KMVA 8311

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 4 765 780.

 

Stikkord:  Inngående avgift    - næringsvurdering

 

Bransje:  Utleie av egen fast eiendom ellers

 

Mval:   § 28 a, jf. Forskrift nr. 117 (mval 2009 § 2-3) § 21 (mval 2009 § 8-1)

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

  

               Innstillingsdato: 26. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8311 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i avgiftsmanntallet fra 6. termin 2006.

Selskapet er registrert med næringskode 70.202 – utleie av egen fast eiendom ellers.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 - 2008, jf. bokettersynsrapport av 27. april 2012 (dok. 2), fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift og renter den 26. februar 2014 (dok. 5).

Klage fra T v/advokat D (datert 9. mai 2014), er mottatt 12. mai 2014 (dok. 6). Etter forespørsel fra klager ble klagefristen utsatt til 9. mai 2014. Klagefristen er overholdt.

Det påklagede beløpet utgjør: Termin Inngående avgift 6/2006 - 3 461 081 2/2007 - 115 332 Sum - 3 576 413

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig advokat D (dok. 7). Det har kommet merknader til innstillingen i e-post av 16. september 2014 (dok. 8). Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Oppgitt areal, parkeringskjeller  2007/2008 2 Rapport etter bokettersyn 27. april 2012 3 Varsel om endringssak skattekontor 10. september 2013 4 Tilsvar – varslede avgiftsendringer  22. oktober 2013 5 Oversendelse vedtak endring Klager AS 26. februar 2014 6 OG30 0941 klage vedr. mva 12. mai 2014 7 Skattekontorets forslag til innstilling 1. september 2014 8 Kommentar til innstilling 16. september 2014 A KMVA-2010-6868 13.desember 2010 B KMVA-2012-7470 22.oktober 2012 C Utv. 2013 s. 1101 22. april 2013 D Utv. 2013 s. 1483 25. juni 2013 E Utv. 2014 s. 839 11. mars 2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret har kontrollert et parkeringsanlegg på E.

Det har vært fire aksjeselskaper involvert i parkeringsanlegget og kontrollen i Klager AS (xxx xxx xxx) må ses i sammenheng med utført kontroll i A AS (A AS org. nr. X), C AS (X) og B AS (X).

Parkeringsanlegget ligger under bakken i E sentrum. Parkeringsanlegget består av to "sammenkoblede deler" med felles inn- og utkjøringer hvorav den ene delen ligger under bygget Klager og den andre delen ligger under bygget F, "Gbygget".

Oppføringen av parkeringsanlegget har kostet kr 34 213 696 ekskl. mva (kr 19 908 044 + kr 14 305 652). Det er opplyst at investeringene som er gjort i parkeringsanlegget hovedsakelig er finansiert med egne midler/lån fra B AS og A AS.

C AS eide og tok i 2006 i bruk et parkeringsanlegg med ca. 100 plasser under F "Gbygget". Anskaffelseskost er av selskapet oppgitt til kr 19 908 044 ekskl. mva. De leide ut parkeringsarealet til B AS (som stod for drift og vedlikehold) for kr 250 000 i 2006 og 2007 og kr 125 000 i 2008. Anlegget til C AS ble innfusjonert i A AS i 2009.

Klager AS førte i 2006/2007 opp et næringsbygg, som bestod av et næringslokale og et parkeringsanlegg. Bygget stod ferdig i juni 2007. Anskaffelseskostnadene for parkeringsdelen (ca. 30 plasser) er av selskapet oppgitt til kr 14 305 652 ekskl. mva. Parkeringsanlegget under Klager AS ble "koblet til" parkeringsanlegget til C AS under "Gbygget". Klager AS leide ut parkeringsarealet til B AS (som stod for drift og vedlikehold) for kr 75 000 pr år i 2006 og 2007. Anlegget til Klager AS ble innfusjonert i A AS i 2008.

B AS ble også innfusjonert i A AS i 2008.

Etter fusjonene har eierskapet og driften av parkeringsanlegget vært ivaretatt av A AS.

Indirekte eier av anlegget er H kommune gjennom sitt eierskap i I AS. Alle selskapene som er omfattet av kontrollen har hatt samme daglige leder/styreleder, som er ansatt i I AS.

Skattekontoret har vurdert oppføringen og driften av parkeringsanlegget som helhet og det ble lagt til grunn at aktiviteten knyttet til parkeringsanlegget kun har gitt underskudd og at kostnader og faktiske/potensielle inntekter taler for at den heller ikke er egnet til å gi overskudd på sikt. Det ble konkludert med at vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet ikke var oppfylt.

Klager AS ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2006. Den frivillige registreringen i Merverdiavgiftsregisteret gjelder omsetning fra utleie av fast eiendom til avgiftspliktige leietakere, jf. mval § 2-3.

I forbindelse med kontroll i det nærstående selskapet B AS, konkluderte skattekontoret med at B AS ikke oppfylte vilkårene for avgiftspliktig næringsvirksomhet. Dette medførte at vilkåret om utleie til avgiftspliktig leietaker ikke er oppfylt.

Skattekontoret la til grunn at Klager AS ikke innfridde vilkårene for fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av parkeringsanlegget og inngående merverdiavgift ble tilbakeført med kr 3 576 413 (6. termin 2006 og 2. termin 2007).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Det er ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk ved omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom. Det vises her til merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd som unntar fra merverdiavgiftsplikt omsetning og utleie av fast eiendom/rettighet til fast eiendom.

Etter merverdiavgiftsloven § 28 med tilhørende forskrift nr. 117 (forskrift av 06.06.2001 nr. 573) kan næringsdrivende som har utleie til registrert avgiftspliktig leietaker frivillig registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Frivillig registrering medfører en plikt til å fakturere husleien med merverdiavgift og en rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk for utleien.

Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor leietakeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom leietaker selv hadde eid bygget eller anlegget. Det må foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleier og den som bruker arealene i registrert virksomhet. Se forskrift nr. 117 § 1. Oppsummert betyr dette at utleiers fradragsrett er avhengig av at leietaker driver avgiftspliktig registrert næringsvirksomhet i det utleide bygg eller anlegg.

I denne saken har skattekontoret som nevnt ovenfor funnet at vilkåret om utleie til avgiftspliktig leietaker ikke er innfridd. Det vises her til skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift for de ovennevnte selskapene B AS og A AS. Skattekontoret er av den oppfatning at det allerede ved oppstart må ha vært klart for de kontrollerte virksomhetene at parkeringsaktiviteten ikke kunne innfri vilkårene for avgifts- og skattemessig næringsvirksomhet. Det er ovenfor nevnt at skattekontoret også legger vekt på at selskapene er nærstående. Skattekontoret har på bakgrunn av dette funnet at Klager AS ikke har innfridd vilkårene for fradrag for inngående merverdiavgift for de fradrag som grunner seg på utleie av parkeringsanlegg til B AS.

Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 har skattekontoret hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående og inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Utgående merverdiavgift er den avgift som den avgiftspliktige plikter å beregne, oppkreve og innbetale til avgiftsmyndigheten ved avgiftspliktig salg. Inngående avgift er avgiftskostnadene på de anskaffelser som skjer til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter merverdiavgiftsloven § 21 har den avgiftspliktige fradragsrett for inngående avgift. Inngående avgift som ikke kan legitimeres ved gyldige bilag er ikke fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 25.

Skattekontoret vurderer opplysningene i saken slik at det mangler fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klager AS sine innsendte omsetningsoppgaver må etter dette finnes å være uriktige eller ufullstendige. Det er således adgang til skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift.

Skjønnsutøvelsen Etter det som er avdekket ved kontrollen tilbakefører skattekontoret inngående merverdiavgift slik:

Inngående mva  6. termin 2006  - 3 461 081 Inngående mva  2. termin 2007  -  115 332"

1.3 Klagers innsigelser

1. Innledning I tilsvaret ble det satt fokus på hvordan utsiktene var forut for utbyggingen av parkeringsanlegget ble påbegynt (dok. 4). Da dette ikke er tilstrekkelig vurdert av Skatt x, er det i klagen fokusert ytterligere på dette spørsmålet. Betydningen av fast forvaltningspraksis og usaklig forskjellsbehandling er avgjørende anførsler.

2. Utviklingen på E I 2000 ble det besluttet at det skulle utarbeides en Masterplan for E som destinasjon. Arbeidet var omfattende og den offisielle Masterplanen på 173 sider var ferdig 21. mars 2002.

Masterplanen identifiserer en rekke aktiviteter som kunne igangsettes og man så for seg en stor utbygging i et 10-15 års perspektiv. Planen ble vedtatt av kommunestyret som en veileder for hvordan man skulle legge forholdene til rette for vekst på E.

De faglige analysene ble utført av J AS og K Inc. Vedlagt klagen følger en kort redegjørelse fra J om hva som ligger til grunn for utarbeidelse av en Masterplan, vedlegg 1 (dok. 6). Det er et nitidig og profesjonelt arbeid som ligger til grunn for Masterplanen.

Basert på den foreslåtte utbyggingen ville det bli en tredobling av kapasiteten på alpinanlegget og det ville bli et underskudd på 1 036 parkeringsplasser dersom utbyggingen ble realisert. Skatt x overprøver og setter til side analyser som er foretatt av profesjonelle innenfor reiselivsbransjen når det på side 18 i vedtaket skrives:

"Når de sannsynlige inntektene sammenlignes med de etter praksis relevante kostnader genererer parkeringsvirksomheten til A underskudd. Allerede ved oppstart burde dette ha vært klart for virksomheten. Hadde virksomheten utarbeidet en realistisk kalkyle på oppstartstidspunktet så ville virksomheten sett at parkeringsaktiviteten ikke er egnet til å gå med overskudd".

Når vi ser hvordan utviklingen har vært rent faktisk er det ingen tvil om at parkeringsvirksomheten ikke genererer overskudd. Men dette er noe helt annet enn når Skatt x legger til grunn at de planene som forelå rett og slett var urealistiske og at prosjektet kan dømmes allerede fra tidspunktet før byggearbeidene var satt i gang. Normalt sett gis virksomheter en mulighet til å vise at de har livets rett. I dette tilfellet var det utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser.

Når fasiten viser at alle de utførte analysene var urealistiske, stilles det spørsmål om Skatt x mener at man har benyttet feil eller dårlige rådgivere? Videre stilles det spørsmål om Skatt x sine analyser, dersom disse hadde vært utført parallelt med Masterplanen, hadde munnet ut i at prosjektet var urealistisk?

Etter klagers syn er vurderingene til Skatt x hovedsakelig basert på etterpåklokskap. Det fremkommer ikke noe sted at Skatt x har vurdert arbeidene bak Masterplanen og dens konklusjoner. Klager mener at dette hadde vært naturlig når det dreier seg om så drastiske etterberegninger som vi ser i disse sakene. Det er ingen tvil om at arbeidet som ligger bak Masterplanen er mye mer omfattende og analytisk enn det som er normalt ved vurdering av fremtidige investeringer og markedspotensialet.

Skatt x viser også til at kommunens ønske om å bedre infrastrukturen i E sentrum er en avgjørende bakgrunn for at parkeringsanlegget ble bygget. Det er ingen tvil om at dette også er en av årsakene til prosjektet, men etter klagers syn bruker Skatt x dette momentet for sterkt i sin favør. Det blir feil når dette brukes som et påskudd for at det ikke var noe markedsmessig behov. Arbeidet med Masterplanen resulterte i et klart behov for parkeringsplasser. Det er enighet om at det ikke har gått slik man håpet, men det er nå engang slik næringslivet fungerer.

I 2009 (første året etter finanskrisen) var det et rekordår for antall konkurser i Norge med 5 013 konkursåpninger, uten at man dermed kan si at det var et stort antall virksomheter som aldri hadde livets rett. Det må kunne aksepteres at forutsetningene for etablering av virksomheter ikke inntreffer.

Det er nå ny optimisme på E. Dette har tatt lang tid etter finanskrisen, der man ble mer forsiktige, også i forhold til nyetableringer. Nå synes det som at investeringslysten har vendt tilbake og planene som man nå håper blir realisert på E tilsier at det er et stort behov for parkeringsanlegget.

Klager stiller spørsmål om Skatt x mener de nye planene er urealistiske eller om man vil vente med å uttale seg til svaret er gitt. Dette føler klager er tilfellet i forhold til de forrige planene som var basert på Masterplanarbeidene.

3. Regelverk Skatt x sine vurderinger er basert på at det ikke er generert tilstrekkelige inntekter i parkeringsanlegget og at virksomhetene da ikke er egnet til å generere overskudd. Virksomhetens henvisning til fast forvaltningspraksis og til mer konkrete tilfeller er tilbakevist med det klare budskap om at bokettersynet er begrenset til de aktuelle selskapene slik at ingen andre sammenligninger er aktuelle. Klager utdyper dette ytterligere.

Eierskapsmelding En rekke kommuner har laget såkalt eierskapsmelding hvor det fremkommer at kommunene har ulike hensyn bak sine eierskap i aksjeselskaper. Det vises til at det i en av disse meldingene, hvor hensynet er politisk motivert, at "Selskap med politisk motivert eierskap er i begrenset grad underlagt ordinære avkastningskrav, men selskapsdanningen innebærer i seg selv en forventning om målrettet og effektiv drift." Det kan synes som om det ikke er fokus på at selskapene skal generere overskudd. Dette er noe underlig i og med at man i følge Skatt x ikke kan anses som næringsdrivende dersom man ikke har et mål om å drive med økonomisk overskudd.

