavgift.

 

Bransje: 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval:   § 8-1 og § 21-3

 

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 9. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8238 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2013 som del av et fellesregistrert avgiftssubjekt. Det fellesregistrerte avgiftssubjektet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

Klager AS er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapet er registrert med formål "Investering i eiendom, aksjer og andre eierandeler i andre selskaper og foretak samt annen virksomhet som hermed står i forbindelse".

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for det fellesregistrerte avgiftssubjektet for 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 28. mars 2014 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Klage fra Klager AS' advokat er mottatt 2. april 2014. Klagen er dermed kommet innenfor klagefristen. Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke beregnet renter.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager AS advokat, som har kommentert denne i brev av 19. juni 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 31. januar 2014 2 Svar m/vedlegg 9. februar 2014 3 Rådgivningsavtale 25. juni 2013 4 Varsel om fastsettelse og ileggelse av tilleggsavgift 3. mars 2014 5 Tilsvar 10. mars 2014 6 Vedtak  28. mars 2014 7 Klage 1. april 2014 8 Kommentarer til skattekontorets innstilling 19. juni 2014 A1 BFU 18/07 20. april 2007 A2 KMVA-2009-6309 16. februar 2009

Klagen gjelder

1. Spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt ved kjøp av 100% av aksjene  i et eiendomsselskap 2. Tilleggsavgift ilagt med 20% vedrørende punkt 1

1. Fradragsrett for inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum

Klager AS ble registrert i Enhetsregisteret den 12. oktober 2011 under navnet A AS. Selskapet endret navn til B AS den 18. januar 2012, og til dagens navn den 5. oktober 2013. I det følgende omtales selskapet som Klager AS.

Klager AS kjøpte samtlige aksjer i C AS den 9. januar 2012. Sistnevnte selskap var frivillig registrert for utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret. C AS skiftet navn til D AS den 13. mars 2012. I det følgende omtales selskapet som D AS.

Klager AS kjøpte samtlige aksjer i E AS  den 15. oktober 2013. Sistnevnte selskap var på det tidspunkt frivillig registrert for utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret. E AS skiftet navn til F AS den 19. oktober 2013. I det følgende omtales selskapet som F AS.

Ved søknad datert 29. oktober 2013 søkte Klager AS om fellesregistrering med D AS og F AS. Søknaden ble innvilget, slik at fellesregistreringen trådte i kraft fra og med 5. termin 2013. Klager AS står som rapporterende selskap.

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2013, innsendt den 24. januar 2014 av ekstern regnskapsfører, viser unntatt omsetning på kr 435 563, avgiftspliktig omsetning med alminnelig sats på kr 25 000 og inngående merverdiavgift på kr 944 461, dermed et tilgodebeløp på kr 938 211. I merknadsfeltet er dette forklart som følger:

"stort beløp i post 8, mot normalt, skyldes inngående mva på fakturaer fra konsulenter i fbm kjøp av avg pl selskap."

Oppgaven ble tatt ut til kontroll ved skattekontorets brev av 31. januar 2014. Svar ble mottatt ved regnskapsførers brev av 9. februar 2014. Blant vedleggene, på s 45, er det lagt ved en oversikt i form av utskrift av hovedbok, med en markering av hvilke poster som gjelder kjøpet nevnt i omsetningsoppgaven. På s 47 flg, fulgte kopi av inngående bilag 2036, 2038 og 2039. Samtlige er utstedt til B AS, altså til Klager AS. Bilag 2036 er utstedt 30. august 2013 og viser et netto vederlag på kr 116 725, inngående merverdiavgift på kr 29 181,25. Fakturaen er utstedt av G AS, og fakturateksten viser at den dreier seg dels om bistand finansiell due diligence, dels bistand skatt og avgift. Bilag 2038 er utstedt 26. august 2013 og viser et netto vederlag på kr 221 215,73, inngående merverdiavgift på kr 55 303,93. Fakturaen er utstedt H Advokatfirma AS, og fakturateksten viser honorar og utlegg. Vedlagt fakturaen fulgte en timeliste. Bilag 2039 er utstedt 9. september 2013 og viser et netto vederlag på kr 2 900 000, og inngående merverdiavgift på kr 725 000. Fakturaen er utstedt av I AS, og fakturateksten viser rådgivning ved kjøp av J. Den 24. februar 2014 mottok skattekontoret rådgivningsavtalen, som er datert 25. juni 2013. Av punkt 7.1 fremgår at avtalen trådte i kraft 14. april 2013. Av avtalens punkt 1.1 fremgår at Klager AS på avtaletidspunktet hadde til hensikt å kjøpe 100% av aksjene i F AS. Av punkt 1.2 følger at I AS opptrådte som rådgiver i forbindelse med gjennomføring av kjøpet. Beløpene som er fradragsført i henhold til disse bilagene utgjør til sammen inngående merverdiavgift på kr 809 484.

