Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av manglende uttaksmerverdiavgift ved virksomhet med eiendomsutvikling i egenregi. Ileggelse av tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 835 486.

 

Stikkord:  Uttaksmerverdiavgift  - kjøp og salg, herunder oppussing av bygg i egenregi  - alminnelig omsetningsverdi    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Kjøp og salg av egen fast eiendom

 

Mval:   § 3-26 § 4-9 § 18-1 første ledd bokstav a)    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Uttak    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                 Innstillingsdato: 24. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8305 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr.xxx xxx xxx (heretter Klager eller Selskapet), ble stiftet 1. juli 2007. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.100 – Kjøp og salg av egen fast eiendom. Selskapet har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Klager driver hovedsakelig med kjøp av fast eiendom, herunder også rehabilitering av kjøpt eiendom for videresalg. Fokuset er bygårder, leiligheter og tomter i A.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2010-30.06.2013 fattet skattekontoret den 12. mai 2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Vedtaket ble av Selskapets fullmektig, B Advokatfirma AS (heretter Klager), påklaget i brev av 4. juni 2014. Klagen er rettidig. Påklaget beløp inkl. tilleggsavgift og lovpålagte renter er kr 835 486.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport 07.02.2014 2 Varsel om etterberegning av mva 13.02.2014 3 Tilsvar (Ang etterberegning av mva) 07.03.2014 4 Vedlegg til tilsvar - Timeliste 030314 07.03.2014 5 Vedtak om etterberegning av mva 12.05.2014 6 Klage på vedtak med vedlegg 04.06.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift.

2. 40 % ilagt tilleggsavgift vedr. pkt 1.

Spørsmålet i saken er hvor mye av Klagers virksomhet er uttakspliktig etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-26. Det er også spørsmål om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

1. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift 1.1 Sakens faktum Fra vedtaket pkt. 1 hitsettes: "Klager ble stiftet 01.07.2007 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.100 "Kjøp og salg av egen fast eiendom". Selskapet har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet driver hovedsakelig med kjøp av fast eiendom, herunder også rehabilitering av kjøpt eiendom for videresalg. Fokuset er bygårder, leiligheter og tomter i A.

Ut i fra opplysninger i kontrollen har følgende eiendommer blitt kjøpt og solgt i kontrollperioden :

 Vgate 50 : Kjøp 20.12.2010 for   kr 38.000.000 Solgt 27.04.2011 for   kr 42.000.000 Eiendommen er ikke utviklet av Selskapet

 Lgate 2 : Kjøpt 01.03.2010 for   kr 20.500.000 Solgt 08.03-07.09.2011   kr 34.220.000 Solgt 06.06-12.06.2012   kr 9.050.000 Eiendommen er utviklet av Selskapet

 Ogt.2 : Kjøpt 27.11.2009 for   kr 4.700.000 Solgt 11.08-02.09 2010   kr 14.400.000 Eiendommen er utviklet av Selskapet

 Agt.14 : Kjøpt 01.03.2010 for   kr 20.500.000 Solgt 18.08-29.11.2010 for  kr 25.635.000 Solgt 22.08-31.12.2011 for  kr 13.380.000 Eiendommen er utviklet av Selskapet

 Sgt. 65 : Kjøpt 02.10.2009 for   kr 6.075.000 Solgt 25.02.2010 for   kr 8.500.000 Utviklet av Selskapet

 Uveien 79 : Kjøpt 03.11.2009 for   kr 3.550.000 Solgt 20.01.2010 for   kr 3.750.000 Ikke utviklet

 Kgata 24 : Kjøpt 01.09.2009 for   kr 1.500.000 Solgt 26.02.2010 for   kr 1.920.000 Ikke utviklet

 Mveien 15 : Kjøpt 23.10.2009 for   kr 2.700.000 Solgt 23.10.2010 for   kr 3.400.000 Ikke utviklet

 Wgate 5 : Kjøpt 13.10.2011 for   kr 10.000.000 Solgt 07.11.2012 for   kr 13.415.625 Utviklet av Selskapet

 Eveien 21 : Kjøpt 27.01.2012 for   kr 10.500.000 Utviklet av Selskapet

 Pveien 20 : Kjøpt 04.09.2012 for   kr 28.000.000 Utviklet av Selskapet

 Rgt 61 : Kjøpt 19.06.2012 for   kr 8.850.000 Solgt 01.03.2013 for   kr 10.200.000 Ikke utviklet

 Kveien 79 : Kjøpt 10.08.2012 for   kr 9.500.000 Utviklet av Selskapet

Salgsinntekter i 2011 beløp seg til 94 millioner kroner og i 2012 til 27 millioner kroner.

Styrets leder, C, var i perioden 2004-2009 syk og det var først i 2010 Selskapet begynte å kjøpe og selge leiligheter. I 2010 var det ingen ansatte i Selskapet, og C tok ikke ut lønn.

C er siviløkonom og har jobbet med markedsføring og salg blant annet som eiendomsmegler i mange år. Han har ingen formell kompetanse i eiendomsutvikling.

I 2011 kjøpe D og E seg inn i Klager AS. C, D og E hadde lik eierandel i Selskapet og var nå ansatt i 100 % stillinger. Både D og E har bakgrunn som eiendomsmeglere, men har ikke kompetanse innen eiendomsutvikling.

I spørreskjema ved oppstart av kontrollen er de ansattes arbeidsoppgaver opplyst å bestå i:  Finne nye prosjekter  Godkjenning av arkitekttegninger  Salgsplanlegging  Kontakt med arkitekt  Kontakt med prosjektleder  Meglerkontakt ved salg  Budsjett nye prosjekter  Finansiering  Oppfølging økonomi  Likviditetsstyring

Fra 2011 er arbeidsfordelingen opplyst å være at C hadde ansvar for økonomien, oppfølging av regnskap, salgsbudsjetter, finansiering etc., samt en del arbeid med salg og markedsføring. D og Es oppgaver er opplyst å hovedsakelig knytte seg til salg, markedsføring og meglerkontakt.

