Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8272
Klagenemndas avgjørelse av 8. september 2014
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: 1) Nektet fradrag for inngående avgift i fiktive fakturaer 2) 60 % tilleggsavgift av tilbakeført inngående avgift
Påklaget beløp kr 1 322 661
Stikkord: Tilbakeføring av inngående avgift, fiktive fakturaer Tilleggsavgift
Bransje: Gulvlegging, tapetsering
Mval: § 18-1, 1.ledd bokst. a og § 21-3
Skatteetaten.no: Fradrag for inngående avgift
Innstillingsdato: 13. august 2014
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 8. september 2014 i sak KMVA 8272 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2007 til og med 2. termin 2014 med bransje gulvlegging og tapetsering. Selskapet ble slettet i merverdiavgiftsregisteret fordi det i følge Enhetsregisteret er opphørt. Det er ikke sendt omsetningsoppgaver siden 11.2.2013.
Daglig leder og styreleder i hele perioden har vært A.
På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 og 2009, jf. bokettersynsrapport av 9.3.2012 fattet skattekontoret 17.2.2014 vedtak om etterberegning av inngående avgift, tilleggsavgift og renter.
Advokatfirmaet B & co. ved advokat C klager på vegne av Klager AS over etterberegnet inngående merverdiavgift og tilleggsavgift i brev datert 11.3.2014. Klagen er rettidig.
Påklaget beløp gjelder: 2008 Termin Inngående avgift 1/08 163 425 2/08 186 000 3/08 121 650 4/08 145 125 5/08 68 000 6/08 112 478 Sum 2008 796 678
2009 Termin Inngående avgift 1/09 50 000 2/09 100 375 3/09 56 687 4/09 77 550 5/09 57 500 6/09 0 Sum 2009 342 112
Tilleggsavgift er ilagt med 60 % og utgjør kr 683 274. Renter etter skattebetalingsloven § 11-2 er ilagt med kr 183 871.
Skattekontorets innstilling til Klagenemnda har vært forelagt klagers fullmektig som ikke har kommet med merknader.
Saken er ikke brakt inn for domstolene.
Følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport med vedlegg 9.3.2012 2 Varsel om endring av ligning, grunnlag for merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og summarisk fellesoppgjør 21.2.2013 3 Anmodning om utsettelse av tilsvarsfrist 20.3.2013 4 Tilsvar til varsel om endring 6.5.2013 5 Tilsvar til varsel om endring 4.6.2013 6 Varsel om ileggelse av tilleggsavgift 28.10.2013 7 Tilsvar til varsel om ileggelse av tilleggsavgift 25.11.2013 8 Fastsettelse for flere terminer 14.2.2014 9 Vedtak 17.2.2014 10 Klage på vedtak 11.3.2014 11 Oversendelse av utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 27.06.14
Klagen gjelder
1. Klagen gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift med til sammen kr 1 138 790 2. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 683 274.
1 Fradrag inngående avgift
1.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Selskapet har levert selvangivelse for 2008 og 2009. Fra selskapets Næringsoppgave 2 hitsettes:
Tekst 2008 2009 Driftsinntekter 10 795 129 6 156 904 Varekostnad 2 102 211 690 555 Lønn 2 085 799 1 410 083 Fremmedytelse, underentreprise 4 246 079 2 562 084 Driftsresultat 870 248 746 575
Klager, Klager AS har drevet med gulvlegging og tapetsering og annet arbeid i den forbindelse. Klager har i 2008 og 2009 fradragsført fakturaer fra 13 underleverandører i omsetningsoppgavene for perioden fra og med 1. termin 2008 til og med 5. termin 2009. Skattekontoret har lagt til grunn at de fradragsførte fakturaene er fiktive og at underleverandørene som angivelig fakturerer Klager AS ikke har utført arbeidet.
Gulvlegging og tapetsering er avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 og merverdiavgiftsloven av 2009 § 3-1.
Klager ble i vedtak av 17.2.2014 etterberegnet for merverdiavgift med kr 1 138 790. Dette henfører seg til urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift som er knyttet til fiktive fakturaer.
Skattekontoret har foretatt bokettersyn for perioden 2008 og 2009 i Klager AS. Rapport fra bokettersynet er datert 9.3.2012. Vedtaket om tilbakeføring av inngående avgift og tilleggsavgift er datert 17.2.2014 og gjelder fakturaer fra 13 underleverandører.
