KMVA 8299

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift ved salg av kunst i kommisjon, ikke unntatt formidlingssalg av kunst  Påklaget beløp er kr 295 591

 

Stikkord:  Etterberegning av utgående merverdiavgift

 

Bransje:  47.789 Butikkhandel ikke nevnt annet sted

 

Mval:   §§ 3-1 (1) og (2) og 3-7 (4) og (5)

 

Skatteetaten.no: Omsetning

 

 

 

 

               Innstillingsdato: 23. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8299 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årsterminoppgaver fra 1. termin 2009. Fra 1. termin 2013 er klager registrert med plikt til å levere 2-månedlige terminoppgaver. Klager er registrert med næringskode 47.789 Butikkhandel ikke nevnt annet sted. Under formålet er oppført:

"Formidling av kunst - samt kunstkurs. Formidling av innramming. Konsulentvirksomhet innenfor reiseliv og kulturbaserte bedrifter."

30.04.2014 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 295 591, da omsetning ble ansett som kommisjonssalg av kunst, ikke formidling.

I brev av 21.05.2014 fra Advokatfirmaet A AS er vedtaket påklaget.

Klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør: Termin Utg. mva. 3/2013 295 591

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. I brev av 05.09.2014 er det fremsatt merknader til innstillingen. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument  Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 04.09.2013 2 Purret på svar og varsel om endring av merverdiavgift 23.09.2013 3 Innsendt dokumentasjon  07.10.2013 4 Spørsmål om mer dokumentasjon 23.10.2013 5 Innsendt dokumentasjon 31.10.2013 6 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 27.01.2014 7 Innsendt dokumentasjon 27.02.2014 8 Varsel om etterberegning av merverdiavgift  02.04.2014 9 Tilsvar 28.04.2014 10 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 30.04.2014 11 Klage 21.05.2014 12 Merknader til innstillingen 05.09.2014 A1 Oslo tingretts dom av 09.04.2014  A2 Skattedirektoratets brev av 22.03.2006 

Klagen gjelder

Etterberegning av utgående merverdiavgift på omsetning av kunst i kommisjon, jf mval § 3-1 (1) og (2) og § 3-7 (4) og (5)

Påklaget etterberegnet avgift utgjør samlet kr 295 591.

Sakens faktum

Klager har behandlet omsetning av kunst fra et galleri som formidlingssalg. Omsetningen er ikke avgiftsberegnet, jf mval § 3-7 (4) og (5).

I varsel av 02.04.2014 ble det lagt vekt på hva salgsdokumentasjon og bokføring viser og konkludert med at omsetningen ikke fremstod som formidling av kunstverk fra opphavsmann. Det ble lagt til grunn at dette var omsetning i kommisjon og utgående merverdiavgift ble varslet etterberegnet med kr 295 591.

I tilsvar av 28.04.2014 anføres at underliggende avtaler med kunstnere viser at dette er formidling.

30.04.2014 fattet skattekontoret vedtak om å etterberegne merverdiavgift med kr 295 591.

I brev av 21.05.2014 fra Advokatfirmaet A AS er vedtaket påklaget. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtak av 30.04.2014 siteres: "Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 295 591

Faktiske forhold Faktiske forhold-omsetning Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2013. Selskapets formål er formidling av kunst – samt kunstkurs. Formidling av innramming. Konsulentvirksomhet innenfor reiseliv og kulturbaserert bedrifter. I brev av 04.09.2013 ble virksomheten orientert om at skattekontoret ønsket å foreta en avgrenset kontroll av grunnlaget for omsetningsoppgaven september-oktober 2013. Skattekontoret ba i forbindelse med kontrollen om nærmere spesifisert dokumentasjon. Purring ble sendt 23.09.2013.

I følge sakens opplysninger gitt 07.10.2013 ble det opplyst at regnskapsfører vil sende inn avsluttende regnskap for virksomheten. Etterspør hovedbok og mer dokumentasjon 23.10.2013. Svar, men ikke noe fra regnskapsfører. 27.01.2014 varslet om fastsettelse, 27.02.2014 innsendes dokumentasjon fra regnskap med begrunnelse for at virksomheten ikke har beregnet merverdiavgift på faktura på salg av kunstverk.

Faktiske forhold-omsetning Skattekontoret har mottatt dokumentasjon som her er bedt om. Kan ikke utfra innsendt dokumentasjon se at innberettet avgiftsfri omsetning er avgiftsfri. Det er imidlertid avgiftsfri omsetning på innsendt omsetningsoppgave for hele året på kr 1 477 958.

02.04.21014 varsler på nytt om etterberegning av avgift med kr 295 591. I tillegg varsles det om 20 % tilleggsavgift.