Selskapet har ikke ført timelister og Selskapet ble bedt om å gå igjennom reiseregninger og sette opp en oversikt over hvilke prosjekter/arbeid den enkelte reise gjelder. Oppstillingen er utfylt og korrigert i tilsvar."

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket punkt 3.2 hitsettes: "3.2.1 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i kontrollperioden 2010-2012.

Registrering i Merverdiavgiftsregisteret forutsetter at de alminnelige krav til omsetning i næring er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 14-1. Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 må den næringsdrivendes avgiftspliktige omsetning og uttak ha oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder.

Skattekontorets kontroll har påvist at virksomheten i kontrollperioden har hatt avgiftspliktig uttak av tjenester, jf. Mval § 3-26 som overskrider grensen på kr 50 000 i en periode på 12 måneder.

Skattekontorets vurdering er at Klager AS' registreringsplikt inntrådte fra 4.termin 2010 hvor skattekontoret har fastsatt utgående avgift med kr 83 062 . Beløpsgrensen på kr 50 000 anses derfor oppfylt fra dette tidspunktet.

Med bakgrunn i det ovenfornevnte finner skattekontoret å registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4.termin 2010.

3.2.2 Uttaksmerverdiavgift egen regi Sakens vurderingstema Med bakgrunn i bokettersynsrapport etter kontroll har skattekontoret varslet Klager AS om etterberegning av merverdiavgift for uttak av tjenester utført av de ansatte i Selskapet i forbindelse med egenregi prosjekter.

Klager AS har drevet kjøp av fast eiendom, herunder også rehabilitering av fast eiendom for videresalg. Som vist til ovenfor under pkt.1 Faktum har Selskapet i kontrollperioden kjøpt og utviklet flere eiendomsprosjekter. Enkelte eiendommer er også kjøpt og videresolgt uten utvikling. Selskapet har drevet denne virksomheten i egenregi, dvs. at de har den økonomiske risikoen og ikke har videresolgt eiendomsutviklingstjenester eksternt. Fysiske byggetjenester er kjøpt inn fra entreprenør. Videre er også arkitekttjenester, eiendomsmeglertjenester, og advokattjenester kjøpt inn fra eksterne konsulenter.

Sakens vurderingstema er hvorvidt det i henhold til Merverdiavgiftsloven § 3-26 skal beregnes merverdiavgift for uttak av tjenester til bruk i virksomhet med oppføring, oppussing og modernisering av bygg eller anlegg for salg eller utleie. Videre består vurderingen av hvor stor andel av de ansattes aktivitet som skal henføres til henholdsvis eiendomsutvikling, salg og internadministrasjon.

Som presisert i ordlyden i mval § 3-26 skal det beregnes merverdiavgift når tjenestene i virksomheten består i byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider. Altså vil alle tjenester som benyttes direkte i forbindelse med Selskapets eiendomsutvikling være uttakspliktig. Et slikt standpunkt støttes også av Eidsivating lagmannsretts dom av 26.januar 2007 og bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet avgitt 31.mars 2009 (BFU 9/09). Det er videre på det rene at tjenester som gjelder selve salget av prosjektene ikke skal uttaksberegnes, idet salg av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet, jf. Merverdiavgiftsloven § 3-11. Også rent internadministrative gjøremål skal holdes utenfor uttaksberegningen.

Uttakspliktig andel Klager har i forbindelse med kontrollen opplistet hva deres arbeidsoppgaver har bestått i. I tilsvaret er det anført at størsteparten av arbeidet har bestått i internarbeid og salgs/markedsføringsarbeid i forbindelse med salg, som dermed ikke skal uttaksberegnes.

Selskapet anfører i sitt tilsvar at det for året 2011 er 630 av 5400 timer som er brukt til uttakspliktige tjenester. For 2012 er tallet 650 av 5400 timer, mens det for 2010 er 175 av 900. Videre er 3040 av 5400 timer, 3310 av 5400 timer og 570 av 900 timer i henholdsvis 2011, 2012 og 2010 brukt på salg. Endelig er også 1731 av 5400 timer, 1440 av 5400 timer og 155 av 900 brukt på intern administrasjon.

Skattekontoret vil først rette noen bemerkninger til hva som ligger i internadministrative gjøremål. Det kan synes som om Selskapet har feiltolket hva som ligger i begrepet internadministrative gjøremål som skal holdes utenfor uttaksberegningen. Slik skattekontoret ser det er uforholdsmessig mange av Selskapets timer oppført under denne posten. Det er kun rent internadministrative gjøremål som knytter seg til Klager AS som sådan som kan holdes utenfor. Dette kan for eksempel være personalmøter, medarbeidersamtaler og intern regnskapsføring. Skattekontoret vil bemerke at administrasjon som kan knyttes til prosjektene slikt som byggeadministrasjon, finansiering av prosjektene, oppfølgning av prosjektenes regnskap, innhenting av anbud mv. er å anse som uttakspliktige. Slik skattekontoret ser det benyttes disse tjenestene direkte i forbindelse med utviklingsprosjektene og medfører verdiskapning. Dette kan derfor ikke anses som internadministrative gjøremål. Dersom disse tjenestene hadde vært utført av andre, ville man måttet betalt for dem. Det er derfor ikke slik at alt som er administrasjon kan holdes utenfor, det vises i denne forbindelses til ordlyden i § 3-26 hvor det fremkommer at også "annen administrasjon" skal uttaksberegnes. Konkurransenøytralitet støtter også et slikt syn.