De fradragsførte fakturaene er som følger: 2008 Rapport punkt Navn Termin Faktura dato Brutto Netto Mva 7.1.2 D 1 26.01.2008 100 000 80 000 20 000 7.1.2 D 1 28.01.2008 100 000 80 000 20 000 7.1.3 E 1 08.02.2008 112 500 90 000 22 500 7.1.3 E 1 20.02.2008 112 500 90 000 22 500 7.1.3 E 1 20.02.2008 122 500 98 000 24 500 7.1.3 E 1 22.02.2008 81 250 65 000 16 250 7.1.3 E 1 25.02.2008 63 375 50 700 12 675 7.1.4 F 1 27.01.2008 62 500 50 000 12 500 7.1.4 F 1 28.01.2008 62 500 50 000 12 500 Sum 1 termin 817 125 653 700 163 425 7.1.3 E 2 04.03.2008 79 375 63 500 15 875 7.1.3 E 2 10.03.2008 63 750 51 000 12 750 7.1.3 E 2 14 03 2008 86 250 69 000 17 250 7.1.3 E 2 18.03.2008 110 625 88 500 22 125 7.1.3 E 2 25.03.2008 90 000 72 000 18 000 7.1.3 E 2 01.04.2008 100 000 80 000 20 000 7.1.3 E 2 04.04.2008 62 500 50 000 12 500 7.1.3 E 2 09.04.2008 25 000 20 000 5 000 7.1.3 E 2 14.04.2008 125 000 100 000 25 000 7.1.4 F 2 09.03.2008 81 250 65 000 16 250 7.1.4 F 2 11.03.2008 43 750 35 000 8 750 7.1.9 G 2 21.04.2008 62 500 50 000 12 500 Sum 2. termin 930 000 744 000 186 000 7.1.3 E 3 01.05.2008 97 000 77 600 19 400 7.1.3 E 3 15.05.2008 148 750 119 000 29 750 7.1.3 E 3 05.06.2008 237 500 190 000 47 500 7.1.9 G 3 07.05.2008 125 000 100 000 25 000 Sum 3. termin 608 250 486 600 121 650 7.1.3 E 4 25.07.2008 150 000 120 000 30 000 7.1.3 E 4 01.08.2008 58 125 46 500 11 625 7.1.3 E 4 08.08.2008 67 500 54 000 13 500 7.1.5 H 4 12.08.2008 125 000 100 000 25 000 7.1.5 H 4 16.08.2008 112 500 90 000 22 500 7.1.5 H 4 25.08.2008 100 000 80 000 20 000 7.1.5 H 4 25.08.2008 112 500 90 000 22 500 Sum 4. termin 725 625 580 500 145 125 7.1.3 E 5 17.10.2008 140 000 112 000 28 000 7.1.6 I 5 18.09.2008 106 250 85 000 21 250 7.1.6 I 5 19.09.2008 93 750 75 000 18 750 Sum 5. termin 340 000 272 000 68 000 7.1.7 J 6 15.11.2008 78 125 62 500 15 625 7.1.7 J 6 16.11.2008 44 577,5 35 662 8 915,5 7.1.7 J 6 17.11.2008 117 187,5 93 750 23 437,5 7.1.8 K 6 15.12.2008 322 500 258 000 64 500 Sum 6. termin 562 390 449 912 112 478 Sum 2008 3 983 390 3 186 712 796 678
2009 Rapport punkt Navn Termin Faktura dato Brutto Netto Mva 7.1.10 L 1 20.01.2009 125 000 100 000 25 000 7.1.10 L 1 26.01.2009 125 000 100 000 25 000 Sum 1. termin 250 000 200 000| 50 000 7.1.10 L 2 1.04.2009 125 000 100 000 25 000 7.1.10 L 2 1.04.2009 126 875 101 500 25 375 7.1.11 M 2 15.04.2008 125 000 100 000 25 000 7.1.11 M 2 20.04.2008 125 000 100 000 25 000 Sum 2. termin 501 875 401 500 100 375 7.1.12 N 3 02.05.2009 132 187,5 105 750 26 437,5 7.1.12 N 3 15.05.2009 151 250 121 000 30 250 Sum 3. termin 283 437,5 226 750 56 687,5 7.1.13 O 4 24.07.2009 112 750 90 200 22 550 7.1.13 O 4 01.08.2009 106 250 85 000 21 250 7.1.13 O 4 05.08.2008 168 750 135 000 33 750 Sum 4. termin 387 750 310 200 77 550 7.1.14 P 5 16.10.2009 108 750 87 000 21 750 7.1.14 P 5 14.10.2009 50 000 40 000 10 000 7.1.14 P 5 19.10.2009 12 500 10 000 2 500 7.1.14 P 5 23.10.2009 116 250 93 000 23 250 Sum 5. termin 287 500 230 000 57 500 Sum 2009 1 710 562,5 1 368 450 342 112,5
Fakturaene er med unntak for tre av leverandørene påført bokstavene MVA bak org. nummer. De tre uten MVA bak org. nummeret er F, G og M.
Fakturaene henviser til hva som er utført som f. eks. gulvarbeid og et stedsnavn i en del tilfeller. De henviser også til vedlegg som ikke er vedlagt. Det er ingen timepris oppgitt, kun fastpris. Fakturaene er tatt inn som vedlegg nummer 2 til rapporten. I vedtaket av 17.2.2014 er det ved vurderingen av fakturaene lagt vekt på at leverandørene ikke har hatt ansatte i de periodene fakturaene gjelder og det er ikke innberettet lønn. Bankkontoene til de anførte leverandørene viste at vederlaget som klager betalte til leverandørene etter kort tid ble tatt ut av bankkontoene i kontanter. Det er ikke virksomhetsrelaterte kostnader som kan knyttes til normal forretningsdrift på bankkontoene til leverandørene. Foretakene har ikke vært å finne på oppgitt adresse. Når det gjelder opplysninger om hvert enkelt foretak vises det til rapporten pkt. 7.1 til 8 på sidene 11 til 48.
I vedtaket er det også lagt vekt på at Klager AS ikke har kunnet fremlegge noe bevis for reell kommunikasjon med de foretak som anføres å ha vært underleverandører. Det foreligger ingen anbudsdokumenter, tilbud, kalkyler, e-poster, reklamasjoner, kontaktinformasjon mv. som er normalt ved bruk av underleverandører. Det er også lagt vekt på at daglig leder i Klager AS ikke kunne navngi noen av de aktuelle leverandørene, og at det heller ikke kunne gis en troverdig forklaring på hvordan man kommuniserte med disse.
Det er også lagt vekt på at fakturaene fra de ulike underleverandørene i stor grad har samme design, noe som tyder på at fakturaene er utferdiget av samme person/på samme datamaskin.
For eksempel er "forfallsdato" stavet feil ved at det kun er en "l" på fakturaer fra 9 av 13 av underleverandørene. Disse er D, F, J, K, G, L, N, O og P.
For noen av leverandørene skal det i tillegg bemerkes:
D har ikke på noe tidspunkt vært merverdiavgiftsregisteret.