Det samme fremkommer fra sidene til Nærings- og Fiskeridepartementet, som under "selskapsoversikt" har en kategori 4 hvor selskapene har "sektorpolitiske mål". Her står det at "Selskaper med sektorpolitiske mål omfatter selskaper hvor hovedformålene med det statlige eierskapet ikke er forretningsmessige." Det synes som at både kommunale selskaper med politisk motivert eierskap og statlig med sektorpolitiske mål på ingen måte har fokus på at de skal generere overskudd. Klager stiller spørsmål om det er slik at disse selskapene ikke skal anses for å bedrive næringsvirksomhet. Skatt x oppfordres til å foreta analyse av aktuelle selskap, som vil vise at de kravene man nå stiller til klager neppe er forenelig med det som er lagt til grunn og praktisert hos andre lignende selskaper. Hvis Skatt x har riktig syn på saken, har staten meget store etterberegninger i sikte hos kommunale og statlige selskaper. Dette bør snarest iverksettes slik at ikke enkeltkommuner får store etterberegninger, mens andre fortsetter som før. Likhetsprinsippet tilsier at det ikke skjer noen diskriminering slik at rammebetingelsene er ulike alt etter hvilket skattekontor man tilhører.

Dersom Skatt x hadde gitt regnskapspålegg slik at klager måtte påse at selskapet genererte overskudd, kunne selskapet innrettet seg bedre uten at det ble store etterberegninger. Kommunen kunne så valgt å oppløse selskapet og drive det videre i kommunal regi. Da ville det hele løst seg da man på dette vis hadde fått mulighet til å innrette seg etter de krav som Skatt x fant å skulle stille.

Sammenlignbare tilfeller Det er i tilsvaret vist til sammenlignbare eksempler som Skatt x avfeier med at det naturligvis er næringsvilkårene hos den kontrollerte virksomheten som må vurderes. Generelt sett er dette riktig, men det overordnede prinsipp er at det ikke skal finne sted forskjellsbehandling. Det vises til bokettersyn mot Start Toppfotball AS, hvor fotballklubben var den eneste klubben i Norge som ble etterberegnet i forbindelse med spillertransaksjoner. Det vises til uttalelse i Agder lagmannsrett om forskjellsbehandling (dok. D):

"Slik saken ligger an, finner lagmannsretten det naturlig å drøfte om vedtaket også kan være ugyldig på grunn av usaklig forskjellsbehandling.

Lagmannsretten finner det klart at det foreligger usaklig forskjellsbehandling ved at Start Toppfotball AS etter det opplyste er den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for avgiftsårene 2006 og 2007. Selv om Start Toppfotball AS får et høyere fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, medfører vedtaket en klart mer tyngende avgiftsbelastning for disse årene. Dette er også den mest sannsynlige årsak til at de fotballklubber som sendte tilleggsoppgaver for å få høyere fradrag for inngående merverdiavgift, trakk sine klager. De slapp ved dette å bli etterberegnet for utgående merverdiavgift. Etterberegningsvedtaket av Start Toppfotball AS er derfor et brudd på likhetsprinsippet i forvaltningen og et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår. Det kan ikke være noen saklig grunn for forskjellsbehandling at Start Toppfotball AS var undergitt bokettersyn, og i motsetning til de klubber som trakk sine klager, ikke selv hadde noen mulighet til å avslutte saken."

Klager er ikke kjent med at det er andre kommunale selskaper i Norge som har blitt etterberegnet på tilsvarende måte. Skatt x vil kanskje hevde at det i en aktuell sak med et alpinanlegg, som også ved oppføringen var eid av et kommunalt selskap, viser at det ikke er forskjellsbehandling. Klager anfører her at det er Skatt x som forskjellsbehandler de få som blir gjenstand for kontroll og at forskjellsbehandlingen må vurderes i forhold til skatteetatens generelle praksis. Tilsvarende som Agder lagmannsrett fant det klart at det forelå usaklig forskjellsbehandling hos Start Toppfotball AS, må dette også kunne slås fast når Skatt x velger ut enkelte kommunale selskap som blir forskjellsbehandlet fra andre. Det er et brudd på likhetsprinsippet.

Det ble også i tilsvaret vist til forholdene innen landbruk hvor klager ikke kan se at staten har drøftet spørsmålet om den enkelte bondes virksomhet er egnet til å generere overskudd. Det er forståelse for at Skatt x ikke kan drøfte alle innspill om sammenligninger, men det burde kommenteres hva som ligger bak det forhold at en bonde forblir registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om virksomheten uten offentlige tilskudd neppe er egnet til å generere overskudd.

Etter klagers syn er vi tilbake til hvordan staten og kommunene selv definerer sine virksomheter. Visse segmenter og aktiviteter mener de selv ikke er basert på overskuddsbetraktninger, men at andre hensyn er viktigere. Dette har skjedd i lang tid uten at noen har stilt spørsmål om disse selskapene har vært egnet til å generere overskudd.

Fradragsrett dersom man ikke valgte egne selskap Dersom H kommune ikke hadde valgt å etablere eget selskap, men foretatt byggingen av parkeringshus i kommunal regi, antar klager at Skatt x er enige i at det hadde foreligget fradragsrett. Det ville vært begrunnet med at det ikke stilles krav til kommunen å generere overskudd for å oppnå fradrag/kompensasjon for merverdiavgiften. Klager antar at Skatt x mener at når man har valgt å etablere selskap så må man også innrette seg etter de krav som stilles til å kunne generere overskudd. Tilsvarende var også tilfellet for sak avgjort med dom i Borgarting lagmannsrett av 11. mars 2014 hvor Vestviken Kollektivtransport AS vant over staten etter prøving av etterberegningsvedtak (dok. E). Statens anke ble nektet fremmet for Høyesterett.

"Lagmannsretten har i denne forbindelse sett hen til situasjonen hvor fylkeskommunene selv hadde stått for denne saks aktuelle tjenesteytelser, hvor partene er enige om at fylkeskommunene ville hatt krav på kompensasjon etter kompensasjonsloven. Alternativt kunne fylkeskommunen kjøpe tjenestene direkte fra den enkelte transportør, noe som også hadde gitt full kompensasjonsadgang. Det er følgelig opprettelsen av administrasjonsselskapet VKT som innebærer at det etter statens syn ikke foreligger fradragsrett. Etter statens syn har fylkeskommunene ved opprettelsen av administrasjonsselskapet organisert seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven.

Lagmannsretten bemerker videre at det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør, se eksempelvis Rt-1983-243."

Klager uttaler at tilsvarende som det at opprettelsen av administrasjonsselskapet VKT skapte problemer for Skatt x, er det opprettelsen av selskapet som springer ut fra H kommune som gjør at Skatt x mener at merverdiavgiften skal bli en kostnad. Dette var Borgarting lagmannsrett ikke enig i, og VKT fikk medhold i at de skulle ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette vil sikkert Skatt x hevde ikke er to like tilfeller, men prinsippet har store likhetstegn; det er organiseringen i seg selv som har gjort at Skatt x fatter store etterberegninger. Borgarting lagmannsrett uttaler også at saker skal løses i statens disfavør ved tolkningstvil. Etter klagers syn kan det uansett ikke være tvilsomt at det i det minste må foreligge tolkningstvil. For å unngå å komme i en slik sone må Skatt x både avvise anførselen med fast forvaltningspraksis og forskjellsbehandling. Dette kan skattekontoret ikke høres med.

