KMVA 8251

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegnet fradragsført inngående avgift for 2006, 2007 og 2008 knyttet til utstillinger/installasjoner i vitensenteret samt fellesutgifter.   Påklaget beløp utgjør kr 11 931 550. I tillegg kommer renter. 

 

Stikkord:   Fradrag    Sponsoravtale

 

Bransje:  Drift av naturhistoriske museer Forskning og utviklingsarbeid innen naturvitenskap og teknikk

 

Mval. av 1969: § 21 første ledd § 55 første ledd nr 2

 

Skatteetaten.no:  Fradrag

 

 

 

        Innstillingsdato: 28. juli 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8251 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter Klager), org.nr. xxx xxx xxx, ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2006 til og med 3. termin 2007. Fra og med 4. termin 2007 ble Klager ordinært registrert. Virksomheten er registrert med næring "Drift av naturhistoriske museer" med formål "Utvikle og drive et populærvitenskapelig opplevelse- og læringssenter for teknologi, naturvitenskap, matematikk og humaniora". I ettersynsperioden var virksomheten også registrert med næring "Forskning og utviklingsarbeid innen naturvitenskap og teknikk".

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006, 2007 og 2008 fattet skattekontoret vedtak den 21.10.2013 om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 11 984 652. Det ble ilagt renter med kr 2 952 100 jf. Skattebetalingsloven § 11-2.

Skattekontoret mottok klage fra A Advokatfirma AS ved advokat B den 11.11.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:    

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers representant med frist for å gi merknader den 18.06.2014. Det er mottatt merknader til innstillingen i brev av 18.06.2014 fra A Advokatfirma AS. Merknadene er tatt inn i innstillingen og kommentert.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 16.02.2009 2 Varsel om utvidet oppgavekontroll 28.05.2009 3 Spørsmål om sponsorinntekter 13.01.2010 4 Svarbrev vedr avgiftsmessig vurdering 22.02.2010 5 Skattekontorets redegjørelse for foreløpig vurdering 12.10.2010 6 Sponsor/tilleggsavtale L 18.08.2010 7 Sponsoravtale F 26.08.2010 8 Sponsoravtale H 26.08.2010 9 Rapport 10.06.2011 10 Varsel om endringssak 31.10.2011 11 Tilsvar 27.01.2012 12 Tilsvar, vedlegg 05.06.2012 13 Anmodning om utfyllende informasjon vedr tilsvar 26.06.2012 14 Tilsvar 29.08.2012 15 Sponsoravtaler med G, X kommune og E  16 Vedtak 21.10.2013 17 Klage på vedtak 11.11.2013 18 Vedlegg til klage, Fs engasjement på C 12.11.2013 19 Vedlegg til klage, Sakkyndig vurdering 12.11.2013 20 Vedlegg til klage, Redegjørelse fra D 12.11.2013 21 Oversendelse av innstilling til klager 04.06.2014 22 Merknader til innstilling 18.06.2014 A1 Hunsbedt-dommen Rt.2003.1821 A2 Bowling-dommen Rt.2008.932 A3 Kristiansand Dyrepark ASA Utv.2008.1210 A4 M AS Rt.2012.744 A5 Polaris Media ASA Rt.2014.486 Klagen gjelder Klagen gjelder følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført inngående avgift for årene 2006, 2007 og 2008, med totalt kr 11 931 550. Etterberegningen er foretatt på bakgrunn av uriktig fradragsføring av inngående avgift knyttet til utstillinger/installasjoner i vitensenteret samt fellesutgifter. 2. Hvorvidt lang saksbehandlingstid skal anses som saksbehandlingsfeil/passivitet.

1.1 Sakens faktum Klager er driftsselskap for C, som er et opplevelses- og læringssenter innenfor naturvitenskap og teknologi. Senteret er primært rettet mot barn og ungdom. I tilknytning til opplevelsessenteret er det undervisningsrom, filmrom, matpakkerom, konferanserom og butikk. "C på hjul" tilbyr vitensenteraktiviteter til skoler i X og X gjennom oppsøkende virksomhet.

C er innrettet for å øke interessen og fokuset på naturvitenskapene og realfag med tanke på å motivere flere til å velge utdanning innenfor disse fagområdene (re. C.no).

Klager ble stiftet 01.09.2005 og registrert i Foretaksregisteret  01.12 2005. Selskapet eies av X kommune, X fylkeskommune, Universitetet i X, Høyskolen i X og X Næringsråd.

Det ble innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør den 12.12.2006, som ble gjennomført ved innlevering av tilleggsoppgave for 4. termin 2006.

Skattekontoret avholdt kontroll i selskapet, begrenset til dokumentasjon og fordeling av inngående merverdiavgift for 2006, 2007 og 2008. Bokettersynsrapport er datert 16.05.2011.

I kontrollperioden har selskapet både hatt avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning:

Avgiftspliktig omsetning Salg fra butikk Salg av reklametjenester Salg av konsulentoppdrag og lignende Utleie av lokaler og produksjon av events og arrangementer Salg av tilstelninger/bursdagsselskaper Avgiftsunntatt omsetning Honorar for undervisning/kurs (mval. § 5b, 1. ledd nr. 3) Salg av billetter til C utstilling (mval. § 5b, 1. ledd nr. 5) Gaver For enkelte gaver er det utstedt gavebrev Sponsorinntekter Klager behandlet sponsorinntekter i sin helhet som avgiftspliktig omsetning av reklame. Ved inngangspartiet til opplevelsessenteret fremgår navnene til de største sponsorene

Klager mottar i tillegg offentlige bidrag samt gaver fra offentlige og private. Skattekontorets kontroll gikk i stor grad ut på å identifisere inngående merverdiavgift knyttet til Klager sin avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomhet. Videre vurderte skattekontoret hvor stor del av inntektene som Klager har henført til salg av avgiftspliktige reklametjenester reelt sett er å anse som vederlag for reklametjenester, eller hvorvidt hele eller deler av de mottatte beløpene er å anse som gave. I denne forbindelse vurderte også skattekontoret hvorvidt gaver var blitt behandlet korrekt ved Klagers beregning av fordelingsnøkler.

I brev av 31.10.2011 varslet skattekontoret om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med totalt kr 11 984 652 for nevnte periode:

1. Inngående merverdiavgift på utstilling/installasjoner, herunder inngående merverdiavgift ved utenlandsk varekjøp (importavgift) og tjenesteimport (snudd avregning):  Gjelder kostnader til anskaffelse, opparbeidelse, installering, vedlikehold og drift av installasjoner i vitensenteret som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet. 2. Inngående merverdiavgift på fellesutgifter:  Gjelder kostnader hvor den anvendte fordelingsnøkkelen er uriktig. 3. Inngående merverdiavgift på fellesutgifter:  Gjelder kostnader tilknyttet fellesareal hvor det enten er benyttet uriktig fordelingsnøkkel eller ikke-fradragsberettigede kostnader.

Advokatfirmaet A AS inngav tilsvar datert 27.01.2012 på vegne av selskapet. Vedlegg til tilsvar innkom 05.06.2012. I brev av 26.06.2012 ba skattekontoret om ytterligere dokumentasjon i tilknytning til tilsvaret. Supplerende opplysninger fra Klager innkom pr e-post den 29.08.2012.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den 21.10.2013.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 21.10.2013:

"Før skattekontoret behandler de enkelte grunnlagene for etterberegning, vil vi kommentere de forhold tatt opp i tilsvaret som ikke spesifikt er knyttet til selve etterberegningen, jf. ovenfor pkt 4.1, 4.8, 4.2 og 4.3.

Vi vil deretter behandle saken etter den kategorioppdeling som følger av varsel datert 31.10.2011.

5.1 Ad pkt 4.8: Skattekontoret har allerede akseptert Klager sin fradragsrett I tilsvaret pkt 6.1 anfører Klager at skattekontoret har akseptert omfanget av Klager sin fradragsrett på bakgrunn av utbetalingen av inngående avgift i forbindelse med Klager sin søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontoret kan ikke se at anførselen kan føre frem.

Klager søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør i brev av 22.08.2006. I søknaden ble det bedt om "... samtykke til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser helt ut (er) til bruk i avgiftspliktig virksomhet, samt for andel av fellesanskaffelser relatert til bruk i avgiftspliktig omsetning." Det ble samtidig opplyst at det ville foreligge en estimerte tilnærmet lik fordeling mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning.

I brev fra daværende fylkesskattekontor av 12.12.2006 angis vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør, i tillegg til følgende:

"Fylkesskattekontoret finner å kunne innvilge Deres søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i den grad fradragspostene oppfyller de ovennevnte vilkår. Avgiften skal føres til fradrag på tilleggsoppgave på 4. termin 2006. "

Videre ble det bedt om forklaring til tilleggsoppgaven, en oversikt over anskaffelser kravet gjelder samt en begrunnet fordelingsnøkkel vedrørende fellesanskaffelser, hvilket er rutine i denne type saker.

Klager foretok tilbakegående avgiftsoppgjør i juli 2007 ved å sende inn tilleggsoppgave for 4. termin 2006 sammen med brev datert 12.07.2007. I brevet nevnes ingenting om sponsortjenester, men det angis at "salg av reklame og profileringstjenester" er å anse som avgiftspliktig omsetning samt at

"det er avgiftspliktig omsetning i senteret relatert til utstillingen. De ulike installasjonene er påført logoer mv. som del av den omsetning profileringstjenester Klager AS har oppnådd."

Skattekontoret bemerker at Klager har gitt uriktige opplysninger. Ved skattekontorets kontroll viste det seg at det ikke var påført logoer i den utstrekning som fremkom i Klager sitt brev av 12.07.2007.   Tilbakegående avgiftsoppgjør innebærer at anskaffelser gjort før registreringsterminen kan fradragsføres for å forhindre at avgiftspliktige virksomheter blir belastes med merverdiavgift i tiden før registrering.

Ordningen innebærer ikke at skattekontoret ved å innvilge tilbakegående avgiftsoppgjør har bundet seg til å ikke kontrollere og eventuelt tilbakeføre uberettiget fradragsført avgift. Ved behandling av søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør foretas det ingen nærmere vurdering av fradragsretten, verken i forhold til allerede foretatte eller fremtidige anskaffelser. Tilbakegående avgiftsoppgjør innvilges i alminnelighet kun på grunnlag av de opplysninger som avgiftssubjektet selv legger frem uten at skattekontoret foretar kontroll. Det er opp til det enkelte avgiftssubjekt selv å besørge at den fradragsførte avgiften er korrekt. Dette ligger i merverdiavgiftslovens system.

Etter at et avgiftssubjekt har fått innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør kan avgiftsmyndighetene på et hvilket som helst tidspunkt foreta kontroll i virksomheten. Finner skattekontoret at avgiftssubjektet har fradragsført for mye inngående avgift, f. eks. på grunnlag av manglende dokumentasjon eller at det er lagt til grunn uriktige fordelingsnøkler, har skattekontoret hjemmel i mval. § 55 til å etterberegne den uberettigede fradragsførte inngående avgiften.

Ved behandlingen og innvilgelsen av Klager sin søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør har skattekontoret ikke akseptert omfanget av fradragsretten. Skattekontoret har heller ikke bundet seg til å ikke ta opp saken på et senere tidspunkt.

Anførselen avvises.

5.2 Ad pkt 4.1: Skattekontorets rettsanvendelse Klager påstår at skattekontoret ikke har tilstrekkelig grunnlag for å fatte vedtak ettersom både rettsanvendelsen og resultatet av bokettersynet er uriktig.

Skattekontoret har vurdert de anførsler som påstanden bygges på, men kan ikke se at verken rettsanvendelsen eller resultatet av bokettersynet er feil.

Klager anfører at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at gaver er å anse som "avgiftsunntatt omsetning" og dermed har skattekontoret benyttet et feil rettslig utgangspunkt.

Til dette vil skattekontoret kort bemerke at i den grad det fremkommer at gaver er å anse som "avgiftsunntatt omsetning", er dette uttalt i forbindelse med beregning av fordelingsnøkler og på hvilken side av brøken gaver skal henføres, jf. mval. § 23 jf. forskrift nr. 18. I denne sammenheng vises det til at omsetning etter forskrift nr. 18 ikke kan likestilles med omsetning i mval. § 3, jf. Skattedirektoratet brev av 02.10.1985. Som Klager er kjent med skal gaver og tilskudd medregnes når en virksomhets "samlede omsetning" skal fastsettes. Ved beregning av fordelingsnøkler må en også ta stilling til om gaver skal tilordnes virksomhetens avgiftspliktige eller ikke-avgiftspliktige omsetning.

Klager anfører videre at skattekontoret har unnlatt å varsle ileggelse av tilleggsavgift under henvisning til at skattekontoret har vært i tvil med hensyn til både faktum og juss. Skattekontoret bemerker at uttalelsen gjelder og må leses i lys av hvorvidt det skulle ilegges tilleggsavgift (med bl.a. forhøyet beviskrav). Uttalelsen ble også gitt i startfasen av rapportbehandlingen og forut for mottatt tilsvar. Skattekontoret kan heller ikke se hvilken rettslig relevans denne uttalelsen har for etterberegningen.

Videre mener Klager at bruken av begrepet "vederlagshensikt" i brev fra skattekontoret av 12.10.2010 skal ha medført et uriktig resultat. Skattekontoret kan heller ikke her se at dette skal kunne ha noen rettslig relevans ettersom det er nærværende vedtak som er avgjørende for resultatet. For ordens skyld er verken begrepet "vederlagshensikt" eller "vederlagselement" benyttet i bokettersynsrapport eller varsel om etterberegning av avgift av 31.10.2011. Hvorvidt deler av vederlaget fra D (eller andre bidragsytere) er å anse som gave eller ikke, er vurdert ut fra hvorvidt det foreligger "gaveelement", jf. for eksempel bokettersynsrapporten pkt 7 side 18, og det siteres:

"Det bindende bidragsløftet på MNOK 100 kom imidlertid som nevnt den 18. november 2005 og denne avtalen må således stå sentralt i vurderingen av om det forelå et gaveelement."

Under bokettersynsprosessen har det vært dialog med Klager ved at Klager har blitt anmodet om å komme med informasjon, noe de også har gjort, og som har vært vurdert av skattekontorets kontrollører. At Klager er uenig med avgiftsmyndighetene sin oppfatning av betydningen av den gitte informasjon eller de rettslige utgangspunkter som gjelder på området, medfører ikke at verken bokettersynsrapport, varsel eller dette vedtak er tuftet på et ikke tilstrekkelig grunnlag.

5.3 Ad pkt 4.2 og 4.3: Generelle anførsler Skattekontoret vil først behandle Klager sin anførsel om at det er skattekontoret som har bevisbyrden for at avtalen mellom Klager og D ikke reflekterer de reelle forhold, eventuelt må dokumentere at det ikke dreier seg om et "reelt vederlag for en reell omsetning".

Til dette vil skattekontoret vise til at det er den avgiftspliktige selv som har opplysningsplikt ovenfor avgiftsmyndighetene, jf. mval. kap. 15. Den som har opplysningsplikten har også bevisbyrden. Det er således den avgiftspliktige selv som må fremskaffe bevis og har bevisbyrden, ikke skattekontoret.

Anførselen om at skattekontoret har bevisbyrden avvises.

Klager anfører at skattekontoret mangler "kunnskap, kompetanse og rettslig hjemmel" til å overprøve Ds vurderinger og investeringer og at skattekontoret mangler rettslig hjemmel for å overprøve om D betaler riktig verdi. Under henvisning til mval. § 18 og § 19, 2. ledd mener Klager at så lenge partene ikke har felles interesser i å sette beregningsgrunnlaget lavere enn omsetningsverdien, skal dette danne grunnlaget for avgiftsberegningen, og at skattekontoret ikke har hjemmel for en ytterligere vurdering av anskaffelsens verdi.

Til dette vil skattekontoret først understreke at en har rettslig hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 til å fastsette

"beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift når ... [m]ottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som finnes ikke å være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning."