F var ikke merverdiavgiftsregistrert i 2008 og 2009 da fakturaene ble fradragsført. Han ble først registrert fra og med 6. termin 2011. Fakturaene fra F mangler MVA etter organisasjonsnummeret.
H, der innehaver FM i følge Folkeregisteret har falsk ID. J med innehaver RT som er domfelt for grovt utbytte heleri med kontantuttak og fradragsføring av fiktive fakturaer i et fiktivfaktureringsnettverk kalt Tnettverket. RT tok ut til sammen kr 13,3 mill i kontanter og leverte det til bakmenn. Fra dommen hitsettes: Siktede opprettet et fiktivt firma som utstedte fiktive fakturaer. Han fikk også sin bror og tre andre til å gjøre det samme,» og «gjennom å fronte fiktive firmaer og heve pengene i kontanter bidro RT, og de personene han ledet, til å skjule bakmennene og vanskeliggjøre at det organiserte nettverket skulle bli avdekket.» På fakturaene fra foretaket er foretaksnavnet skrevet feil i headingen på fakturaene ved at det står J. G, der det mangler MVA etter organisasjonsnummeret på fakturaene og innehaver NB i følge Folkeregisteret har falsk ID. L der innehaver MK i følge Folkeregisteret har falsk ID.
M, der det mangler MVA etter organisasjonsnummeret på fakturaene. Dessuten er foretaksnavnet i headingen på fakturaene skrevet feil ved at det står Mt. N, der foretaksnavnet i headingen på en av fakturaene er skrevet feil ved at det står Na. Innehaver av foretaket NM har i følge Folkeregisteret falsk ID.
O, der innehaver KV er domfelt for grovt utbytte heleri med kontantuttak og fradragsføring av fiktive fakturaer i et fiktivfakturerings nettverk. I dommen uttales det at «Det er på det rene at KV ikke har utført arbeid som svarer til det fakturerte», og senere i dommen «Retten er derfor ikke i tvil om at det også i denne saken er tale om arbeidskraft som er omgjort til kontanter for å unndra skatt og avgift.»
Videre viser blankettnummer på girodelen på fakturaene at fakturaer fra ulike anførte leverandører kommer fra samme eske (utsteder). Dette gjelder F som ikke var merverdiavgiftsregistrert i 2008/2009, jf. rapporten pkt. 7.1.4.2, I, jf. rapporten pkt. 7.1.6.2, J, jf. rapporten pkt. 7.1.7.4, K, jf. rapporten pkt. 7.1.8.2, L, jf. rapporten pkt. 7.1.10.2, M, jf. rapporten pkt. 7.1.11.2, N, jf. rapporten pkt. 7.1.12.2 og O, jf. rapporten pkt. 7.1.13.2.
Ingen av de 13 underleverandørene har levert oppgaver over omsetningen og har heller aldri betalt fastsatt avgift. Alle er etter hvert blitt slettet i merverdiavgiftsregisteret på grunn av manglende oppgaver.
I vedtaket er det dessuten lagt til grunn at de aktuelle fakturaene ikke gjelder reelle entreprisekontrakter utført av de angitte foretakene, jf. rapporten pkt. 7.1 og pkt. 5.1.3. Ved vurderingen er det særlig lagt vekt på at underleverandørene ikke har hatt et selvstendig ansvar for resultatet av arbeidet, og at arbeidet ikke er utført for de anførte underleverandørenes regning og risiko. Ingen av foretakene har i realiteten levert de tjenestene det er fakturert for i disse foretakenes navn. Foretakene er ikke selskapets reelle avtaleparter.
I vedtaket er det lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett fordi avgiften i fakturaene materielt sett ikke er merverdiavgift. Det er konstatert at klager har utført arbeid overfor kjøper av tjenestene, men de anførte underleverandørene som han har fradragsført fakturaer fra har ikke utført arbeidet.
I rapporten pkt. 7.1.15 fremgår det at
"Skatt x legger derfor til grunn at innehaver av Klager AS har mottatt det vesentligste av kontantuttakene i retur fra den enkelte fakturautsteder. Det legges videre til grunn at disse kontantbeløpene er benyttet til svart avlønning av arbeidstakere."
I vedtaket av 17.2.2014 legger skattekontoret til grunn at det ikke kan bevises at fakturabeløpene har kommet tilbake til selskapet. Beløpene kan like gjerne være videre betalt som lønn til uregistrerte arbeidere som har inngått i en svart arbeidspool, hvorfra Klager er tilført arbeidskraft. Utbetaling av lønn vil da være foretatt på vegne av selskapet. Det er ikke holdepunkter for at det foreligger arbeidsutleie, jf. Arbeidsmarkedsloven (lov av 10.12.14) § 27, med tilhørende forskrift om bemanningsforetak (dato: 06.04.08). Skattekontoret vil imidlertid presisere at dette ikke er avgjørende for spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift. Skattekontoret har i sitt vedtak av 17.2.2014 derfor lagt til grunn at fakturaene er fiktive. Det er lagt vekt på at de typiske indikatorer for fiktiv fakturering gjør seg gjeldende for alle de 13 foretakene og det er lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett i medhold av merverdiavgiftsloven av 1969 § 21 (gammel lov) og merverdiavgiftsloven av 2009 § 8-1.
Med hjemmel i disse bestemmelsene ble inngående merverdiavgift i fakturaer fra nevnte underleverandører tilbakeført med følgende beløp: År: Uriktig fradrag/økt avgift: 2008 796 678 2009 342 112 Sum: 1 138 790
Når det gjelder klagers aktsomhet uttales det i vedtaket: "Når det gjelder selskapets aktsomhet vil skattekontoret påpeke at det tok lang tid før de 8 skatteattestene ble sendt inn. Skattekontoret anser det derfor som lite sannsynlig at disse har vært i selskapets besittelse da varsel om endring ble mottatt. Det samme gjelder de to brevene med bekreftelser på registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Uansett så har slike attester, som rekvireres så kort tid etter registering at det ikke har oppstått noen innbetalingsforpliktelser, meget begrenset bevisverdi."