Klagers merknader til varselet Det er mottatt tilsvar til varselet om etterberegning fra B AS v/ C. I tilsvar datert 28.04.2014 opplyses at de forstår det slik at Klager hovedaktivitet er formidling og omsetning av originale kunstverk på vegne av opphavsmann i ”opphavsmannens navn”. Det er opphavsmannen som er selger av kunstverkene, og at Klager kun er formidler av salget. I mange tilfeller så ønsker kjøper av kunsten at formidler skal forestå innramming. Det er denne delen av omsetning, dvs. innrammingen, som er avgiftspliktig omsetning, og da inngående mva på faktura fra rammeverkstedet fradragsberettiget. Vedlagt følger dokumentasjon fra klienten som bekrefter at Klager driver formidling som beskrevet i Merverdiavgiftslovens § 3-7 femte ledd.

Omsetningsoppgave B AS var ikke kjent med at org.nr. xxx xxx xxx hadde fått varsel om utskriving av 6 terminvise omsetningsoppgaver for 2013 og hadde derfor tatt høyde for en årlig hovedoppgave som tidligere år, i og med at avgiftspliktig omsetning ikke overstiger kr. 1 mill i året, men har registrert at klienten selv har sendt inn omsetningsoppgaver.

Etterberegning av merverdiavgift Med bakgrunn i det tilsendte håper jeg dere ser at det ikke er grunnlagt for å foreta en etterberegning av merverdiavgift da virksomheten driver i tråd med merverdiavgiftslovens § 3-7 femte ledd og at det ikke heller er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Begrunnelse for vedtaket B AS v/C har 28.4.14 svart på varsel om etterberegning av 2.4.14.

Vedlagt tilsvaret følger dokumentasjon som underbygger at det var avtaler mellom kunstnerne og galleriet om formidling av kunst. Framlagte avtaler viser at disse åpenbart beskriver salg av kunst ved formidling i kunstnernes navn, og at galleriet og kunstnerne har en klar oppfatning av dette seg imellom.

Utad mot publikum og kunstkjøpere er dokumentert i liten grad informasjon om at galleriet formidlerkunst i kunstnernes navn.

Framlagte salgsbilag sier ingenting om at salget er formidling i kunstnernes navn.

Det vises til Merverdiavgiftshåndboken punkt 3-7.6.3 Omsetning ved mellommann og punkt 3-7.7 § 3-7 femte ledd – Formidling av kunstverk for opphavsmannen. I disse punktene beskrives vilkårene for at omsetning skal omfattes av unntaket i mval § 3-7. Et av vilkårene er at omsetningen skjer i kunstnerens navn. Dette innebærer at det klart skal framgå av salgsbilaget at salget er en formidlingstjeneste i opphavsmannens navn. Det kan presiseres at Bokføringsforskriften fra 1.1.14 har fått en ny bestemmelse i § 5-2-1a, som klart definerer hva som kreves ved utstedelse av salgsdokument ved formidling. Bestemmelsen kan sees på som en stadfesting av etablert praksis og tolkning av tidligere bestemmelser. Slik tolkning og praksis er lagt til grunn i klagesak nr 7581 av 18.2.13, samt i en ny tingrettsdom fra Oslo Tingrett av 9.4.14, saksnr 13-081978TVI-OTIR/08 (ankefrist ikke ute).

Klager har innrettet regnskapet slik at all omsetning, både vederlag for kunstverket og provisjon, bokføres brutto som omsetning for galleriet på konto 3200 Salgsinntekt, utenfor avgiftsområdet. Dersom dette reelt var formidling, skulle kun provisjonen bokføres som galleriets omsetning.

I tilsvar fra avgiftspliktige av 7.10.13 på kontrollvarselet, omtaler Klager inntektene og salget som kommisjonssalg, både ved omtale av største delen av inntektene, av kommisjonsoppgjør til kunstnere og av utbetaling av kommisjonssalg.

I denne saken har galleriet innrettet seg helt og fullt som at kunstomsetningen er kommisjonssalg, både i sitt regnskap og i salgsdokumentasjon til kunstkjøpere. Da kan det ikke legges vekt på at kunstnere og galleriet seg i mellom har avtaler og oppfatning som beskriver dette som formidling av kunstverk.

Utgående avgift av omsetning vedrørende salg av kunst er med hjemmel i mval. § 3-1 (1) og (2) etterberegnet med kr 295 591. Avgiften er i samsvar med varsel av 02.04.2014.

Ut fra at det har vært bruk av fordelingnøkkel på den inngående merverdiavgiften, har virksomheten med hjemmel i § 8-1 nå fradragsrett for alt innen den avgiftspliktige delen.

Dersom virksomheten har krav på fradrag på inngående avgift som ikke er med på de innsendte oppgavene kan det sendes en tilleggsoppgave på 3. termin 2013."

Ut fra dette ble det fattet vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift av omsetning på kr 1 477 958. Beregningen ble foretatt etter bruttometoden, slik at merverdiavgiften ble ansett innbakt i omsetningen  på kr 1 477 958. Utgående merverdiavgift ble etterberegnet med kr 295 591 (1 477 958 x 25 : 125).