Videre vil skattekontoret påpeke at vi ikke overprøver D sine vurderinger og investeringer hva gjelder D sin forretningsdrift. Skattekontoret forvalter imidlertid merverdiavgiftsloven, herunder tar stilling til beregningsgrunnlaget for merverdiavgift – dvs verdsettelsen av den solgte ytelse, og gjennom dette tar stilling til de avgiftsmessige konsekvenser av de vurderinger og investeringer som D gjør. Til dette arbeidet har skattekontoret den nødvendige kunnskap og kompetanse.

Anførselen om at skattekontoret mangler kunnskap, kompetanse og rettslig hjemmel til å avgjøre de avgiftsmessige konsekvenser av D sine forretningsmessige vurderinger og investeringer, herunder å ta stilling til verdsettelsen, avvises.

Skattekontoret går så over til å knytte noen korte bemerkninger til Klager sin redegjørelse for når det foreligger avgiftspliktig omsetning.

Mval. § 13 jf. § 3 jf. § 2 angir hovedregelen for omsetning i et merverdiavgiftssystem med generell avgiftsplikt på omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester.

Mval. § 43 er en dokumentasjonsregel som sier at det er den næringsdrivende som må godtgjøre at de ikke skal betale merverdiavgift av sin omsetning. Regelen følger naturlig i et system med generell avgiftsplikt.

Mval. § 13 og § 43 medfører imidlertid ikke at skattekontoret er avskåret fra å overprøve hvorvidt en transaksjon mellom to parter er avgiftspliktig eller ikke. Hjemmelen for dette fremgår av mval. § 55 første ledd nr. 2, jf. ovenfor.

I denne konkrete saken må en gå inn og vurdere sponsoravtalen og den ytelse og motytelse som der fremkommer. At "sponsoravtaler" som sådan ikke er uttrykkelig nevnt i loven hva gjelder avgiftsunntatt omsetning, medfører ikke automatisk at hele avtalen blir avgiftspliktig. Her som ellers må en gå inn og vurdere avtalen og effektueringen av denne. Det er dette skattekontoret har gjort.

I denne saken har skattekontoret kommet til at de solgte avgiftspliktige tjenestene ikke tilsvarer en verdi på MNOK 100. Etter en konkret vurdering, der vi blant annet har sammenlignet den solgte tjeneste med andre sammenlignbare avtaler som Klager har inngått, har vi kommet til at de solgte tjenestene har en omsetningsverdi på MNOK 50. For skattekontorets vurdering vises det til nedenfor pkt 5.5.

I det følgende vil skattekontoret behandle saken etter den kategorioppdeling som følger av varsel av 31.10.2011:

1. Inngående merverdiavgift på utstilling (pkt 5.4) 2. Inngående merverdiavgift på fellesutgifter (pkt. 5.5) 3. Inngående merverdiavgift på fellesutgifter areal (pkt 5.6) 4. Inngående merverdiavgift på faktura uten merverdiavgift og delt faktura (pkt 5.7)

5.4 Inngående merverdiavgift på utstilling, herunder inngående merverdiavgift ved utenlandsk varekjøp (importavgift) og tjenesteimport (snudd avregning)

Skattekontoret vil først redegjøre for det rettslige utgangspunktet for fradragsretten ved delte virksomheter (pkt 5.4.1 og 5.4.2). Deretter går vi over til å vurdere Klager sin fradragsrett for årene 2006, 2007 og 2008 (pkt 5.4.3).

5.4.1 Generelt om fradragsretten Det følger av mval. § 21, 1. ledd at "en registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel." (vår utheving)

Bestemmelsen er en generell fradragsbestemmelse som gjelder både i de tilfeller hvor en næringsdrivende utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet og hvor en næringsdrivende driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.  I begge tilfeller vil den næringsdrivende ha rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som er "til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV", dvs til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

For virksomheter som består av både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning beror fradragsretten på to vurderinger. Først må det tas stilling til hvorvidt en anskaffelse er foretaksrelevant. I rettspraksis er dette formulert som et krav om at anskaffelsen må være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. Deretter må det tas stilling til om anskaffelsen har tilknytning til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet, ikke-avgiftspliktige virksomhet eller begge virksomhetene. Denne måten å tilnærme seg fradragsretten på i delte virksomheter fremgår av Høyesteretts uttalelse i Bowling-dommen, Rt.2008 side 932 (særlig premissene 25-28), og det hitsettes:

"(28) Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig andel... Noen kategori utover dette kan det ikke være plass for."

5.4.2 Rettspraksis I bokettersynsrapporten, som var vedlagt varsel om etterberegning av 31.10.2011, har skattekontoret vist til rettspraksis for å belyse hva som skal til for at en innretning anses å være til bruk i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Klager har i tilsvar av 27.01.2012 anført at denne rettspraksisen er lite relevant for å belyse Klager sin fradragsrett. Skattekontoret avviser anførselen da vi mener at Klager sitt utgangspunkt for vurderingen av fradragsretten er uriktig.

I Hunsbedt-dommen, Rt.2003 side 1821, ble det innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen i utgående merverdiavgift på inntekter fra reklamevirksomheten. Reklamevirksomheten bestod i reklame som var påmontert rallycrossbilen, buss og tilhenger (til frakt mv av rallycrossbilen), kjøredresser og hjelm. Høyesterett fant at reklamevirksomheten og rallycrossvirksomheten utgjorde integrerte deler av samme virksomhet.

I forhold til vår sak skiller faktum seg ved at primærbruken/utstillings-/opplevelsesvirksomheten på Klager ikke på samme måte er knyttet til reklamevirksomheten, jf. senere om atskillelsen av utstilling-/opplevelses-innretningene og reklamevirksomheten.

I Bowling-dommen, Rt.2008 side 932, slo Høyesterett fast at varer og tjenester til bowling- og biljard-virksomheten ikke kunne karakteriseres som fellesanskaffelser i forhold til serverings- og reklame-virksomheten. Det ble vist til at anskaffelsene ikke for noen del var til faktisk bruk i den avgiftspliktige serverings- og reklamevirksomheten. I stedet ble tilknytningen til serverings- og reklamevirksomheten betegnet som rent bedriftsøkonomisk. Dersom en slik tilknytning skulle aksepteres, ville det bety fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som kun brukes i virksomhet som det ikke svares utgående avgift av. En slik forståelse av fradragsreglene ville innebære en form for utilsiktet statlig subsidiering av ikke avgiftspliktig/avgiftsunntatt virksomhet. I tillegg ville det kunne innebære en konkurransevridning mellom næringsdrivende med delt virksomhet og næringsdrivende med utelukkende ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Kort tid etter Bowling-dommen, avsa Agder lagmannsrett dom i ankesaken vedrørende Kristiansand Dyrepark (UTV-2008-1210). Kristiansand Dyrepark driver ikke-avgiftspliktig virksomhet med omsetning av inngangsbilletter til dyrepark. I parken tilbyr selskapet avgiftspliktige serveringstjenester, salg av suvenirer samt reklametjenester og royaltyrettigheter. Selskapet har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til servering, kiosk, suvenirsalg mv, og delvis fradrag for inngående avgift på felles infrastruktur, som gangveier mv.

Dyreparken krevde så rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på oppføring og drift av innhegninger og bur, dyrefôr, veterinærtjenester mv. fordi disse anskaffelsene utgjorde nødvendige forutsetninger for den avgiftspliktige omsetningen. Lagmannsretten viste til premissene i Bowling-dommen og frifant staten.

Dyreparken anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. I ankeerklæringen ble det blant annet fremhevet at det nettopp er retten til å benytte navn og bilder av dyreparkens attraksjoner i markedsføringen av egne produkter royaltykunden betaler for. Likeledes ble det påpekt at suvenirene, eksempelvis t-skjorter og kosedyr, er utviklet basert på parkens attraksjoner. Det ble dessuten vist til flertallets premisser i Tønsberg Bolig-dommen. Høyesteretts ankeutvalg fant enstemmig at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende saken eller andre forhold tilsa at saken skulle fremmes for Høyesterett.

I saken innrømmet avgiftsmyndighetene forholdsmessig fradragsrett for to av attraksjonene i parken med den begrunnelse at disse ble ansett delvis til bruk i eksponering av reklame. Det dreide seg om attraksjoner utformet og navngitt på en måte som ga assosiasjoner til virksomhetenes omsetning av varer og tjenester. Det ble dessuten innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående avgift knyttet til en attraksjon hvor de besøkende ble avbildet under bruk av attraksjonen. Fotografiene ble tilbudt og omsatt til de besøkende når de var i ferd med å forlate attraksjonen.

På bakgrunn av Bowling-dommen og ankeutvalgets slutning i Dyrepark-saken, er skattekontoret av den oppfatning at Høyesterett har slått fast hva som er vurderingstemaet når man skal ta stilling til om det foreligger en fellesanskaffelse. I Bowling-dommen uttalte førstvoterende:

"(38) Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig. … (41) Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra." (våre understrekninger)

Klager har i brev av 17.12.2010 trukket fram at følgende uttalelse i Rt.2010 side 1184 må tas i betraktning ved fastsettelsen av brukskriteriets innhold i mval. § 21:

"(46) Høyesterett har i en del avgjørelser tatt stilling til hva som ligger i uttrykket 'til bruk i virksomheten'. Jeg viser særlig til Rt-1985-93 (Sira-Kvina), Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors), Rt-2003-1821 (Hunsbedt), Rt-2005-951 (Porthuset), Rt-2008-932 (Bowling) og Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig). Dommene viser at man med utgangspunkt i ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21, sammenholdt med forarbeidene til loven og formålsbetraktninger, har trukket nokså vide rammer for fradragsretten. Det avgjørende er om oppofrelsen er relevant for virksomheten, og har en naturlig og nær tilknytning til denne. … (48) Samtidig gir kriteriet 'til bruk i virksomheten', slik dette er forstått i Høyesteretts praksis, et visst rom også for en mer funksjonell tilnærming."

Til dette vil skattekontoret fremheve at vi ikke kan se at denne uttalelsen isolert kan tillegges vekt ved vurderingene. Det er tilstrekkelig i denne sammenheng å fremheve at den er gitt som obiter dictum og av domstolens mindretall (1-4). Skattekontoret kan heller ikke se at det av uttalelsene kan utledes endringer i forhold til de aktuelle rettskildene som allerede er redegjort for.

Mval. § 21 krever at den konkrete anskaffelsen må være "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelser til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet gir ikke fradragsrett. Loven åpner ikke for at man kan se på tilknytningen mellom en virksomhet innenfor og utenfor virksomhetsområdet og avgjøre spørsmålet om fradragsrett ut fra dette. Dette kom også klart frem av Høyesterett i Bowling-dommen, Rt. 2008 side 932 premiss 28, gjengitt ovenfor.

5.4.3 Vurdering av Klager sin fradragsrett

Reklamevirksomhet vs anskaffelser vedrørende utstilling/opplevelsesinnretningene Et av hovedspørsmålene i saken er hvorvidt inngående merverdiavgift på anskaffelser til utstilling/ opplevelsesinnretninger (varer og tjenester) skal anses for å være til bruk både i den avgiftsunntatte virksomheten (utstilling/opplevelse) og den avgiftspliktige reklamevirksomheten (sk. fellesanskaffelser).

I tilsvaret til skattekontorets varsel er "til bruk i"-kriteriet vurdert i forhold til reklameaktørenes ståsted – det opplyses at Klager er reklamearena for det Klager står for: for at det har sin utstilling og for alt annet C gjør og unnlater å gjøre.

Skattekontoret mener at dette ikke er korrekt vurderingstema i forhold til mval. § 21. Det avgjørende for fradragsretten er at de anskaffede varer og tjenester er "til bruk i" Klager sin avgiftspliktige reklamevirksomhet. Hvorvidt så er tilfelle beror på en objektiv vurdering, ikke en subjektiv vurdering basert på det enkelte avgiftssubjekts eller bidragsyternes oppfatning av motytelsene fra Klager.

Som angitt ovenfor under pkt 5.4.1 må en ved delte virksomheter først vurdere om en anskaffelse er foretaksrelevant og deretter om den har tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, ikke-avgiftspliktige virksomheten eller begge virksomheter.

År 2006 – rapporten pkt 9.1.1 For år 2006 kan ikke skattekontoret se at Klager drev noen form for avgiftspliktig reklamevirksomhet i de betydelig mindre lokalene på Ingeniørhøyskolen.

Mottatte beløp fra D er øremerket det nye C-senteret og noen reklamemotytelse til D fra Klager i forbindelse med utstillingene/senteret i år 2006 har vi uansett ikke blitt forelagt.

I år 2006 har Klager således kun hatt ikke-avgiftspliktig virksomhet. Følgelig foreligger det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval. § 21, 1. ledd.

Skattekontoret varslet tilbakeføring av den fradragsførte inngående avgift knyttet til utenlandske fakturer (trolig tjenesteimport) med kr 48 030 (100 % fradrag) og anskaffelser til utstillingene er fradragsført med kr 682 985 (72,05 %), til sammen kr 731 015.

Da skattekontoret har funnet at kr 18 232 i inngående avgift knyttet til de utenlandske fakturaene gjelder utstillingene "Vannkraft"/"Kraftverket" m.fl., som anses å være en innsatsfaktor i avgiftspliktig reklamevirksomhet, har vi redusert den varslede etterberegningen tilsvarende. Se drøftelsen nedenfor på side 31 og 32.

På denne bakgrunn har skattekontoret med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 tilbakeført den fradragsførte inngående merverdiavgift knyttet til utstillingene med kr 712 783 på 6. termin 2006.

Årene 2007 og 2008 - rapporten pkt 9.2.1, 9.2.2, 9.2.4, 9.2.5, 9.3.1, 9.3.3 og 9.3.4 For årene 2007 og 2008 drev Klager delt virksomhet, avgiftspliktig reklamevirksomhet og ikke-avgiftspliktig omsetning i form av undervisning og salg av billetter til utstillingene, jf. ovenfor pkt 3.

Klager har anført at utstillingene er direkte "til bruk i" den avgiftspliktige virksomheten, både salg av reklame, events og bursdager, med den følge at inngående avgift på kostnader til utstillingene og installasjonene er fradragsberettiget, jf. mval. § 21 jf. forskrift nr. 18.

I det følgende vil skattekontoret vurdere hvorvidt utstillingene og installasjonene er "til bruk i" Klager sin avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 21, 1.ledd. En viser her til redegjørelsen for fradragsretten i delte virksomheter ovenfor under pkt 5.4.1 og 5.4.2.

Reklamevirksomheten vs anskaffelser mv vedrørende utstillingene/-opplevelsesinnretningene Først vil skattekontoret redegjøre for Klager sin reklamevirksomhet og hvordan reklamen er eksponert i Klager sine lokaler, i tillegg til om de enkelte utstillingene gir en reklameassosiasjon til den enkelte reklameaktør.

For årene 2007 og 2008 hadde Klager følgende reklameaktører:

• D ASA - Hovedsponsor • E - Hovedsamarbeidspartner • F - Hovedsamarbeidspartner • G AS - Sponsor og samarbeidspartner • x kommune - Sponsor og samarbeidspartner • H AS - Samarbeidspartner

Den avgiftspliktige reklamevirksomheten og den avgiftsunntatte virksomheten vedrørende utstillingene/ opplevelsesinnretningene utøves fysisk atskilt. Reklametjenestene utøves i inngangsparti/foaje og dels utenfor senteret på en temmelig nøytral måte. Utstillingene/opplevelsesinnretningene er i betydelig utstrekning anskaffet etter formålet til vitensentrene: å utgjøre et variert viten- og opplevelsessenter (teknologi, realfaglige emner som fysikk, kjemi, naturvitenskap og biologi, energi, vær, vind, miljø, verdensrommet, romfart, sjøfart, geologi, lek, spill, anatomi etc.) med hovedvekt på praktisk tilnærming særlig for å øke interessen for emnene hos barn og unge. At utstillingene/opplevelsesinnretningene er av variert karakter er også skattekontorets oppfatning etter observasjoner per omvisning for skattekontoret 03.11.2009 samt i informasjons- og reklamemateriell fra selskapet i årene 2009 og 2010, herunder selskapets internettsider.