Fast forvaltningspraksis En viktig anførsel fra klager er at det er fast forvaltningspraksis for at Skatteetaten ikke stiller krav til at kommunale og offentlige selskaper skal generere overskudd. Fra eierskapsmeldinger og departement etablerer de selskaper uten å ha økonomisk hensikt. Når det kan slås fast at prinsippet om at de må være egnet til å generere overskudd aldri har vært satt på spissen, må det kunne sluttes at det foreligger en fast og anerkjent forvaltningspraksis. At den har vært langvarig kan det ikke herske tvil om, da tilsvarende selskap i det minste har eksistert i 40 år. Fast og langvarig forvaltningspraksis er som kjent en svært viktig rettskilde. Klager antar at Skatt x vil vurdere dette nærmere og ser fram til hva som blir anført.

H kommune har etablert en rekke aksjeselskaper med ulike typer virksomheter. Noen av disse er: 1. L AS - dette er et selskap som fremdeles er i drift, 100 % eid av H kommune. Selskapet eier bygget som M ligger i. L AS eier driftsselskapet M AS 100 %. Denne virksomheten har hatt problemer med å generere overskudd i alle år.

2. N AS – dette selskapet ble opprettet for å bygge industribygg i H i 1999. Selskapet eksisterer ikke i dag, men er en del av A AS.

3. O AS - selskapet ble etablert for å sette opp ett industribygg i H, bygningen som i dag er lokalene til P AS. Det var P AS som kjøpte O AS.

H kommune hadde ingen grunn til å tro at Skatt x ville sette fokus på næringsbegrepet ved utbygging av parkeringsanlegget. Det virker svært urimelig at man burde tenkt på dette når man tidligere har etablert selskap uten at Skatteetaten har stilt spørsmål.

Dersom det skulle kreves at alle selskaper må generere overskudd, ville nok også de ovennevnte selskapene hatt problemer med å innfri kravet. Poenget er at dette gjelder kun i H kommune. Tilsvarende eksempler finnes sikkert i de fleste kommuner og mange i langt større omfang uten at de er blitt etterberegnet. Dersom staten uten videre skulle foreta etterberegning i alle selskapene ville det være brudd på fast forvaltningspraksis. Man skulle anta at bruken av ressurser ville tilsi at man heller informerte om at det vil bli fokus på disse kravene fra f.eks. 2015, slik at kommunene kunne innrette seg. Forvaltningen ville også kunne utøve en forvaltningspraksis i tråd med de krav rettspraksis setter til rettskilden fast forvaltningspraksis.

4. Oppsummering argumentasjon H kommune har gjennom alle år drevet sin virksomhet og gjennom ulike tiltak søkt å legge forholdene til rette for at det skal være attraktivt å etablere seg i kommunen for ulike typer næringsvirksomhet, samtidig som det også skal være attraktivt for besøkende å komme til kommunen. Tilretteleggingen har i stor grad skjedd ved at man har opprettet egne aksjeselskaper. Skatteetaten har aldri kommentert forhold knyttet til om det enkelte aksjeselskap bedriver næringsvirksomhet eller ikke. Ved at Skatt x nå plutselig slår til med store etterberegninger er svært overraskende for kommunen. Alle årene med opprettelse av egne aksjeselskaper, og skatteetatens behandling av disse, har ført til at kommunen har stolt på at denne måten å bedrive virksomhet på er i tråd med skatteetatens syn. Etter kommunens syn foreligger det helt klart en fast forvaltningspraksis som skatteetaten er bundet av.

En fast forvaltningspraksis forsvarer bokføringen i selskapene, men dersom Skatt x skal statuere et eksempel ved å etterberegne selskaper, eid direkte eller indirekte av H kommune, så finner det sted en forskjellsbehandling ved at andre kommuner ikke opplever de samme krav. Denne forskjellsbehandlingen er usaklig og må i seg selv føre til at vedtakene er ugyldige.

5. Nærmere om virksomheten til Klager I bokettersynet fremkommer det at Klager førte opp ca. 3 000 m2 næringsareal og ca. 1 400 m2 parkeringsareal. S har vurdert oppføringskostnaden for hver parkeringsplass til å være tilnærmet lik for Klager og C. Prisen for hver parkeringsplass er ca. kr 180 000. I vedtaket fremkommer det en pris for hver parkeringsplass på ca. kr 470 000. S har også målt parkeringsarealet til Klager til å utgjøre 1 180 m2, det vil si 220 m2 mindre enn det Skatt x har lagt til grunn. Samlet prisvurdering fra S munner ut i en totalpris på kr 8 mill., se vedlegg 2 til klagen (dok. 6).

Ut fra en totalvurdering av oppføringskostnader er det svært lite sannsynlig at Klager skulle pådra seg så store oppføringskostnader for parkeringsplassene når tilsvarende plasser ble bygget til en langt lavere pris på samme sted. For det tilfellet at Skatt x kommer til at det ikke foreligger næring i forholdet til leietaker, eller at leietaker ikke bedriver næringsvirksomhet, må etterberegningsvedtaket uansett kunne oppheves for den del av oppføringskostnaden som overstiger kr 8 mill. ekskl. mva.

Klagers kommentar til skattekontorets innstilling Klager har kommet med felles merknader til skattekontorets innstilling for Klager AS, C AS, B AS og A AS, samt kommet med nærmere kommentarer til vedtaket på Klager AS (dok. 8).

Felles kommentarer Klager anfører at det ut fra reglene om likebehandling ikke kan være riktig at disse selskapene skal etterberegnes for store beløp mens andre statlige og kommunale selskap som gjennom en årrekke har store underskudd ikke blir behandlet på samme måte. Det vises på nytt til Lagmannsrettens uttalelse i Start Toppfotball AS, hvor Lagmannsretten fant det klart at det forelå usaklig forskjellsbehandling. I vår sak er Skatt x svært tydelig på at etterberegningene gjelder de aktuelle selskapene og at man da ikke kan se hen til hva som er tilfellet for andre. Man synes å mene at likebehandlingsprinsippet ikke kan gjelde når man ikke har bokettersyn i tilsvarende saker. Dette er noe overraskende i forhold til det en enstemmig Lagmannsrett la til grunn for Start Toppfotball. På bakgrunn av opplysningene om at ingen andre klubber hadde blitt etterberegnet tilsvarende la Lagmannsretten til grunn at dette var tilfellet. Klager antar at skatteetaten hadde lagt frem opplysninger om dette dersom bruddet på likebehandlingen ikke var relevant når det gjelder selskapene i H. Det synes videre som at Skatt x sin forståelse av likebehandlingsprinsippet praktiseres ved at man legger til grunn at et aksjeselskap skal behandles uavhengig av om det er kommunal eller statlig eier og at man må nøye seg med å vurdere selskapet isolert.

Etter klagers syn må skatteetaten her ha et større ansvar da man må heve blikket slik at man ser at det gjennom mange tiår er praksis for at statlige og kommunale selskaper ikke vurderes nøye i forhold til den generelle forståelse av næringsbegrepet. Dersom denne praksis skal endres er det naturlig at denne varsles fra Finansdepartementet eller Skattedirektoratet. Ellers blir det en umulig situasjon ved at selskaper blir etablert basert på tidligere praksis men risikerer allikevel at skatteetaten plutselig endrer sin praksis.