Skattekontoret vil videre bemerke de mange timene som Selskapet anfører er knyttet til salgsarbeid. Skattekontoret betviler ikke at de ansattes kompetanse som eiendomsmeglere har vært nyttig i forbindelse med salgsplanlegging og at det er medgått tid til dette. Etter skattekontorets syn har det imidlertid formodningen mot seg at et selskap som i hovedsak driver eiendomsutvikling, bruker mest tid på salg og internadministrative gjøremål. Vi finner her grunn til å tilføye at Selskapet har benyttet eksterne eiendomsmeglere til salgene av prosjektene. Den tiden Selskapet har brukt på det som kan henføres til salg av fast eiendom består etter det opplyste i meglerkontakt ved salg samt salgsplanlegging. Skattekontoret finner det derfor ikke tilstrekkelig dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at så mye som 63 % (2010), 56 % (2011) og 61 % (2012) av de tre årsverkene skal henføres til salg av fast eiendom.

I tilsvaret er det beskrevet at de ansattes arbeid med eiendomsutvikling utelukkende har bestått av møter med arkitekt og entreprenør, og av Selskapets timeoppstilling i tilsvaret utgjør dette få timer. Skattekontoret finner det ikke tilstrekkelig dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at et selskap som driver eiendomsutvikling i svært liten grad bedriver tjenester som identifisering av tomter, planlegger prosjekter, innhenter anbud fra entreprenører, inngår kontrakter, følger opp byggeprosjektene, administrerer prosjektene og oppfølgning av prosjektenes økonomi. Etter skattekontorets syn er det nettopp i utviklingen verdiskapningen skjer, og det har vært betydelig verdiskapning i Selskapet. Det virker derfor lite sannsynlig at Selskapet har drevet så lite eiendomsutvikling som de hevder i tilsvaret, samtidig som det er tjent store penger på prosjektene. Man kan jo tenke seg en hvilken som helst annen virksomhet, eksempelvis et advokatkontor, med en slik andel interntid ville det vært lite egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret er videre av den oppfatningen at til tross for at de ansatte ikke har noen formell eiendomsutviklingskompetanse, har deres bakgrunn innenfor økonomi og eiendomsmegling utvilsomt vært nyttig i arbeidet med å finne nye prosjekter, herunder vurdere hva som er attraktivt, mulige utbygginger og om det er fortjeneste å hente.

Når dette er sagt er skattekontoret likevel klare på at en viss andel av de ansattes tid har medgått til salgsarbeid og interntid. Når det gjelder C finner vi det sannsynliggjort at han i egenskap av å være styrets leder, samt i beskrivelsen av hans arbeidsoppgaver, kan henføre noe mer tid til rent internadministrative gjøremål enn de to andre. På den annen side finner vi det også sannsynliggjort at E og D har brukt noe mer tid på salgsarbeid enn C.

Skattekontorets vurdering er likevel at dette totalt sett jevner seg ut og ikke medfører noen endringer i andel uttakspliktige timer.

Ved vurderingen av hvor stor andel som må anses uttakspliktig vil skattekontoret også bemerke at Selskapets oppstilling over tidsforbruk fordelt på oppgaver er lagt frem etter at kontroll i Selskapet er varslet og påbegynt. Det er på det rene at Selskapet ikke har ført fortløpende timelister under prosjektene. Bevismessig vil derfor Selskapets oppstilling være svakere enn om disse timeoppstillingene var ført forløpende.

Fra Selskapets side er det anført at tid brukt på prosjekter som ikke har medført utvikling, blant annet Vgate 50 og Rgt 61, må holdes utenfor uttaksberegningen. Skattekontoret deler ikke dette synet. I den tidligere nevnte BFU 9/09 reiste et entreprenørfirma spørsmål om de måtte beregne uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd, jf. § 14 tredje ledd (nåværende §§ 3-22 og 3-26) for egenregitjenester i utviklingsfasen, før det er tatt beslutning om at det skal oppføres et egenregibygg på tomten, og om det i så fall også gjelder for byggeprosjekter som ikke blir realisert. Skattedirektoratet uttalte følgende:

Det at enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert eller at man bare er i en utviklingsfase før byggestart er bestemt, kan da ikke begrunne unnlatelse av uttaksberegning i de tilfellene. Tjenestene kan uansett ikke henføres til annen virksomhet enn "oppføring av....bygg eller anlegg for salg eller utleie".

Denne uttalelsen vil gjøre seg gjeldende i vår sak og innebærer at arbeid med å skaffe prosjekter, herunder identifisering, befaring, forhandling, budgivning og planlegging er uttakspliktig uavhengig av om forarbeidet medfører utvikling eller ikke.

Skattekontoret vil også vise til at fordelingen av timer som er uttakspliktige må ses i sammenheng med Selskapets virksomhet som sådan. Klager AS er rent faktisk et eiendomsutviklingsselskap hvor det har vært betydelig verdiskapning i kontrollperioden. Når man ser helheten av Selskapets virksomhet fremstår det derfor som lite sannsynlig at de ansatte i følge seg selv nesten ikke driver med eiendomsutvikling.

Etter en helhetsvurdering av de ovenfor nevnte momenter finner skattekontoret det sannsynliggjort at 50 % av tidsbruken i Klager AS er å anse som uttakspliktig aktivitet.

Beregningsgrunnlag

Når det gjelder beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift følger det av merverdiavgiftsloven § 4-9 at beregningsgrunnlaget skal settes til den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester.

I skattedirektoratets fellesskriv av 8.mai 2002 er det antatt at i tilfeller hvor angjeldende tjenester ikke omsettes utad, kan en påslagsprosent på timelønn mv. på 75 % på bakgrunn av praksis i saker om merverdiavgiftsgrunnlaget, benyttes. Dette gjelder uavhengig av om det utføres fysiske eller ikke-fysiske tjenester. Det nevnte påslaget på 75 % på timelønn utgjør et ledd i en forenklet tilnærmingsmetode. Denne sjablongen er basert på at markedsverdien for en del tjenester utført av ansatte består av de ansattes lønn pluss en rekke kostnadspåslag som arbeidsgiveravgift, ferie- og sykepenger, forsikring o.l.) samt fortjenesepåslag for bedriften.