Klagers anførsler

I brev av 21.05.2014 anføres følgende:

"Det faktiske forhold er at galleriet har drevet formidlingssalg. Av dokumentasjonen som foreligger for galleriet viser avtaler med kunstnerne at det har foreligger formidlingssalg, og ikke salg i galleriets regning. At det reelt sett har vært formidlingssalg bekreftes av:

-  avtalene mellom galleriet og kunstnerne,

-  faktisk prosedyre for avregning overfor kunstnerne, herunder at oppgjør ikke har funnet  sted før formidlingssalget faktisk har funnet sted,

- at kunstnerne utvilsom har eiet kunsten inntil salget har blitt gjennomført,

- galleriets egen oppfatning ved at verdien av formidlingssalget ikke har vært  merverdiavgiftsberegnet overfor kundene,

- at galleriet ikke har ansett formidlingssalget avgiftspliktig i sine  merverdiavgiftsoppgaver, samt

- at galleriet i sin offentlige omtale av sin virksomhet angir at virksomheten er formidling  av kunst

Etter alt å dømme har galleriet ved en glipp gjort to feil som skatteetaten baseres sin etterberegning på:

- at galleriet har regnskapsmessig latt den faktiske betalingsstrøm som har skjedd gjennom  formidlingsvedtaket, bli bokført som galleriet egen bruttoomsetning, og

- at fakturaer til kunder mangler ett ord: "formidlingssalg" eller "formidlingssalg på vegne  av. [kunstnerens navn]"

Etterberegningen av merverdiavgift på grunn av disse formalfeilene er ikke en forholdsmessig reaksjon. For galleriet oppstår det en betalingsforpliktelse for merverdiavgift som ikke har vært innkrevet, og dessuten en avgift som ut fra realiteten i galleriets virksomhet ikke skulle ha vært beregnet, jf unntaket i mval § 3-7. Faktisk konsekvens for galleriet er ikke en normal tilleggsavgift på 20 %, men faktisk 100 %. Straffen og konsekvensene for galleriet står således ikke i forhold til de feil - den glipp - som faktisk har funnet sted.

I etterberegningsvedtaket vises det til Oslo Tingretts dom C 9. april 2014, sak nr 13- 081978TVI-OTIR/08. I denne saken fant retten at det var uklart hva som var det faktisk rettslige forhold mellom kunstnerne og galleriet, og det rettslige forhold var ikke klart definert. I vår sak foreligger det ikke slik uklarhet. Saken er således ikke direkte sammenlignbar.

Vi vedlegger - Oversikt over bruttoverdien av formidlet kunst fordelt på de aktuelle kunstnerne i den  aktuelle perioden, bilag 1.

Vi vedlegger til orientering noen eksempler på

- avtale mellom kunstnerne og galleriet som viser at salgene skjer "på vegne av ..." og "...  på Kunstnerens vegne og i Kunstneres navn...", bilag 2,

- bekreftelse fra kunstnerne som viser at også de har hatt som forutsetning at det gjelder  formidlingssalg, bilag 3,

- avregningene som har skjedd og som bekrefter at oppgjøret overfor kunstneren i samsvar  med standard oppsett for galleriet, først skjer etter at formidlingssalget faktisk har funnet  sted, bilag 4,

En del av denne dokumentasjonen har vært fremlagt også tidligere i saken.

Som det fremgår av bilag 1 og bilag 2 omfatter nesten 50 % av verdien av formidlet kunst som i henhold til foreliggende avtale skjer "... på Kunstnerens vegne og i Kunstneres navn...", jf avtalen med D som alene representerer 48,7 % av bruttoverdien av kunst formidlet solgt gjennom galleriet.

Kunst av E, som representerer av ca 10 % av bruttoverdien av formidlet kunst gjennom galleriet, angir i sine oppdragsdokumenter at salget skjer "på vegne av E [kunstneren]".

Bilag 4, standardoppsettet for galleriet oppgjør overfor kunstnerne, viser at galleriet ikke tar inn kunst og selger for egen regning. Oppgjøret skjer først når bildene faktisk er solgt og oppgjør er mottatt fra kjøperne.

Vi antar at vesentlige deler av denne dokumentasjonen allerede er gjort kjent for skatteetaten. Galleriet kan om ønskelig fremlegge ytterligere dokumentasjonen for samtlige av kunstnerne i sin helhet.

I forhold til omverdenen har galleriet i alle sammenhenger angitt at det er formidling av kunst som utgjør galleriets formål og funksjon.

Dette bekreftes på nettsiden til galleriet:http:// www.Klager.no

På nettstedet står det nederst på siden: "Klager formidler kunst på vegne av Kunstnere". (Vår uthevning.)