Ved brev av 3. mars 2014 varslet skattekontoret om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 809 484 og ileggelse av tilleggsavgift på 20%, med kr 161 896. Tilbakeføringen ble begrunnet med at anskaffelsene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men med en målsetning om fellesregistrering med F AS.

Klagers advokat besvarte varselet ved brev av 10. mars 2014. Under henvisning til BFU 18/07 og det faktum at F AS har utleie av ett bygg til én avgiftspliktig leietaker ble det fastholdt at klager hadde full fradragsrett for kostnadene. Følgende gjengis fra tilsvaret: "Dette tilfellet er fullt ut sammenlignbart med bindende forhåndsuttalelse (BFU) 18/07 datert den 20. april 2007. Her aksepterte Skattedirektoratet at selskaper som erverver aksjeselskaper og som blir fellesregistrert med dette selskapet, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til advokater og rådgivere.

Saken gjaldt et eiendomsfond som skulle etablere en organisasjonsstruktur ved såkalte single purpose selskaper (SP-selskaper). Eiendommene skulle erverves enten direkte av fondet ved oppkjøp av aksjeselskaper, eller direkte av fondets 100 % eide aksjeselskaper som i neste ledd skulle eie eiendommene gjennom et 100 % selskap. Det var således datterselskapene som stod som utleier og som ville søke om frivillig registrering. Eierselskapene skulle ikke ha egen omsetning. Så snart kjøpet var gjennomført skulle datterselskapene innlemmes i fellesregistrering med kjøperselskapene.

Faktura for juridisk bistand, rådgivere mv. ble naturlig nok pådratt før kjøpet ble gjennomført, og ble således stilet til kjøperselskapet.

Skattedirektoratet aksepterte fradragsrett:

"Vi er således enig med innsender i at det vil foreligge fradragsrett for transaksjonsomkostninger knyttet til så vel kjøp av eiendommer som til kjøp eller opprettelse av selskaper som skal drive registreringsberettiget utleie av fast eiendom."

Skattedirektoratet uttalte at de pådratte kostnadene skulle vurderes i henhold til den enkelte eiendom i fellesregistreringen og at fradragsretten var avhengig av den avgiftsmessige status for den enkelte eiendom. Dersom kostnaden som var pådratt av kjøperselskapet gjaldt en eiendom som var leid ut til avgiftspliktig leietaker, ville inngående avgift være fullt ut fradragsberettiget.

Slik vi ser det, er Klager AS i nøyaktig samme situasjon som selskapene i den nevnte BFU. Vi presiserer at verken fondet eller eierselskapene i den ovennevnte saken hadde egen avgiftspliktig omsetning. Vi vil også bemerke at dette synspunktet har støtte i juridisk litteratur: Gjems-Onstad/Kildal; MVA kommentaren kommentarer til merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontorets begrunnelse for å nekte fradrag for inngående avgift er i direkte strid med Skattedirektoratets resonnement i ovennevnte sak. Denne bindende forhåndsuttalelsen er også omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2013, og synspunktene er ikke trukket tilbake av Skattedirektoratet på noen måte.

Kostnader vil alltid bli pådratt i forkant, slik som det også var tilfellet for fondet ovenfor, jf. faktumbeskrivelsen i BFU'en innledende del.

Borgarting lagmannsretts dom UTV-2012-1570 (HPG) gjelder en annen situasjon enn den vi står overfor i denne saken. I HPG-saken var det ingen fellesregistrering. Faktum avviker derfor fra vår sak. Det finnes derfor ingen rettspraksis knyttet til eiendomsselskaper i fellesregistrering."

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Følgende siteres fra vedtaket: "Virksomheten har i tilsvaret vist til BFU 18/07 som omhandler fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til eiendom. Slik skattekontoret ser på saken er BFU 18/07 ikke fullt ut sammenlignbar med det faktum vi har i dette tilfellet. På et sentralt punkt er det forskjell ved at det i BFU'en er angitt at: "Alle selskapene i Fondsstrukturen vil inngå i en avgiftsmessig fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Dette gjelder også de foreløpige SP selskaper ("single purpose" datterselskaper) som er opprettet til bruk for fremtidige eiendomsinvesteringer." I nærværende sak er det slik at selskapene før transaksjonen ikke inngår i en fellesregistrering. Først etter at aksjene ble overdratt ble det søkt om fellesregistrering, det betyr at på det tidspunkt transaksjonskostnadene ble pådratt forelå det ingen fellesregistrering eller registrering forøvrig.

Etter vårt syn må vi vurdere om virksomhetens kjøp av tjenester i tilknytningen til aksjekjøpet kan sies å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det grunnleggende vilkår for fradragsretten er at det drives avgiftspliktig virksomhet i subjektet som krever fradraget, dernest om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.