Mange utstillinger og innretninger er av en slik karakter at de ikke en gang kan forbindes med reklameaktørenes bransjeområder. Dette gjelder ulike former for ball- og rekreasjonsspill, balanseoppgaver, danseleker, anatomi osv. Andre utstillinger er av en slik karakter at de i større eller mindre grad gir assosiasjoner til reklameaktørenes bransjeområder, men ikke reklameaktørene direkte.

Når det gjelder utstillingene og innretningene til lek, spill, moro, anatomi og lignende er det etter skattekontorets oppfatning åpenbart at disse ikke er til bruk i reklamevirksomheten. Slike utstillinger og innretninger faller utenfor virksomhetsområdet til reklameaktørene.  Disse utstillingene/ innretningene er da åpenbart ikke innsatsfaktorer i reklamevirksomheten. Det er kun en bedriftsøkonomisk sammenheng mellom reklamevirksomheten og disse utstillingene/innretningene.

Skattekontoret har i brev til Klager datert 12.10.2010 anmodet om en redegjørelse og dokumentasjon for hvorvidt forholdene var annerledes for årene som omfattes av kontrollperioden. Skattekontoret har ikke mottatt noen form for redegjørelse eller dokumentasjon som tilsier at noen av utstillingene/ opplevelsesinnretningene for kontrollperioden kan assosieres med reklameaktørene. At enkelte utstillinger/ innretninger har vært skiftet ut eller endret synes nærliggende. Vi kan imidlertid ikke se at det er redegjort for eller dokumentert at tidligere utstillinger har vært knyttet til reklameaktører i større grad enn de utstillinger/innretninger som er blitt observert via nevnte omvisninger og informasjons- og reklamemateriell.

Selskapet har både givere og sponsorer som driver virksomhet innenfor realfaglige emner, altså innenfor Klager sitt formål, og har derigjennom mottatt beløpsmessige gaver eller beløpsmessige sponsormidler.

I inngangspartiet og utenfor inngangspartiet er givere og sponsorer samt eierne angitt på plaketter. Utenfor inngangspartiet til Klager er det en steinfigur hvor det på en liten plakett er angitt at senteret ikke ville blitt opprettet uten bidraget fra I. I foajeen har det i kontrollårene stått et "Kunnskapens tre" hvor reklameaktører har fått sin egen gren med logo. I utstillingslokalene har de enkelte utstillingene/ opplevelsesinnretningene derimot i liten eller ingen grad plaketter eller annet reklamemateriell med navn på reklameaktørene (sponsorene).

I forbindelse med oppstart av kontrollen var representanter fra skattekontoret på synfaring/omvisning den 03.11.2009. Det kunne da konstateres at det var få logoer plassert og at de som var plassert var av svært beskjeden størrelse og plassering.

I brev fra Klager til skattekontoret av 22.02.2010 uttales:

"For D er C svært viktig ved at senteret er fokusert rundt de fagområder som er av særlig betydning for D – energi, naturfag, teknolog og olje. C er avgjørende for rekruttering av fremtidig kvalifisert arbeidskraft for D, og dette har stor verdi. I tillegg til dette får D direkte profilering iht. avtalen.

Alle profileringskundene har interesse i fagområdene som C profilerer, og en interesse av å bli satt i positiv sammenheng med disse. Dette verdsetter de ulike kundene ulikt."

Skattekontoret er enig i at det har en reklameverdi å opptre som sponsor for Klager, og at dette i størst grad gjelder dem som nært kan knyttes til utstillingenes faglige temaer. De aktuelle profileringskundene må også etter skattekontorets oppfatning anses for ha varierende interesse i fagområdene som utstillingene gjelder. For eksempel må H anses for å ha betydelig mindre interesse i utstillingenes fagområder enn D.

Det er imidlertid klart at reklame eller navn-/merkepromotering som eksponeres på ethvert opplevelsessenter vil ha en reklameverdi for den enkelte reklameaktør. Det er likevel skattekontorets oppfatning at en ikke derfra kan trekke den konklusjon at utstillingene/innretningene også er "til bruk i" Klager sin reklamevirksomhet.

I Bowling-dommen fastslo Høyesterett at tilknytningskravet ikke var oppfylt i forhold til anskaffelse av driftsmidler til og vedlikehold av bowling- og biljardvirksomheten og reklamevirksomheten selv om reklamen ble eksponert i lokalene på plakater, reklamespots og på monitorene som viste resultater fra spillet.

I tilfeller der reklamen eksponeres klart atskilt fra utstillingene/innretningene og ikke har noen tilknytning til utstillingene/innretningene, er det enda klarere at innretningene/utstillingene ikke er "til bruk i" reklamevirksomheten. Man får da en ren bedriftsøkonomisk virkning ved man disponerer et aktivitets-/opplevelsessenter som kan trekke til seg publikum og således muliggjøre reklamevirksomhet.

Reklamevirksomheten på C-senteret er isolert fra utstillingene/opplevelsesinnretningene. Vår sak skiller seg fra de mer rendyrkede forhold bare på det punkt at det foreligger en viss grad av tilknytning mellom enkelte av utstillingene/opplevelsesinnretningene og de enkelte reklameaktørers bransjer/ virksomhetsområder – ikke direkte til den enkelte reklameaktør.

Mot denne bakgrunn må det vurderes om utstillingene/innretningene har tilknytning til både den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 21.

Etter skattekontorets oppfatning vil dette vilkåret klart være oppfylt i de tilfeller hvor utstillingene/ innretningene er utformet, navngitt eller på annen måte gir assosiasjoner til den enkelte/konkrete reklameaktør. Dette er som nevnt ikke tilfelle i vår sak da utstillingene/innretningene kun gir assosiasjoner til reklameaktørenes bransjer/virksomhetsområder.

Spørsmålet i det følgende er om dette likevel er tilstrekkelig for at tilknytningsvilkåret i mval. § 21 kan anses oppfylt.

Tilknytningsvilkåret i mval. § 21 må klart nok undergis en kvalitativ grense. Foruten den manglende direkte assosiasjonen mellom utstillingene utøves reklamevirksomheten svært nøytralt. Som nevnt tidligere er reklameaktørene bare direkte angitt på utsiden av senteret (D på steinfigur), i inngangspartiet ("Kunnskapens tre") og i foajeen på plaketter hvor også med navn på eierne og givere er angitt.

Bevisstheten mellom utstillingene/opplevelsesinnretningene og reklameaktørene er således fjernere enn hva som ellers ville vært tilfelle ved en mer markert synliggjøring av reklameaktørene.

I forhold til dette kan en trekke en parallell til lagmannsrettens vurderinger i Dyrepark-dommen. Retten gjennomgikk attraksjonens tilknytning til dyreparkens hovedtyper av avgiftspliktig virksomhet. Retten fant at selv om det var klare forbindelseslinjer mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, var anskaffelsene til direkte, faktisk bruk i den ikke-avgiftspliktige virksomheten (framvisning av dyr) og ikke de avgiftspliktige virksomhetene som bestod av spisesteder, kiosker, suvenirsalg, reklame, rettighetssalg mv.

Dyreparken fikk ikke medhold i at attraksjonene var helt avgjørende for all avgiftspliktig omsetning i dyreparken og at det var attraksjonene som skapte grunnlaget for den avgiftspliktige omsetningen, herunder reklamen. Anskaffelsene mv til attraksjonene ble av lagmannsretten ikke ansett som fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag selv om de åpenbart var godt fundert rent bedriftsøkonomisk.

I forhold til reklame uttalte lagmannsretten at tigeravdelingen var en faktor som etter alt og dømme var med på å fremme reklamevirksomheten for dyreparken, men at den "utvilsomt ikke" hadde tilstrekkelig nær tilknytning til at anskaffelsene kunne anses som fellesanskaffelser. I forhold til salg av varesortiment som i betydelig grad hadde referanser til virksomheten i dyreparken, for eksempel tigerkosedyr, bøker med historier og illustrasjoner fra dyreparken og t-skjorter med illustrasjon fra dyrene, fant retten at også denne tilknytningen ikke var tilstrekkelig i merverdiavgiftslovens forstand.

I Klager sitt interne arbeidsnotat "Sponsorveiviser C", som skattekontoret har mottatt som vedlegg 13.2 til brev fra Klager av 17.12.2010, er det i pkt 4 angitt følgende:

"Grunnpakke - Hovedsponsorer

Synliggjøring i senteret:

- Synliggjøring kan fremmes ved at hver av bedriftene får et avgrenset område i senteret oppkalt etter seg. - Profilere bedriften gjennom egenprodusert informasjonsfilm. Denne knyttes opp mot et infopunkt i senteret og vil aktiveres gjennom valg fra bruker. Her kan bedriften fortelle om seg selv, sin historie, virksomhet/produksjon, samt verdier og visjoner. Filmen finansieres av samarbeidsbedriften. - Profilering gjennom diskret innfelling av logo på glassvegg eller lignende ved det    tema/utstilling firmaet representerer. - Profilering på uniformer, T-skjorter og lignende. - Profilering på program/guide. - Gren på kunnskapens tre. - Mulighet til eget kunnskapssymbol bedriften selv finansierer. - Logo på logovegg, 'wall of fame'."

Av disse ulike eksemplene på synliggjøring av bidragsyterne er det kun det siste og tredje siste profileringseksempelet (gren på kunnskapens tre og logo på logovegg) som er utført i praksis for kontrollårene - i alle fall som skattekontoret er blitt informert om/er blitt dokumentert.

Oppsummert atskiller de enkelte utstillingene- og opplevelsesinnretningene seg på C-senteret i vesentlig grad både fysisk og bevissthetsmessig fra de konkrete bidragsytere. Det foreligger med andre ord ikke tilstrekkelige assosiasjonslinjer mellom utstillingene-/opplevelsesinnretningene og bidragsyterne. Sammenhengen er etter skattekontorets oppfatning av ren bedriftsøkonomisk art. Følgelig kan tilknytningskriteriet i mval. § 21 ikke anses oppfylt.

Årsaken til at utstillingene/innretningene ikke gir assosiasjoner til reklameaktørene kan vi ikke se er relevant, men vi antar at dette ligger i de nasjonale retningslinjene i Xprogrammet (X) i regi av Kunnskapsdepartementet og at målgruppen er barn og unge. Ifølge Klager sin powerpointpresentasjon av 26.05.2009 fordelte besøkende seg i år 2008 som følger: 58 % barn, 6 % studenter og 36 % voksne.

I referat fra styremøte avholdt den 27.04.2006 fremgår det også at "[d]et ble påpekt fra styrets side at senteret ikke må presenteres som en 'passiv' reklameplass eller 'messeområde' overfor mulige samarbeidspartnere" og i referat fra styremøte den 05.09.2006 fremgår det at "[s]tyret vil ikke at soner i utstillingen skal gis navn etter sponsorer. … Må ikke lage et rotet reklamebilde i utstilling."

Disse uttalelsene underbygger at reklamebildet ikke var vesentlig annerledes i kontrollperioden enn det som skattekontoret observerte i 2009/2010 via befaring, informasjonsmateriell mv samt at utstillingene vanskelig kan anses for å inngå i noen reklamevirksomhet som senteret driver.

I forhold til enkelte utstillinger/opplevelsesinnretninger har skattekontoret vært i tvil. Vedrørende anskaffelse mv av utstillingene/installasjonene "X"/"X", "X", "X", "X" og "X" kan det stilles spørsmål om disse er til bruk i avgiftspliktig reklamevirksomhet. Dette da det i sponsoravtalene er klausuler som knytter reklameinntektene fra disse aktørene spesifikt til utvikling og drift av nevnte installasjoner. Installasjonen "X" kan trolig ses under samme synsvinkel.

Skattekontoret har således kommet til at disse installasjonene kan anses for å være innsatsfaktorer i avgiftspliktig reklamevirksomhet. I kontraktene er det angitt at G og J skal synliggjøres med plakett ved installasjonene (ikke tilfelle vedørende F). Basert på den sterke koblingen i kontraktene og den fysiske nærheten/synliggjøringen mellom utstillingene/kampanjene og aktørene, legger skattekontoret til grunn at tilknytningskravet er oppfylt for disse utstillingene/kampanjene.

I forhold til de øvrige sponsoravtalene kan skattekontoret ikke se at det foreligger sammenlignbare tilknytninger. Her står Klager i stor grad fritt til å anskaffe utstillinger/opplevelsesinnretninger som faller innenfor Klager sitt formål om å være et aktivitets- og opplevelsessenter innenfor realfag mv.

Konferanser/utleie/events/arrangementer vs anskaffelser mv vedrørende utstillingene/ opplevelsesinnretningene Skattekontoret er av den oppfatning at det er en viss tilknytning mellom de ikke-avgiftspliktige utstillingene/ opplevelsesinnretningene og den avgiftspliktige omsetningen fra konferanser/utleie/events/arrangementer. Skattekontoret har imidlertid kommet til at utstillingene/opplevelsesinnretningene ikke inngår som innsatsfaktorer i den avgiftspliktige virksomheten.

Primært er det i Klager sin virksomhet som arrangør av bursdagsfeiringer at det selges et produkt som både inneholder servering og utstillingene/opplevelsesinnretningene.

I henhold til årsregnskapet er det bokført billetter til ikke-avgiftspliktige arrangement med kr 82 900 (år 2007) og kr 37 696 (år 2008). Dette utgjør svært lite i forhold til den totale ikke-avgiftspliktige virksomheten.

Fradragsført inngående merverdiavgift på utstillinger/opplevelsesinnretninger er for år 2007 bokført med 72,05 % fradrag og for år 2008 med 71 % (eller gammel sats med 72,05 %) fradrag.

For år 2007 varslet skattekontoret om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 218 400 for uberettiget fradragsført avgift på utenlandske fakturaer (trolig tjenesteimport) (rapporten pkt 9.2.1), kr 4 711 200 for uberettiget fradragsført avgift på utstilling (rapporten pkt 9.2.2), andre felleskostnader kr 986 900 (rapporten pkt 9.2.4) og direkteført importavgift kr 2 354 716 (rapporten pkt 9.2.5), til sammen kr 8 271 216.

Skattekontoret har i ettertid vurdert at følgende utstillinger/opplevelsesinnretninger "X"/ "X", "X", "X", "X", "X" og "X" er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Basert på opplysninger mottatt i e-post fra Klager den 29.08.2012 har skattekontoret redusert varslet tilbakeført avgift på utenlandske fakturaer (rapporten pkt 9.2.1) med kr 3 528, slik at etterberegnet avgift beløper seg til kr 214 872, og varslet tilbakeført avgift på andre felleskostnader (rapporten pkt 9.2.4) er redusert med kr 883 394, slik at etterberegnet avgift beløper seg til kr 103 506.   Videre har en redusert varslet tilbakeføring av inngående avgift med kr 693 645 på utstilling da dette er investering i "X"/"X" (rapporten pkt 9.2.2). Etterberegnet avgift på dette punktet er kr 4 017 555.

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 har skattekontoret vedtatt å tilbakeføre inngående avgift med kr 6 411 949 for 3. termin 2007 og kr 278 700 for 6. termin 2007, til sammen kr 6 690 649.  

For år 2008 varslet skattekontoret tilbakeføring av kr 796 500 for anskaffelser til utstilling (rapporten pkt 9.3.1), kr 762 300 for andre felleskostnader (rapporten pkt 9.3.3) og kr 53 500 i direkteført avgift (rapporten pkt 9.3.4), til sammen kr 1 612 300.

Sett hen til at skattekontoret har vurdert at følgende utstillinger/ opplevelsesinnretninger "X"/ "X", "X", "X", "X", "X" og "X" er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, har en redusert varslet tilbakeføring med kr 665 600 for andre felleskostnader (rapporten pkt 9.3.3), slik at etterberegnet avgift for dette punktet beløper seg til kr 96 700. Hva gjelder pkt 9.3.1 og 9.3.4 opprettholdes den varslede tilbakeføringen.