Det anføres at reglene om fast forvaltningspraksis ikke kan fravikes slik Skatt x gir inntrykk av ved at man viser til hvorfor selskapene fikk bokettersyn. Alle som blir underlagt bokettersyn må på samme måte som likebehandlingsprinsippet også være beskyttet eller omfattet av reglene om fast forvaltningspraksis.

Selskapene på H har fått tilskudd av kommunen slik at de overlever økonomisk. Hele landbrukssektoren er avhengig av store statlige overføringer for å klare seg. Videre er det store bransjer som vindmøllesektoren, kraftsektoren og gjenvinningssektoren som er helt avhengig av store overføringer fra staten for å demme opp mot enorme underskudd. Som eksempel kan nevnes selskapet Q AS som har blitt fokusert i R på grunn av store årlige underskudd samt at fremtiden ser alt annet enn lys ut. Klager har forståelse for at Skatt x ikke vil drøfte hvordan alle disse aksjeselskapene kan eller skal behandles. Dette ville ført til en unnlatelse av etterberegningene på H. Her trengs det virkelig en overordnet vurdering fra andre enn Skatt x!

Ved at Skatt x ser bort fra både likebehandlingsprinsippet og fast forvaltningspraksis kommer man også lettere unna at sakene har budt på tvil. Dette gjør at den faste rettspraksisen om at tvilsomme saker skal avgjøres til statens disfavør heller ikke kommer til anvendelse. Hadde Skatt x hatt mer respekt for og anerkjent disse prinsippene ville de etter klagers syn utvilsomt i det minste vært i tvil.

Det ble utarbeidet en offisiell Masterplan for utvikling på E som ble lagt frem 21. mars 2002. Klager har vist til at konklusjonen her var at man så for seg en stor utbygging i et 10-15 års perspektiv. Det ble også identifisert et underskudd på 1 036 parkeringsplasser dersom den skisserte utbyggingen ble realisert. Masterplanen var et stort arbeid som naturligvis var foretatt av seriøse aktører som beskrevet tidligere. Skatt x synes fullstendig å se bort fra Masterplanens konklusjoner. Mener Skatt x at denne var useriøs? Eller mener Skatt x at finanskrisen burde vært forutsett? Det bør her forventes at man tillegger arbeidene som Masterplanene besto av større vekt.

Skatt x synes å mene at dommen i Utv. 2013 side 1101 (ikke Oslo tingrett men Sør-Østerdal tingrett) må tillegges stor vekt i forbindelse med vurderingen av næringsbegrepet (dok. C). Denne saken gjelder spørsmålet om oppdrett av fullblodshester kan anses som næringsvirksomhet. Etter klagers syn er denne dommen, på samme måte som Ringnes-dommen, relevant i forhold til grensesnittet mot hobbyvirksomhet. Dette er ikke tilfellet på E der de enkelte selskapene bedriver sin egen virksomhet som ikke har noe med vinklingen mot det private å gjøre.

Klager AS Når det gjelder Klager AS anfører klager at det som er særegent ved etterberegningen her er selve oppføringskostnadsbeløpet for det tilfellet at inngående merverdiavgift på parkeringsplassene skal tilbakeføres.

Skatt x har ved etterberegningen lag til grunn en pris for hver parkeringsplass på kr 470 000. Konsulentselskapet S har vurdert oppføringskostnadene til å være tilnærmet like med kr 180 000 for hver parkeringsplass. Skatt x har imidlertid fått opplyst en bruttokostnad ved bokettersynets begynnelse og da synes det på ingen måte å være rom for noen revurderinger. Disse ble gitt av en nyansatt regnskapsmedarbeider som ikke dobbeltsjekket opplysningene før de ble gitt til Skatt x. Dessuten hadde fordelingen etter Klager sin vurdering svært liten betydning all den tid merverdiavgiften var fradragsberettiget i den frivillige registreringen som Klager hadde. Ut fra vurderingene til S er det åpenbart at de tall som Skatt x har lagt til grunn er feil. Mener virkelig Skatt x at det kan være så stor forskjell på prisen når byggeprosjektene pågikk samtidig? Ut fra prinsippene i den såkalte Vest Kontorutvikling-dommen (Rt. 2000 s. 402) plikter forvaltningen å legge til grunn en fri og samlet bevisvurdering for å komme frem til et så riktig resultat som mulig, hvilket Skatt x på ingen måte kan ses å ha gjort her.

Videre reiser denne saken også et prinsipielt viktig spørsmål da det uansett er slik at Klager bedriver avgiftspliktig virksomhet med utleie av arealer. Spørsmålet her blir om det ikke kan være tillatt at visse deler av virksomheten går med underskudd så lenge man ellers anses å bedrive en avgiftspliktig næringsvirksomhet (her frivillig registrering). Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) side 68 hvor det fremgår at dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. I følge rettspraksis må det foreligge en nærmere, funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kan anses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet. Denne formuleringen av tilknytningskravet er også lagt til grunn i KMVA, sak 7470 fra 22. oktober 2012 hvor det ble dissens 3-2 i favør skatteetaten (dok. B).

Klager hevder at kravet til at det må bestå en ”funksjonell” sammenheng, slik det er lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken, alene bygger på avgiftsmyndighetenes egen uttalelse. En sak som ikke er referert i Merverdiavgiftshåndboken er KMVA 6868 (dok. A). Virksomhetens formål var utleievirksomhet, bevertning, utvikling og omsetning av fast eiendom. Det ble anskaffet en dyr charterbåt, en Targa 44, til en pris på noe over kr 6 mill. inkl. merverdiavgift. Skattekontoret mente at det er et absolutt vilkår for fradrag etter bestemmelsen at virksomheten, i dette tilfellet utleien av Targa 44, ble drevet i næring. Anskaffelsen av denne båten skulle vurderes for seg, adskilt fra øvrig drift i selskapet. Utgangspunktet for skatteetaten var således en isolert vurdering. Her fant man da at det ikke var mulig å generere overskudd med en slik investering og så lave inntekter. Den avgiftspliktige argumenterte både for at båten isolert sett var egnet til å generere overskudd og at man måtte se denne del av virksomheten som en del av den samlede virksomhet i forhold til næringsbegrepet. Det ble blant annet vist til at anskaffelsen var ment å komplettere tilbudet til gjester på fisketuristanlegget samt å legge til rette for å tilby pakker med aktiviteter, bevertning og transport sjøveien. Innehaver hadde fullført kurs og fått utstedt sertifikat til å kjøre båten med maks 11 passasjerer. Det ble anført at det forelå en nær og naturlig sammenheng mellom utleien av charterbåten og den øvrige virksomhet, og at virksomhetene derfor måtte vurderes samlet også i forhold til kravet om at virksomheten objektivt sett var egnet til å gi overskudd. Skattekontoret bemerket at dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. Unntak kan gjøres dersom det foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom virksomhetene. Etter skattekontorets oppfatning var imidlertid charterbåtvirksomheten så forskjellig fra klagers registrerte virksomhet knyttet til drift av ferieleiligheter mv, at den måtte vurderes isolert i forhold til næringskriteriet.

