Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8316

  • Publisert:
  • Avgitt 27.10.2014
Saksnummer KMVA 8316

Klagenemndas avgjørelse 27. oktober 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder: 1. Tilbakeføring av inngående avgift på andel av næringsbygg hvor det   ikke foreligger fremleiekontrakt  2. Tilbakeføring av inngående avgift på andel av adkomstvei  3. Tilbakeføring av inngående avgift på andel av rundkjøring på NN  4. Tilbakeføring av inngående avgift vedrørende kostnader som ikke vedrører selskapet 5. Tilbakeføring av inngående avgift på andel av VA- anlegg 6. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 %

Samlet påklagd beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 9 172 404. I tillegg kommer lovpålagte renter. Skattekontoret omgjorde et punkt under forberedelsen av innstillingen og frafalt 20 % tilleggavgift på kr 70 113 vedrørende pkt 5 i klagen. Påklagd beløp utgjør således kr 9 102 291.

 

Stikkord: Frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter bestemmelsen i mval § 2-3. Skattekontoret tilbakeførte inngående avgift på oppførings-kostnadene av næringsbygget, da deler av bygget ble ansett å falle utenfor den frivillige registreringen. Videre ble kostnader til adkomstvei, og rundkjøring ansett som felleskostnader og således ble kun en andel av den ingående merverdiavgiften på disse kostnadene ansett fradragsberettiget. Kostnader vedrørende VA-anlegget er ikke ansett å vedrøre selskapet og inngående avgift således tilbakeført.

Bransje:   Virksomheten er registrert under bransje 68.209 Utleie av egen eller leid   eiendom ellers og kode 41.109 Utvikling og salg av egen fast eiendom

 

Mval:   § 18-1 (1) b, § 2-3, § 3-11, § 9-2, § 9-5

 

Skattenett.no: Frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg. Fradrag og justering

          Innstillingsdato: 24. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8316 – Klager AS.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert etter mval. § 2-3 første ledd og forhåndsregistrert fra og med 6. termin 2009 til og med 5. termin 2011, for utleie av et næringsbygg under oppføring til Selskap 1 AS.

Virksomheten er registrert med næringskode 68.209 utleie av fast eiendom eller leid fast eiendom og kode 41.109 utvikling eller salg av egen fast eiendom. Selskapets formål er utvikling av eiendommer innenfor xx i xxxx. Kontrollen gjelder bl. annet utvikling og oppføring av et næringsbygg på gnr. 14 bnr. 1109 i xxxx kommune med tilhørende infrastrukturtiltak – en adkomstvei til næringsbygget og en rundkjøring.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 6. termin 2009 - 6. termin 2012 ble det fattet vedtak 18. februar 2014 og 12. mars 2014, med hjemmel i mval. § 18-1 b, om tilbakeføring av inngående avgift med kr 7 643 670 og ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 1 528 734. Renter ble beregnet til kr 436 408 (kr 460 428-24 020).

Skattekontoret la til grunn at ikke hele bygget kunne anses å falle inn under den frivillige registreringen på det tidspunktet hvor fradragsføringen av byggekostnadene fant sted. Ut i fra leieavtalen med Selskap 1 AS, som skulle benytte deler av bygget til Selskap 5s butikk, fremgikk det at resten av bygget skulle fremleies videre og at dette krevde samtykke av klager som utleier. På tidspunktet for fradragsføringen forelå det ingen fremleieavtale og skattekontoret la til grunn at denne delen av lokalene ikke omfattes av klagerens frivillige registrering. Utleier plikter derfor å korrigere den inngående avgiften på oppføringskostnadene, jf. mval. § 8-1, da deler av bygget faller utenfor den frivillige registeringen, jf. mval. § 2-3.

Skattekontoret la også vekt på at midlertidig brukstillatelse kun omfattet Selsap 5-butikkens lokaler. De øvrige lokalene var annonsert for fremleie av Klager AS.

Da kun deler av bygget var til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet ville dette få betydning for fradragsføring av kostnader til infrastruktur som var pålagt iht reguleringsbestemmelsen. Skattekontoret la til grunn at inngående merverdiavgift på slike felleskostnader til adkomstvei, rundkjøring på NN og VA-anlegg måtte fordeles jf. mval § 8-2.