På anskaffelsestidspunktet var ikke Klager AS registrert i Merverdiavgiftsregisteret og anskaffelsene saken gjelder ble tatt i bruk i selskapets unntatte virksomhet. Selskapet ville ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret om ikke fellesregistreringen med eiendomsselskapene hadde gjort det mulig, da selskapet ikke driver avgiftspliktig virksomhet pr dags dato. Å eie aksjer representerer ingen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattekontoret opprettholder varslet etterberegning da vi mener anskaffelsene ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og tilbakefører inngående avgift med kr 809 484,-, jf. Merverdiavgiftsloven § 18-1første ledd bokstav b."

1.3 Klagers innsigelser

Følgende gjengis fra klagen av 1. april 2014:

"3 BEGRUNNELSEN FOR KLAGEN

Vi mener at Klager AS har rett til full fradrag for den inngående avgiften.

I vårt tilsvar av 10. mars 2014 har vi vist til BFU 18/07 datert den 20. april 2007. I denne bindende forhåndsuttalelsen aksepterte Skattedirektoratet at selskaper som ervervet aksjeselskaper med påfølgende fellesregistrering har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til advokater og rådgivere.

Skattekontoret skriver i sitt vedtak på side 5, siste avsnitt, at den nevnte BFU ikke er fullt ut sammenlignbar med denne saken.

Vi er ikke enig i dette. Skattekontoret har ikke gjengitt en korrekt oppsummering av faktum i denne bindende forhåndsuttalelsen.

Den nevnte BFU gjaldt ikke bare kjøp av eiendom som ble lagt inn i allerede opprettede SP-selskaper slik skattekontoret skriver, men også særskilt kjøp av selskaper, jf. innsenderens beskrivelse i den bindelse forhåndsuttalelsen:

"I forbindelse med erverv av faste eiendommer, og erverv av datterselskaper som igjen eier fast eiendom, benyttes ulike eksterne tjenesteleverandører, herunder advokater, revisorer og eiendomsmeglere."

Det ble tydelig presisert av innsenderen at det kunne være aktuelt at opprettede SP-selskaper selv kjøpte eiendom, ikke bare direkte, men også gjennom kjøp av aksjeselskaper: "SP-selskapene vil være "tomme" inntil disse erverver eiendom enten direkte eller indirekte ved kjøp av aksjene i E AS."

"Et fremtidig EAS vil meldes inn i fellesregistreringen så snart SP-selskapet som kjøper dette har overtatt aksjene, og eierkravene for fellesregistrering er oppfylt."

Innsenderen poengterer her et sentralt punkt i faktum —nemlig når fellesregistrering av det nykjøpte selskapet kan skje.

Et vilkår for fellesregistrering er at minst 85 % av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de deltakende selskapene, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 (3). Ved kjøp av et selskap betyr dette at en fellesregistrering ikke kan skje før dette selskapet formelt sett er overtatt av kjøperen. Det er først når transaksjonen er gjennomført at kjøperselskapet sitter på en eierposisjon som oppfyller kravene i § 2-2 (3). Det er derfor ikke mulig å fellesregistrere et selskap man ikke eier.

Dette viser at skattekontorets gjengivelse av faktum er feilaktig. Skattekontoret har oversett det spørsmålet som innsender stilte om SP-selskapenes kjøp av aksjeselskaper:

"Har sp-selskapene fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp av avgiftspliktige datterselskaper?"

Under dette punktet beskrives innsenders oppfatning av regelverket for de tilfellene der et SP-selskap kjøper et nytt selskap og dette nykjøpte selskapet tas inn i fellesregistreringen.

Skattedirektoratet var enig med innsenders forståelse av regelverket.

Det er derfor åpenbart at den nevnte BFU er fullt ut sammenlignbar med situasjonen for Klager AS. Skattekontorets standpunkt i vedtaket av 28. mars 2014 medfører dermed en forskjellsbehandling utfra det tilfellet som ble akseptert av Skattedirektoratet.

Skattedirektoratet uttalte at inngående avgift på kostnader pådratt av kjøperselskapet ville være fullt ut fradragsberettiget såfremt det nykjøpte selskapet var frivillig registrert —noe som er tilfelle også i vår sak.

Skattedirektoratet presiserte at fradragsretten også gjaldt kjøp av selskap, ikke bare kjøp av eiendom som legges inn i et allerede eksisterende SP-selskap:

"Vi er således enig med innsender i at det vil foreligge fradragsrett for transaksjonsomkostninger knyttet til så vel kjøp av eiendommer som til kjøp eller opprettelse av selskaper som skal drive registreringsberettiget utleie av fast eiendom."

Som nevnt kan et nykjøpt selskap ikke inngå i en fellesregistrering før eiendomsretten til aksjene er overført. Dette betyr at kostnadene til kjøp av selskapet pådras før fellesregistreringen formelt sett kan gjennomføres.