En enstemmig klagenemnd var enig med klager og sa følgende: "Saken gjelder om anskaffelse og drift av en charterbåt skal anses som en selvstendig næringsvirksomhet eller det foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom utleien av charterbåten og klagers øvrige virksomhet. Etter min mening er det en naturlig og nær sammenheng mellom utleie av charterbåten og selskapets øvrige virksomhet som omfatter utleie av rorbuer/leiligheter, annen utleie av båter og utleie av serveringslokaler. I denne konkrete saken vil det si at den samlede virksomheten i selskapet må anses for å være egnet til å gå med overskudd. Klager AS tilbyr en rekke aktiviteter knyttet til overnatting og tilhørende aktiviteter knyttet til stedets beliggenhet. Tilbudte opplevelsesaktiviteter gjelder både for dagsgjester og for overnattingsgjester og retter seg både mot privatmarkedet og bedriftskundemarkedet. En del av konseptet er å leie ut båter av forskjellige størrelser. Etter min mening kan ikke utleie av en charterbåt for inntil 14 personer samt skipper anses som en helt løsrevet og selvstendig aktivitet sett i sammenheng med de øvrige aktiviteter som tilbys på dette stedet av Klager AS. Jeg er enig med klager og stemmer mot etterberegningen. "

Klager anfører at dette prinsipp også må legges til grunn av Klagenemnda for merverdiavgift i vår sak, slik at i det minste etterberegningen vedrørende parkeringsplassene til Klager oppheves. Det er utvilsomt en nær og naturlig sammenheng mellom utleie av næringslokaler og utleie av parkeringsplasser til de samme lokalene.

Klagenemnda for merverdiavgift anmodes på det sterkeste om å sette seg inn i de prinsipielle sider disse sakene gjelder. I tillegg er den konkrete vurderingen som er foretatt ved kostnadsfordelingen for Klager åpenbart feilaktig.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Slik aktivitet er verken avgifts- eller registreringspliktig, da det faller utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg til leietakere som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, kan imidlertid søke om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 28 a, jf. forskrift (nr. 117) av 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleie av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (mval. 2009 § 2-3). Et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende eller offentlig virksomhet. I tillegg må omsetningen overstige kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode, jf. mval. § 28 (mval. 2009 § 2-1).

Det følger av mval. § 28 første ledd første punktum og § 11 første og annet ledd, (mval. § 2-1 første ledd og § 1-3 første ledd bokstav k) at offentlig virksomhet (stat, kommunal og fylkeskommunal virksomhet) skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret selv om de ikke oppfyller kravet til næring, så lenge omsetning som omfattes av loven overstiger kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode. For å oppnå et konkurransenøytralt avgiftssystem skal offentlige institusjoner på lik linje med private næringsdrivende beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester. I Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) pkt. 13. fremkommer det at virksomheter organisert som selvstendige enheter, som statsforetak, aksjeselskap mv. ikke omfattes av begrepet «offentlig virksomhet», selv om de helt ut eies av stat, kommune eller fylkeskommune.

En kommune/fylkeskommune som organiserer en virksomhet som et aksjeselskap, vil være underlagt de rettigheter og plikter som følger av aksjeloven av 13.06.1997 nr. 44. Selskapet/virksomheten vil da være et selvstendig juridisk subjekt som ved omsetning av avgiftspliktige varer/tjenester skal vurderes på vanlig måte når det gjelder registrerings- og avgiftsplikten. Det samme gjelder kravet til næringsvirksomhet. Det vil således ikke ha betydning for avgiftsreglene hvem som er eier av aksjene i selskapet/virksomheten.

Klager AS er eid av morselskapet I AS, som igjen eies av H kommune. Selv om Klager AS indirekte er eid av H kommune, skal selskapet behandles på lik linje som øvrige aksjeselskap.

Spørsmålet blir her om Klager AS har oppfylt vilkåret om utleie til avgiftspliktig leietaker. Leietaker har vært B AS og det vises til kontrollsak som omhandler B AS. I den saken var spørsmålet om parkeringsvirksomheten (forvaltning og drift av parkeringsanlegg) som er utøvd i B AS er å anse som næringsvirksomhet som er egnet til å gi økonomisk overskudd.

I Masterplan for E fra 2002 så man for seg en stor utbygging i et 10 – 15 års perspektiv, som ville medføre et underskudd på 1 036 parkeringsplasser. Dette under forutsetning av at utbyggingen av alpinanlegget ble realisert. Det er ingen tvil om at parkeringsvirksomheten ikke har generert overskudd, men ifølge klager blir det feil å dømme prosjektet fra tidspunktet før byggearbeidene var satt i gang. Det var her utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser og det må kunne aksepteres at forutsetningene for etablering av virksomhet ikke inntreffer. Klager hevder at vurderingene til Skatt x hovedsakelig er basert på etterpåklokskap. Videre hevdes det at Skatt x legger for mye vekt på at kommunen ønsket å bedre infrastrukturen i E sentrum og at dette er avgjørende bakgrunn for at parkeringsanlegget ble bygd.

Skattekontoret vil påpeke at utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt en virksomhet er egnet til å gå med overskudd, blir hva virksomheten objektiv sett kunne forvente ved oppstarten av virksomheten og med et tidsperspektiv på noen år fremover. Det vil også være relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomhet faktisk har oppnådd. B AS (leietaker) har budsjettert med negativt driftsresultat for 2006 og 2007. Videre er driftsresultatene for 2006, 2007 og 2008 negative og driften i A AS har gitt negative driftsresultat for 2009 til og med 2011. En sammenligning av sannsynlige inntekter med relevante kostnader viser således underskudd i 6 år.

Det er heller ikke lagt frem inntektsopplysninger som viser at parkeringsaktiviteten har gått med overskudd i årene etter kontrollperioden (fra 2012). At det i Masterplanen er utarbeidet omfattende analyser som konkluderte med et stort underskudd på parkeringsplasser, vil ikke være avgjørende. Klager mener at det er fast forvaltningspraksis for at kommunalt/statlig eide selskaper ikke blir gjenstand for de samme betraktningene i forhold til næringsbegrepet som privat eide selskaper. Det er vist til eierskapsmelding laget av en rekke kommuner, hvor det fremkommer ulike hensyn bak deres eierskap i aksjeselskaper, t.d. politiske. Det er ikke fokus på at selskapene skal generere overskudd. Det samme anføres å gjelde for statlig eierskap i aksjeselskap med sektorpolitiske mål, hvor hovedformålene med det statlige eierskap ikke er forretningsmessige. Det er heller ikke her fokus på at de skal generere overskudd.

Videre viser klager til at H kommune har etablert flere aksjeselskap med ulike typer virksomhet uten at skatteetaten har stilt spørsmål. Kommunen hadde derfor ingen grunn til å tro at Skatt x ville sette fokus på næringsbegrepet ved utbygging av parkeringsanlegget.