Videre er det som firmaopplysninger registrert i foretaksregisteret angitt av selskapets formål er "Formidling av kunst - samt kunstkurs." Se bilag 5, utskrift av hva som er registrert vedrørende galleriet i Enhetsregisteret.

Verken hjemmesiden eller informasjonen om galleriet i Enhetsregisteret har vært endret siden før den aktuelle etterberegningsperioden.

Også i turistbrosjyre for F for allerede året 2008 fremgår det i omtalen av galleriet at det er formidling av kunst som er galleriets virksomhet, se bilag 6. Det minnes om at galleriet i begrenset grad har overskudd av sin virksomhet. Konsekvensene av om avgiftsvedtaket opprettholdes kan således få uforutsette konsekvenser, i strid med rådende kulturpolitisk holdninger.

På bakgrunn av det ovenstående bes det om omgjøring av vedtaket om etterberegning av merverdiavgift. Det tar forbehold for ytterligere oppfølgning og tilleggsbemerkninger i anledning klagen."

Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om omsetning av kunst fra klager er salg i kommisjon eller formidling av kunst for opphavsmannen.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 (2) er omsetning av varer i kommisjon å anse som både kommisjonærens og kommittentens omsetning.

I merverdiavgiftslovens § 3-7 (4) er opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk unntatt fra loven. Det samme gjelder slik omsetning ved mellommann og i opphavsmannens navn. I merverdiavgiftslovens § 3-7 (5) er formidling av kunstverk for opphavsmannen unntatt fra loven. Dette innebærer at salgsprovisjonen er unntatt i tillegg til selve salget av kunstverket.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 15-10 (2) skal avgiftssubjektet beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen.

Det er ubestridt at bruttoomsetningen er ført i regnskapet, ikke kun provisjonen, og at kun klagers navn er oppgitt som selger i utstedt salgsdokumentasjon til kunden. I vedtaket er det lagt vekt på at klager har innrettet seg som om dette er kommisjonssalg både i regnskap og i dokumentasjon til kunden. Det har vært et vilkår siden 1972 at salget må ha skjedd i opphavsmannens navn for å anses som formidlingssalg.

Spørsmålet vil da kunne begrenses til hvorvidt omsetningen i realiteten har skjedd i opphavsmannens navn, selv om hans navn ikke er opplyst i salgsdokumentasjonen, og om dette da er godtgjort på en slik måte at avgiftsmyndighetene godkjenner at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Det anføres at følgende forhold tilsier at dette er formidlingssalg: - avtalen mellom kunstner og klager - kunstnerne eier kunsten inntil salget er gjennomført - at klager har ansett salget som formidlingssalg - i offentlig omtale anser klager seg som formidler - oppgjør med kunstner finner ikke sted før salg til kunde har skjedd

Anførselen om at kunstner eier kunsten inntil salg til kunden og at oppgjøret først skjer på dette tidspunkt anses ikke av betydning, da dette vil være tilfelle også ved kommisjonssalg.

Av avtale mellom kunstner og mellommann fremgår at klager skal formidle salg i kunstners navn. Skattekontoret vurderer dette slik at avtalen med kunstner viser at klager anser omsetningen som formidlingssalg ved inngåelse av denne avtalen. På tidspunktet for omsetning av kunst til kunde følges imidlertid ikke denne avtalen opp, salget skjer i klagers navn.

I Onstad og Kildal: MVA-kommentaren 4. utgave er det på side 139 angitt at for å unngå å bli rubrisert som kommisjonssalg må det i det miste fremgå tydelig av avtalen og fakturaen at representanten ikke er part i avtalen og at salget og misligholdsansvaret ligger hos den egentlige selger. I mellommannstilfellene må man som utgangspunkt kunne anse den man kontraherer med som part i avtalen.

Når det gjelder spørsmålet om hvem som er part i avtalen vises videre til Høyesteretts avgjørelsen i Fekete-saken, Rt 1980 side 1109. Denne saken gjaldt rederiselskapets ansvar for betaling av bunkersleveranser kontrahert av et disponentselskap. Spørsmålet var om disponentselskapet var fullmektig for rederiet slik at rederiet var part i avtalen eller om disponentselskapet var kjøper i eget navn. Disponentselskapet hadde fått tildelt en fullmakt fra rederiet, men denne ble ikke fremlagt overfor leverandøren av bunkers. Spørsmålet i saken var om rederidisponentens kompetanse til å kontrahere på vegne av rederiselskapet er så vanlig at den nærmest må underforstås, jfr. avtaleloven § 10 andre ledd. Høyesterett la i denne dommen til grunn at det i avtaleretten er en presumsjon for at den som kontrahere selv hefter så lenge den kontraherende bestiller ikke har rettslig grunnlag for annet. Det ble ikke ansett tilstrekkelig at leverandøren visste at bestillingen skulle komme rederiet og ikke disponentselskapet til gode. Dommen fastslår således at den aktivt kontraherende hefter for de avtaler som inngås og forutsetter at andre parter enn de aktivt kontraherende ikke hefter med mindre det foreligger særlig grunnlag for dette. I forhold til vurderingen av hvem som er avtalepart eller selger vises også til Høyesteretts dom vedrørende Intersport Factor AS, Rt 1996 side 51. Spørsmålet i denne saken var om omsetning av varer hadde skjedd fra Intersport Norge AS (INAS) til medlemmer i Intersportkjeden eller om omsetningen hadde skjedd fra Intersport Factor AS (IFAS) til medlemmene. Dette spørsmålet var avgjørende for om IFAS kunne kreve refusjon av tidligere beregnet merverdiavgift av kundefordringer som var gått tapt.