Dette var også tilfellet i den nevnte BFU.

Klager AS har således rett til fullt fradrag for den inngående avgiften, og det er ikke grunnlag for tilbakeføringen."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf mval § 8-1. I dette ligger et tilordningskrav og et relevanskrav. Relevanskravet forstås i rettspraksis slik at det må foreligge en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten, se Rt. 2001 s 1497, Concrete Platforms Holding AS (NC-dommen). Dette innebærer at ikke enhver oppofrelse vil medføre rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Det må sannsynliggjøres at anskaffelsen utgjør en innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelser til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, så som investeringsvirksomhet, se mval § 3-6, medfører ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Det må foretas en konkret vurdering på anskaffelsestidspunktet. Fradragsrett for et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrering forutsetter at anskaffelsen er til bruk i den delen av de fellesregistrerte subjektenes virksomhet som er avgiftspliktig.

I foreliggende tilfelle har Klager AS gått til anskaffelse av en rekke tjenester som er fakturert i henholdsvis august og september 2013. Kostnadene gjaldt oppkjøp av F AS. På dette tidspunktet drev Klager AS ikke avgiftspliktig virksomhet, og var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Fellesregistreringen med henholdsvis F AS og D AS ble gjennomført med virkning fra 5. termin 2013, altså med virkning fra 1. oktober 2013. Anskaffelsen kan etter dette vanskelig anses for å være til bruk i registrert virksomhet.

Det er imidlertid anført at foreliggende tilfelle er parallelt med tilfellet som er omhandlet i BFU 18/07. Denne uttalelsen gjaldt spørsmålet om det forelå fradragsrett for påløpte transaksjonskostnader ved oppkjøp av henholdsvis fast eiendom og eiendomsselskap. Innsender var et fond med formål å investere i fast eiendom, som skulle etablere et aksjeselskap som gjennom datterselskaper skulle investere i faste eiendommer og/eller eiendomsselskap. Faktum kan fremstilles som følger, hvor SP er et Single Purpose selskap med hensikt å kjøpe en eiendom eller et eiendomsselskap, og E AS er eiendomsselskap:

 

 

 

Det fremgår av innsenders fremstilling av faktum at alle selskapene i fondsstrukturen ville inngå i en fellesregistrering, også de foreløpig tomme SP selskapene som er opprettet for fremtidige investeringer. Det fremgår videre at "[e]tt SP-selskap ("SP 1") som allerede er i gang med utleie til avgiftspliktige leietakere, er frivillig registrert etter forskrift nr 117 for denne utleien."

Innsender fikk aksept fra Skattedirektoratet for at transaksjonskostnader pådratt ved oppkjøp av henholdsvis fast eiendom og eiendomsselskaper ville være fradragsberettiget for fellesregistreringen.

Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger en vesentlig forskjell i faktum mellom tilfellet omtalt i BFU 18/07 og det foreliggende tilfellet. Denne ligger i at det synes å ha vært en forutsetning for Skattedirektoratets uttalelser i BFU 18/07 at fellesregistreringen var etablert på det tidspunkt nye oppkjøp ble foretatt. Vi gjengir følgende fra Skattedirektoratets merknader, med skattekontorets understrekning:

"Saken gjelder samarbeidende selskaper som er fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd (Fondet). Dette innebærer at selskapene anses som én avgiftspliktig virksomhet. Adgangen til fellesregistrering omfatter, slik innsender legger til grunn, også selskaper som registreres etter merverdiavgiftsloven § 28 a og forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117).

En fellesregistrering innebærer at det avgiftsmessig ikke anses å skje noen omsetning mellom selskapene. I praksis betyr dette at det ikke skal beregnes avgift ved transaksjoner mellom selskapene. Som en følge av at det avgiftsmessig ikke anses å skje omsetning mellom selskapene, vil det for eksempel foreligge fradragsrett for inngående avgift for et i seg selv ikke avgiftspliktig eiendomsselskap i fellesregistrering med et avgiftspliktig salgs-/driftsselskap som om det var salgs-/driftsselskapet som selv eide de faste eiendommene i eiendomsselskapet. For øvrig innebærer ikke en fellesregistrering noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven område."