Klager As har ikke omsatt tjenestene sine utad.

Etter utregningen som nevnt ovenfor med utgangspunkt i en påslagsprosent på timelønn mv. på 75 %, har skattekontoret kommet frem til en timepris på kr 443 for 2010 og 2011, og kr 447 for 2012, se rapportens punkt 4.7 for utregningene. Det er tatt utgangpunkt i lønn til ansatte som er ført i regnskapets konto 5000. Skattekontoret finner det sannsynliggjort at disse prisene gir uttrykk for den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende tjenester, dersom Klager AS skulle omsatt disse utad.

Videre har skattekontoret for inntektsårene 2011 og 2012 lagt til grunn at det er tre årsverk i virksomheten. Et årsverk utgjør 1800 timer, slik at totalt antall timer blir 5400 per år.

For årene 2011 og 2012 gir dette følgende beregninger:

2011 Uttakspliktig verdiskapning: 50 % av 5400 timer = 2700 timer Timepris 443

2700 timer á kr 443 kr 1 197 000 Herav 25 % mva kr 299 250

Kr 299 250 etterberegnes i utgående avgift.

2012 Uttakspliktig verdiskapning: 50 % av 5400 timer = 2700 timer

Lønn til ansatte på 5000 konto kr 1 381 758 Timepris 447

2700 timer á kr 447 kr 1 206 900 Herav 25 % mva kr 301 725

Kr 302 259 etterberegnes i utgående avgift

Når det gjelder 2010 er beregningen for dette noe annerledes. Dette året var det kun C som bedrev aktivitet i Selskapet. I tilsvaret er det lagt til grunn at C kun jobbet 50 % dette året. I skattekontorets varsel ble det varslet at 50 % av et årsverk på 1800 timer ble lagt til grunn for beregningen av uttaksmerverdiavgift for 2010. Skattekontoret har i vedtaksrunden kommet frem til at å legge et helt årsverk til grunn for 2010 ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort.

Ved vurderingen har vi lagt til grunn at det er på det rene at C ikke var arbeidsfør hele dette året. Bakgrunnen for dette er at han i perioden 01.01.2010-28.02.2010 har mottatt ytelser fra NAV. Skattekontoret har derfor kommet frem til at disse to månedene må holdes utenfor. Ettersom et årsverk utgjør 1800 timer, vil en måned utgjøre 150 arbeidstimer. Skattekontoret legger til grunn at C dette året jobbet 10 måneder, altså 1500 timer og ikke 1800 som først varslet. Av disse 1500 finner skattekontoret det sannsynliggjort, som redegjort for ovenfor, at 50 % av tiden må anses uttakspliktig i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-26.

Dette gir følgende beregning: 2010 Uttakspliktige verdiskapningen: 50 % av (1800 – 300) = 750 timer. Timepris kr 443.

750 timer à kr 443 kr 332 250 Herav 25 % mva kr 83 062

Kr 83 062 etterberegnes i utgående avgift.

Fradrag for inngående avgift

Det følger av mval. § 8-1 første ledd at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift når tjenesten er til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten.

På samme måte som for den utgående avgiften har skattekontoret ansett 50 % av kontorkostnadene for å være til bruk i den uttakspliktige delen av virksomheten. Beregningene fremgår under pkt.7.4 i bokettersynsrapporten.

Fradragsberettiget inngående avgift beløper seg til følgende tallstørrelser:

2010 Kr 13 569 2011 Kr 31 215 2011 Kr 43 011

Konklusjon

Med bakgrunn i det ovenfor nevnte har skattekontoret kommet til at merverdiavgiften kan fastsettes ved skjønn jf. Mval § 18-1 første ledd bokstav a. Det etterberegnes merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-26.

Etterberegningen beløper seg til følgende tallstørrelser:

 

 Utgående avgift Inngående Avgift Totalt 2010 83 062 13 569 69 493 2011 299 250 31 215 268 035 2012 302 259 43 011 259 248 Sum 684 571 87 795 596 776

Beløpene henføres samlet for hvert år til 4.termin for 2010, og 3.termin for 2011 og 2012."

1.3 Klagers innsigelser Klager har i brev av 4. juni 2014 påklaget vedtaket av 12. mai d.d.

Klager anfører innledningsvis at saksbehandler ikke har gjennomgått redegjørelsen til Selskapet, men kun baserte sitt vedtak på utøvelse av skjønn.

Det anføres videre at det ikke medfører riktighet å legge til grunn at 50 % av arbeidstimene til C, E og D har gått med til uttakspliktig eiendomsutvikling, slik skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Det angis at de ansatte har brukt betydelig mindre tid på eiendomsutviklingstjenester enn det skatteetaten har kommet frem til.

Når det gjelder C er det vist til at han var sykmeldt 100 % til slutten av 2009. I slutten av sykmeldingsperioden begynte han så smått å kjøpe og selge noen leiligheter. I 2010 ble han bedre, men jobbet redusert. Det er anslått at han på grunn av sykdommen jobbet omtrent 50 % dette året, dvs 900 timer. Av disse 900 er det opplyst at 175 timer utgjorde egenregi tjenester. Disse timene knyttet seg til deltagelse i møter med advokater, arkitekter og entreprenører. De resterende 725 blir anført å være brukt på salgsarbeid og internarbeid.