På side 57 uttaler Høyesterett: ”Spørsmålet er om salgsordningen innenfor Intersportkjeden innebar at varer ble solgt av INAS til IFAS, og om IFAS har solgt varene videre til medlemmene. Dette må, antar jeg, bedømmes ut i fra privatrettens alminnelige regler om hva som er salg, respektive kjøp. Jeg er enig med staten i at det ikke uten videre kan være avgjørende hva partene har kalt transaksjonene; man må søke å klarlegge hva det reelle innhold av transaksjonene har vært.”

”Av vesentlig betydning for vårt spørsmål er etter dette hvilket av selskapene, IFAS eller INAS, som overfor medlemsforretningene hadde selgeransvaret for de varer som ble solgt gjennom kjeden. Jeg ser det slik at dette – hvor leveringsansvaret, eventuelt misligholdsansvaret lå, må bli avgjørende for om det har foreligget salg til og fra IFAS i forhold til merverdiavgiftsloven.”

Skattekontoret forstår Høyesterett her slik at leveringsansvaret/misligholdsansvaret er en avgjørende faktor i bedømmelsen av hvem av partene som er selger, fordi dette ansvaret utgjør enn svært sentral del av selgerbeføyelsene.

Klager har anført at når kunstnerens navn mangler på utstedt dokumentasjon så er dette en formalfeil og at det er realiteten som må være avgjørende. Skattekontoret er enig i at realiteten er avgjørende. Spørsmålet må da være om omsetningen i realiteten har skjedd mellom kunstner og kunde. De må tas utgangspunkt i at salgsdokumentasjonen skal gjenspeile realiteten. Klager opptrer utad som kontraktspart og det er ikke dokumentert at kunden på annen måte blir gjort kjent med at det er kunstneren han har inngått avtalen med. Anførselen om at klager i offentlig omtale benevner omsetningen som formidling kan ikke være tilstrekkelig, når den enkelte kunde ikke opplyses om at omsetning skjer fra kunstner på salgstidspunktet. Kunden har ikke fått anledning til å akseptere at kunster er kontraktspart og at et eventuelt misligholdsansvar ligger hos denne. Ut fra dette kan ikke skattekontoret se at klager har godtgjort at kunstner er reell medkontrahent til kunden.

Når det er avgiftsfrihet ved kunstsalg gjennom mellommann som opptrer i kunstnerens navn, er det behov for notoritet og kontroll, jf merverdiavgiftslovens § 15-10 (2).

Det må derfor legges vekt på hva salgsdokumentasjonen og bokføringen viser da dette er viktig av kontrollhensyn. Dette er kommet til uttrykk ved at loven pålegger avgiftspliktige å godtgjøre at det ikke skal betales avgift av omsetningen. Skattedirektoratet har uttalt 22.03.2006 at regnskapet skal som utgangspunkt reflektere virkeligheten.

Det fremgår av Skattedirektoratets brev av 22.03.2006 hvordan mellommannen må innrette dokumentasjon av salgene for å innfri kravene om salg i kunstnerens navn. Etter skattedirektoratets oppfatning må salget i utgangspunktet registreres på den enkelte kunstner. Skattedirektoratet uttrykker her at det på den kvittering som gis kjøper fra salget må fremgå selgers navn og organisasjonsnummer. Følgende hitsettes fra brevet: "I mange tilfeller må derfor en eventuell kassakvittering suppleres med en manuelt utferdiget kvittering hvor kunstnerens navn mv. fremgår». Skattekontoret forstår dette slik at også Skattedirektoratet mener kjøper skal ha en kvittering/dokumentasjon hvor det klart fremgår at kunstneren er selgeren, jf. «i opphavsmannens navn»/«for opphavsmannen». Kjøper får da den nødvendige underretning om at mellommannen ikke er part i avtalen, og det opprettes det rettsforhold mellom kjøper og kunstner som er nødvendig for å kunne anse de som parter i avtalen."

Det anføres at Oslo Tingretts dom av 9. april 2014 (påanket) ikke er direkte sammenlignbar da det i denne saken var uklart hva som var det faktiske rettslige forholdet mellom galleri og kunstner.