Skattekontoret vil videre vise til KMVA-2009-6309, hvor spørsmålet var om klager kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på konsulentbistand i forbindelse med oppkjøp av samtlige aksjer i et annet selskap. Formålet var å bli fellesregistrert med det oppkjøpte selskapet. I forbindelse med klagesaken tok skattekontoret kontakt med Skattedirektoratet. Følgende gjengis fra KMVA-2009-6309:

"Skattedirektoratet har ved brev av 18.11.2008 tatt stilling til spørsmålet som er tatt opp i denne sak. «Skattedirektoratet bemerker at kjøp av aksjer (aksjehandel) ligger utenfor merverdiavgiftens område, jf. merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4. Videre bemerker vi at en fellesregistrering ikke innebærer noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Vi bemerker også at omkostninger til konsulenttjenester som et selskap pådrar seg ved kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrerte virksomheten. Skattedirektoratet bemerker også at Klager AS' utgifter til konsulenttjenester i forbindelse med ervervet av aksjene i A AS heller ikke kan anses som en innsatsfaktor i A AS' (jf. «tjenester til bruk i») avgiftspliktige virksomhet med salg av elektrisk kraft. I tillegg vil vi bemerke at det ut i fra sakens opplysninger ser ut som om Klager AS i forhold til A AS kun utøver en funksjon som eier. Andre bidrag fra Klager AS til den merverdiavgiftspliktige virksomheten i A AS fremgår ikke av sakens opplysninger."

I det samme brevet uttaler Skattedirektoratet følgende i forhold til BFU 18/07, med skattekontorets understrekning:

”For øvrig bemerker vi at BFU 018/07 (avgitt 20. april 2007) skiller seg fra faktum i den foreliggende sak. Nevnte uttalelse gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger, herunder utgifter til eiendomsmeglertjenester, ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen med kjøp av fast eiendom direkte. Det vises herunder også til at dersom leietakeren selv hadde pådratt seg transaksjonsomkostningene ved kjøp av de aktuelle lokalene, ville leietakeren ha krav på fradrag. Den frivillig registrerte utleier kan dermed ikke behandles annerledes (merk dog at fradragsretten betinger at arealene er leid ut til bruker med fradragsrett for inngående avgift)…"

Skattekontoret fastholder således at faktum beskrevet i BFU 18/07 ikke er parallelt med det foreliggende tilfellet. Faktum er snarere parallelt med tilfellet i KMVA-2009-6309. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt ved Klager AS' anskaffelse av de aktuelle tjenestene. Anskaffelsene ble foretatt på et tidspunkt hvor selskapet ikke var registrert, og ikke hadde avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene var således ikke til bruk i en registrert virksomhet, se mval § 8-1.

Skattekontoret innstiller etter dette på at vedtaket om tilbakeføring av inngående avgift stadfestes.

1.5 Klagers merknader til innstillingen

Følgende gjengis fra merknadene i brev av 19. juni 2014:

"2 SAKENS KJERNE Problemstillingen i saken er knyttet til fradragsretten for inngående merverdiavgift Sentralt i saken er forståelsen av den bindelse forhåndsuttalelsen BFU 18/07 datert den 20. april 2007. I denne saken aksepterte Skattedirektoratet fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader i forbindelse med oppkjøp av eiendomsselskaper.

3 VÅRE KOMMENTARER Vi mener at Klager AS har rett til fullt fradrag for den inngående avgiften.

Det aktuelle eiendomsselskapet som kjøpes kan ikke inngå i en fellesregistrering før eiendomsretten til selskapet er overført til kjøperen. Dette følger av eiervilkåret i merverdiavgiftsloven 2-2 (3). I den nevnte BFU vil det derfor heller ikke være aktuelt at eiendomsselskapet innlemmes i fellesregistreringen før den formelle eiendomsretten er overført. Dette betyr at kostnadene i forbindelse med kjøpet pådras av kjøperselskapet før den avgiftsterminen eiendomsselskapet innlemmes i fellesregistreringen.

I BFU 18/2007 aksepterte Skattedirektoratet fradragsrett for kostnader som er påløpt før eiendomsselskapet ble tatt inn i fellesregistreringen. Dette betyr at et "tomt" SP-selskap uten egen avgiftspliktig omsetning fikk aksept for fradrag.

Skattekontoret skriver følgende i sin innstilling:

"Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger en vesentlig forskjell i faktum mellom tilfellet omtalt i BFU18/07 og det foreliggende tilfellet. Denne ligger i at det synes å ha vært en forutsetning for Skattedirektoratets uttalelser i BFU 18/07 at fellesregistreringen var etablert på det tidspunkt nye oppkjøp ble foretatt."

Hva mener skattekontoret med setningen: "[...]fellesregistreringen var etablert"? Mener skattekontoret her at kjøperen (det "tomme" SP-selskapet) allerede var fellesregistrert med det nykjøpte eiendomsselskapet da kostnadene ble pådratt? Dette kan neppe være skattekontorets mening, da dette både teknisk og juridisk er umulig. Det er da bare ett alternativ som gjenstår: Mener skattekontoret at det "tomme" SP-selskapet allerede inngikk i en fellesregistrering med andre selskaper? Det er tydeligvis dette skattekontoret sikter til i sin innstilling. Men hvordan kan dette ha noe å si for fradragsretten når det er det kjøpte selskapets frivillige registrering som er avgjørende for fradragsretten? Det "tomme" SP-selskapet kan i teorien være fellesregistrert med et titalls andre selskaper, men vil ikke kunne bli fellesregistrert med det kjøpte eiendomsselskapet inntil eiendomsretten er overført. Hvorfor er det da slik at en eksisterende fellesregistrering med selskaper som er transaksjonen uvedkommende skal gi fradragsrett?