Prinsipalt har skattekontoret i vedtaket lagt til grunn at det ikke er fradragsrett fordi fakturaene er fiktive. Skattekontoret har unnlatt å vurdere om hver enkelt av fakturaene oppfyller kravene når det gjelder legitimasjon for fradragsføringen, ettersom fakturane er fiktive.
Det vises til merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd/gml. lov § 25 (opphevet 01.01.10), jf. Finansdepartementets forskrift av 01.12.04 om bokføring (nr. 1558), § 5-1 og § 5-5 første og femte ledd. Når det gjelder innholdet i salgsdokument vises særlig til bestemmelsene i § 5-1-1 nr. 3 og 4; krav til angivelse av ytelsens art og omfang, tidspunkt og sted for levering. Subsidiært er det i vedtaket lagt til grunn at fradragsretten også er avskåret under henvisning til legitimasjonskravene, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 nr. 1, jf. forskrift 1.12.2004 (nr. 1558) om bokføring § 5-5, jf. § 5-1.
1.2 Klagers innsigelser Klagen er datert 11.3.2014 og er innsendt på vegne av Klager AS av advokat C i advokatfirmaet B & Co AS. Klagen gjelder vedtaket i sin helhet, både når det gjelder bevisvurderingen og rettsanvendelsen.
Klager har forut for vedtak kommet med tilsvar i saken. Disse er datert 6.5.2013, 4.6.2013 og 25.11.2013.
Innledningsvis anføres det i klagen at det ikke medfører riktighet at fakturaer fra 13 underleverandører er fiktive.
Advokat C viser til rapporten punkt 7.1.15 side 43, tredje avsnitt fremgår det at "Skatt x legger derfor til grunn at innehaveren av Klager AS har mottatt det vesentligste av kontantuttakene i retur fra den enkelte fakturautsteder. Det legges videre til grunn at disse kontantbeløpene er benyttet til svart avlønning av arbeidstakere."
Advokat C anfører at skattekontoret ikke har fremlagt eller anført noe bevis for at så er tilfelle.
Det anføres videre at forhold knyttet til underleverandørenes manglende ansatte, manglende merverdiavgifts registreringer, manglende innberetninger, manglende innsendt selvangivelse, bankkonti og kontantuttak, ukjente adresser og fakturaenes nærhet i nummer rekkefølge er forhold som Klager AS ikke var kjent med. Det påpekes videre at dette er kunnskap som Skatt x har skaffet seg gjennom andre bokettersyn og at Klager AS ikke kan kritiseres for ikke å ha sett dette bildet.
Videre anføres det at Klager AS har gjort det som er selskapets eneste mulighet for å vite om de har å gjøre med et seriøst selskap. Det har bedt om skatte- og avgiftsattest. Samtlige fremlagte skatte- og avgiftsattester er datert, og er fra perioden hvor arbeid er utført for selskapet.
I tillegg til det som er anført ovenfor anføres det at Klager AS har hatt ekstern autorisert regnskapsfører og revisor. Ingen av disse har påpekt forhold ved de omstridte fakturaene. Dette har dermed heller ikke vært grunnlag for en eventuell revurdering hos Klager AS.
Det anføres at det burde være en kjent sak at det i stor grad inngås muntlige avtaler på oppdrag av den type og det omfang som fakturaene fra underleverandørene angir. Det er oppdrag som utføres på forholdsvis kort tid, og som utføres relativt raskt etter at avtale er inngått. Og at avtaleslutningen på ingen måte representerer noe avvik fra hva som er vanlig, eller i alle fall er noe som skjer ofte og ikke i seg selv, eller sammen med andre forhold som måtte være kjent for Klager AS, kan danne grunnlag for konklusjonen om fiktive fakturaer.
Det Klager AS har sett er at de oppdragene som underleverandørene er engasjert for har blitt utført med god kvalitet og til riktig tid. Det anføres dessuten at selv store virksomheter som Veidekke og andre store entreprenører deltar i anbudskonkurranser med selskaper som i liten eller ingen grad har ansatte håndverkere og at virksomhetene baserer seg på innleid arbeidskraft. Manglende ansatte representerer på ingen måte et avvik fra hva som er vanlig eller i alle fall noe som skjer ofte, og kan ikke i seg selv eller sammen med andre forhold som måtte være kjent for Klager AS danne grunnlag for konklusjonen om fiktive fakturaer.
I klagers oppsummering av faktum og bevisvurderingen anføres det at Skatt x har lagt for stor vekt på forhold som er avdekket gjennom undersøkelser som klager ikke har tilgang til og at bevisvurderingen derfor er blitt feil. Bevisvurderingen må konsentreres til de forhold som var synlige for Klager AS og at bevisvurderingsreglene korrekt anvendt på faktum i saken ikke gir grunnlag for vedtakets konklusjon.
Videre påpekes som en åpenbar brist i Skatt xs bevisvurdering at man finner det mer sannsynlig at Klager AS har mottatt underleverandørenes kontantuttak, enn at kontantuttakene er benyttet av underleverandørene selv, og at Skatt x ikke har funnet spor av bevis for at kontantstrømmen har gått tilbake til Klager AS. Det forhold at Skatt x i et straffesakskompleks har avdekket svart arbeidskraft har vært ukjent for klager og Skatt x har ikke fremlagt noe som kan sannsynliggjøre noe annet.