I 2011, da E og D hadde kjøpt seg inn, er det anført at disse to hovedsakelig jobbet med salg, markedsføring og meglerkontakt. Selskapets strategi var å bruke sin kompetanse på salg og markedsføring innen eiendomsmarkedet til å gjøre gode avtaler når det gjaldt kjøp og videresalg av eiendom. Selskapet var bevisst på at hvert prosjekt skulle kvalitetssikres på forhånd, og det ble gjort ved gjennomgang fra megler, bistand fra advokat, arkitekt og entreprenør. Alt dette førte til økte kostnader til eksterne konsulenter, men resulterte i at Selskapet klarte å tjene penger på alle prosjektene de har vært med på. Klager viser i denne forbindelse til at i løpet av 2010-2012 ble det brukt totalt kr 2 223 267, herunder NOK 444 653 i merverdiavgift for rådgivningstjenester innen eiendomsutvilding. Dersom det i tillegg skal beregnes ytterligere merverdiavgift, utover det begrensede arbeidet som er blitt foretatt, vil det medføre en dobbeltbeskatning av disse tjenestene. Det kan ikke være riktig.

Det er også anført at for året 2011 ble Vgate 50 solgt allerede før overtagelse, og Rgt 61 ble kjøpt og videresolgt uten utvikling. Arbeidet besto hovedsakelig av salgsarbeid i tillegg til avvikling av leieforhold. Det anføres at det ikke skal beregnes merverdiavgift på disse prosjektene. Selskapet viser også til to andre prosjekter, henholdsvis F AS og G AS, hvor det ble utviklet og videresolgt hhv. 24 og 45 leiligheter i årene 2011. Med på dette prosjektet var H AS som hadde kompetanse innen eiendomsutvikling. Avtalen var at H AS hadde ansvaret for byggingen og øvrig eiendomsutvikling, mens Klager hadde ansvaret for salg, markedsføring, økonomi og regnskap. Dette var to store prosjekter hvor det ble nedlagt mye tid, men hvor Klagers AS' arbeid utelukkende besto av salg, markedsføring og diverse internarbeid.

For leilighetene i Agate er det oppført 111 timer på utvikling. Hoveddelen av arbeidet med dette prosjektet bestod i salg- og markedsarbeid for å få solgt de siste 15 leilighetene. Den samme timefordelingen gjelder Lgate 2. Når det gjelder Wgate 5 ble bygården omregulert fra næring til bolig. Omreguleringen ble gjennomført av arkitekt, og timene som er ført opp på eiendomsutvikling knytter seg til møter med arkitekten. Eveien 21 og Kveien 79 er tomter hvor timene på eiendomsutvikling knytter seg til møter med arkitekt, mens timene ført på salg knytter seg til møter med megler. Klager kjøpte I som ble lagt inn i et nystiftet selskap. Også her besto eiendomsutviklingen av møter med arkitekt. Det er også ført opp tid på befaringer som ikke har ført til kjøp.

I 2012 knyttet mye av arbeidet seg til de samme eiendommene som i 2011. Videre ble det kjøpt et selskap som het J AS. Dette besto av 15 leiligheter som ble solgt enkeltvis "as is" uten noen oppussing eller annen utvikling av leilighetene. Det ble også kjøpt en aksjepost på 40 % i K AS som eier en tomt i Gvei 6. Her er Selskapet passiv investor og arbeidet med investeringen består hovedsakelig av orienteringer fra majoritetseieren i prosjektet. I 2012 hadde Selskapet lite fokus på å lete etter nye prosjekter og det er derfor en nedgang i antall timer som er brukt på befaringer sammenlignet med 2011.

Når det gjelder internarbeid anføres det at det nødvendigvis blir en del administrasjon selv om Selskapet er lite. Det er anført at Selskapets daglige leder, C, i 2011 brukte 50 % av tiden på internarbeid, inklusive arbeid med økonomi og regnskap, budsjettering, kontakt med offentlige myndigheter etc. I 2012 vises det til at dette arbeidet utgjorde 40 % av tiden til C. For de to andre ansatte er interntiden anslått å være 20 %.

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Klagen gjelder skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjektene. Det er ikke kommet innsigelser til skjønnsadgangen, og det legges til grunn at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav a.

Det er heller ikke kommet innsigelser til at Klager driver med utvikling av fast eiendom som er uttakspliktig virksomhet etter mval. § 3-26. Det er videre ikke bestridt at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift skal settes til den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende tjenester, jf. mval. § 4-9, og at skattekontoret har satt denne verdien til å være 75 % påslag av ansattes timelønn i henhold til skattedirektoratets fellesskriv av 8.mai 2002.

Spørsmålet er om 50 % av tidsbruken til ansatte i Selskapet kan anses som uttakspliktig eiendomsutviklingsvirksomhet etter mval. § 3-26. Omfanget av det uttakspliktige arbeidet har betydning for den skjønnsmessige fastsettingen av grunnlaget for uttaksmerverdiavgift.

Klager anfører innledningsvis i klagen at saksbehandler ikke har gjennomgått redegjørelsen til Selskapet, men kun baserte sitt vedtak på utøvelse av skjønn. Skattekontoret bemerker her at klagen er en gjentakelse av tidligere tilsvar. Etter en grundig gjennomgang av vedtaket viser skattekontoret til at alle anførslene i tilsvaret fra Selskapet er utførlig behandlet og besvart i vedtaket. Dette viser at saksbehandler har gjennomgått redegjørelsen til Selskapet i tilsvarsrunden og vurdert anførslene ved utøvelse av sitt skjønn.

Skattekontoret skal videre legge det mest sannsynlige faktum til grunn for den avgiftsmessige behandlingen av saken. De rettslige vurderingene i saken er nært knyttet til hvilket faktum skattekontoret anser som det mest sannsynlige når det gjelder hvilket arbeid ansatte i Selskapet har utført. Faktum i saken er at Klager driver virksomhet med kjøp og salg av fast eiendom, herunder rehabilitering av disse for videresalg. Selskapet har i kontrollperioden kjøpt og utviklet flere eiendomsprosjekter. Enkelte eiendommer er også kjøpt og videresolgt uten utvikling. Klager har drevet denne virksomheten i egenregi, dvs. at Selskapet har hatt den økonomiske risikoen, og at Selskapet ikke har videresolgt eiendomsutviklingstjenester eksternt. Fysiske byggetjenester er kjøpt inn fra entreprenør, samt det er kjøpt inn arkitekt-, eiendomsmegler- og advokattjenester fra eksterne konsulenter.

Salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 første ledd. Det skal imidlertid beregnes merverdiavgift for de tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet med oppussing og modernisering av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare i egenregi (for egen risiko og regning), jf. mval. § 3-26.

Formålet bak mval. § 3-26 er å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som i tillegg driver virksomhet med omsetning av byggetjenester til andre byggherrer slik at også ikke-fysiske tjenester som utføres omfattes av bestemmelsen, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 5.4.

Selv om bestemmelsen er ny, er den en videreføring av mval. av 1969 § 10 fjerde ledd, forvaltningspraksis samt kodifisering av rettspraksis (dom av 26. januar 2007 i Eidsivating lagmannsrett), jf. Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 5.4.1. Mval. § 3-26 presiserer at også administrative tjenester i forbindelse med bygg- og anleggsarbeider (ikke bare fysiske byggetjenester) vil være gjenstand for beregning av uttaksmerverdiavgift så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppussing og modernisering av bygg eller anlegg for egen regning, jf. Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet avgitt 31. mars 2009 (BFU  9/09). Dette vil si at virksomheter innenfor bygg- og anleggsbransjen som ikke driver med fysisk oppføring av eiendom, men bare med utførelse av byggeadministrasjon for egenregibygg, slik det er tilfellet i vår sak, skal beregne uttaksmerverdiavgift av verdien av tjenestene. Dette gjelder for egenproduserte tjenester som tas til bruk i virksomheten, men også når næringsdrivende bruker underleverandører, som f. eks eksterne entreprenører, arkitekter, advokater etc. Bestemmelsen omfatter således eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv står for noen del av det fysiske arbeidet.

Byggeadministrative tjenester i forbindelse med eiendomsutvikling må kunne karakteriseres som ”ledelse” eller ”administrasjon” noe som inkluderer alt fra styring og tilrettelegging av prosjektene til forvaltning av disse. I dette ligger slike ikke-fysiske tjenester som arbeid med: • Å skaffe tomter, • Prosjektering/planlegging/utvikling av tomtene i samråd med underleverandører som arkitekter og meglere etc., • Søknader samt kontakt med offentlige byggemyndigheter, • Koordinering mellom ulike aktører i både utviklings- og byggefasen (arkitekter, meglere og entreprenører), herunder kjøper, • Å skaffe finansiering til prosjektene, • Kalkyleutarbeidelser og prosjektregnskapsføring samt byggetekniske konsulent- og arkitekttjenester, enten ved egne ansatte eller ved underleverandører.

Listen er ikke uttømmende. Slike tjenester er omfattet av uttaksreglene fullt ut så lenge de kan henføres til "virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie". Unntak fra dette er aktiviteter med markedsføring/salg og rent interne administrative gjøremål som f. eks intern regnskapsføring for virksomheten generelt, resepsjons-/sekretær-/arkiveringstjenester, tid man bruker på personalmøter/ medarbeidersamtaler, kursvirksomhet, sosiale aktiviteter o.l. Som eksempler på stillinger som utelukkende utfører oppgaver som ikke direkte kan henføres til de enkelte kunder/oppdrag, altså interne administrative oppgaver, kan nevnes stillinger som ivaretar personalansvar, sentralbord, kontorfunksjoner og intern regnskapsføring. Interntid / interne administrative oppgaver faktureres ikke direkte til kunder, men blir  "dekket" av påslaget som selskapet bestemmer. Høy interntid vil ut fra en fortjenestebetraktning tilsi et høyt påslag.

Med grunnlag i rapporten la skattekontoret til grunn for sitt vedtak at 50 % av tidsbruken i Klagers virksomhet var knyttet til avgiftspliktige tjenester som følge av uttakspliktig eiendomsutviklingsaktivitet. Dette vil si at skattekontoret anser de resterende 50 % av tidsbruken i Selskapet å være tjenester som kan henføres til avgiftsunntatt virksomhet med markedsføring/salg av fast eiendom samt internadministrative arbeidsoppgaver.

Klager anfører at det er en del administrasjon i Selskapet, og det brukes mest tid på salg og  internadministrative gjøremål. Vedlagt oppstilling viser følgende tidsbruk:

2010: • 175 av 900 timer er brukt til uttakspliktige tjenester (19,4 %), • 570 av 900 timer er brukt på salg (63,4 %), • 155 av 900 brukt på intern administrasjon (17,2 %)

2011: • 630 av 5400 timer er brukt til uttakspliktige tjenester (11,6 %), • 3040 av 5400 timer er brukt på salg (56,4 %), • 1731 av 5400 timer er brukt på intern administrasjon (32 %)

2012: • 650 av 5400 timer er brukt til uttakspliktige tjenester (12 %), • 3310 av 5400 timer er brukt på salg (61,3 %), • 1440 av 5400 timer er 155 av 900 brukt på intern administrasjon (26,7 %)

Skattekontoret vil nok en gang påpeke at Klagers oppstilling over tidsforbruk var fremlagt etter at bokettersynet i selskapet var varslet og påbegynt. Det er på det rene at selskapet ikke har ført fortløpende timelister under sin virksomhet med prosjektutvikling for salg. Bevismessig vil derfor Klagers oppstilling være svakere enn om disse timeoppstillingene var ført forløpende.

Videre mener Skattekontoret at en uforholdsmessig stor andel av de ansattes arbeidstid er holdt utenfor uttaksberegningen. Så mye som 80,6 % (2010), 88,4 % (2011) og 88 % (2012) av tidsbruken i selskapet må etter Klagers mening henføres til salg av fast eiendom og intern administrasjon.