Skattekontoret kan ikke se at denne saken stiller seg annerledes enn tilfellet i denne dommen, da spørsmålet her også var hvorvidt mellommannssalget hadde skjedd i opphavsmannens navn. Det vises her også til KMVA 7581, som er det vedtaket som ble behandlet i tingrettsdommen.

Selv om det her foreligger bakenforliggende skriftlige avtaler om formidlingssalg, har ikke dette gitt seg utslag i at det i realiteten skjer et formidlingssalg.

Ut fra dette er det verken ved bokføring eller salgsdokumentasjon godtgjort at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift av omsetningen. Omsetningen kan heller ikke i realiteten anses å ha skjedd i kunstnerens navn. Den kan ikke behandles som formidling, men må anses å være kommisjonssalg.

Ut fra dette blir vedtak av 30.04.2014 å fastholde.

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 05.09.2014 fremsettes følgende merknader:

"2 FREMSTILLINGEN AV SAKENS FAKUM I innstillingen, på side 2, angis i første setning under punktet "Sakens faktum" at "Klager har behandlet omsetning av kunst fra et galleri som formidlingssalg". Dette er ikke et faktum, men skattekontorets påstand om hvordan klagers virksomhet skal vurderes i forhold til avgiftsreglene. Dette er bestridt av klager og er sakens tvistetema, og utgjør således i beste fall en tendensiøs beskrivelse av sakens faktum. Dette må korrigeres.

I innstillingen, på side 2, angis i tredje avsnitt under punktet "Sakens faktum" at "I tilsvaret av 28.04.2014 anføres at underliggende avtaler med kunstnere viser at dette er formidling". Kopi av avtalene er fremlagt for skattekontoret. Avtalene etterlater liten tvil om at klager har levert en tjeneste som består i å formidle salg av kunstverk. At dette fremgår av avtalene er ikke bestridt av skattekontoret. Dette må derfor fremstilles som et faktum, og ikke som en anførsel fra klager.

Klager har også fremlagt ganske mye dokumentasjon rundt sentrale deler av sakens faktiske side som overhode ikke nevnes i beskrivelsen av sakens faktum, herunder bekreftelser fra den enkelte kunstner om at salg av kunstverkene er formidlet av galleriet og at galleriet har fått oppgjør for sin formidlingstjeneste i form av provisjon av kunstnerens salgsinntekter. Eksistensen av disse erklæringene er ikke bestridt av skattekontoret og er åpenbart relevant for sakens spørsmål, og må derfor inngå beskrivelsen av sakens faktum.

Det samme gjelder måten galleriets virksomhet er profilert overfor omverden - "Vi formidler kunst på vegne av kunstnerne". Dette fremgår av galleriets hjemmeside og i alle andre sammenhenger hvor galleriet markedsføres (nettsider, kataloger, brosjyrer o.l.). At dette bl.a. fremgår av galleriets hjemmeside og F Turistinformasjon, er dokumentert av klager. Dette er heller ikke bestridt av skattekontoret og er relevant for sakens spørsmål, og må derfor også inntas i beskrivelsen av sakens faktum.

3 SKATTEKONTORETS VURDERING AV KLAGEN Sakens spørsmål er om tjenesten klager har levert til kunstnerne er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7(5) som gjelder for "Formidling av kunst for opphavsmannen". Klager har lagt dette til grunn for sin avgiftsbehandling av provisjonsinntektene klager har mottatt fra kunstnerne/opphavsmennene til kunstverkene. Skattekontoret mener dette er feil og at omsetningen av kunstverk skal avgiftsbehandles som klagers eget salg av kunstverk i kommisjon for kunstnerne.

Skattekontorets vedtak er basert på to forhold; (i) at klager har ført bruttoomsetningen knyttet til salg av kunstverk i sitt eget regnskap, og ikke bare provisjonsinntektene, (ii) at det ikke fremgår av kassakvitteringene kjøper har mottatt ved betaling for kunstverk at det er tale om formidlingssalg/salg på vegne av kunstneren. Skattekontoret har lagt avgjørende vekt på disse forhold, til tross for at det privatrettslige forhold mellom klager og oppdragsgiverne (kunstnerne) åpenbart består i formidling av kunstverk og ikke salg i kommisjonsforhold.

Til dette påpekes at det verken fremgår av lovens ordlyd, forarbeider, relevant rettspraksis eller forvaltningspraksis (slik sistnevnte kommer til uttrykk i kommentarene til bestemmelsen i Merverdiavgiftshåndboken, 2014, punkt 3-7.7) at det er et vilkår for at unntaket i mval. § 3-7(5) skal komme til anvendelse at formidling av kunstverk for opphavsmannen er behandlet på en spesiell måte regnskapsmessig eller at kvitteringer må angi at det tale om formidlingssalg. Spørsmålet i foreliggende sak er derfor ikke om et slikt vilkår er oppfylt, slik skattekontorets vurdering synes preget av, men om det etter en bevisvurdering fremstår som det mest sannsynlige faktum at klager har formidlet salg av kunst for opphavsmannen (slik klager hevder) eller solgt kunst i kommisjon (slik skattekontoret hevder).