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 har skattekontoret vedtatt å tilbakeføre inngående avgift med kr  946 700 på 4. termin 2008.

Når det gjelder fradragsført inngående merverdiavgift på utstillingene/opplevelsesinnretningene "X"/"X", "X", "X", "X", "X" og "X" er disse fradragsført med 72,05 % fradrag for årene 2006 og 2007.

Som det framgår nedenfor under pkt 5.5 legger skattekontoret til grunn at korrekt fordelingsnøkkel for inngående avgift for år 2007 er 37,7 %. For år 2006 foreligger det isolert ikke fradragsrett, jf. ovenfor pkt 5.4.3.

Da disse investeringene er av varig verdi kan skattekontoret likevel godta å anvende fordelingsnøkkelen for år 2007 også for år 2006. I henhold til Klager sin oppstilling over fakturabeløp for disse utstillingene/ opplevelsesinnretningene er det fradragsført inngående merverdiavgift med kr 18 232 for 4. termin 2006 og kr 693 645 for 3. termin 2007 (fordelingsnøkkelen på 72,05 %).

For år 2006 og ved bruk av den av skattekontorets beregnede fordelingsnøkkel på 37,7 %, jf. pkt 5.5 under, skal inngående merverdiavgift på disse utstillingene fradragsføres med 37,7 %, hvilket utgjør kr 9 540.

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 har skattekontoret vedtatt å tilbakeføre kr 8 692 (kr 18 232 - kr 9 540) på 4. termin 2006.

For år 2007 og ved bruk av den av skattekontorets beregnede fordelingsnøkkel på 37,7 %, jf. pkt 5.5 under, skal inngående merverdiavgift på disse utstillingene fradragsføres med 37,7 %, hvilket utgjør kr 362 948.

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 har skattekontoret vedtatt å tilbakeføre kr 330 697 (kr 693 645 – kr 362 948) på 3. termin 2007. 5.5 Inngående merverdiavgift på fellesutgifter (utenom "X"/"X" m.fl. og arealtilknyttede fellesutgifter) I forhold til inngående merverdiavgift på generelle fellesutgifter, altså utgifter som ikke kan henføres til de enkelte virksomhetsområder, har skattekontoret lagt til grunn at tilknytningsvilkåret er oppfylt. Dette er fellesanskaffelser hvor det må foretas fordeling av bruken innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet. I forhold til disse fellesutgiftene legger skattekontoret til grunn at omsetningsbasert fordeling etter forskrift nr. 18 § 3 kan anvendes, slik som Klager har lagt til grunn. Fellesutgifter som kan fordeles etter areal behandles særskilt under pkt 5.6 nedenfor.

Når det gjelder investeringer i installasjonene/utstillingene "X"/"X", "X", "X", "X", "X" og "X" er disse ansett som fellesutgifter/felles driftsmidler og behandlet over i pkt 5.4, hvor fordelingsnøklene i dette punkt er lagt til grunn.

Et viktig spørsmål i forhold til den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen er hvilket reklamevederlag som kan anses å være ytet av de enkelte bidragsyterne. Dette får betydning for de anskaffelser som kan anses for å være til bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret har varslet at halvparten av bidraget fra D er å anse som gave. Klager selv har operert med at hele beløpet er å anse som reklameinntekt.

I tilsvaret har Klager redegjort utførlig for verdien for D av å være reklameaktør, herunder gjennom vedlegg fra D (og F) og betenking fra postdoktor SS ved K.

Når det gjelder bruk av fagekspertise er det en alminnelig kjensgjerning at det blant fagkyndige foreligger svært ulike oppfatninger av markedsføringseffekten av ulike former for sponsing. Skattekontoret er ikke uenig i at bidraget delvis er vederlag for reklame. Skattekontoret har ikke funnet grunn til å kommentere de enkelte punkter i den vedlagte redegjørelsen fra postdoktor SS, men vil kort bemerke at det tilligger skattekontoret å forvalte avgiftsregelverket. At D ønsker en subtil form for assosiasjon hvor "hovedformålet med avtalen er økt rekruttering av fremtidig arbeidskraft til Ds forretningsområder" i tillegg til at Klager representerer en assosiasjonsverdi for D, arena for nettverksbygging, interne organisasjonsverdier (økt stolthet og indentifisering blant egne ansatte) arena for opplevelsesmarkedsføring, betviles ikke – men de avgiftsmessige konsekvensene av en slik avtale er det altså opp til avgiftsmyndighetene å avgjøre.

Spørsmålet er imidlertid om det likevel foreligger et gaveelement for hele eller deler av bidraget. Som angitt i vårt varsel av 31.10.2011 mener skattekontoret at det er flere momenter som tilsier at bidraget ikke i sin helhet kan anses som ytelse for reklametjenester. Skattekontoret kan ikke se at verdien av disse momentene er blitt svekket gjennom tilsvaret.

Momentene er som følger:

1. Partene selv har delvis sett på bidraget som gave Det er flere forhold i saken som tilsier at partene selv vurderte i alle fall deler av bidraget å utgjøre en gave. At partene hadde denne oppfatningen kommer særlig frem i den tidlige fasen av samarbeidet. Hvordan partene har håndtert bidraget i startfasen må etter skattekontorets oppfatning tillegges stor vekt.

Bidragsløftet ble gitt i år 2005 da D feiret sitt 100 års jubileum. Det ble i denne forbindelse ytet MNOK 100 til Klager (da i stiftelses form) sin satsing på det nye vitensenteret. Sett i denne konteksten fremkommer bidraget som en sum som skal forbindes med 100 års jubileet. I tilsvaret av 27.01.2012 side 12 synes dette verken å bli bekreftet eller avkreftet, men Klager stiller spørsmål til hvilken verdi den eventuelle tallassosiasjonen skulle kunne ha. Symbolikken i dette tilsier etter skattekontorets oppfatning at ytelsen ikke er særlig forretningsmessig fundert og derfor får et gavepreg.

Dette synspunktet forsterkes ved at bidraget ble gitt i form av en avtale som i liten grad formulerer motytelser fra Klager, jf. avtalen av 18.11.2005 som er meget sparsommelig og generell i forhold til motytelser. I avtalen er bidraget benevnt som en "støtte" eller som et "bidrag", ikke som en sponsorytelse eller vederlag for reklametjenester. Først halvannet år etter det bindende støtte-/bidragsløftet, den 08.05.2007, ble det opprettet en tilleggsavtale som fokuserte på profilering og merverdiavgift.

Det bindende bidragsløftet på MNOK 100 kom imidlertid som nevnt allerede den 18.11.2005 og denne avtalen må således stå sentralt i vurderingen av om det foreligger et gaveelement.

I Hs papirutgave av 12.06.2010 er det også uttalt at "[d]a Klager åpnet i 2007, ga D (den gang L) en gave på 100 millioner kroner." Eksempler på uttalelser fra D og i media om at bidraget er en gave er også gjengitt i kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt datert 19.11.2007 side 7-8. Selv om bidraget skal fordeles over 10 år, tilsier disse momentene at bidragets størrelse mer er knyttet til konteksten med 100-årsjubileet enn til en vurdering av hvilken verdi motytelser som kan oppnås gjennom reklame-/sponsoreffekt.

2. Klager er innrettet innenfor D sin bransje Det er vektlagt at Klager til dels er innrettet innenfor D sin bransje, energi, og teknologiske og realfaglige emner. De mer konkrete motytelsene fra Klager rettet mot D fremstår for kontrollårene imidlertid som mer beskjedne, jf. tidligere om synliggjøringen av D.

Vi viser også til det som er uttalt i referat for Klager sitt styremøte avholdt den 27.04. 2006 hvor det fremgår at ”[d]et ble påpekt fra styrets side at senteret ikke må presenteres som en 'passiv' reklameplass eller 'messeområde' overfor mulige samarbeidspartnere" og i referat fra styremøte den 05.11. 2006 fremgår det at "[s]tyret vil ikke at soner i utstillingen skal gis navn etter sponsorer. … Må ikke lage et rotet reklamebilde i utstilling."

Et eksempel på en motytelse som kunne vært naturlig for en hovedsponsor er trykking av logo på billettene. Dette er ikke en avtalt eller ytet ytelse. D kan riktignok promotere at de er hovedsponsor, en adgang de naturlig nok ikke ville hatt uten at bidraget faktisk ble ytet. Dette er tatt med i betraktning.

3. Lokal markedsføringseffekt Det er først og fremst tale om en lokal markedsføringseffekt for D da senteret er plassert i x. Antall besøk på senteret var ifølge Klager sin webside 73 271 (regnet fra juni) for år 2007 og 91 954 for år 2008.

4. Verdsettelse Ved verdsettelse av en transaksjon er det normalt beste sammenligningsgrunnlag å se hen til tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige parter.

Vanligvis vil det være vanskelig å finne transaksjoner som er helt sammenlignbare. I denne saken foreligger det enkelte transaksjoner som til dels er sammenlignbare. Dette gjelder særlig Klager sin sponsoravtale med F. Foruten at F er den største bidragsyteren etter D, er også F sin virksomhet teknologisk innrettet og er lokalt sett en betydelig næringslivsaktør. Ved en slik sammenligning forutsetter vi at det ikke foreligger noe gaveelement fra F. Dette må anses som usikkert, men ved et slikt utgangspunkt vil også etterberegningen være svært forsiktig i forhold til D.

F sitt bidrag i år 2007 var kr 2 048 450 og i år 2008 kr 1 674 876. Dette skiller seg beløpsmessig vesentlig fra D sitt bidrag som for hvert av disse årene var kr 10 000 000. Foruten det beløpsmessige skiller transaksjonene seg særlig ved at D er benevnt som hovedsponsor og får noe mer omtale og synlighet av den grunn, bl.a. ved jubileer og lignende. F (og enkelte andre sponsorer) er imidlertid benevnt som hovedsamarbeidspartnere. Forskjellen utjevnes derved noe. Videre atskiller transaksjonene seg ved at D i kontrollårene ble promotert i større grad på C-senteret blant annet i forbindelse med åpningen av senteret. Det framgår imidlertid også av F sin avtale med Klager at F skulle promoteres som en aktiv og sentral samarbeidspartner i forbindelse med åpningen av senteret. Likevel er D promotert i noe større grad enn F gjennom den tidligere omtalte V-stenen utenfor senteret og plaketten i inngangspartiet er noe større.

I tilsvaret av 27.01.2012 side 14 er det angitt at "D har rett på flere og kvalitetsmessig bedre ytelser enn F,…". Det er imidlertid ikke presisert hvilke flere og kvalitetsmessigebedre ytelser dette er.

Ut fra avtalene med henholdsvis D og F kan vi ikke se forskjeller av betydning utover de som er nevnt over. Også i avtalen med D fra år 2007 er det angitt at senteret skal være et "variert vitensenter og opplevelsessenter". Det framgår således ikke fra avtalen at D har noen eksklusiv rett til å foreta valg av utstillinger og aktiviteter, men bare en rett til å delta i planleggingen og utformingen av disse.

Verdien av å være sponsor for D og F og øvrige kan etter vårt skjønn ikke være så vesentlig som forskjellene på bidragene tilsier.

5. Forretningsområder Så vidt skattekontoret har forstått var også utstillingene/opplevelsesinnretningene i kontrollårene innrettet med et betydelig innslag utenfor D sine forretningsområder.

Som ny opplysning er det i tilsvaret vist til kjennelse fra Klagenemda for oljeskatt av 19.11.2007. Klagenemnda for oljeskatt har konkludert med at 75 % av et bidrag fra I Produksjon AS til C (forløperen til Klager) må gi fradragsrett etter petroleumsskatteloven § 5 jf. sktl. § 6-1 og 25 % må anses som gave.

Skattekontoret mener at denne avgjørelsen må tillegges begrenset betydning i vår sak. Avgjørelsen gjelder for det første inntektsåret 2005 og et betydelig lavere bidrag, kun kr 1 000 000. Videre var forholdene annerledes i forhold til C/Klager i år 2005 enn i angjeldende kontrollperiode, blant annet på grunn av den betydelige mindre virksomheten. Vurderingen gjelder også i forhold til et annet regelverk. Videre bygger vurderingen i klagesaken i begrenset grad på momentene i punkt 1-4 som vi har tillagt ikke ubetydelig vekt.

Skattekontoret mener også at det må legges vekt på rettsutviklingen de siste årene for tilsvarende problemstilling om grensedragning mellom gave og reklame/sponsing innenfor skatteretten. I Rt.2012 side 744 (M) ble det i forhold til skatteloven § 6-1 vurdert om bidragsyter hadde ment å berike mottaker. Måten prosjektmidlene har blitt fremstilt på i pressen, årsberetning mv støttet opp under at det forelå et slikt berikelsesformål. Begrepsbruk og omtale var viktige momenter for at det forelå formål om berikelse. Både under moment 1 ovenfor samt nevnte avgjørelse fra Klagenemnda for oljeskatt side 7-8 fremkommer flere konkrete uttalelser fra både Klager, D og media om at bidraget er en gave. Dette er en rettskilde som også må vektlegges innenfor avgiftsretten og styrker at deler av bidraget må anses som gave.

Klager har i tilsvaret av 27.01.2012 hevdet at partene ikke har felles interesser i å sette beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften lavt, og at det faktiske vederlaget derfor må legges til grunn. I denne saken har imidlertid partene en felles interesse i å sette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift høyt. Vi kan derfor ikke se at denne anførselen får betydning.

Skattekontoret mener Klager har hatt interesse i å sette beregningsgrunnlaget høyt og at dette ikke har en negativ betydning for D. Det bindende bidragsløftet kom i år 2005 fra D og lød på MNOK 100. Det var da ikke angitt om dette var med eller uten mva. I tilleggsavtale av 08.05.2007, altså halvannet år etter at bindende løfte var gitt, presiseres det at merverdiavgift kommer i tillegg. D betaler altså MNOK 100 med tillegg av 25 % merverdiavgift, totalt MNOK 125, til Klager. D får tilbake MNOK 25 fra staten i inngående avgift. Klager mottar MNOK 100 etter innbetalt utgående avgift med MNOK 25. Sett i denne sammenheng er det uten betydning om det beregnes merverdiavgift eller ikke for D. Imidlertid vil det være av stor betydning for Klager om hele bidraget fra D er å anse som avgiftspliktig omsetning av reklame, da dette får betydelig innvirkning på fordelingsnøkkelen for fellesutgifter. For øvrig har Klager ansett alle investeringene til utstillinger/opplevelsesinnretninger som fellesutgifter, jf. tilsvaret av 27.01.2012 og pkt 5.4 over. For D har dette også betydning i skattemessig sammenheng, jf. nevnte klagesak til Klagenemda for oljeskatt.

Skjønnsmessig finner skattekontoret at 50 % av bidragene fra D må anses som gave. Dette innebærer at reklameinntektene for årene 2007 og 2008 fra D blir å fastsette til MNOK 5 for hvert av årene. De resterende delene av bidragene fra D for årene 2007 og 2008 blir å anse som gave.

For år 2006 kan ikke skattekontoret se at Klager drev noen form for reklametjenester i de betydelig mindre lokalene på Ingeniørhøyskolen. Mottatte beløp fra D er øremerket til det nye C-senteret og noen reklamemotytelse til D fra Klager i år 2006 har skattekontoret ikke blitt forelagt/dokumentert.

Beregning av fordelingsnøkkel Klager har anført at tilskuddene og gavene ytet til Klager, herunder gavedel av D sitt bidrag, har vært generelle i den forstand at de ikke har vært øremerket et spesifikt formål hos Klager. Bidragene har med andre ord blitt ytet til Klager som sådan. Klager anfører at tilskuddene/gavene ikke vil endre fordelingsnøkkelen når denne er basert på forholdet mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning etter mval. § 23 jf. forskrift nr. 18 § 3.

Skattekontoret er ikke enig med Klager sin anførsel om betydningen av tilskudd/gaver ved beregning av fordelingsnøkkel.