Skattekontoret er ikke uenig med Klager i at det er en del administrasjon i selskapet. Det er kun tre ansatte i selskapet. Imidlertid har disse ansatte ledende og svært selvstendige stillinger. Det vises til at de tre ansatte også sitter i styret i selskapet og er dessuten eierne av selskapet. De står dermed for all verdiskapning i selskapet. Vi finner her grunn til å tilføye at selskapet blant annet har benyttet eksterne eiendomsmeglere til salgene av prosjektene, og at regnskapsoppgavene er outsourcet til et eget selskap. Skattekontoret er derfor fremdeles av den klare oppfatning at det ikke kan legges til grunn den høye andelen arbeidstid som Klager mener skal holdes utenfor uttaksberegningen. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom av 21. februar 2013 (O. Berild / KMVA 7068) der et foretak som drev virksomhet med kjøp, oppussing og salg/utleie av fast eiendom uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret bestred skattekontorets vedtak om etterberegning. Retten støttet statens syn, og mente at det er den merverdi som skapes gjennom oppussingen og moderniseringen som begrunner avgiftsplikten på eiendomsutvikling.

Klagers virksomhet er som nevnt hovedsakelig eiendomsutvikling for salg, og det er denne virksomheten som er merverdiskapende og inntektsbringende for Selskapet. Etter skattekontorets syn har det formodningen mot seg at et selskap som i hovedsak driver eiendomsutvikling, bruker mest tid på salg og internadministrative gjøremål.

Det vises nok en gang til formålet med uttaksbestemmelsene, som er å likestille ulike former for forbruk – omsetning og uttak. På denne måten blir avgiftsbehandlingen tilnærmet lik, slik at det ikke oppstår konkurransevridende forhold for de næringsdrivende. Omsetning og uttak av gitte aktiviteter blir således gjenstand for den samme avgiftsbehandlingen, enten man driver virksomhet i fremmedregi eller i egenregi, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 5.4.

Skattekontoret anser det således ikke som urimelig, og snarere som det absolutte nedre minimum, jf. forvaltningspraksis på området, å legge til grunn at totalt sett 50 % av tidsbruken til ansatte i Klagers virksomhet har gått med til uttakspliktig eiendomsutvikling, slik det er lagt til grunn i vedtaket.

Etter en helhetsvurdering kan Skattekontoret ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som skulle tilsi at skjønnsmessig beregning av uttaksmerverdiavgift er feil, og har etter en helhetsvurdering kommet til at det foretatte skjønnet må anses for å være rimelig og forsvarlig.

2. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1 2.1. Sakens faktum Det vises til faktumbeskrivelsen under punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket punkt 3.2.3: "Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, videre kan tilleggsavgift kun ilegges dersom denne overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap".

Som vist til ovenfor har Klager AS ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at virksomheten har hatt merverdiavgiftspliktig uttak av tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, jf. Mval. § 3-26, jf. § 4-9 jf. § 2-1. Dermed er bestemmelsene i merverdiavgiftsloven overtrådt. Ettersom følgene av dette er at merverdiavgift ikke har blitt innberettet til staten, er staten påført tap.

Under henvisning til Sivilombudsmannens uttalelse 24.januar 2012 i sak 2011/871 (KMVA 6906 og 6906A), må det legges til grunn at for grovt uaktsomme overtredelser gjelder det strafferettslige beviskravet om "bevist utover enhver rimelig tvil".

I herværende sak finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke har beregnet uttaksmerverdiavgift for tjenester som er tatt ut av virksomhet. Det er bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS utfører tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider.

Når det gjeldet det subjektive vilkåret er det slik at det fra avgiftssubjektets side må foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for avgift.

Kravene til avgiftssubjektene er i praksis strenge og det skal ikke mye til før et forhold er å anse som uaktsomt. Det er en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder avgiftsplikten på sitt område. At man unnlater å søke kunnskap om regelverket som gjelder egen virksomhet for å følge dette, eventuelt ikke sørger for nødvendig bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Det bemerkes at skyldkravet kun referere seg til overtredelsen av lov eller forskrift og ikke til følgen, dvs. om staten kunne vært påført tap. Klager AS har anført at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede da Selskapet ikke har opptrådt uaktsomt. De viser til at reglene på området er av nyere dato og dessuten svært kompliserte, og at det derfor ikke kunne forventes at Klager AS skulle forstått at de ville rammes av mval § 3-26. Subsidiært anføres at en sats på 40 % tilleggsavgift er for høyt.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. I dette tilfellet er Selskapet en aktør med betydelige inntekter fra virksomheten. En virksomhet av et slikt omfang kan vanskelig høres med at regelverket er av nyere dato og komplisert. Dersom Selskapet fant regelverket komplisert kunne det eksempelvis vært rettet en henvendelse til skattekontoret.

Videre ble det allerede etter merverdiavgiftsreformen i 2001 avgiftsplikt på tjenester som byggeadministrasjon og koordinering av andre næringsdrivende. Dette synet ble senere slått fast i Eidsivating lagmannsretts dom av 26.januar 2007. Dette standpunktet er også fremmet i den tidligere nevnte bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet avgitt 31.mars 2009. Regelverket kan derfor vanskelig sies å være helt nytt. Dersom Selskapet hadde kontaktet skattekontoret eller på annen måte søkt kunnskap om regelverket ville de dermed fått avklart uttaksplikten. Skattekontoret vil i denne forbindelse også bemerke at Klager AS både har hatt regnskapsfører og revisor.

Skattekontoret finner det også skjerpende at Selskapets regnskapsførsel har vært mangelfull ved at det ikke har vært ført timelister. Dette har vanskeliggjort skattekontorets kontroll vedrørende medgått tid til uttakspliktige tjenester.