Skattekontoret vil bemerke at selskapet er plukket ut på bakgrunn av innrapporterte omsetningsoppgaver og ikke at H kommune var eier av selskapet. Kontrollgrunnlaget var således tilsvarende som for andre aksjeselskap. I ettertid viste det seg imidlertid at selskapet indirekte var eid av H kommune. Skattekontoret kan ikke se at klager skal behandles ulikt andre aksjeselskaper fordi selskapet er eid av en kommune. Kommunal virksomhet som etter aksjeloven er skilt ut i egne selskaper, bør ikke behandles annerledes enn private selskap. Dette for å oppnå at merverdiavgiften blir nøytral i forhold til eierskap når selskapsformen er lik. Det kan også påpekes at klagers utleie av parkeringsanlegget heller ikke inngår som ledd i offentlig myndighetsutøvelse (el. salg av lovpålagte tjenester). Klager driver virksomhet på lik linje med andre næringsdrivende som er frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg og slik skattekontoret ser det ville det føre til uheldig forskjellsbehandling dersom klager ikke skulle vært underlagt de samme vurderinger som andre aksjeselskap.

Det fremgår av NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 34 at:

"Konkurranseeksponering av driften av offentlige tjenester skilles ofte fra privatisering av offentlig virksomhet. Privatisering av kommunal virksomhet innebærer en overgang fra kommunal til privat eierskap, som ofte også innebærer at finansieringsformen endres ved at inntektene genereres gjennom salg av tjenestene i stedet for skattefinansiering". Videre fremgår det på side 37 at "Aksjeselskap er eget rettssubjekt som reguleres av aksjeloven og allmennaksjeloven av 1997. Det gjelder ingen særregler for kommunalt eide aksjeselskap. Aksjeselskapsformen kan egne seg for konkurranseutsatt virksomhet hvor kommunen ønsker en begrenset ansvarsform."

I samme NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene på side 168, fremgår det at:

"ESA har i en foreløpig vurdering lagt til grunn at dersom et offentlig foretak pga sin rettslige organisasjonsform ikke kan gå konkurs, vil dette bli å betrakte som en garanti fra det offentliges side. Velger en kommune å organisere en virksomhet som et aksjeselskap, oppstår det ikke problemer i denne forbindelse, siden kommunen bare har et begrenset ansvar for selskapet på linje med enhver aksjonær".

Skattekontoret er således av den oppfatning at klager må bli gjenstand for de samme betraktningene i forhold til næringsbegrepet og overskuddsvurdering som privat eide selskaper.

Klager anfører at de ikke er kjent med at andre kommunale selskaper i Norge er blitt etterberegnet på tilsvarende måte, og det vises til sak i Agder lagmannsrett mot Start Toppfotball AS (dok. D). I dommen uttales det at etterberegning av klubben er et klart brudd på likhetsprinsippet i forvaltningen og et klart brudd på prinsippet om å gi like konkurransevilkår. Dette da denne klubben var den eneste fotballklubb i Norge som har blitt etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere.

Som det fremkommer ovenfor valgte ikke skattekontoret ut et enkelt kommunalt selskap for kontroll i vår sak. Selskapet ble tatt ut til kontroll på lik linje med øvrige virksomheter og det foreligger således ikke brudd på likhetsprinsippet. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger usaklig forskjellsbehandling.

Klager viser også til forholdene innen landbruket og om den enkelte bondes virksomhet er egnet til å gi overskudd, samt hva som er årsak til at en bonde forblir registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om virksomheten uten offentlige tilskudd neppe er egnet til å generere overskudd.

Skattekontoret er av den oppfatning at det også for landbruket må foretas en næringsvurdering. Det kan forekomme at en virksomhet som ikke skulle vært i avgiftsmanntallet blir stående registrert der selv om kravene for avgiftspliktig virksomhet ikke er oppfylt. Merverdiavgiftssystemet bygger på egenerklæringer fra den enkelte næringsdrivende og det må legges til grunn at virksomheter forholder seg til gjeldende regler og retningslinjer. At skattekontoret av ressursmessige eller andre årsaker ikke følger opp alle virksomheter til enhver tid, kan ikke være bestemmende for skattekontorets kontroll i enkeltsaker der det kontrolleres om vilkårene for registrering er oppfylt. Det vises her til dommen gjengitt i Utv. 2013 side 1101, jf. siste avsnitt s. 1107 hvor tilsvarende ble slått fast (dok. C). Dette må også gjelde i vår sak.

Videre viser klager til tilfellet dersom H kommune ikke hadde valgt å etablere eget selskap, men foretatt bygging av parkeringshus i kommunal regi. Det antas da at fradragsretten ville vært i behold, siden det ikke stilles krav til kommunen om å generere overskudd for å oppnå fradrag/kompensasjon for mva. Klager viser til dom i Borgarting lagmannsrett av 11. mars 2014 hvor Vestviken Kollektivtransport AS (VKT) vant over staten (dok. E).

VKT var et aksjeselskap (administrasjonsselskap) som var eid av tre fylkeskommuner og som hadde som formål å samordne/sørge for gjennomføring av kollektivtransport og skoleskyss i regionen. Videre skulle de sikre at eiernes lovpålagte plikter knyttet til nevnte oppgaver ble utført. Fylkeskommunene overførte årlige rammetilskudd til VKT. Ved opprettelsen av administrasjonsselskapet organiserte fylkeskommunene seg ut av kompensasjon etter kompensasjonsloven. Lagmannsretten uttalte i dommen: "ved praktisering av merverdiavgiftslovgivningen må det legges vesentlig vekt på nøytralitetshensynet og hensynet til at loven ikke skal virke konkurransevridende". Videre ble det uttalt "at det ved tolkningstvil av merverdiavgiftsloven er mest i samsvar med vanlige skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør". Skattekontoret vil påpeke at det rettslige spørsmålet i denne saken var om VKT's virksomhet var å anse som omsetning av tjenester i merverdiavgiftslovens forstand. Det ble konkludert med at det forelå avgiftspliktig omsetning med fradragsrett for inngående merverdiavgift. Vi kan imidlertid ikke se at denne dommen får betydning for vår sak. Skattekontoret er også av den oppfatning at det i vår sak heller ikke foreligger tolkningstvil av merverdiavgiftsloven som skulle medføre endring i foretatt etterberegning.

Klager viser til vurderinger foretatt av S, der samlet prisvurdering på oppføringskostnader for parkeringsplassene beløper seg til kr 8 mill. Det er i regnestykket lagt til grunn et parkeringsareal på 1 180 kvm og pris pr. parkeringsplass på kr 180 000.

Skattekontoret vil her påpeke at selskapet selv har oppgitt parkeringsarealet til 1 440 kvm og fordelt anskaffelseskostnadene til parkeringskjelleren på areal (dok. 1). Dette var dokumentasjon som ble utlevert til Skattemyndighetene under gjennomføringen av kontrollen. Videre er dette dokumentasjon som virksomheten har benyttet som grunnlag for innlevering av omsetningsoppgaver hver 2. termin under oppføring av bygget/anlegget og således dokumenterer krevd fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til bygget/parkeringsanlegget. Det må antas at virksomheten selv er nærmest til å foreta riktig fordeling av oppføringskostnadene og at fordelingen er gjort på en nøyaktig og forsvarlig måte. Vurderingene er også gjort over tid uten at virksomheten tidligere har poengtert eventuelle feil i innberettet avgiftsoppgjør. Vi finner derfor ikke grunn til å redusere foretatt fordeling. Det kan også bemerkes at oppføringskostnader som overstiger kr 8 mill. ikke uten videre ville blitt opphevet slik klager ber om, da det ikke er gitt at beløpet er knyttet til areal som er omfattet av den frivillige registreringen.