Skattekontoret er imidlertid enig i at fordelingsnøkkelen for bruken av anskaffelsene mv til utstilling skal baseres på omsetningstallene, jf. prinsippet i forskrift nr. 18 § 3. Det vil si at fradragets størrelse fremkommer som forholdet mellom avgiftspliktig omsetning i prosent av samlet omsetning i siste regnskapsår.

For å gi et riktig bilde av bruken er det sikker rett at eventuelle tilskudd tas med ved beregningen, jf. blant annet Stavanger tingretts dom i Studentsamskipnaden i Stavanger (SiS) av 17.09.2009 og Borgarting lagmannsretts dom av 07.04.1997 i Sunnmøre-Romsdal Billag. I denne sammenheng viser en også til Skattedirektoratets fellesskriv av 25.06.2009 som gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser, og det siteres fra side 8:

"Lagmannsretten fant at 'omsetning' i forskrift nr 18 § 3 ikke bare omfatter omsetning mot vederlag, men må forstås i en videre betydning slik at også offentlige tilskudd skal medtas. Ved fastsettelsen av 'avgiftspliktig omsetning' iht. forskriftens § 3, må således alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten tas med. På samme måte, må alle inntekter som knytter seg til den unntatte delen av virksomheten medtas når 'samlet omsetning' skal fastsettes."

Klager har gitt følgende oppstilling over gaver/tilskudd i brev av 17.12.2010:

Gaver u/mva   2006   2007   2008 X      5 000 000  1 700 000 X       1 000 000 X   529 000     471 000     357 000 X         300 000 Diverse gaveinntekter        901 000       79 420

Off. tilskudd u/mva  2006   2007   2008 Den kulturelle skolesekken       400 000     850 000 X  1 200 000  2 500 000  3 236 004 X      300 000  2 500 000  1 500 000 X      150 000  3 000 000  3 000 000 Øvrig tilskudd   1 765 000

Klager har ikke medtatt noen av disse gavene/tilskuddene til den ikke-avgiftspliktige virksomheten ved fastsettelsen av fordelingsnøklene.

Skattekontoret er ikke enig i at disse gavene/tilskuddene har vært generelle. For flere av gavene/tilskuddene er disse i de tilhørende gave-/tilskuddsbrevene uttrykkelig knyttet til den avgiftsunntatte virksomheten (utstillingsvirksomheten). Følgelig skal gavene/tilskuddene henføres til den avgiftsunntatte virksomheten ved fastsettelsen av fordelingsnøkkelen. Dette gjelder gavebrev fra X datert 18.12.2007, 12.09.2008 samt 02. og 12.12.2008, Den kulturelle skolesekken jf. tildelingsbrev 26.06.2008, X tildelingsbrev av 12.06.2008 samt gave for år 2007, jf. hertil Klager sitt brev/e-post av 06.11.2007 hvor det fremgår at gaven skal gå til utstillingsvirksomheten, samt tildelingsbrev fra Den kulturelle skolesekken datert 21.06.2007.

Også i forhold til D må det være riktig å henføre gavedelen til den avgiftsunntatte virksomheten. Avtaleverket her tilsier at D ønsker å tilgodese utstillingsvirksomheten, ikke den avgiftspliktige omsetningen av reklame, salg av varer/events/bursdagsselskaper, se blant annet avtalen mellom Klager og D datert 18.11.2005 hvor det uttales:

"Støtten fra L skal benyttes til aktiviteter, utstillinger, og undervisningsutstyr mv. i Vitensenteret for å fremme interesse for og formidle kunnskap om realfag, herunder naturvitenskap og teknologi. Støtten skal ikke benyttes til bygging eller drift av Vitensenteret."

Tilsvarende også i avtalen av 15.02.2008 hvor det uttales:

"Formålet med ytelsene fra Der å bidra til etableringen og utviklingen av C, et nasjonalt vitensenter i X, og derigjennom oppnå profilering av D som hovedaktør innen Cs tematikk. C skal være et variert vitensenter og opplevelsessenter som skal formidle kunnskap og gi besøkende en praktisk tilnærming til naturvitenskap og teknologi gjennom interaktive utstillinger. Formålet er å vekke og stimulere interessen for realfag, spesielt hos barn og unge.

Ytelsene skal benyttes til å realisere formålet med C og skal således blant annet benyttes til aktiviteter, utstillinger og undervisningsutstyr som vil gi C et innhold. Videre skal ytelsene dekke Cs løpende behov for modernisering og utvikling av utstillingsmodellene."

Ovennevnte gaver/tilskudd skal etter skattekontorets vurdering medtas i den avgiftsunntatte virksomheten ved beregning av fordelingsnøkkelen.

For de gavene som ikke er redegjort for ovenfor, har vi enten ikke mottatt gavebrev eller vi kan ikke se at tildelings-/gavebrevene gir noe klart svar.

I alminnelighet vil en legge til grunn at gaver som gis til virksomheter som utad fremstår som utpregede/rene ideelle virksomheter er gitt med formål om å fremme den ideelle virksomheten, ikke den eventuelle kommersielle delvirksomheten som reklameytelser etc. Å bruke gavemidler på annet enn den ideelle virksomheten vil måtte antas å stride mot givers forutsetninger.

Dette må etter skattekontorets oppfatning tilsi at gavene er ment å støtte den ideelle virksomheten. Dette samsvarer også med Stavanger tingretts dom i SiS av 17.09.2009. Tilskudd til bygging av idrettshall og fond for studentvelferd ble henført til SiS Sportssenter AS sin idrettsaktivitet da retten fant det ”kunstig” å si at tilskuddene også var gitt til å fremme kiosk- og reklamesalgsvirksomheten (hallen var gjennomgående preget av reklame). Det ble her trukket fram at det ideelle aspektet vedrørende studentvelferd var fremtredende.

Basert på ovennevnte blir alle de angitte gavene/tilskuddene samt halvparten av bidragene fra D ansett som gaver som skal henføres til unntatt omsetning ved fastsettelsen av fordelingsnøklene.

Skattekontoret har varslet om etterberegning basert på regnskapstallene i det aktuelle regnskapsår fordelingen gjelder, ikke siste regnskapsår som forutsatt i forskrift nr. 18 § 3.

Etter en konkret vurdering finner skattekontoret å etterberegne fordelingen av inngående avgift som varslet, hvilket er til Klager sin gunst. Skattekontoret viser til at for år 2006 hadde Klager ingen avgiftspliktig omsetning av reklame og inngående avgift for år 2007 etter forskriften skal fordeles etter "antatt bruk". For år 2008 er fordelingsnøkkelen 0,6 % høyere enn for år 2007.

Med utgangspunkt i årsregnskapet for år 2007 blir fordelingsnøkkelen basert på omsetningstallene slik for år 2007:

Tekst   Sum inntekt  Unntatt omsetning Avg.pl. omsetning Salgsinntekter  12 341 199   7 179 629    5 161 570 Markedsf./sponsor  16 923 094     16 923 094 Korrig., L        5 000 000  - 5 000 000 Gaver/off. tilskudd  16 072 000  16 072 000  Sum driftsinntekter 45 336 293  28 251 629  17 084 664 Fordeling           100 %        62,3 %           37,7 %

Med utgangspunkt i årsregnskapet for år 2008 blir fordelingsnøkkelen basert på omsetningstallene slik for år 2008:

Tekst   Sum inntekt  Unntatt omsetning Avg.pl. omsetning Salgsinntekter  15 865 079   8 984 588    6 880 491 Markedsf./sponsor  13 782 553     13 782 553 Korrig., L: (10215506-5000000)      5 215 506  - 5 215 506 Gaver/off. tilskudd  10 722 424  10 722 424  Sum driftsinntekter 40 370 056  24 922 518  15 447 538 Fordeling           100 %      61,7 %        38,3 %

Fradragsretten inngående avgift for fellesutgifter blir således 37,7 % for år 2007 og 38,3 % for år 2008.

År 2006 – rapporten pkt 9.1.2 For år 2006 foreligger det som nevnt ikke avgiftspliktige reklameytelser fra Klager. Klager har imidlertid hatt avgiftspliktig salg av kioskvarer inklusive inngående merverdiavgift med kr 17 120. Klager sin totale omsetning dette året var MNOK 15. Samlet avgiftspliktig omsetning på kr 17 120 er således ubetydelig (under 5 %) i forhold til samlet omsetning på MNOK 15, jf. ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4.

Skattekontoret kan ikke se at anførselen i tilsvaret om at Klager har fradragsrett for år 2006 da de normalt har større avgiftspliktig omsetning enn 5 % av samlet omsetning kan føre frem. For det første peker skattekontoret på at det for år 2006 er tale om fellesutgifter og ikke kostnader av mer varig verdi. For det andre endret Klager sin drift seg når de flyttet til nye lokaler og startet med reklamevirksomhet slik at de først fra år 2007 kan sies å ha en normalt større avgiftspliktig omsetning enn 5 % av samlet omsetning. 

Etter dette opprettholder skattekontoret den varslede tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 974 722 bokført som felleskostnader for år 2006.

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 tilbakeføres fradragsført inngående avgift på 6. termin 2006 med kr 974 722.

År 2007-  rapporten pkt 9.2.4 Når det gjelder andre fellesutgifter enn arealtilknyttede (behandles i pkt 5.6) og utstillinger (behandlet i pkt 5.4) har skattekontoret identifisert fradragsført inngående merverdiavgift på avgiftskode 20 og FH1 for år 2007 med fordelingsnøkkel 73,62 % til kr 1 810 668. Med en fordelingsnøkkel på 37,7 % er korrekt fradragsberettiget inngående avgift kr 927 223. Differansen utgjør kr 883 445 som blir å tilbakeføre.

Det gjøres oppmerksom på at vedtatt tilbakeført inngående avgift er lavere enn varslet.

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 tilbakeføres fradragsført inngående avgift på 4. termin 2007 med kr 883 445.

År 2008- rapporten pkt 9.3.3 Når det gjelder andre fellesutgifter enn arealtilknyttede (behandles i pkt 5.6) og utstillinger (behandlet i pkt 5.4) har skattekontoret identifisert fradragsført inngående merverdiavgift på avgiftskode 20 og FH1 for år 2008 med fordelingsnøkkel 76 % med kr 1 341 873. Med en fordelingsnøkkel på 38,3 % er korrekt fradragsberettiget inngående avgift kr 676 233. Differansen utgjør kr 665 640 som blir å tilbakeføre.

Det gjøres oppmerksom på at vedtatt tilbakeført inngående avgift er lavere enn varslet.

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 tilbakeføres fradragsført inngående avgift på 4. termin 2008 med kr 655 640.

5.6 Inngående merverdiavgift på felles driftsutgifter

I forhold til fellesutgifter knyttet til husleie, strøm, renhold og lignende har skattekontoret varslet en fordeling av inngående avgift etter areal.

Klager har i tilsvar av 27.01.2012 anført at fordeling etter omsetning vil gi riktigst resultat også for disse kostnadene. Det trekkes her fram installasjonene som skattekontoret har godtatt som fellesutgifter ("X"/"X" m.fl.) samt at installasjonene brukes som innsatsfaktor for å oppfylle sponsoravtalene, arrangering av bursdagsselskap, events/arrangement, utleie til frivillig registrering mv.

Det følger av mval. § 23 jf. forskrift nr. 18 § 3 at omsetningstallene skal legges til grunn for fordeling av inngående avgift når det gjelder felles driftsutgifter. Skattekontoret er enig med Klager i at fordeling av inngående avgift etter omsetning vil gi det riktigste resultatet i denne saken. Følgelig vil de samme fordelingsnøkler som ovenfor under pkt 5.5 benyttes for beregning av fradragsretten for felles driftsutgifter under dette punktet.

Den vedtatte etterberegningen er lavere enn den varslede tilbakeføringen av inngående avgift.

År 2007-  rapporten pkt 9.2.3 Nesten alle driftsutgifter er bokført som "fellesutgifter" og Klager har benyttet en fordelingsnøkkel for inngående avgift på 73,62 % (bokført med avgiftskode kode 20 og FH1).

Følgende kostnader, som ble varslet fordelt etter areal, skal fordeles i henhold fordelingsnøkkelen beregnet ovenfor under pkt 5.5:

   Kode 20 Kode FH1  Konto nr Tekst  Bokf. kostn Bokf. kostn. Sum bokf.k. 1720 Forsk. kostn. 32 319  32 319 1740 Periodiserte kostn. 646 540     646 540 2960 Påløpt kostnader 437 308     437 308 6300 Leie lokaler  1 466 223 39620 1 505 843 6340 Lys, varme  32 319 19750 52 069 6360 Renhold  176 582 36341    212 923 6390 Andre kostn. lokaler 20 999 12539 33 538 6600 Reparasjon og vedl. 12 342  12 342 6620 Reparasjon og vedl.  4203   4 203 6690 Reparasjon og vedl. 59 553 2011 61 564    2 884 185 114464 2 998 649 Netto fakturabeløp = Bokf. kostnad / 1,06595 2 813 123

Inngående merverdiavgift utgjør kr 703 280. Klager har benyttet en fordelingsnøkkel på 73,62 % hvilket betyr at Klager har fradragsført kr 517 755 i inngående avgift.

Fordelingsnøkkelen er 37,7 % for år 2007, hvilket betyr at fradragsberettiget inngående avgift utgjør kr 265 137.  Differansen på kr 252 618 blir å tilbakeføre (kr 517 755 – kr 265 137).

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 tilbakeføres fradragsført inngående avgift på 4. termin 2007 med kr 252 618.

År 2008 –  rapporten pkt 9.3.2 Nesten alle driftsutgifter er bokført som "fellesutgifter" og Klager har benyttet en fordelingsnøkkel for inngående avgift på med 76 % (avgiftskode FH10 og FH1).

Følgende kostnader, som ble varslet fordelt etter areal, skal fordeles i henhold fordelingsnøkkelen beregnet ovenfor under pkt 5.5:

   Kode FH1  Kode FH10 Konto nr Tekst  Bokf. kostn.  Bokf. kostn. 1720 Forskuddsbetalte kostn.   108037 1740 Periodiserte innt.   1140255 2690 Andre trekk    174635 2960 Påløpt kostn.  215760  2257466 6300 Leie lokaler  3000  0 6303 Nye lokaler 990 m2   167478 6304 Husleie tilleggsinstall.   435787 6340 Lys og varme    219204 6360 Renhold  32020  430276 6600 Rep. og vedl. av bygning   31144 6691 Service avtaler   133909    250780  5098191      250780  5348971 Netto fakturabeløp = Bokf. kostnad / 1,06 5046199

Inngående merverdiavgift utgjør kr 1 261 550. Klager har benyttet en fordelingsnøkkel på 76 %, hvilket betyr at Klager har fradragsført kr 958 778 i inngående avgift.

Fordelingsnøkkelen er 38,3 % for år 2008, hvilket betyr at fradragsberettiget inngående avgift utgjør kr 483 174.  Differansen på kr 475 604 blir å tilbakeføre (kr 958 778 – kr 483 174).

Med hjemmel i mval. § 55, 1. ledd nr. 2 tilbakeføres fradragsført inngående avgift på 4. termin 2008 med kr 475 604. "

1.3  Klagers innsigelser Klagen inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. Fra klagen hitsettes derfor følgende:

"1.1 Bakgrunn Klager AS driver virksomheten i «C»-senteret i X. Dette er et realfaglig og naturvitenskapelig lærings- og opplevelsessenter som i særlig grad er rettet mot barn og unge. C er innrettet for å øke interessen og fokuset på naturvitenskapene og realfag med tanke på motivere flere til å velge utdanning innenfor disse fagområdene (ref. C.no), Derfor retter C særlig fokus mot næringer i det norske samfunnet som bygger på slik kompetanse.

Som vi skal se også i det videre er inntektene til Klager AS satt sammen av flere kilder; sponsorinntekter/reklameinntekter, konsulentinntekter, inngangspenger (billetter) til senteret, omsetning i butikk og omsetning av serveringstjenester. I tillegg mottar Klager AS offentlige bidrag og gaver fra offentlige og private.