Skattekontoret er etter dette kommet til at Klager AS har utvist grov uaktsomhet når de ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og følgelig heller ikke beregnet og innberettet uttaksmerverdiavgift for tjenester tatt ut av virksomheten. Staten er ved dette påført et avgiftstap. Skattekontoret konkluderer derfor med at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift jf. Mval § 21-3 er oppfylt.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10.januar 2012 pkt. 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 40 % dersom en overtredelse er grov uaktsom. Men hjemmel i mval. § 21-3 har skattekontoret derfor vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 40 %."

2.3. Klagers anførsler Det anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift da Klager ikke har opptrådt uaktsomt. Selv om Selskapet plikter å sette seg inn i gjeldende regler, må det være formildende at reglene om beregning av merverdiavgift på området for oppføring av bygg eller anlegg for egen regning er av nyere dato og dessuten svært kompliserte. Ut fra ordlyden mvl. §3-26 er det vanskelig å se at arbeid med å finne nye prosjekter og møter med arkitekter skulle rammes av denne paragrafen. Klager har verken ført opp byggene selv, stått for byggeledelse eller byggeadministrasjon. Det kan ikke forventes at Klager ut fra denne ordlyden skulle forstått at leting etter eiendomsprosjekter og møter med arkitekt i dette tilfelle skal defineres som byggeadministrasjon.

Subsidiært anføres det at 40 % tilleggsavgift er for høyt. I henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 skal det beregnes 20 % tilleggsavgift ved uaktsomhet og 40 eller 60 % ved grov uaktsomhet eller forsett. Ut fra ovennevnte redegjørelse må det være klart at Klager ikke har opptrådt grovt uaktsomt eller med forsett.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet er om det foreligger grunnlag for å ilegge 40 % tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Mval. § 21-3 gir hjemmel for å ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % dersom noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse, og %-satsen er avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 med tillegg av 15. februar 2013 fastsatt nye retningslinjer (heretter Retningslinjene) for ileggelse av tilleggsavgift som erstatter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. I vedtaket om tilleggsavgift må det tas stilling til om samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettelig gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet, Retningslinjene punkt 2.

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Videre kan tilleggsavgift kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket ”har eller kunne ha påført staten tap” rammer ikke bare de aktive handlinger, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette uttak av varer eller tjenester fra virksomheten. Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, jf. Retningslinjene punkt 2.1.

Klager har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at virksomheten har hatt merverdiavgiftspliktig uttak av tjenester i virksomhet med oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg, jf. Mval. § 3-26, jf. § 4-9 jf. § 2-1. Dermed er bestemmelsene i merverdiavgiftsloven overtrådt. Ettersom følgene av dette er at merverdiavgift ikke har blitt innberettet til staten, er staten påført tap.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. Retningslinjene punkt 2.2.

Klager anfører vedrørende dette punkt at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt. Det må anses som formildende omstendigheter at reglene om beregning av merverdiavgift på området for oppføring av bygg eller anlegg for egen regning er av nyere dato og dessuten svært kompliserte. Klager viser til at selskapet ikke har ført opp byggene selv, og mener at selskapet ikke har stått for byggeledelse eller byggeadministrasjon. Det kan således ikke forventes at selskapet ut fra ordlyden i mval. § 3-26 skulle forstått at leting etter eiendomsprosjekter og møter med arkitekt i dette tilfelle skal defineres som byggeadministrasjon.

Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet "burde" forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, mens grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig, og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt i tilfeller der den avgiftpliktige "måtte forstå" at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift, jf. Retningslinjene punkt 2.2.2.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at Klager ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke har beregnet uttaksmerverdiavgift for tjenester som er tatt i bruk i virksomheten. Det er videre bevist utover enhver rimelig tvil at tjenester Klager utfører rammes av mval. § 3-26. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, f. eks unnlate å ta kontakt med skattekontoret for avklaring av bestemmelsens rekkevidde, kan i seg selv anses som uaktsomt, jf. Retningslinjene punktene 2.2.1 og 2.2.4. Skattekontoret mener at det er på det rene i vår sak at Klager og/eller Klagers rådgivere "måtte forstå" at den manglende registreringen i Merverdiavgiftsregisteret, manglende utarbeidelse av prosjektregnskap og timelister etc. ville medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven og bokføringsloven med forskrifter. Selskapets anførsler om at regelverket på dette området er komplisert eller av nyere dato, og at det ikke kan ikke forventes at Selskapet skal besitte slik inngående kunnskap, kan det dermed ikke høres med. Det vises i denne forbindelse til den utførlige vurderingen i vedtaket (denne innstillingen side 18).

Klager anfører subsidiært at 40 % tilleggsavgift er for høyt. Klager mener det må være klart at selskapet ikke har opptrådt grovt uaktsomt eller med forsett.

Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det i utgangspunktet ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for avgift. Valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Eksempler på forhold som anses som skjerpende er blant annet unnlatt registrering, avgiftssubjektet har ikke ført regnskap, regnskapsmangler har vanskeliggjort kontrollen etc., jf. Retningslinjene punkt 4.2.

Skattekontoret viser til at flere slike skjerpende forhold foreligger i vår sak. Klager har ikke være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, selskapets regnskapsførsel har vært mangelfull ved at det ikke har vært ført timelister eller prosjektregnskap etc. Dette har vanskeliggjort skattekontorets kontroll vedrørende medgått tid til uttakspliktige tjenester.

Etter en fornyet helhetsvurdering finner Skattekontoret at Klager etter det ovennevnte har utvist grov uaktsomhet ved overtredelse av mval. § 3-26. Staten er ved overtredelsen påført et avgiftstap. Skattekontoret konkluderer derfor med at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift jf. Mval § 21-3 er oppfylt. Skattekontoret kan dermed ikke se at klager har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.