Slik vi ser det har Skattedirektoratet i den nevnte BFU lagt avgjørende vekt på at det kjøpte selskapet er frivillig registrert. Det er dette forholdet som gir SP-selskapet fradragsrett, og ikke det forhold at SP-selskapet en tid har vært fellesregistrert med andre selskaper som er kjøpet uvedkommende.

Vi mener at vårt syn også støttes av Skattedirektoratets brev til Skatt nord av 18. november 2008, hvor det henvises til den nevnte BFU:

"Nevnte uttalelse gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger, herunder utgifter til eiendomsmeglertjenester, ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen med kjøp av fast eiendom direkte. Det vises herunder også til at dersom leietakeren selv hadde pådratt seg transaksjonsomkostningene ved kjøp av de aktuelle lokalene, ville leietakeren ha krav på fradrag. Den frivillig registrerte utleier kan dermed ikke behandles annerledes[...]"

Slik vi ser det, må dette synspunktet også legges til grunn i vår sak. Vi kan ikke se at det skal være grunnlag for å behandle vår sak annerledes da det dreier seg om frivillig registrering og bruk av fast eiendom i avgiftspliktig virksomhet.

Vi vil også bemerke at kostnader pådratt i den avgiftsterminen fellesregistreringen har skjedd, i følge Skattedirektoratets praksis har vært akseptert fradragsført - også i tilfeller der det ikke dreier seg om frivillig registrering.

I denne saken er det slik at deler av kostnadene på grunnlag av fakturadato er pådratt i registreringsterminen. Dette gjelder faktura fra I AS som er utstedt den 9. september 2013 og som utgjør majoriteten av etterberegningen. Dette er et forhold som skattekontoret ikke har vurdert særskilt."

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Det er riktig at Skattedirektoratet i BFU 18/2007 aksepterte fradragsrett for kostnader påløpt før det oppkjøpte eiendomsselskapet ble tatt inn i en fellesregistrering. Det er videre riktig at skattekontoret er av den oppfatning at årsaken til dette, er at det "tomme" SP-selskapet som gjennomførte oppkjøpet var del av en allerede etablert fellesregistrering på oppkjøpstidspunktet. Fellesregistreringen, det fellesregistrerte avgiftssubjektet som sådan, var frivillig registrert og hadde i den anledning avgiftspliktig omsetning i form av utleie av fast eiendom.

Skattekontoret er således av den oppfatning at fradragsretten i nevnte BFU må tilskrives det fellesregistrerte avgiftssubjektets fradragsrett, oppkjøpet ble ansett å være til bruk i fellesregistreringens virksomhet i form av frivillig registrert utleie av fast eiendom. Det at SP-selskapet som gjennomførte oppkjøpet selv ikke drev avgiftspliktig virksomhet er dermed ikke avgjørende.

Klager oppfatter nevnte BFU slik at Skattedirektoratet har lagt avgjørende vekt på at det kjøpte selskapet er frivillig registrert, og at det er dette forholdet som gir SP-selskapet fradragsrett. Den etablerte fellesregistreringen anses som kjøpet uvedkommende.

Til dette vil skattekontoret bemerke at fradragsretten etter mval § 8-1 må vurderes i forhold til det subjekt som har pådratt seg de aktuelle kostnader. Ved et oppkjøp av et aksjeselskap vil det oppstå kostnader i anledning transaksjonen hos to subjekter (eventuelt subjektgrupper der det er flere eiere før eller etter salget): tidligere eier av aksjene i aksjeselskapet, og kjøper av aksjene. Klagers synspunkt innebærer at ny eier vil få fradragsrett basert på det oppkjøpte selskapets merverdiavgiftsstatus. I praksis innebærer dette at kostnader pådratt av ett subjekt tilordnes et annet subjekt. Skattekontoret har vanskelig for å se at BFU 18/07 skal bygge på en oppfatning fra Skattedirektoratet om at kostnader pådratt hos subjektet som faktisk har kjøpt eiendomsselskapet kan tilordnes subjektet som er oppkjøpt, eiendomsselskapet. En slik oppfatning fremstår som fremmed i relasjon til fradragsretten som er hjemlet i mval § 8-1. Skattekontoret er således ikke enig med klager i at det er det "tomme" SP-selskapet som er gitt aksept for fradrag ved BFU 18/07, men mener at det er det fellesregistrerte avgiftssubjektet som er innrømmet en slik aksept.