I kontrollperioden var billettinntektene ikke avgiftspliktige slik de er nå etter lovendring i dagens mval. § 3-7 og § 5-9/5-10. Vedtaket om etterberegning knytter seg til årene 2006, 2007 og 2008. Dagens merverdiavgiftslov er vedtatt i 2009 og trådte i kraft 2010. Lovgrunnlaget for drøftelsen er dermed merverdiavgiftsloven av 1969, og henvisninger er hovedsakelig gjort til den dagjeldende lov selv om ny lov i all hovedsak er en videreføring av eldre lov.

1.2 Kort om klagegrunnene Vedtaket påklages idet det anføres at det bygger på feil rettsanvendelse og at det på sentrale punkter er lagt til grunn feilaktig forståelse av faktum. Videre begrunnes klagen i at det foreligger saksbehandlingsfeil dels ved at vedtaket, sine 43 sider til tross, er mangelfullt begrunnet. Det anføres også at det er en saksbehandlingsfeil at det er gått svært lang tid siden rapporten (16. mai 2011) og varselet (31. oktober 2011) til vedtaket 21. oktober 2013. Vi kan ikke se at det er noen rimelig grunn til den lange saksbehandlingstiden og det er ikke gitt noenforklaring på dette i vedtaket. Klagegrunnene og virkningen av disse utdypes naturligvis nedenfor.

Den delen av kravet som relaterer seg til vedtakets pkt. 5-7 vil imidlertid bli betalt straks korrekt beløp med renter er fastlagt. Det vises til denne klagens pkt. 2.5 vedr. dette.

2 NÆRMERE OM KLAGEN

2.1 «Fellesanskaffelser» Vi tar først opp spørsmålet om hvorvidt anskaffelsene er «fellesanskaffelser». Dette relaterer seg i hovedsak til vedtakets pkt. 5.4.3. Anskaffelsene knytter seg i hovedsak her til utstillingen i senteret. Dette gjelder utstillingsarealene og de maskiner/utstillingsobjekter/-apparater som utgjør det innholdsmessige tilbudet i utstillingen. Lovgrunnlaget er mval. § 21, hvoretter fradragsrett foreligger på varer og tjenester til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Videre vises det til mval. § 23 som gir hjemmel for forholdsmessig fradragsrett for anskaffelser som er til bruk under ett for virksomhet med både avgiftspliktig omsetning og unntatt omsetning.

Det er enighet om at det i aktuelle tidsrom foreligger såkalt «delt omsetning», nemlig avgiftspliktig omsetning i form av sponsormidler/reklame, servering mv. og butikkomsetning, samt det som da var unntatt omsetning i form av billettinntekter.Ved vurdering av fradragsrett i en slik sammensatt virksomhet må hver enkelt anskaffelse vurderes individuelt, og det må avgjøres om anskaffelsen er helt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet (100 % fradrag). Dette vil for eksempel gjelde butikkinnredning o.l. Deler av anskaffelsene er bare til bruk i avgiftsunntatt virksornhet (0 % fradrag). Dette vil for eksempel kunne være aktuelt for billettsystem etc. Deler av anskaffelsene er til bruk under ett både i den avgiftspliktige og den unntatte virksomheten.

I vedtaket (særlig s. 31, 2. avsnitt) fremheves at noen sponsoravtaler er direkte forbundet med enkelte installasjoner. I vedtaket konkluderes det med at 6 konkrete installasjoner er relevant for avgiftspliktig reklameaktivitet. For de øvrige installasjonene foreligger det etter skattekontorets vurdering «... ikke tilstrekkelige assosiasjonslinjer mellom utstillingene-/ opplevelsesinnretningene og bidragsyterne.»

Det er ikke omtvistet at det også finnes sponsoravtaler som ikke er knyttet til enkeltinstallasjoner. Det vises i den forbindelse bIant annet tiI avtalen med D. Denne kommenteres hovedsakelig i neste punkt i denne klagen, men i denne forbindelse vises det til vedtakets konklusjon på s. 36, 5. avsnitt. I vedtaket drøftes installasjonenes relevans for avgiftspliktig virksomhet under henvisning til «Hunsbedt-dommen» (Rt. 2003 s. 1821), «Bowling-dommen» (Rt. 2008 s. 932) og «Dyreparkdommen» (lagmannsrett, UTV.2008 s. 1210). Skattekontoret trekker imidlertid ikke en korrekt slutning med grunnlag i disse avgjørelsene.

Når det ikke er tvil om at det finnes avgiftspliktige sponsorinntekter som knyttes til senteret som sådan - alle installasjoner - er det ikke relevant å legge vekt på Bowlingdommens konklusjon der det ble ansett å være svak sammenheng mellom kioskvirksomheten og bowlingbaner.

I vårt tilfelle konkluderes det korrekt med at det er tydelig sammenheng mellom enkelte sponsorer og enkelte installasjoner. Når en betydelig større sponsor ikke legger inn en tilsvarende begrensning mot en eller flere installasjoner må det på samme måte konkluderes med at vederlaget knytter seg til alle installasjonene. Sponsorinntektene knytter seg til det samlede fagmessige innholdet i utstillingen. Blant annet D er en aktør innen en næring i det norske samfunnet som bygger nettopp på den kompetanse som fremheves av Klager AS i C - senteret.

Det legges i vedtaket vekt på at det ikke er reklameplakater/logoer på de enkelte installasjonene. Dette kan ikke være et krav for at det foreligger avgiftspliktig sponsorinntekt knyttet til disse. Slik markering kan snarere virke negativt i forhold til den oppmerksomhet sponsorene ønsker å oppnå.

Det er derfor feil når skattekontoret hevder at det «...ikke er tilstrekkelige assosiasjonslinjer...». For det første er dette reklamefaglig feil, det vises i den forbindelse til vurdering fra sakkyndig SS vedlagt tilsvaret. Videre er dette markedsmessig feil idet saken etter sitt eget innhold vise at f. eks. D faktisk betaler et betydelig beløp for et sponsorat med nettopp slik tilknytning mellom D og installasjonene. Vedtaket anerkjenner jo også (delvis) at denne inntekten er en avgiftspliktig reklameinntekt. Beløpets størrelse i seg selv tilsier blant annet for Ds vedkommende at dette er en sponsoranskaffelse  - dette kan ikke sammenlignes med det alminnelige næringslivets generelle gaver til kultur etc.

I vedtaket fremheves (s. 22, de to siste avsnitt) at skattekontoret forvalter merverdiavgiftsloven hvoretter det postuleres at «til dette arbeidet har skattekontoret den nødvendige kunnskap...». Likevel har skattekontoret i denne saken vurdert den faktiske sammenheng mellom sponsorinntektene, senterets aktivitet og installasjonene feil. Likeledes har skattekontoret anvendt prejudikatet etter Hunsbedtdommen feil når det konkluderes med at sammenhengen ikke er nær nok. Kjemen i Hunsbedtdommen er ikke at det var reklameplakater på hjelmen og bilen mv. Kjernen var at dette var en virksomhet som hadde helt sentrale inntekter knyttet til sponsorinntekter. Aktiviteten «rally» eller «vitensenterinstallasjoner» er uadskillelig fra sponsorinntektene. Det foreligger dermed en integrasjon mellom bilmotoren/installasjonene og  sponsor/reklameinntekten —selv om bilmotoren primært driver bilen fremover.

Sponsorinntektene  - for eksempel fra D - knytter seg til installasjonene i senteret, ikke til butikken eller restauranten. Det er ikke størrelsen på plaketten / logoen ved inngangen til senteret e.l. som er avgjørende, men den sammensatte sammenhengen som manifesterer seg i senterets bruk av D og Ds bruk av senteret i et større perspektiv. Samt det uomtvistelige faktum at realisering av senterets oppdrag og formål (ref. pkt 1.1) gagner D i det lange løp.

Det vises også til at det for enkelte av Klager AS sine kunder vil være slik at ytelsen fra Klager AS direkte løser en oppgave som disse ellers måtte løst på andre måter. I denne forbindelse fremheves F som etter eget utsagn (vedlegg til tilsvaret) oppfatter tilbudet fra Klager AS som alternativ til eget tilsvarende tilbud. F avviklet eget tilsvarende opplegg og kjøper i stedet den aktuelle tjenesten fra Klager AS. Det må dermed i tillegg til ordinær sponsorvirksomhet kunne anses som at Klager AS tar på seg et oppdrag for å ivareta kundenes behov for informasjon og formidling mot allmenheten og markedet ut fra aktørenes samfunnsoppdrag. Denne informasjonsoppgaven kommer i tillegg til det å rette oppmerksomhet mot den enkelte aktørene. Skattekontorets opptatthet av logoplassering etc. fremstår dermed som en for enkel og misforstått oppfatning av Klager AS sin ytelse og rolle.

Hvordan reklamen for den enkelte skal gi den aktuelle effekten vil, som det fremgår av SS sin utredning, være forskjellig fra område til område. D vurderer det slik at betalingen er vederlag for en motytelse / profilering, som av D vurderes å ha en verdi tilsvarende ytelsen.

Det er et paradoks i vedtaket at Skatt x finner det sannsynlig at D først gir en gave på MNOK 50 og at D siden avgir en uriktig forklaring som benekter dette. Dette er en bærende oppfatning i vedtaket  - og dette gir ikke den mest sannsynlige vurdering av det foreliggende faktum. Vedtaket preges av denne uriktige vurderingen av sakens faktum og blir dermed gjennomgående feil.

Det vises for øvrig til tilsvaret.

Etter dette skal alle anskaffelser til bruk i utstillingen og til installasjonene betraktes som fellesanskaffelser som er til bruk under ett i avgiftspliktig reklamevirksomhet og det som i kontrollperioden var avgiftsunntatte billettinntekter.

2.2 Fradragsprosent for fellesanskaffelser Når det gjelder beregning av det forholdsmessige fradraget i % knyttes det i denne sammenheng særlig kommentarer til to punkt. For det første vurderer skattekontoret avtalen med D feil også på dette punktet. Videre vurderes også enkelte bidrag og inntekter fra andre sponsorer og bidragsytere feil. Dette relaterer seg i hovedsak til vedtakets pkt. 5.5. Inntekten som bygger på avtale med D vurderes av skattekontoret som 50 % gave. Klager AS fastholder at dette er 100 % avgiftspliktig omsetning.

Dette er sponsorinntekter som stiller krav til motytelser og er dermed ikke en gave. Det bestrides at det foreligger «gavehensikt» fra D sin side i dette tilfellet. Det er søkt å knytte beløpets størrelse til at selskapet har hatt et jubileum. Det fremheves i en rekke sammenhenger i skatte- og avgiftsmessig sammenheng at det har formodningen mot seg at noen yter vederlag uten å kreve noen motytelse. På samme måte strider det mot enhver formodning at D skulle yte 100 millioner kroner uten noen motytelse.

Skatteetaten vurderer verdien av motytelsen skjønnsmessig til halvparten. Det er ikke gitt noen begrunnelse i vedtaket for hvordan en har landet på dette tallet. Det er som nevnt nær utenkelig at en kommersiell aktør skulle yte en gave av en slik størrelsesorden. Vurderingen mangler god begrunnelse og resultatet av vurderingen gir en løsning som fremstår som helt usannsynlig.

Det er derimot betydelig mer sannsynlig at D vurderer det slik at det har en verdi tilsvarende ytelsen å sponse opprettelsen og driften av Klager AS. Det er i tilsvaret utdypet nærmere for synspunktene vedr dette og det henvises til tilsvaret på dette punktet. Det fremheves likevel at det fra D sin side er vurdert slik at dette er en anskaffelse der ytelsen og motytelsen er samsvarende. Det vises til redegjørelse fra D (vedlagt tilsvaret) hvor det blant annet sies: «De midler og ressurser som er stilt disponible fra D er godtgjørelse for ytelser fra våre samarbeidspartnere...».

Når Klager AS er av den oppfatning at man yter avgiftspliktige tjenester til D for NOK 100 000 000 over en tiårsperiode og D skriftlig bekrefter å oppfatte avtalen på akkurat samme måte er det ikke grunnlag hverken rettslig eller faktisk for skattekontoret til å sette partenes omforente oppfatning til side. Det er ikke tvil om at partenes avtale om vederlag for ytelser er avgjørende for fastsettelse av avgiftsgrunnlaget. Som nevnt må det vurderes som usannsynlig at en kommersiell aktør skulle velge å gi bort 50 000 000 kroner. Det er videre tvilsomt om det for den aktuelle aktøren er anledning til å fatte en slik beslutning —selv om det tilfeldigvis skulle falle sammen med en rund årsdag.

Videre må det legges vekt på at den samme profesjonelle og kommersielle aktøren i erklæring i saken forklarer at dette er et vederlag fullt ut. Det må ha formodningen mot seg at en gir bort et slikt beløp —det må også stride mot enhver sannsynlighet at en aktør som D deretter skulle forklare seg på en annen måte enn det som er reelt i saken. På dette punktet har skatteetatens vedtak og vurderinger mistet enhver kontakt realitetene. Også øvrige bidrag / ytelser inn til senteret er vurdert.I vedtaket er alle bidrag tillagt 100 % ikke-avgiftspliktig vekt mht. fastsettelse av fordelingsnøkkel. Etter forvaltningspraksis er det ikke tvilsomt at tilskudd / gaver som er generelle tilskudd til den samlede virksomheten ikke skal påvirke fordelingsbrøken for en delt virksomhet. Det vises for eksempel til KMVA 3458 av 11. februar 1997 (omtalt bla. a. i merverdiavgiftshåndboken 9. utg. 2013 s. 612). Det vises til oversikten på vedtakets side 37. Klager AS fastholder at alle disse bidragene er av generell karakter og ikke øremerket noen del av virksomheten. Bidragene støtter et helhetlig senter som inneholder det aktuelle utsalgssted for relaterte produkter, lokaler til sosiale aktiviteter knyttet uløselig til senterets tematikk, installasjonene og de klare relasjoner som det er mellom disse og lokaltog nasjonalt næringsliv mv. Når vedtaket legger all denne inntekten ensidig på «unntatt» side av brøken ved fastsettelse av fordelingsnøkkel blir dette feil og klart i strid med regelverket, intensjonen og forvaltningspraksis.

Det vises for øvrig til tilsvaret også på dette punktet.

Fordelingsnøkkelen skal etter dette fastsettes i samsvar med Klager AS sin egen fastsettelse av dette, slik at inntekten fra D er 100 % avgiftspliktig og de øvrige ovennevnte bidrag holdes nøytral for så vidt angår fordelingsbrøk.

2.3 Særlig om 2006 Det er i denne klagen stort sett ikke knyttet kommentarer til de enkelte år. Det vises til tilsvaret vedr. dette.

Når det gjelder året 2006 vises det likevel til at det foreligger vedtak om forhåndsregistrering og vedtak om tilbakegående avgiftsoppgjør i denne saken. Det at aktiviteten på det aktuelle tidspunktet ikke var fullt ut igangsatt kan dermed ikke tillegges vekt. Virksomheten opprettholdt noe omsetning, men var under relokalisering og betydelig oppskalering,  oppbyggingsfase for nytt senter mv. noe som medførte at det ikke var full aktivitet. Avgiftsmessig kan dette ikke tillegges betydning i denne sammenheng. Skatt x forutsettes kjent med vedtak av 12.juli 2007 fra daværende X fylkesskattekontor hvor det fremgår både at det innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør og henvising til forhåndsregistrering.

2.4 Felleskostnader ellers I vedtakets pkt. 5.6 tilbakeføres fradragsført inngående MVA på felleskostnader ellers. Det vises til pkt.2.2 om fastsettelse av fradragsbrøk.

Klager AS fastholder at det er fradragsrett for inngående MVA av de dernevnte anskaffelser. Den forholdsmessige fradragsretten skal være i henhold til fordelingsnøkkel som fremkommer i henhold til Klager AS sin påstand i pkt.2.2.