Det naturlige utgangspunkt for vurderingen, er den privatrettslige organiseringen mellom partene, jf. bl.a. Rt. 2008 side 410 (Pantekk AS). Det er i foreliggende sak på det rene at avtalene mellom klager og kunstnerne klart angir at klagers tjeneste består i å formidle salg av kunstverk på vegne av kunstnerne mot vederlag i form av provisjon beregnet av kunstnerens inntekter fra salget. Dette utgjør den underliggende privatrettslige realitet, og må tillegges betydelig vekt ved klargjøringen av faktum.

I Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse av 18. februar 2013 (KMVA 7581) og Oslo tingretts dom av 9. april 2014, som det vises til i innstillingen på side 10 og 11, forelå det ingen avtaler mellom galleriet og kunstnerne. Det var således uklart hva som var den privatrettslige ordning, i motsetning til det som er tilfelle i foreliggende sak. Avgjørelsene det vises til i innstillingen kan derfor ikke tillegges vekt i denne saken.

Videre er det på det rene at det ikke foreligger noen skriftlige avtaler mellom klager og kjøperne av kunstverkene. Dette taler om noe for at det ikke foreligger salg fra klager til kjøperne av kunstverkene, da det i så fall ville vært naturlig at klager hadde inngått avtaler om salg med disse. Ettersom klager kun formidlet salg av kunstverk på vegne av kunstnerne, og således ikke selv kontraherte med kjøperne av kunstverkene, var det ikke naturlig at klager utarbeidet noen avtale med kjøperne for å ivareta sin egen rettsstilling.

Spørsmålet blir så om kassakvitteringene kjøperne mottok ved betaling for kunstverkene alene kan medføre at klager skal anses for å ha solgt kunstverkene i eget navn basert på et kommisjonsforhold med kunstnerne. At det privatrettslig ikke forelå noe kommisjonsforhold med kunstnerne, er på det rene. Det eneste momentet av betydning som da kan trekke i retning av at det likevel skal behandles som kommisjonssalg, er måten kjøperne av kunstverkene oppfattet situasjonen. Om kjøperne oppfattet det slik at klager solgte kunstverkene i eget navn, eller at klager formidlet salg av kunstverkene på vegne av kunstnerne.

Kassakvitteringene gir isolert sett inntrykk av at kunstverkene er solgt av klager i eget navn. Kvitteringene kan imidlertid ikke vurderes løsrevet fra forholdene for øvrig, ved vurderingen av hvordan kundene oppfattet situasjonen. Det er på det rene at klager driver et kunstgalleri og at det bl.a. på galleriets hjemmeside tydelig fremgår at "Vi formidler kunst på vegne av kunstnerne". Det er naturlig å anta at de fleste som oppsøker kunstgalleriet har vært innom galleriets hjemmeside, da den er hovedkilden til informasjon om hvilke utstillinger som pågår og hvilke kunstverk og kunstnere som fremvises. De interesserte vil dermed bli gjort kjent med at klager formidler kunst på vegne av kunstnerne. Det kan naturligvis ikke utelukkes at en og annen som besøker galleriet ikke har oppfattet dette, men det mest sannsynlige faktum må være at den hovedsaklige andel av de besøkene vil være gjort kjent med at galleriet formidler kunst på vegne av kunstnerne.

Det må derfor legges til grunn som det mest sannsynlige faktum at klager har formidlet salg av kunst på vegne av kunstnerne. De avgjørende forhold i denne sammenheng er også dokumentert og godtgjort overfor skattekontoret.

At klagers regnskapsfører ved en feil har regnskapsført inntektene på en annen måte, er av underordnet betydning. Særlig da det er på det rene at inntektene rent faktisk er overført til kunstnerne og at klager kun sitter igjen med provisjonen i tråd med avtalen kunstnerne, slik at regnskapsføringen åpenbart beror på en feil.

Klager fastholdet på denne bakgrunn at vedtaket er basert på feil bevisbedømmelse, og at vedtaket derfor må oppheves som ugyldig."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Når det gjelder merknader til faktumsbeskrivelsen, kan ikke skattekontoret se at det er verken uriktig eller tendensiøst å si at:

"Klager har behandlet omsetning av kunst fra et galleri som formidlingssalg".

Dette er en beskrivelse av hva som faktisk har skjedd.

Etter at det ble varslet om at skattekontoret vurderte forholdet som kommisjon ble det i tilsvaret anført at underliggende avtaler med kunstnere viser at dette var formidling. Dette er tatt med under sakens faktum. Skattekontoret ser at ordlyd i avtale kunne vært tatt med som faktum, men har sett på det som unødvendig siden det er enighet om at avtale mellom kunstner og klager gjelder formidling. Når det gjelder erklæringer fra de enkelte kunstner og profilering overfor omverdenen, er heller ikke innholdet sitert, da det også her er enighet om faktum. Det er ansett som tilstrekkelig å foreta vurderinger av et ubestridt faktum.