I klagen vises det til brev av 4.6.2013 som var vedlagt en oppstilling som viser hvilke av Klager AS' oppdrag de omstridte underleverandørene har utført arbeid på. Dette viser at Klager AS har hatt oppdrag for forskjellige oppdragsgivere. Det viser videre at Klager AS på normal måte har benyttet underentreprenører til å utføre arbeid for seg. Dette underbygger at Klager AS har opptrådt på en normal måte for å dekke underkapasiteten blant selskapets egne ansatte. Arbeidet er utført med riktig kvalitet og til riktig tid. Klager AS' oppdragsgivere har betalt for de tjenester som er levert.
I det samme brevet anføres det at Klager AS ikke har krevd fradrag for merverdiavgift på inngående fakturaer fra P. Dette skal fremgå av bilagene til bokettersynsrapporten og av bilag 2 som var vedlagt brevet.
Det konkluderes i klagen med at fakturaene ikke er fiktive og at det ikke er grunnlag for å nekte fradrag i merverdiavgiftsoppgjøret.
1.3 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret kan med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1 nr. 1 bokstav b fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatte omsetningsoppgaver er uriktige eller ufullstendige eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. I denne saken er det etter skattekontoret oppfatning klart at omsetningsoppgavene er uriktige.
Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at alle anførslene i klagen også er fremsatt i tidligere brev til skattekontoret, forut for at vedtak ble truffet, og at alle anførslene er drøftet i Skattekontorets vedtak av 17.2.2014. Det er således ingen nye anførsler i klagen. Skattekontoret vil likevel knytte noen kommentarer til anførslene i klagen.
I klagen er det vist til konklusjonen i rapporten punkt 7.1.15, der det legges til grunn at innehaveren av Klager AS har mottatt det vesentligste av kontantuttakene i retur fra den enkelte fakturautsteder. Denne anførselen er identisk med anførsel i klagers brev av 6.5.2013 som er innsendt før vedtak ble fattet. Anførselen om at kontantuttakene er gått i retur til klager er imidlertid ikke brukt som begrunnelse i Skattekontorets vedtak, og det ble heller ikke lagt til grunn i varselet.
I vedtaket av 17.2.2013 som er inntatt på side 9 pkt. 4.4.1 er det lagt til grunn at:
«Som det fremgår av varselet kan skattekontoret ikke bevise at fakturabeløpene har kommet tilbake til selskapet. Beløpene kan like gjerne være videre betalt som lønn til uregistrerte arbeidere som har inngått i en svart arbeidspool, hvorfra Klager AS er tilført arbeidskraft. Utbetaling av lønn vil da være foretatt på vegne av selskapet."
Denne uttalelsen er i vedtaket inntatt under kapittel 4.4 om konsekvens – summarisk fellesoppgjør, men gjelder også i forhold til fradrag for inngående merverdiavgift. Hvor pengene konkret har gått er heller ingen nødvendig del av drøftelsen av hvorvidt det foreligger fradragsrett for inngående avgift.
Klager AS fremhever at de var fornøyd med arbeidet underentreprenørene utførte og at det ikke var reklamasjoner. Hvis så var tilfelle er det påfallende at de hele tiden bytter underentreprenører, i stedet for å holde seg til de som var gode og som de allerede hadde brukt. Tidsmessig overtar nemlig underentreprenørene i stor grad for hverandre. Det er også et fellestrekk at underentreprenørene unnlater å sende omsetningsoppgaver og dermed kun eksisterer en kort tid før de slettes. Årsaken til at de slettes er den samme for alle 11 som har vært merverdiavgiftsregistrert, de sender ikke omsetningsoppgaver og skjønn betales ikke. Skattekontoret får heller ikke kontakt med dem.
Det er ingen uenighet i forhold til spørsmål om hvorvidt arbeid er utført. Uenigheten gjelder hvem som i realiteten har hatt ansvar for arbeidet som er utført. Etter skattekontorets oppfatning er dette Klager AS selv.
I klagen gjentar advokat C sin anførsel i brev av 4.6.2013 om at Klager AS ikke har fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaene fra P. Dette er det redegjort for i vedtaket av 17.2.2014 der følgende uttales:
«Det er uriktig at det ikke er fradragsført inngående avgift på fakturaene fra P, jf. skattyters brev av 04.06.13. Inngående avgift på fakturanr. 13 og 18 ble først fradragsført, men så ble dette reversert, jf. bilagsnr. D578, D577 og D696. Senere blir inngående avgift fradragsført på nytt, jf. bilagsnr. D705. Inngående avgift på fakturanr. 14 og 15 ble opprinnelig ikke fradragsført, men dette endres senere, jf. bilagsnr. D706.»
Når det gjelder anførselen om at klager var ukjent med at underleverandørene ikke hadde ansatte skal det bemerkes at en ved å søke på foretaket i Foretaksregisteret vil se om foretaket er registrert i AA-registeret og dermed om de har ansatte. Dette gjelder også for enkeltpersonsforetak. En kan også bruke StartBank for å få kunnskap om de aktuelle foretakene. StartBank er omtalt i punkt 5.5.1 i rapporten.
Advokat C anfører at det er normalt med muntlige avtaler og manglende dokumentasjon. Skattekontoret vil bemerke at dette verken er normalt eller vanlig. Ved kontroller i virksomheter med mer ordinær drift enn hos Klager AS foreligger slik dokumentasjon både fordi virksomheten selv har behov for slik dokumentasjon og fordi regelverket krever det.
Advokat C anfører videre at det er normalt at underleverandørene ikke har ansatte ved entreprisekontrakter. Skattekontoret tilbakeviser denne påstanden i det dette over hodet ikke er normalt.
For å kunne tilbakeføre inngående avgift på de aktuelle fakturaene er det tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt. Dette kravet er oppfylt. Beløpets størrelse er på det rene fordi de er hentet fra fakturaene som foreligger.
Advokat C anfører at avgiftspliktige har oppfylt aktsomhetsplikten sin.