2.7 Andre anførsler

3. SAMMENDRAG / ANMODNING Vi ber om at det treffes følgende vedtak / beslutninger:

2) Vedtaket av 21. oktober 2013 omgjøres med unntak av vedtakets pkt. 5.7 (ref. denne klagens pkt. 2.5)."

 

Klagers merknader til innstillingen: I brev av 18.06.2014 har klager kommet med merknader til innstillingen. Merknadene inntas i sin helhet:

"Klager (Klager) opprettholder anførsler fremsatt i klagen. Skatt x sitt vedtak bygger for en stor del på at vederlag som Klager har mottatt ikke er et vederlag for avgiftspliktig omsetning av markedsføringstjenester, noe som leder til at Klager etter Skatt x sin vurdering dermed ikke har fradragsrett etter den brøk Klager har fastsatt. Videre er Skatt x uenig med avgiftspliktige mht. omfanget av fellesanskaffelser.

Skatt x sin faktiske vurdering ikke er i samsvar med det dokumenterte faktum i saken. Videre mangler Skatt x rettslige forankring for å sette til side en klar avtale mellom partene om levering av markedstjenester mot et avtalt vederlag.

Skatt x omklassifiserer deler av vederlag for reklametjenester til å være gave og dermed ikke avgiftspliktig omsetning. Eksempelvis har Klager inngått en avtale med D om et vederlag på MNOK 100 over en tiårsperiode mot at selskapet mottar avgiftspliktige reklametjenester fra Klager. Skatt x fastsetter skjønnsmessig markedsføringsverdien for D til 50 % av det vederlaget som er avtalt, det resterende betraktes av Skatt x som en gave fra D.

Det må kunne legges til grunn at D har kunnskap og ressurser til å foreta vurderinger av de investeringer de foretar. Når D velger å betale en annen profesjonell part MNOK 100, har det formodningen mot seg at det ikke er foretatt en konkret og forretningsmessig vurdering av investeringens verdi. Vi viser særlig til notat fra D vedlagt tilsvaret der det utvetydig slås fast at «De midler og ressurser som er stilt disponible fra D er godtgjørelse for ytelser fra våre samarbeidspartnere sin virksomhet i form av profilering, markedsføring, rekruttering...». Det er usannsynlig at D foretar en slik investering uten å ha en klar forventning om en konkret —og likeverdig - motytelse. En næringsdrivende har selvfølgelig rett til å innrette sin virksomhet slik denne selv anser det mest hensiktsmessig. De saklige og forsvarlige forretningsmessige vurderinger en næringsdrivende gjør, kan ikke settes fritt til side ved skattemyndighetenes kontroll.

Det faktum at et positivt omdømme har en stor og målbar markedsførings- og kommunikasjonsverdi, støttes av sakkyndig SS og markedsføringsbransjen som sådan. Skatt x tar dermed feil når de hevder at de bidrag som blir gitt Klager ikke kan anses som betaling for en avgiftspliktig tjeneste. Skatt x henvisning til plakater og skilt etc. vitner om en håpløst foreldet oppfatning av hvordan næringslivet— og særlig markeds- og reklamemarkedet fungerer.

Det vurderes som helt usannsynlig at D, som en kommersiell aktør, velger å gi bort MNOK 100 til en annen kommersiell aktør, utelukkende som en gave uten å kreve en motytelse. Når partene sammen har inngått en skriftlig avtale om levering av markedsføringstjenester og hvilket vederlag som skal betales for disse tjeneste og partene senere har redegjort for hvordan avtalen skal forståes, har Skatt x verken rettslig eller faktisk grunnlag for å sette partenes omforente oppfatning til side og foreta en skjønnsmessig reduksjon av tjenestens verdi.

Skatt x har i sitt vedtak påpekt at det mangler dokumentasjon mellom C og Klager av hvilken motytelse D skal motta. Dette blir et feilaktig utgangspunkt for vurderingen. Dersom Skatt x vil hevde at D har ytt en gave—i motsetning til hvordan partene har innrettet seg—så må det være Skatt x som må kunne føre dokumentasjon og bevise med sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger et vederlag for omsetning.

Det vises i denne forbindelse blant annet til Høyesteretts avgjørelse i «Polaris Media—saken» HR-2014- 969-A. Saken gjelder en avis som hadde fastsatt abonnementsprisen på sin elektroniske utgave (eavisen) vesentlig lavere for kunder som abonnerte på både papirutgaven og e-avisen, enn for kunder som bare abonnerte på e-avisen. Omsetning av papiraviser er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-1, mens omsetning av e-aviser er avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd. Høyesteretts flertall la til grunn at e-avisen hadde ulike kommersielle formål som selvstendig abonnement og som tillegg til papiravisabonnementet. Den fastsatte abonnementsprisen for e-avisen som tillegg til papiravisen fremsto da som et reelt vederlag, og måtte legges til grunn som beregningsgrunnlag for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd.

Høyesterett uttaler i avsnitt 45 og 46 blant annet: «...(45) Prisen for e-avisen framstår som et reelt vederlag, som således må legges ti1grunn som beregningsgrunnlag for merverdiavgiften.... (46) Staten har anført at behovet for praktikable regler og hensynet til avgiftsmyndighetenes kontroll bør lede til at Klagenemndas vedtak er gyldig. Jeg kan ikke slutte meg til statens argumentasjon på dette punkt. Når det, som her, kan påvises at avtalt vederlag for e-avis som tilleggsytelse reflekterer en reell markedsverdi, gir det et avgiftsgrunnlag som er i samsvar med merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. Det er enighet mellom partene at unntaket i § 4-4 ved interessefellesskap mellom leverandør og mottaker ikke får anvendelse. Jeg kan ikke se at merverdiavgiftsloven gir hjemmel for å fravike lovens utgangspunkt ut fra andre, mer generelle hensyn, som hensynet til avgiftsmyndighetenes kontroll og behovet for enkle, praktikable regler.»

Klager har inngått avtaler om levering av avgiftspliktige markedsførings- og kommunikasjonstjenester mot vederlag. Partene har senere bekreftet at kjøperne mottar tjenester i form av positivt omdømme ved de tjenestene som Klager yter.

Den saklige sammenhengen mellom den vitenskapelige utstillingen i Klager og for eksempel Ds markedsmessige budskap og forventede markedseffekt er direkte og åpenbar. Ovenfor nevnte notat fra D understreker at strategien fra D er realfagssatsing. Ds vederlag er dermed uløselig knyttet til den samlede utstilling—ikke enkeltmaskiner/apparater. Dette tilfellet skiller seg derfor fra Bowling-dommen der sammenhengen ble betraktet som «bedriftsøkonomisk» eller M-dommen der positiv assosiasjon alene ble fremhevet. Utstillingen må således klart betraktes som anskaffelser som er relevant for—til bruk i—den avgiftspliktige virksomheten som omsetter sponsor/markedsføringstjenester.

Klager fastholder at selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift av sine anskaffelser og at inntekten fra D er 100% avgiftspliktig. De øvrige bidrag fastsettes i henhold til fordelingsnøkkel fastlagt av Klager i klage av 11.november 2013."

1.4  Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler men kan ikke se at klagen kan føre frem. Klager anfører at vedtaket bygger på feil rettsanvendelse og at det på sentrale punkt er lagt til grunn feilaktig forståelse av faktum. Videre begrunnes klagen med at det foreligger saksbehandlingsfeil ved at vedtaket er mangelfullt begrunnet.

Innledningsvis viser skattekontoret til at det følger av mval. av 1969 § 21 første ledd at en registrert næringsdrivende har rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I rettspraksis er det formulert et krav om at anskaffelsen må være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. Videre må det tas stilling til om anskaffelsen har tilknytning til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet, ikke-avgiftspliktige virksomhet eller begge virksomhetene. Det vises i denne forbindelse til Høyesteretts uttalelser i bl a. Bowling-dommen Rt.2008 side 932 (premiss 25-28).

En av hovedproblemstillingene  i foreliggende sak er hvorvidt utstillinger og installasjoner skal anses å være til bruk både i den avgiftsunntatte virksomheten (utstilling), og den avgiftspliktige reklamevirksomheten.

I klagens pkt 2.1 anføres det at alle anskaffelser til bruk i utstillingen og til installasjonene skal betraktes som fellesanskaffelser som er til bruk under ett i avgiftspliktig reklamevirksomhet og avgiftsunntatte billettinntekter.

Det vises videre til at det er enighet om at det i det aktuelle tidsrom foreligger "delt omsetning". Klager viser til vedtaket hvor det er konkludert med at seks konkrete installasjoner anses relevant for avgiftspliktig reklameaktivitet. For de øvrige installasjoner foreligger det etter skattekontorets vurdering "ikke tilstrekkelige assosiasjonslinjer mellom utstillingene-/opplevelsesinnretningene og bidragsyterne". I den forbindelse anfører klager at det ikke er omtvistet at det også finnes sponsoravtaler som ikke er knyttet til enkeltinstallasjoner, bl a. avtalen med D. Skattekontoret trekker ikke korrekt slutning med grunnlag i Hunsbedt-dommen, Bowling-dommen og Dyrepark-dommen. Når det ikke er tvil om at det finnes avgiftspliktige sponsorinntekter som knyttes til senteret som sådan – alle installasjoner – er det ikke relevant å legge vekt på Bowlingdommens konklusjon der det ble ansett å være svak sammenheng mellom kioskvirksomheten og bowlingbaner. Sponsorinntektene knytter seg til det samlede fagmessige innholdet i utstillingen.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det riktige vurderingstema avgiftsmessig er om de anskaffede varer og tjenester er "til bruk" i Klager sin avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 21 første ledd. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts førstvoterendes uttalelser i Bowling-dommen:

"(38) Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.

(41) Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra." (skattekontorets understrekninger)

For at Klager's anskaffelser til utstilling/installasjoner skal være fradragsberettiget må de etter overnevnte være en "innsatsfaktor" for omsetningen av avgiftspliktige reklametjenester, samt være "til direkte faktisk bruk" i reklamevirksomheten. Det vises til vedtakets vurderinger på dette punkt.

Klager anfører at det ikke er et krav at det er reklameplakater/logoer på de enkelte installasjonene. Det er derfor feil å hevde at det "ikke er tilstrekkelige assosiasjonslinjer...". Skattekontorets vurdering er feil både reklamefaglig, jf. vurdering fra sakkyndig SS, samt markedsmessig feil. Skattekontoret vil bemerke at i foreliggende sak er det en avgiftsmessig vurdering som foretas, hvor måten å tilnærme seg fradragsretten på i delte virksomheter - herunder vurderingstemaet - er fastslått av Høyesterett. I den forbindelse vises det til skattekontorets vurderinger i vedtakets pkt. 5.4.

Skattekontoret vil allikevel komme med noen bemerkninger til sakkyndig SS sine vurderinger. I den sakkyndige vurderingen vises det til at hovedintensjonen med avtalen er økt rekruttering av fremtidig arbeidskraft til realfagene/Ds forretningsområder, som kan oppnås uavhengig av synlighet av Ds logo. I tillegg til rekrutteringseffekter representerer Klager en verdi for sponsor i form av bl a. assosiasjonsverdi og interne organisasjonsverdier. Bransjen D opererer i har mange negative assosiasjoner, og sponsing av viktige sosiale formål kan derfor være et hensiktsmessig strategisk virkemiddel for å endre negative assosiasjoner til bedriften/bransjen. Antall eksponeringer vil ikke ha betydning for hvorvidt bedriften har oppnådd bedre omdømme i de aktuelle målgruppene.

I denne forbindelse vil skattekontoret vise til Høyesteretts uttalelser i M-dommen          Rt. 2012.744. Selv om saken gjaldt gyldigheten av et ligningsvedtak velger skattekontoret å se hen til Høyesteretts uttalelser vedrørende assosiasjonsverdi. Spørsmålet i saken var om kostnader til oppfyllelse av profileringsavtaler med almennyttige organisasjoner (SOS-Barnebyer og Children At Risk Foundation) var pådratt for å sikre skattepliktig inntekt etter skatteloven § 6-1 og derfor var fradragsberettiget ved ligningen. Endringsvedtakene var begrunnet i at den delen av sponsorkostnadene som i avtalene var definert som "prosjektstøtte", måtte anses som en gave eller sponsorkostnad uten reklameverdi. Det vises til Høyesteretts førstvoterendes uttalelser:

"(55) Jeg har oppfattet M slik at selskapet med dette mener at mottakernes anvendelse av sponsormidlene i samsvar med forutsetningene utgjør motytelser ved at de skaper den assosiasjonsverdi selskapet har ønsket å oppnå gjennom sponsoratet. Denne assosiasjonsverdien er i avtalene verdsatt til et beløp svarende til prosjektbidraget. (56) Jeg kan ikke følge en slik argumentasjon. Det er etter min oppfatning ikke anført noe som rokker ved det utgangspunktet som fremgår av de objektive kjensgjerninger, nemlig at formålet med prosjektbidragene har vært å berike organisasjonene. Fraværet av motytelser som lar seg verdsette, fører til at det er vanskelig å etablere den type tilknytning mellom kostnaden og sikring mv. av skattepliktig inntekt som § 6-1 krever. Det er jo da ikke avtalt at mottakeren skal prestere noe som kan gi giveren grunnlag for inntekt. Tilknytningen mellom kostnaden og en potensiell inntekt blir med andre ord svært løs - om noen tilknytning overhodet. Jeg viser her til hva som allerede har vært gjengitt fra Rt. 2008 side 794 avsnitt 47 om at dersom "det bare påberopes generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter, vil tilknytningskravet vanskelig bli ansett oppfylt."" (Skattekontorets understrekinger)

Forøvrig er det skattekontorets oppfatning at et sponsorbeløps størrelse i seg selv ikke kan være et moment for at anskaffelsene er til "direkte, faktisk bruk" i Klager's avgiftspliktige virksomhet, som anført av klager.

Klager viser videre til at skattekontoret har anvendt prejudikatet etter Hunsbedt-dommen feil når det konkluderes med at sammenhengen ikke er nær nok. Aktiviteten "rally" eller "vitensenterinstallasjoner" er uadskillelig fra sponsorinntektene. Skattekontoret kan ikke si seg enig i at sponsor/reklamevirksomhet og vitensenter-installasjoner på samme måte er integrert i hverandre, og heller ikke at de er uadskillelige. I motsetning til Hunsbedt mottar også Klager offentlige bidrag og gaver fra offentlige.

Klager anfører videre at sponsorinntektene knytter seg til installasjonene i senteret, ikke til butikken eller restauranten. Det ikke er størrelsen på plaketten/logoen ved inngangen til senteret e.l som er avgjørende, men den sammensatte sammenhengen i senterets bruk av D og Ds bruk av senteret i et større perspektiv. Samt at realisering av senterets oppdrag og formål gagner D i det lange løp. Skattekontoret vil igjen presisere at skattekontoret legger til grunn at riktig vurderingstema avgiftsmessig er om de anskaffede varer og tjenester er "til direkte faktisk bruk" i Klager sin avgiftspliktige virksomhet, jf. vedtakets vurderinger  på dette punkt.

Klager viser videre til at det for enkelte av Klager sine kunder vil være slik at ytelsen fra Klager direkte løser en oppgave som disse ellers måtte løst på andre måter. Skattekontoret viser i den forbindelse til de inngåtte avtaler med de forskjellige sponsorer, hvor det ikke fremgår at Klager skal yte nevnte ytelser.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at utstillingene og opplevelsesinnretningene, med unntak av seks installasjoner, atskiller seg både fysisk og bevissthetsmessig fra bidragsyterne. Anskaffelsene kan således ikke anses å være til direkte faktisk bruk i begge virksomheter, kun til bruk i avgiftsunntatt utstillingsvirksomhet. Klagers anførsel om at alle anskaffelser til bruk i utstillingen og til installasjonene skal betraktes som fellesanskaffelser kan etter dette ikke føre frem. Vedtaket fastholdes på dette punkt.