Under merknader til skattekontorets vurdering er det vist til høyesterettsdom vedrørende Pantekk AS og til at den privatrettslige organisering mellom partene er utgangspunkt for vurderingen.   Skattekontoret er av den oppfatning at denne saken ikke er sammenlignbar, da det her var gjort kjent for kunde at det forelå et agentforhold, vareselgers navn var opplyst og kunden var klar over at han inngikk avtale med vareselger.

Skattekontoret har også lagt til grunn at den privatrettslige organisering mellom partene er utgangspunkt for vurderingen av hvem som er avtalepart ved omsetning fra klager til kunde, jf vurderingen ovenfor.

Videre er det anført at Oslo tingretts dom av 9. april 2014 (påanket) ikke er sammenlignbar da det i denne saken ikke forelå avtale mellom galleri og kunstner.

Skattekontoret kan ikke se at saken stiller seg annerledes, spørsmålet var også her hvorvidt mellommannssalget hadde skjedd i opphavsmannens navn, jf vurderingen ovenfor.

Det er bemerket at det ikke foreligger skriftlig avtale mellom klager og kunde, at det ikke var naturlig for klager å utarbeide avtale siden han ikke selv kontraherte med kunde. Videre hevdes  at selv om kassakvitteringen isolert kan gi inntrykk av at klager selger i eget navn, så kan ikke denne vurderes løsrevet fra forholdene for øvrig. Det må legges til grunn at de fleste kundene har vært innom klagers hjemmeside og er kjent med at galleriet driver formidling av kunst. Ut fra dette hevdes at mest sannsynlige faktum er at klager har formidlet salg av kunst på vegne av kunstner.

Skattekontoret vurderer dette slik at det må bero på en helhetsvurdering og at det påhviler klager å sannsynliggjøre at salg har skjedd fra kunstner til kunde for at det ikke skal foreligge avgiftsplikt. Kunde blir ikke gjort kjent med at han inngår avtale med kunstner. Hvorvidt en kunde har vært inne på hjemmesiden og kan ha merket seg at galleriet formidler kunst, og ikke selger kunst, kan ikke være tilstrekkelig til at kunstner anses som selgeren. Dette vil være tilfeldig og kan ikke på noen måte dokumentere at det er oppstått et rettsforhold mellom partene. Kunden vil ikke ha grunnlag for å anse kunstner som part i "salgsavtalen" og vil ikke kunne forholde seg til kunstner når det gjelder misligholdsansvaret. Dette ansvaret er en avgjørende faktor i bedømmelsen av hvem av partene som er selger, fordi det utgjør enn svært sentral del av selgerbeføyelsene. Det vises til vurderingen ovenfor og Skattedirektoratets brev av 22.03.2006 i sin helhet.

Videre vises til Pantekk-dommen premiss 61 hvor det er lagt vekt på at det forelå avtaledokument som viste at kunden kunne forholde seg til opprinnelig selger.

Selv om avtalen mellom kunstner og klager gjelder formidling, så er ikke dette realiteten i neste ledd ved omsetning fra klager til kunde. Det anføres at det er av underordnet betydning at inntektene er regnskapsført som kommisjonssalg. Skattekontoret legger til grunn at utgangspunktet er at regnskapet skal gjenspeile realiteten og anser dette som et moment som taler for kommisjonssalg, men det er ikke tillagt avgjørende vekt.

Avgjørende er at klager ikke har godtgjort at omsetningen til kunde i realiteten har skjedd fra kunstner. Det er et vilkår at omsetningen skal ha skjedd i kunstnerens navn for at omsetningen skal omfattes av unntaket for formidling i merverdiavgiftsloven § 3-7.

Omsetningen har verken formelt eller reelt skjedd i kunstnerens navn og omfattes ikke av unntaksbestemmelsen.

Ut fra dette blir etterberegnet merverdiavgift i vedtak av 30.04.2014 å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtaket av 30.04.2014 om etterberegning av merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegningen. Jeg mener det i denne saken må legges avgjørende vekt på avtalene mellom kunstnerne og klager som omhandler formidling. Skattekontoret ser bort fra disse og legger blant annet vekt på hvordan regnskapsføringen er innrettet. Jeg mener det ikke foreligger kommisjon, men formidling. Avtalene mellom kunstnerne og klager er i denne saken ikke uklare som i dommen fra Oslo tingrett. Klager kan ikke overføre større rett enn hva som er ervervet gjennom avtalen mellom kunstneren og klager. Foreligger heller ikke skriftlige avtaler mellom klager og kjøperne av kunsten. Dette ville vært naturlig dersom forholdet representerte omsetning."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.