Den alvorligste innvendingen i forhold til aktsomhetsplikten er at de fradragsførte fakturaene er mangelfulle når det gjelder informasjon om hvilken tjeneste som er utført, når og i hvilket omfang. I mange av fakturaene er det vist til vedlegg som ikke er vedlagt. Dette er forhold som Klager AS var kjent med, uavhengig av øvrige forhold. Dessuten har ikke daglig leder i Klager AS kontaktinformasjon til disse 13 underentreprenørene, og det er heller ingen ting som tyder på at han har hatt kontakt med noen av dem. Han husker heller ikke foretaksnavnet på et eneste av disse foretakene.
Skattekontorets klare oppfatning er at avgiftspliktige ikke har oppfylt aktsomhetsplikten.
Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at fradragsretten er avskåret fordi ingen av foretakene har levert det som er fakturert i disse foretakenes navn. Foretakene er ikke selskapets reelle avtaleparter. Det er fakturert med et beløp som er betegnet som merverdiavgift, men som materielt sett ikke er merverdiavgift. Fakturaene anses som fiktive i skattekontorets vedtak av 17.2.2014. Merverdiavgiftsloven av 1969 § 21/merverdiavgiftsloven av 2009 § 8-1 gir bare rett til fradrag for inngående merverdiavgift som knytter seg til reell avgiftspliktig transaksjon, jf. Rt 1997 side 1564 Naustdal Firskefarm AS. Det vises også til Merverdiavgifts håndboken 9. utgave 2013 side 569.
Skattekontoret har videre lagt til grunn at fradragsretten ville vært avskåret selv om Klager AS ikke hadde vært kjent med eller opptrådt uaktsomt i tilknytning til dette faktum. Skattekontoret mener imidlertid at selskapet ikke kun har opptrådt kvalifisert uaktsomt, men var klar over at disse foretakene ikke hadde noen reelle forpliktelser eller rettigheter overfor selskapet, og at beregnet og betalt utgående avgift ikke ville bli innbetalt.
Fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at beløpene materielt sett er merverdiavgift. I Rt. 2000 side 268 vedrørende Gjermundshaug Anlegg og Rt. 2008 side 727 vedrørende MMC Tendos viste retten til at staten har akseptert at etterberegningsadgangen i slike tilfeller i praksis begrenses til situasjoner hvor kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens rett til å beregne utgående merverdiavgift. Når fakturaer og leverandører er fiktive er det ikke grunnlag for likevel å innrømme fradrag under henvisning til at skattyter ikke har visst om eller vært kvalifisert uaktsom. Det vises også til Skattedirektoratets fellesskriv 9.12.2011 pkt. 4.
Når fakturaene/leverandørene er fiktive er det ikke grunnlag for å innrømme fradrag under henvisning til at avgiftspliktige ikke har visst om, eller ikke har vært kvalifisert uaktsom. Skattekontoret vil bemerke at klager var klar over at fakturaene ikke gjaldt reelle leveranser fra leverandørene og var således klar over at beløpet betegnet som merverdiavgift på fakturaene ikke ville bli innberettet til staten.
Det er lagt vekt på at de typiske indikatorer for fiktiv fakturering gjør seg gjeldende for alle de 13 foretakene. Det er mangelfulle fakturaer i det ingen av fakturaene tilfredsstiller kravene til innhold i salgsdokument, øvrig dokumentasjon mangler, to av foretakene var ikke merverdiavgiftsregistrert, tre av foretakene mangler MVA etter organisasjonsnummeret, underleverandørene tar innskudd på konto ut i kontanter i løpet av kort tid, underleverandørenes manglende innberetning og innbetaling av merverdiavgift, at innehaverne av to av underleverandørene er domfelt for heleri, fire har falsk identitet og fem har manglende ID kontroll.
De aktuelle fakturaene gjelder ikke reelle entreprisekontrakter utført av de angitte foretakene. Det vises til bokettersynsrapporten pkt. 7.1 og pkt. 5.1.3.
Skattekontoret fastholder at fradragsretten er avskåret fordi ingen av foretakene har levert det som er fakturert i disse foretakenes navn. Foretakene er ikke selskapets reelle avtaleparter. Fakturaene er fiktive og de anførte avgiftsbeløp er ikke merverdiavgift. Fradragsretten gjelder kun for beløp som materielt sett er merverdiavgift. Det vises til Rt. 1997 side 1564 vedrørende Naustdal Fiskefarm.
Skattekontoret fastholder at fradragsretten for inngående merverdiavgift er avskåret da de anførte leverandørene D, E, F, H, I, J, K, G, L, M, N, O og P ikke har levert det som er fakturert i foretakenes navn.
Prinsipalt tilbakeføres inngående avgift fordi fakturaene er fiktive og ikke innebærer realitet, jf. bokføringsloven § 4 nr. 3.
Subsidiært fastholdes at fradragsretten også er avskåret under henvisning til legitimasjonskravene, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 nr. 1, jf. forskrift 1.12.2004 (nr. 1558) om bokføring § 5-5, jf. § 5-1.
2 Tilleggsavgift
2.1 Sakens faktum Tilleggsavgift er ilagt med 60 % og utgjør kr 683 274.
Begrunnelsen for å ilegge tilleggsavgift er at fakturaene er fiktive og at Klager AS ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet ved fradragsføringen av fakturaene.
2.2 Skattekontoret vedtak og begrunnelse Det er ilagt tilleggsavgift med 60 % fordi skattekontoret har lagt til grunn at overtredelsene av merverdiavgiftsloven har vært forsettlig.
Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven, ved for eksempel å være klar over at oppgavene som sendes inn er uriktige. Ved anvendelse av 60 % tilleggsavgift må den subjektive skyld ha vært grovt uaktsom eller forsettlig og dette må anses bevist ut over enhver rimelig tvil. De strafferettslige beviskravene gjelder både for de objektive og de subjektive vilkårene.
Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at klager har opptrådt forsettlig, at han var klar over at fakturaene var fiktive/ikke reelle og at dette er bevist ut over enhver rimelig tvil.
Når det gjelder begrunnelsen for å ilegge tilleggsavgift vises det til de faktiske forhold det er vist til ovenfor om underleverandørene og de fradragsførte fakturaene.
2.3 Klagers innsigelser I klagen av 11.3.2014 uttaler advokat C at: "Jeg gjentar det som er anført i mitt brev av 25.11.2013, og viser i sin helhet til det."
I brev av 25.11.2013 anføres det at kravet til subjektiv skyld ikke er oppfylt og at det i denne saken ikke foreligger bevis for at Klager AS har opptrådt uaktsomt.
Advokat C anfører videre at det må være det strafferettslige beviskravet som legges til grunn ved ileggelse av tilleggsavgift, at det må bevises ut over enhver rimelig tvil også ved uaktsom overtredelse, og at dette vilkåret ikke er oppfylt.
Advokat C viser til sitat hentet fra bokettersynsrapporten om at "Klager AS angivelig skal ha mottatt underleverandørenes kontantuttak", og at skattekontoret ikke har ført bevis for dette. Advokat C er dypt uenig i dette utsagnet i bokettersynsrapporten og sier at Klager AS rett og slett ikke har mottatt penger fra underleverandørene. Videre at det heller ikke er fnugg av bevis i bokettersynsrapporten for at pengene er mottatt og at denne påstanden fremstår nettopp som en påstand, som i beste fall underbygges med en antakelse fra andre saker.
Klager AS var ikke kjent med at de omstridte fakturaene var fiktive på bakgrunn av følgende forhold:
Klager AS har innhentet skatteattester som ikke ga grunn til å reagere. Samtlige fakturaer som Klager AS har krevd fradrag for har oppgitt merverdiavgifts registrering, med unntak av en som er P. For denne underentreprenøren er det ikke krevd fradrag for inngående avgift.
De omstridte underleverandørene har utført arbeid på oppdrag som Klager AS har hatt for sine oppdragsgivere. Det vises til omtale av vedlegg 2 ovenfor. Det er et faktum at arbeidet er utført og at det er de omstridte underleverandørene som har utført arbeidet og ikke Klager AS.
Klager AS har ekstern autorisert regnskapsfører og revisor og ingen av disse har påpekt forhold ved de omstridte fakturaene som grunnlag for en eventuell revurdering hos Klager AS.
Klager AS har ikke mottatt kontante midler fra de omstridte underleverandørene.
Klager AS har ikke hatt innsyn i de omstridte underleverandørenes bankkonti og har således ikke hatt kjennskap til de uttak som underleverandørene har foretatt og som det er opplyst om i bokettersynsrapporten.
Dette synliggjør etter Klager AS' oppfatning at de ikke har hatt informasjon som skulle foranlediget at de skulle avvikle et samarbeid med underleverandørene. De har foretatt de naturlige kontroller hos skattemyndighetene, hvilket ikke har gitt opplysninger som gir grunnlag for at de skulle reagert. Arbeidet har blitt utført uten at det har foranlediget reaksjon fra Klager AS' side. Klager AS har ikke hatt den informasjon som fremgår av bokettersynsrapporten.
Det konkluderes med at Skatt x ikke har bevis for at Klager AS har mottatt penger fra underleverandørene. Videre har Klager AS utført kontrollhandlinger som ikke har medført opplysninger som tilsier at Klager AS skulle ha opptrådt på en annen måte enn det de har gjort. Videre at Skatt x ikke har ført bevis ut over enhver rimelig tvil for at Klager AS har opptrådt forsettlig og heller ikke uaktsomt og at det subjektive grunnlag for å ilegge tilleggsavgift følgelig ikke foreligger.
2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen I klagen av 11.3.2014 uttaler advokat C at: "Jeg gjentar det som er anført i mitt brev av 25.11.2013, og viser i sin helhet til det." Brevet det vises til er innkommet før vedtak ble fattet og alle anførslene i klagen er dermed drøftet i skattekontorets vedtak av 17.2.2014.
Også når det gjelder tilleggsavgiften klages det på uttalelse i bokettersynsrapporten om at det ikke er bevist at kontanter leveres tilbake til Klager AS. Denne uttalelsen er ikke brukt som begrunnelse i vedtaket, og bokettersynsrapporten er ikke i seg selv gjenstand for klage.
Etter merverdiavgiftsloven § 21-3/gammel lov § 73 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap.
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av forsømmelsenes alvorlighet. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene for øvrig.
Vilkåret om at fradragsføringen har eller kunne påført staten tap er åpenbart til stede. Ingen av underleverandørene har innberettet og betalt skyldig avgift.
Det faktiske grunnlaget i saken er hentet fra de fiktive fakturaene, og fra det som er innberettet i inngående merverdiavgift i omsetningsoppgavene til Klager AS. Størrelsen på de uriktige beløpene er dokumentert og dermed bevist ut over enhver rimelig tvil.
Advokat C hevder at Klager AS ved daglig leder har vært i aktsom god tro da han fradragsførte fakturaene. Dette er skattekontoret dypt uenig i.
Advokat C anfører at Klager AS ved å ha innhentet skatteattester for 8 av underleverandørene har vært tilstrekkelig aktsom ved fradragsføringen av fakturaene. Attestene er innhentet kort tid etter registrering og det har ikke rukket å oppstå noen innbetalingsforpliktelser. De har derfor meget begrenset bevisverdi, særlig for de to foretakene som har års terminer. Det er for øvrig underlig at når først Klager AS anser skatteattestene som nyttige dokumenter for å vurdere seriøsitet, ikke rutinemessig har innhentet slike for alle underleverandørene. Ingen av de hitsendte skatteattestene har informasjon om merverdiavgifts registrering. Ingen av attestene inneholder informasjon om arbeidsgivernummer. Dette tilsier at foretakene ikke er merverdiavgiftregistrert og ikke har ansatte, hvilket burde økt Klager AS' aktsomhet.