Klager har vist til følgende sitat, som også er gjengitt på s 9 og 10 i innstillingen, til støtte for sitt standpunkt:

"Nevnte uttalelse gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger, herunder utgifter til eiendomsmeglertjenester, ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen med kjøp av fast eiendom direkte. Det vises herunder også til at dersom leietakeren selv hadde pådratt seg transaksjonsomkostningene ved kjøp av de aktuelle lokalene, ville leietakeren ha krav på fradrag. Den frivillig registrerte utleier kan dermed ikke behandles annerledes [...]"

Skattekontoret er av den klare oppfatning at Skattedirektoratet med "frivillig registrert utleier" ikke tar sikte på det oppkjøpte eiendomsselskapet, men det allerede etablerte fellesregistrerte avgiftssubjektet.

Skattekontoret vil for ordens skyld også peke på at fradragsrett i BFU 18/07 er innrømmet basert på utleieprofilen i det oppkjøpte selskap. Dette kan ikke tilskrives at det tomme SP-selskapet ikke selv har noen avgiftspliktig virksomhet, men at det oppkjøpte eiendomsselskapet bare vil være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til den allerede etablerte fellesregistreringen i den grad det oppkjøpte eiendomsselskapet faktisk har utleie som omfattes av den frivillige registreringen.

Skattekontoret fastholder sitt syn på BFU 18/07, fradragsrett ble innrømmet som følge av at transaksjonskostnadene ble ansett pådratt til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

I denne saken er transaksjonskostnadene pådratt av et subjekt som ikke selv drev avgiftspliktig virksomhet, og som heller ikke var del av et fellesregistrert avgiftssubjekt. Kostnadene kan av denne grunn vanskelig anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet.

Det er riktig at det er praksis for at kostnader pådratt i den avgiftsterminen fellesregistreringen skjer aksepteres fradragsført. Forutsetningen er at det dreier seg om kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Det er videre riktig at Klager AS ble innlemmet i en fellesregistrering fra og med 5. termin 2013. Det er også riktig at den største delen av transaksjonskostnadene ble pådratt ved faktura datert 9. september 2013, altså i 5. termin 2013. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at dette ikke medfører noen annen løsning, da forutsetningen for fradragsrett ikke er til stede. Kostnadene kan ikke anses å være pådratt til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret viser til at også deler av transaksjonskostnadene pådratt i KMVA-2009-6309 var pådratt i samme termin som fellesregistreringen ble gjennomført, se "Klagers innsigelser" på s 5 i kopien vedlagt innstillingen.

Skattekontoret fastholder etter dette at det ikke foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene, og innstiller på at vedtaket om tilbakeføring av inngående avgift stadfestes i sin helhet.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 vedrørende spørsmålet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Ved skattekontorets vedtak av 28. mars 2014 er det ilagt tilleggsavgift med 20% for fradragsføringen av transaksjonskostnadene. Dette er begrunnet med at det er utvist uaktsomhet ved fradragsføringen. Det vises til at reglene om fradragsrett er sentrale innen avgiftsområdet, og at avgiftssubjektet bør ha kjennskap til disse, eller innhente faglig kompetanse ved behov.

2.3 Klagers innsigelser

Klager avviser at det er utvist uaktsomhet, i det selskapet har forholdt seg til retningslinjer gitt av Skattedirektoratet i BFU 18/07. Retningslinjene er ifølge klager gjennomgående praktisert av eiendomsbransjen.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100%, jf mval § 21-3, første ledd. Den avgiftspliktige svarer også for medhjelperes handlinger, jf mval § 21-3, annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013, punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs faktum, herunder beregningsgrunnlaget, og skyldkravet.

Det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf mval § 8-1. Skattekontoret er av den klare oppfatning at den fradragsførte avgiften i foreliggende sak ikke gjelder anskaffelser til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret er kommet til at det kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved fradragsføringen, og at denne overtredelsen kunne medført et tap for staten.

Spørsmålet er så om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen. Det følger av mval § 15-1, åttende ledd, at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Uaktsomhet foreligger dersom avgiftssubjektet burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

I denne saken består den aktuelle handlingen i å sende inn en omsetningsoppgave hvor det er krevd fradrag for et merverdiavgiftsbeløp til tross for at det ikke anses å foreligge fradragsrett for beløpet. Omsetningsoppgaven er innsendt av ekstern regnskapsfører. Som nevnt svarer avgiftssubjektet også for handlinger utført av sine medhjelpere, jf mval § 21-3, annet ledd. Videre må det anses klart at avgiftssubjektet selv har vært involvert i vurderingene som er foretatt, sett hen til at fakturaer utstedt i henholdsvis august og september 2013 er fradragsført på 6. termin 2013, se mval § 15-9, første ledd. Spørsmålet om det er utvist skyld kan således vurderes direkte i forhold til avgiftssubjektet.