I klagens pkt 2.2 anfører Klager at fordelingsnøkkelen skal fastsettes i samsvar med Klager sin egen fastsettelse, slik at inntekten fra D er 100% avgiftspliktig og de øvrige ovennevnte bidrag holdes nøytral for så vidt angår fordelingsbrøk.

Ifølge klager er det ikke gitt en begrunnelse i vedtaket for hvorfor en har konkludert med 50% fradrag.

Skattekontoret har i vedtaket vurdert sponsoravtalen med D og den ytelse og motytelse som der fremkommer, og etter en konkret vurdering ble det konkludert med at de solgte avgiftspliktige tjenestene til D ikke tilsvarte en verdi på MNOK 100. Det var flere momenter som tilsa at bidraget ikke i sin helhet kunne anses som ytelse for reklametjenester. De solgte avgiftspliktige tjenestene ble skjønnsmessig satt til en omsetningsverdi på MNOK 50.

I vedtakets pkt 5.5 side 34 flg. er det vist til momenter i vurderingen. Bl a. på s 35 pkt "4. Verdsettelse" viser skattekontoret til at ved verdsettelse av en transaksjon er normalt det beste sammenligningsgrunnlag å se hen til tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige parter. Det presiseres at det vanligvis vil være vanskelig å finne transaksjoner som er helt sammenlignbare. Skattekontoret har ved vurderingen lagt vekt på sponsoravtalen med F som er den største bidragsyteren etter D, har teknologisk innrettet virksomhet samt er lokalt sett en betydelig næringslivsaktør. Ved sammenligningen er det forutsatt at det ikke foreligger noe gaveelement fra F. Bidraget fra F var i år 2007 kr 2 048 450 og i år 2008 kr 1 674 876, som ligger beløpsmessig vesentlig under D sitt bidrag på kr 10 000 000 pr år. Skattekontoret vurderer så de to avtalene opp mot hverandre, hvor D får noe mer omtale og synlighet. D blir også promotert i noe større grad ved bl a. åpningen, samt ved V-stenen utenfor senteret og en noe større plakett i inngangspartiet. Verdien av å være sponsor for D og F kan etter skattekontorets vurdering ikke være så vesentlig som forskjellene på bidragene tilsier.

Skattekontoret har på denne bakgrunn skjønnsmessig kommet til at 50% av bidragene fra D må anses som gave. Skattekontoret kan etter dette ikke si seg enig i at det ikke er gitt en begrunnelse i vedtaket for hvorfor en har konkludert med 50% fradrag. Med utgangspunkt i bidragene fra F på kr 2 048 450 i år 2007 og kr 1 674 876 i år 2008, anses en reklameverdi skjønnsmessig satt til kr 5 000 000 pr år for D å være et rimelig og forsvarlig skjønn. Det er da hensyntatt at D har noe mer omtale og synlighet ved bl a. jubileer, åpning av senteret, V-stenen utenfor senteret og at plaketten i inngangspartiet er noe større.

Klager anfører videre at D har vurdert anskaffelsen slik at ytelsen og motytelsen er samsvarende, jf redegjørelse fra D. Skattekontoret vil bemerke at ved den avgiftsmessige vurderingen er det en objektiv vurdering som legges til grunn, ikke partenes subjektive oppfatning.

I klagen er det også vist til at i vedtaket er alle bidrag tillagt 100% ikke-avgiftspliktig vekt mht fastsettelse av fordelingsnøkkel. Etter forvaltningspraksis er det ikke tvilsomt at tilskudd/gaver som er generelle tilskudd til den samlede virksomheten ikke skal påvirke fordelingsbrøken for en delt virksomhet, jf. KMVA 3458. I vedtaket s 37 er det inntatt en oversikt over gaver/tilskudd oppgitt av Klager. Klager fastholder at alle disse bidragene er av generell karakter og ikke øremerket noen del av virksomheten. Bidragene støtter et helhetlig senter.

Skattekontoret fastholder vedtakets standpunkt om at disse gavene/tilskuddene ikke har vært generelle. I flere av gave-/tilskuddsbrevene er gavene uttrykkelig knyttet til utstillingsvirksomheten som er avgiftsunntatt virksomhet. Gavene/tilskuddene skal således henføres til den avgiftsunntatte virksomheten ved fastsettelsen av fordelingsnøkkelen, jf. bl a. Skattedirektoratets fellesskriv av 25.06.2009. Vedrørende D anses det riktig å henføre gavedelen til den avgiftsunntatte virksomheten, jf. avtalen av 18.11.2005 som tilsier at D ønsker å tilgodese utstillingsvirksomheten.

Vedrørende øvrige gaver er det ikke mottatt gavebrev eller skattekontoret kan ikke se at gavebrevene gir noe klart svar. Skattekontoret fastholder også her vedtaket om at disse gavene er ment å støtte den ideelle virksomheten. Gavene/tilskuddene skal således henføres til den avgiftsunntatte virksomheten ved fastsettelsen av fordelingsnøkkelen.

Klagers anførsel om at fordelingsnøkkelen skal fastsettes i samsvar med Klager sin egen fastsettelse, slik at inntekten fra D er 100% avgiftspliktig og de øvrige ovennevnte bidrag holdes nøytral for så vidt angår fordelingsbrøk kan således ikke føre frem.

For 2006 (klagens pkt 2.3) hadde ikke klager omsetning av reklameytelser. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at anførselen i tilsvaret om at Klager har fradragsrett for år 2006 da de normalt har større avgiftspliktig omsetning enn 5% av samlet omsetning ikke kan føre frem.

Vedrørende anførsler om vedtak om forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør vises det til drøftelsene i vedtaket.

I klagens pkt "2.4 Felleskostnader ellers", fastholder klager at det er forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift på felleskostnader i henhold til klagers påstand i pkt. 2.2.

Ettersom klager ikke har kommet med nye anførsler, fastholder skattekontoret vedtaket vedrørende dette punkt.

Det vises forøvrig til skattekontorets drøftelser i vedtaket.

På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at det i denne sak er anvendt en riktig forståelse av faktum, samt at det er trukket en korrekt slutning med grunnlag i de premisser som kan utledes av rettspraksis.

Klagers anførsel om at vedtaket bygger på feil rettsanvendelse og feilaktig forståelse av faktum kan således ikke føre frem.

Forøvrig kan skattekontoret, på bakgrunn av overnevnte, ikke si seg enig med klager i at det foreligger saksbehandlingsfeil ved at vedtaket er mangelfullt begrunnet. Vedtaket anses tilstrekkelig begrunnet i samsvar  med rettspraksis på området.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen: I merknadene opprettholder klager anførselen om at Skatt x sin faktiske vurdering ikke er i samsvar med det dokumenterte faktum i saken. Klager viser videre til at skattekontoret ikke har rettslig forankring for å sette til side en klar avtale mellom partene om levering av markedstjenester mot et avtalt vederlag. Det vises til at D har kunnskap og ressurser til å foreta vurderinger av de investeringer de foretar, og D har vurdert anskaffelsen slik at ytelsen og motytelsen er samsvarende, jf. notat fra D.

Skattekontoret vil igjen bemerke at vi ikke overprøver D sine vurderinger og investeringer hva gjelder Ds forretningsdrift, men forvalter merverdiavgiftsloven og tar stilling til beregningsgrunnlaget for merverdiavgift herunder verdsettelse av solgte ytelser. Det tas således stilling til de avgiftsmessige konsekvenser av de vurderinger og investeringer som D gjør. Skattekontoret har rettslig hjemmel i mval. § 55 første ledd nr 2 til å fastsette "beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift når ...[m]ottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som finnes ikke å være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning".

Videre er det en objektiv vurdering av det faktum som foreligger som legges til grunn for vedtaket, ikke partenes subjektive oppfatning. Høyesterett har senest i avgjørelse i Polaris Media Rt.2014. 486 vurdert om avtalt vederlag for en ytelse "reflekterer en reell markedsverdi". Høyesterett konkluderte med at prisen for e-avisen fremsto som et reelt vederlag som måtte legges til grunn som beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. I angjeldende sak har skattekontoret vurdert sponsoravtalen med D og den ytelse og motytelse som der fremkommer, og etter en konkret vurdering konkludert med at de solgte avgiftspliktige tjenestene til D ikke tilsvarte en verdi på MNOK 100. Den avtalte pris for de avgiftspliktige tjenestene fremsto ikke som et reelt vederlag som kunne legges til grunn som beregningsgrunnlag for merverdiavgiften. Ved skjønnsutøvelsen kom skattekontoret til at 50% av bidragene fra D må anses som gave.

Skattekontoret vil igjen vise til at avgiftssubjektet har opplysningsplikt overfor avgiftsmyndighetene, og at den som har opplysningsplikten også har bevisbyrden. Det er således den avgiftspliktige selv som må fremskaffe bevis og har bevisbyrden, ikke skattekontoret.

Vedrørende øvrige merknader fra klager som er anført tidligere viser skattekontoret til drøftelser i vedtaket, samt "Skattekontorets vurdering av klagen" i innstillingen til Klagenemnda.

Skattekontorets vedtak fastholdes.

2. Hvorvidt lang saksbehandlingstid skal anses som saksbehandlingsfeil/passivitet 2.1 Sakens faktum I foreliggende sak er varsel om oppgavekontroll datert 16.02.2009, og varsel om utvidet oppgavekontroll er datert 28.05.2009. I sistnevnte brev orienteres det om at kontrollen er beregnet påbegynt i løpet av oktober 2009. I brev av 13.01.2010 ber skattekontoret om en nærmere skriftlig redegjørelse for hvilke reklametjenester som er ytet til den enkelte sponsor. Fra januar 2010 til desember 2010 foreligger det en jevn korrespondanse mellom partene.

Fra rapport forelå 16.05.2011 til varsel ble sendt 31.10.2011 var det ingen korrespondanse mellom partene. Klager anmodet om forlenget tilsvarsfrist i november 2011, og inngav tilsvar 27.01.2012. Vedlegg til tilsvar innkom 05.06.2012. I brev av 26.06.2012 ber skattekontoret om ytterligere dokumentasjon i tilknytning til tilsvaret. Supplerende opplysninger fra klager innkom 29.08.2012.

Vedtak er datert 21.10.2013.

2.2 Klagers anførsler "Det anføres også som en selvstendig klagegrunn at det er saksbehandlingsfeil at det er gått svært lang tid siden rapporten datert 16. mai 2011 og varselet av 31. oktober 2011, til vedtaket 21. oktober 2013. Klager kan ikke se at det er noen rimelig grunn til den lange saksbehandlingstiden og det er heller ikke gitt noen forklaring i vedtaket.

Vedtakets hovedlinjer fremstår i hovedsak sammenfallende med varselet. Det har vært sporadisk dialog mellom skatteetaten og den avgiftspliktige i perioden, herunder har det blitt innsendt etterspurte opplysninger ved noen anledninger. Noen ganger har de samme opplysninger blitt innsendt flere ganger og etterspurt på ny. Dette inngir ikke tillit til forvaltningens behandling i en - for den avgiftspliktige  - svært alvorlig og omfattende sak. Den siste kontakten mellom den avgiftspliktige og skatteetaten i saken var ved opplysninger innsendt herfra 29. august 2012. Fra dette tidspunkt har det altså gått ett år og to måneder før vedtaket foreligger.

En konsekvens av den urimelig lange saksbehandlingstiden er at det har påløpt uforholdsmessig store rentebeløp. Et annet forhold er at det på grunn av personutskifting på avgiftspliktiges side påløper unødig ressursbruk mht. å sette seg inn i et komplisert saksforhold på kort varsel.

Klagefristen er på tre uker og betalingsfristen er også meget knapp. I tillegg til dette er det en vedvarende belastning for selskapet å ha en uavklart situasjon av denne størrelsesorden å ta hensyn til i så lang tid. Dette er en personlig belastning for involverte og en belastning for organisasjonen som sådan. I tillegg til de ovennevnte forhold vil vi derfor også formelt påklage den forvaltningsmessige siden ved behandlingen av nærværende sak."

Klagers merknader til innstillingen: I brev av 18.06.2014 har klager merknader til innstillingen:

"Det opprettholdes videre at det utgjør en saksbehandlingsfeil at Skatt x har brukt uforholdsmessig lang tid på å behandle saken. I tillegg til den uforklarte tidsbruken i saken frem mot Skatteetatens vedtak har Skatt x også brukt 7 måneder på å utforme innstilling til Klagenemnda uten at innstillingen synes å inneholde noe nytt. Den lange saksbehandlingstiden på alle trinn av saken kan ikke forklares med nødvendige saksbehandlingsskritt. Denne saken innebærer således et markant brudd på forvaltningslovens § lla. Når vedtak og andre saksbehandlingsskritt ikke foretas innen rimelig tid bortfaller forvaltningens rett til blant annet til å fatte vedtak."

2.3 Skattekontorets vurdering av klagen Problemstillingen i det følgende er om avgiftsmyndighetene har tapt sin endringsadgang på grunn av passivitet/lang saksbehandlingstid.

Det følger av mval. § 55 tredje ledd at avgiftsmyndighetene kan foreta endringer i merverdiavgiften inntil ti år etter utløpet av den aktuelle termin. Det antas at myndighetenes endringsadgang kan falle bort før ti-årsfristen, jf. de ulovfestede passivitetsreglene for skattesaker som antas å ha samme anvendelse for avgiftssaker.

Det har da betydning nårtid passivitetsfristen starter å løpe. Det synes i hovedsak å være tidsbruken mellom bokettersyn og endringsvedtak som har vært vurdert i rettspraksis når det gjelder passivitetsspørsmålet. Det gjelder både Rt. 1974 s 558 og Rt. 1992 s 236. I førstnevnte dom førte en passivitetsperiode på 4-5 år fra bokettersynsrapport til endringsvarsel ikke til bortfall av endringsadgangen. I sistnevnte dom gikk det nesten 4 år fra bokettsyn til vedtak forelå i klagenemnda uten at det medførte bortfall av endringsadgangen. Det vises videre til Rt 1990 s 189 der det gikk 2 ½ år fra bokettersyn ble avholdt til ligningsnemndas vedtak forelå, uten at tidsbruken fikk betydning.

I foreliggende sak gikk det 2 år og 5 måneder fra Skatt x sin rapport forelå den 16.05.2011 til endringsvedtak ble fattet 21.10.2013. Det ble gitt varsel 31.10.2011. Fra rapport forelå 16.05.2011gikk det fem og en halv måned frem til varsel ble sendt. I denne perioden ble også sommerferie avviklet. Tilsvar innkom 27.01.2012 og vedlegg til tilsvar innkom 05.06.2012. Supplerende opplysninger, etter anmodning fra skattekontoret, innkom 29.08.2012. Deretter gikk det ett år og to måneder frem til vedtak ble fattet. På bakgrunn av at saken er av svært omfattende karakter, med til dels kompliserte avgiftsmessige vurderinger, anses skattekontoret ikke å ha opptrådt klanderverdig passivt i denne tiden.

På bakgrunn av overnevnte legger skattekontoret til grunn at avgiftsmyndighetene ikke har tapt sin endringsadgang på grunn av passivitet.

Etterberegningen blir således å opprettholde.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen: Skattekontoret viser til at angjeldende sak er svært omfattende og komplisert, noe også klager bemerker i merknadene av 18.06.2014. Dette medfører at saksbehandling og klagebehandling blir tidkrevende. På bakgrunn av ovennevnte saksgang og rettspraksis, fastholder skattekontoret at avgiftsmyndighetene ikke har tapt sin endringsadgang på grunn av passivitet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er enig i innstillingen, men vil påpeke skattekontorets uforholdsmessig lange saksbehandlingstid.

Skattekontorets innstilling virker kronologisk uryddig og skattekontoret må besørge at innstillinger følger sakens kronologi hva enten innstillingen deles opp i enkeltspørsmål eller behandles samlet – typisk følgende rekkefølge; faktum, vedtak, klage, vurdering av klagen, klagers merknader, evt oppfølging av klagers merknader, konklusjon. Dette for at klagenemnda skal presenteres en rettferdig og balansert fremstilling av saken med for og motargumenter i naturlig kronologi."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.