Den alvorligste innvendingen i forhold til aktsomhetsplikten er at daglig leder av Klager AS ikke hadde kontaktinformasjon til disse 13 underentreprenørene, og at det heller ikke er noe som tyder på at han rent faktisk har hatt kontakt med noen av dem i forbindelse med fradragsføringen. Han husker heller ikke foretaksnavnet på et eneste av disse foretakene. Dessuten er de fradragsførte fakturaene mangelfulle når det gjelder informasjon om hvilken tjeneste som er utført, når og i hvilket omfang. I mange av fakturaene er det vist til vedlegg som imidleritd ikke er vedlagt. Det skal dessuten bemerkes at fakturaene fra M, G og F mangler MVA etter organisasjonsnummeret. For disse fakturaene foreligger det ikke fradragsrett også av denne grunn. Dette er forhold som Klager AS kjente til på tidspunkt for fradragsføring. Manglene i fakturaene burdet hevet aktsomheten ytterligere.
Klager påberoper seg aktsom god tro fordi han er i besittelse av 8 skatteattester, to bevitnelser for merverdiavgiftsregistrering og en utskrift fra Enhetsregisteret som gjelder 8 av 13 underleverandører. Det eneste vi har å holde oss til når det gjelder innehaveren av Klager AS sin aktsomme gode tro er hans egne utsagn om at han foretok de undersøkelser som var mulig ved å innhente skatteattestene, og at det aldri var reklamasjoner slik at han ikke trengte kontaktinformasjon.
Manglende kontakt informasjon til underleverandørene og manglende faktisk kontakt er det sterkeste beviset for at Klager AS var kjent med at det ikke var noen realitet i fakturaene. Ved en normal underleverandør som skal utføre arbeid har en behov for kontakt informasjon for å kunne avtale praktiske ting som hvor og når underleverandørenes arbeidere skal møte opp og hva de skal gjøre av arbeid. Dette vil særlig være tilfelle når det ikke foreligger et skriftlig tilbud på forhånd. Det er på det rene at for eksempel RT og KV ikke var fagutdannede håndverkere. Sannsynligheten for at alt arbeid ble utført prikkfritt er forsvinnende liten og det er lite trolig at det ikke var reklamasjoner. Hadde så vært tilfelle burde han ha holdet på de første underleverandørene og ikke skiftet dem ut så ofte som Klager AS har gjort. Saksforholdet tilsier tvert i mot at han var klar over at fakturaene bare var papir som skulle inn i regnskap og omsetningsoppgaver og ikke hadde noen realitet.
Skattekontoret fastholder at fradragsretten er avskåret selv om Klager AS ikke hadde visst om eller opptrådt uaktsomt i tilknytning til dette faktum. Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet var klar over at foretakene ikke hadde noen reelle forpliktelser eller rettigheter overfor Klager AS, og at de ikke bare har opptrådt kvalifisert uaktsomt, men har opptrådt forsettlig.
Beviskravet er som nevnt at overtredelsene må være bevist ut over enhver rimelig tvil. I dette ligger at det kun er den rimelige tvilen det skal tas hensyn til. Rimelig tvil er ikke en hvilken som helst påstand eller forklaring. Den må i det minste ha et visst rotfeste i reelle forhold. Anførslene i denne saken er ikke rotfestet i reelle forhold. Det legges til grunn som bevist ut over enhver rimelig tvil at daglig leder, som handler på vegne av selskapet, var klar over at fakturaene var fiktive og at de innsendte omsetningsoppgavene dermed ble uriktige. Daglig leder som handler på selskapets vegne har dermed utvist forsett.
Beløpets størrelse er også bevist ut over enhver rimelig tvil ved at de er dokumentert i fakturaene.
I følge Skattedirektoratets Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 pkt. 4.2 er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 % ved grov uaktsomhet eller forsett. Valg av sats på 40 % eller 60 % avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Bruk av sats på 60 % er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse. Daglig leder er anmeldt til politiet, mens det er selskapet som er ilagt 60 % tilleggsavgift. Dermed oppstår det ingen EMK og dobbeltstraffproblematikk ettersom selskapet og daglig leder er to ulike rettssubjekter. Av eksempler på hva som for øvrig kvalifiserer til bruk av 60 % tilleggsavgift nevnes "bruk av falske dokumenter og dokumenter med uriktig innhold", avgiftsunndragelsen var gjennomført på en planmessig måte", det foreligger "gjennomgående feil og mangelfulle rutiner" og det unndratte avgiftsbeløpet er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang". (Eksemplene i Retningslinjene er ikke i prioritert rekkefølge og er heller ikke uttømmende.)
Skattekontorets fastholder at det er grunnlag for å anvende 60 % tilleggsavgift fordi det foreligger slike skjerpende omstendigheter som nevnt i Retningslinjene.
Prinsipalt fastholder skattekontoret at fakturaene er fiktive og at det av den grunn ikke er fradragsrett.
Subsidiært fastholder skattekontoret at fakturaenes innhold er så mangelfullt at det ikke er fradragsrett for inngående avgift. Vilkåret for ileggelse av skjerpet tilleggsavgift med 60 % er også oppfylt hvis begrunnelsen for vedtaket er legitimasjonskravene i merverdiavgiftsloven § 15-10 nr. 1, jf. forskrift 1.12.2004 (nr. 1558) om bokføring § 5-5 jf. § 5-1 flg.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k:
Den påklagede etterberegningen og tilleggsavgiften stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.