Skattekontoret viser ellers til vedtaket og gjennomgangen over, og finner ikke at det foreligger grunnlag for å endre den fastsatte etterberegningen.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til innstillingen Klager viser igjen til Agder Lagmannsretts kjennelse av 25. juni 2013 som gjaldt Start Toppfotball AS, hvor Lagmannsretten blant annet uttalte at det forelå usaklig forskjellsbehandling fordi dette var den eneste klubben som ble etterberegnet for utgående merverdiavgift for kjøp og salg av spillere for 2006 og 2007 (dok. D).

Skattekontoret vil bemerke at uttalelsen fra Lagmannsrettens kjennelse må ses i sammenheng med faktum i denne konkrete saken. I kjennelsen fremgår at flere klubber hadde sendt tilleggsoppgaver for å få høyere fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret antar at dette hadde sammenheng med avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift i sak nr. 6081 og 6443, hvor det ble lagt til grunn at omsetning av spillerrettigheter var avgiftsfritatt. Da det ble uttalt i Skattedirektoratets fellesskriv av 09.11.2011 at kjøp og salg av spillere var avgiftspliktig, trakk klubbene sine tilleggsoppgaver. Det ble ikke foretatt etterberegning av disse klubbene. Skattekontoret kan ikke se at dette sakskomplekset er sammenlignbart med vår sak.

Skattekontoret er selvsagt enig i prinsippet om likebehandling og at det ikke skal forekomme usaklig forskjellsbehandling. Situasjonen i vår sak er imidlertid at selskapene er valgt ut til kontroll i skatteetatens ordinære kontrollarbeid. Det er ikke slik at andre aksjeselskap med kommunale/statlige eiere unngår etterberegninger når det er grunnlag for det, men det forutsetter at de faller ut på skatteetatens kontroller. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at klager har kommet med noe nytt i kommentarene i forhold til det som allerede er behandlet om likebehandlingsprinsippet og fast forvaltningspraksis.

Skatt x anser selvsagt ikke Masterplanen for useriøs, men det skal bemerkes at planen ikke kan erstatte en vurdering fra aksjeselskapets eiere om hvorvidt parkeringsaktiviteten er egnet til å gå med overskudd. Når det gjelder anførslene om finanskrisen, skal det bemerkes at selv uten finanskrisen er ikke parkeringsvirksomheten egnet til å gå med overskudd på svært lang sikt med bakgrunn i de høye oppføringskostnadene sett i forhold til realistisk inntjening.

Klager anfører at dommen i Utv. 2013 side 1101 ikke er relevant da den er vinklet mot det private (dok. C). Skattekontoret mener dommen har relevans selv om saken konkret gjelder grensen mellom hobby og næring. Dommen utdyper hva som ligger i at virksomheten må være egnet til å gå med overskudd og uttrykker at faktisk drift er et relevant moment. Det uttales også at akkumulert underskudd må tas igjen. Dommen gir etter skattekontorets oppfatning uttrykk for hva som generelt ligger i overskuddsvurderingen.

Når det gjelder Klager AS anfører klager at Skatt x har lagt til grunn feil pris for oppføringskostnadene for parkeringsplassene. De opplysningene om kostnadene som ble gitt i forbindelse med oppstart av bokettersynet er bruttokostnader og ble gitt av en nyansatt regnskapsmedarbeider som ikke dobbeltsjekket opplysningene. Dessuten hadde fordelingen svært liten betydning all den tid merverdiavgiften var fradragsberettiget i den frivillige registreringen som selskapet hadde. Ut fra vurderingene til S er det åpenbart at de tall Skatt x har lagt til grunn er feil. Det vises til prinsippene i Vest-Kontorutvikling dommen om en fri og samlet bevisvurdering, hvilket klager ikke kan se at Skatt x har foretatt her.

Skattekontoret vil påpeke at opplysninger om oppføringskostnader som ble gitt i forbindelse med kontrollen er de samme som selskapet selv har lagt ved som regnskapsdokumentasjon/ bilag. Oppføringskostnadene som skattekontoret har fått opplyst og lagt til grunn i vurderingen er kr 17 882 065 inkl. mva. Det vil si kr 14 305 652 ekskl. mva. Dokumentasjonen er oppdatert etter hvert som kostnader er bokført, og dokumentasjonen viser selskapets fordeling av oppføringskostnader på de enkelte areal i bygget (dok. 1). I følge forskrift til mval. § 2-3-2 tredje ledd som omhandler frivillig registrering, skal hvert bygg eller anlegg registreres slik at oppføringskostnadene kan spesifiseres for hver enkelt bruker. Det gjelder også ved senere ombygginger og påkostninger mv av bygget eller anlegget. Det er kun fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til kostnader relatert til de arealer som er omfattet av den frivillige registreringen. Selskapet har også arealer som ikke er omfattet av denne registreringen, så hvis oppføringskostnadene var allokert feil er det ikke gitt at det foreligger fradragsrett.

Klager anfører at siden Klager AS driver avgiftspliktig virksomhet med utleie av arealer, må det vurderes om det kan være tillatt at visse deler av virksomheten går med underskudd. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 9. utg. 2013 side 68 hvor det fremgår at som hovedregel må kravet til næringsvirksomhet vurderes konkret for hver enkelt virksomhet, men at det etter rettspraksis må foreligge en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområder før de kan anses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet. Denne formuleringen av tilknytningskravet er lagt til grunn i KMVA 7470 av 22. oktober 2012 (dok. B), men det er ingen rettsavgjørelser klager kan se som formulerer kravet til tilknytning på denne måten.

Klager viser imidlertid til KMVA 6868 som ikke er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken (dok. A). Saken gjelder om anskaffelse og drift av en charterbåt skal anses som en selvstendig næringsvirksomhet eller om det foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom utleien av charterbåten og klagers øvrige virksomhet. Klagenemnda kom enstemmig til at det var en naturlig og nær sammenheng mellom utleie av charterbåten og selskapets øvrige virksomhet som omfatter utleie av rorbuer/leiligheter, annen utleie av båter og utleie av serveringslokaler, slik at den samlede virksomheten i selskapet måtte anses for å være egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret skal bemerke at skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for Klager AS skyldes at de ikke anses å leie ut til avgiftspliktig leietaker. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er nødvendig å vurdere om det er en nær og naturlig sammenheng mellom utleie av bygg/areal og parkeringsvirksomhet. Det skal bemerkes at skattekontoret også har vurdert parkeringsanlegget som en helhet, da det faktisk er ett konkret parkeringsanlegg som er opparbeidet over tid av flere forskjellige aksjeselskap før parkeringsanlegget ble samlet i A AS.

Skattekontoret kan for øvrig ikke se at det er fremkommet nye opplysninger i klagers kommentarer.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.