Spørsmålet er dermed om avgiftssubjektet burde forstått at innsendingen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 kunne medføre en overtredelse av lov eller forskrift. Her gir fakturadatoene i seg selv grunn til å være påpasselig. Det er anført at avgiftssubjektet ikke har opptrådt uaktsomt, i det man har forholdt seg til retningslinjer Skattedirektoratet har gitt i BFU 18/07. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til KMVA-2009-6309, som klart gir grunn til forsiktighet ved fradragsføringen. Klagenemndsavgjørelsen ble avsagt den 16. februar 2009, og ble første gang omtalt i Merverdiavgiftshåndboken, 6. utg 2010, s 533. Omtalen er gitt i tilknytning til spørsmålet om fradragsrett for transaksjonskostnader. I Merverdiavgiftshåndboken, 10. utg. 2014, er saken omtalt på s 569. Saken skal således være relativt lett tilgjengelig. Skattekontoret er av den oppfatning at man ved tvil om betydningen av disse avgjørelsene burde ha rettet en henvendelse til skattekontoret. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftssubjektet burde ha forstått at innsendingen av omsetningsoppgaven kunne medføre en overtredelse av lov eller forskrift, og dermed at det er utvist uaktsomhet.

I Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift, punkt 3.5, uttales at det ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Skattekontoret kan ikke se at merknaden på omsetningsoppgaven, hvor det store tilgodebeløpet ble begrunnet med kjøp av avgiftspliktig selskap, kan anses som en utfyllende redegjørelse hverken for faktum eller for hvordan regelverket er vurdert. Skattekontoret vil peke på at det i merknaden ikke er gitt opplysninger om hvilket selskap som er kjøpt, tidspunktet for oppkjøpet eller når kostnadene er påløpt. Etter skattekontorets mening kommer unntaket følgelig ikke til anvendelse. Skattekontoret kan heller ikke se at andre unntak beskrevet i retningslinjene kan være aktuelle. Skattekontoret er dessuten av den oppfatning at uaktsomheten ikke kan anses som så lav at det at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse kan gi grunnlag for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet.

Det er med dette konstatert at samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf mval § 21-3. Ved uaktsomme overtredelser skal det som hovedregel ilegges tilleggsavgift med 20%, se retningslinjene punkt 4.1. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp i henhold til retningslinjene punkt 4.4. Skattekontoret innstiller etter dette på at ilagt tilleggsavgift stadfestes.

2.5 Klagers merknader til innstillingen Følgende gjengis fra merknader i brev av 19. juni 2014:

"Det er uansett ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Vi avviser at Klager AS har utvist noen form uaktsomhet. Selskapet har forholdt seg til retningslinjer gitt av Skattedirektoratet i ovennevnte BFU og i andre uttalelser som er gjennomgående praktisert av eiendomsbransjen."

2.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Det anføres at det ikke er utvist noen form for uaktsomhet, dels under henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer i BFU 18/07, dels andre uttalelser, og at disse er gjennomgående praktisert i eiendomsbransjen.

Skattekontoret har, som det fremgår av innstillingen vedrørende etterberegningen, et annet syn på hva som følger av BFU 18/07 enn klager. Skattekontoret kan dermed ikke se at nevnte retningslinjer er fulgt.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at det å følge en eventuell bransjepraksis i strid med regelverket ikke nødvendigvis medfører at det er utvist tilstrekkelig aktsomhet. Merverdiavgiften oppkreves etter et egendeklareringssystem der plikten til å innberette merverdiavgift i samsvar med regelverket påligger den enkelte næringsdrivende. Hver enkelt næringsdrivende må dermed selv ta stilling til spørsmål som om det foreligger fradragsrett. Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det i det foreliggende tilfellet er utvist uaktsomhet, og viser i denne forbindelse til behandlingen under punkt 2.4 på side 14 flg i innstillingen.

Skattekontoret fastholder at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og at det ikke foreligger forhold som tilsier at tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges, eller at tilleggsavgiften må reduseres. Det innstilles derfor på stadfestelse av vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Her må man etter mitt syn løfte blikket litt og se på hva som blir resultatet av transaksjonen. Anskaffelsene er etter mitt syn klart til bruk i den fellesregistrerte virksomheten som skapes. Blir da veldig formalistisk å nekte fradrag på "høna og egget"-grunnlag. Til skattekontorets opplysning begynner 5. mva termin 1. september - ikke første 1. oktober som det er skrevet i innstillingen."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Enig med klager i parallellen til sak BFU 18/07, og tilfeller der det godtas fradrag for transaksjonskostnader. Ikke anledning, slik skattekontoret gjør, til å legge vekt på når anskaffelsen ble foretatt. Skattekontorets argument om at fellesregistrering må være etablert på oppkjøpstidspunktet holder ikke, ettersom det ikke hadde vært drevet unntatt virksomhet med utleie for oppkjøpet. Anskaffelsene har da ikke vært tatt i bruk i unntatt virksomhet, og det kan da uansett kreves tilbakegående avgiftsoppgjør."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.