Klage datert 20. mars 2014 innkom, fra AA Advokatfirma AS, ved advokat BB. Klagefristen er overholdt, etter at det ble søkt om utsettelse. Klager anfører at det ikke foreligger grunnlag for tilbakeføring av inngående avgift og grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Etter klagers oppfatning er anskaffelsene fullt ut til bruk i den frivillige registrerte virksomheten.

De påklagde beløp utgjør følgende:

Skattekontoret foretok av eget tiltak den 12.03.2014 minking av tilleggsavgift med kr 157 255. Ilagt tilleggsavgift utgjør således kr 1 528 734. Renter er beregnet med tilsammen kr 436 404 (renter iht skattebet.l § 11-2, kr 460 428 og tilgode renter etter skattebet.l § 11-4 kr 24 020).

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt saken:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport med vedlegg 28.05.2013 1a Tilbakeføring av inngående avgift for næringsbygget 28.05.2013 1b Tilbakeføring av inngående avgift for adkomstveien 28.05.2013 1c Tilbakeføring av inngående avgift for rundkjøringen 28.05.2013 1d Tilbakeføring av inngående avgift for va-anlegg 28.05.2013 2 Leieavtale med Selskap 1 AS 06.05.2008 3 Tilleggsavtale  18.12.2009 4 Avtale mellom Klager og Statens vegvesen 25.10.2010 5 Varsel om endring av avgift 07.06.2013 6 Tilsvar til varsel 28.06.2013 7 Vedtak om fastsettelse -betalingsinformasjon 18.02.2014 8 Vedtak om tilbakeføring av inngående avgift 18.02.2014 9 Vedtak om delevis endring av fastsatt tilleggsavgift 11.03.2014 10 Følgeskriv til omgjørings vedtak 12.03.2014 11 Klage på vedtak om etterberegning 20.03.2014 12 Kommentarer til utkast til innstilling 18.08.2014 13 Omgjøring –frafallelse av tilleggsavgift  11.09.2014 14 Borgarting Lagmannsrett dom IT-Fornebu 31.03.2008 15 HR-Elkjøpdommen 15.03.2012 16 Oslo Tingrettsdom-Lilleberg Eiendom AS 21.05.2014

Klagen gjelder 1. Tilbakeføringen av inngående avgift med kr 4 334 462 på andel av næringsbygget hvor det ikke foreligger fremleiekontrakt. 2. Tilbakeføring av inngående avgift med kr 254 140 på andel av adkomstvei som er til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. 3. Tilbakeføring av inngående avgift på andel av rundkjøring på NN med kr 2 682 066. 4. Tilbakeføring av inngående avgift med kr 350 569 vedrørende kostnader på VA-anlegg som ikke vedrører virksomheten. 5. Tilbakeføring av inngående avgift med kr 22 433 på andel av VA- anlegg som ikke kan anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktig virksomhet. 6. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av kr 7 643 670 som utgjør kr 1 528 734

Sakens faktum Selskapet hadde i bokettersynsperioden fradragsført inngående avgift med 100 % på oppføringen av et næringsbygg på totalt 4 319 kvm. Klager hadde, 06.05.2008 som utleier, inngått en avtale med Selskap 1 AS om leie av tomt med et prosjektert nybygg på eiendommen. Av avtalens pkt. 1 fremgikk det at bygget skulle benyttes dels i leietakers egen virksomhet med et Selskap 5 varehus på 2 694 kvm, og dels fremleies til et butikklokale på 1 625 kvm. I følge avtalens pkt. 22 kreves det skriftlig samtykke for videre fremleie (Dok 2 og 3). Midlertidig brukstillatelse ble gitt 23.01.2012. På bakgrunn av innhentede opplysninger fra kommunen la skattekontoret til grunn at den midlertidige brukstillatelsen ikke omfattet fremleiedelen av bygget. Klageren har håndtert lokalene som ledig for utleie, da de i samme periode, som de ble benyttet av Selskap 5-butikken som lager, ble annonsert for utleie.

Skattekontoret opplyste under ettersynet at selskapet kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør dersom fremleie var inngått innen 6 måneder etter fullføringen av dette byggetiltaket, jf. mval. § 8-6 annet ledd. Er kontrakten inngått senere enn 6 måneder etter fullføringen vil selskapet kunne få justeringrett.

Det er nå påvist at Selskap 1 AS har inngått fremleiekontrakt den 26.04.2013 med Selskap 3  AS. Det er opplyst at det er innhentet brukstillatelse, da Selskap 2 AS tiltrådte lokalene i september 2013. Klageren har den 11.03.2014 søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør. Tilleggsoppgave for 2. termin 2013 ble sendt inn den 19.05.2014 og behandles av Skatt x, fastsettingsavdelingen.

Når det gjaldt adkomstveien og rundkjøringen la skattekontoret til grunn at disse må anses som en fellesanskaffelse dvs. at selskapets fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene var begrenset til den avgiftspliktige delen av den totale virksomheten. Selskapet hadde fradragsført merverdiavgiften på kostnadene til infrastruktur fullt ut. Skattekontoret la i vedtaket til grunn samme forholdstall som ved tilbakeføringen av inngående avgift på oppføringskostnadene til næringsbygget.

Rundkjøringen ble gitt midlertidig brukstillatelse den 16.01.2012 og adkomstveien den 17.01.2012 og utgjør kapitalvarer som faller inn under justeringreglene, jf. mval § 9-2.

Videre har skattekontoret lagt til grunn at fremtidig overdragelse av adkomstveien til xxxx kommune er å anse som en justeringshendelse, jf. mval. § 9-2 tredje ledd.

Skattekontoret har lagt til grunn at "tilskudd" på 50 % av utbyggingskostnadene fra Statens vegvesen AS oppad til kr 10 millioner er å anse som omsetning. I den forbindelse er det vektlagt at klager i avtale 25.10.2010 med veientreprenøren og Statens vegvesen AS står som byggherre (dok 4). Videre har klager bygglederansvaret og har ansvaret for kontakt med berørte parter og offentlige etater. Skattekontoret anså at partene hadde avtalt overdragelse av fast eiendom mot forskuddsutbetalt vederlag. Skattekontoret la til grunn at vederlaget skulle inntektsføres først på overdragelsestidspunktet og da som avgifts- unntatt salg av fast eiendom. Jf. mval. § 3-11 første ledd. Den fremtidige overdragelse av rundkjøringen til Statens vegvesen er å anse som en justeringshendelse som utløser samlet justering. Da Statens vegvesen ikke omfattes av merverdiavgiftslovens område, vil de ikke ha justeringsrett, jf. mval. § 9-2 jf. § 9-3 og FMVAL § 9-3-1.

Fra skattekontorets vedtak side 7 hitsettes følgende: " 1 Skattekontorets vurdering

Hovedspørsmålet i denne saken er spørsmålet om Klager AS hadde rett til fradrag for inngående avgift på bygge- og anleggskostnader relatert til bygging av et bygg for utleie til næringsvirksomhet samt infrastruktur i den utstrekning selskapet krevde på anskaffelsestidspunktet.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-11 (§5a) bestemmer at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det skal derfor i utgangspunktet ikke betales merverdiavgift ved slik omsetning, og det foreligger heller ikke rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet.

I mval. § 2-3 (forskrift nr 117) er det gitt en særskilt mulighet for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg som brukes i avgiftsregistrert virksomhet eller kommunal/fylkeskommunal virksomhet. Er utleier frivillig registrert skal han beregne utgående avgift på all leie som omfattes av registreringen. Utleier har også rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte virksomheten jf. mval § 8-1 (§ 21). Den frivillige registreringen omfatter imidlertid bare de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift hvis brukeren hadde eid bygget eller anlegget, jf FMVA § 2-3-1 første ledd. I fremutleietilfellene betyr dette at leietakeren, som skal fremutleie selv, må være frivillig registrert. Videre må den som skal fremutleie ha inngått leiekontrakt med en avgiftsregistrert fremleietaker (evt kommunal-/fylkeskommunal), som skal bruke lokalene i avgiftsregistrert virksomhet. Hvis leietakeren skal fremutleie lokalene må det jf FMVA § 2-3-1 annet ledd foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet.

Det fremgår av mval. § 8-1 (§ 21) at et registrert avgiftssubjekt med visse unntak har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten. Det er full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som utelukkende er til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning som er unntatt fra merverdiavgift gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Det foreligger altså ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til oppføring av bolig for salg, til utleievirksomhet som ikke omfattes av den frivillige registreringen eller anskaffelser til bruk i utvikling av eiendom der eventuell bruk innenfor den frivillig registrerte virksomheten ennå ikke er avklart – for eksempel fordi leiekontrakt med avgiftsregistrert leietaker ennå ikke er inngått. 

Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-2 første ledd (§ 23).

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det benyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående merverdiavgift. Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk innenfor den avgiftsregistrerte virksomheten, for eksempel omsetningstall eller kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate. Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget og valg av fordelingsnøkkel må den næringsdrivende anvende et forsvarlig forretningsmessig skjønn og kostnadsfordelingen skal videre stemme med kravene til god forretningsskikk, jf. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013. Som hjelpestørrelser ved beregning av slik fordeling kan for eksempel areal eller omsetning benyttes jf FMVA §§ 8-2-1 (forskrift 18 § 2) og 8-2-2 (forskrift 18 § 3).

Inngående avgift på kapitalvarer anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk av kapitalvaren justeres jf. mval. §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd. Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift utgjør minst kr 100 000 er en kapitalvare som er omfattet av justeringsreglene, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b.

Justeringsperioden for fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget ble fullført, jf. mval. § 9-4 annet ledd. Eiendommen er fullført når det foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når eiendommen tas i bruk hvis slik attest ikke er nødvendig.

3.1 Utleien til Selskap 1 AS

Skattekontoret varslet etter bokettersynet om tilbakeføring av inngående avgift på oppføringskostnader knyttet til den delen av bygget som i henhold til leiekontrakten var tiltenkt fremutleie. Leietakeren, Selskap 1 AS, hadde på tidspunktet da Klager AS fradragsførte inngående avgift på oppføringskostnadene ikke inngått leiekontrakt med en avgiftsregistrert fremleietaker.

I tilsvaret til skattekontorets varsel gir selskapet uttrykk for at leieavtalen "åpnet for" at Selskap 1 AS kunne fremleie en angitt del av eiendommen og at dette må anses som en opsjon for leietakerne, ingen forutsetning eller betingelse for leieforholdet. Det anføres at i den grad Selskap 1 AS hadde ønsket å benytte det aktuelle arealet så utgjør leieavtalen ingen hindring mellom partene. Videre anføres det at leietakeren siden tiltredelsen 30. januar 2012 har benyttet leieobjektet dels til Selsap 5-butikk og dels til lager for denne butikken. Klager AS har lagt frem en skriftlig erklæring fra Selskap 1 AS datert 22. mars 2013 der det er gitt uttrykk for at den delen av bygget som har vært aktuell for fremutleie har vært benyttet som lager for Selsap 5. Det anføres at bruken har vært i forståelse med utleier.

Selskapet er enig i at brukstillatelse/ferdigattest ikke er innhentet for fremutleiedelen av bygget og gir uttrykk for at tillatelse vil hentes inn før arealet skal benyttes til Elkjøp-butikk. Selskapet viser til at lokalene rent faktisk er tatt i bruk av Selsap 5.

Selskapet anfører under sine rettslige vurderinger at det er den faktiske bruken av lokalene som er avgjørende for fradragsretten. Intensjoner og formål med et bygg eller anlegg vil ikke ha betydning for fradragsretten for inngående avgift. Under henvisning til at Selskap 5   har benyttet fremleielokalene som lager, anfører Klager AS at de hadde fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene til de fremutleide lokalene.

Den frivillige registreringen gjelder i henhold til mval § 2-3 de utleide lokaler som brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven. Leiekontrakten vil dokumentere slik bruk i oppføringsperioden, altså før lokalene tas fysisk i bruk av en leietaker. Når det, som her, fremgår av avtaleforholdet mellom partene at det foreligger en intensjon om at deler av bygget skal fremutleies, har dette betydning for hvor stor andel av lokalene som kan omfattes av utleierens frivillige registrering og dermed utleierens fradragsrett for inngående avgift.

Leiekontraktens ordlyd er etter skattekontorets syn klar med hensyn til partenes uttalte intensjon, nemlig at deler av bygget skal fremutleies. Partene har sågar angitt et særskilt antall kvadratmeter som ment er for fremutleie, sitat fra avtalens pkt 1: "Bygget skal dels benyttes av Leietaker, og dels fremleies (butikkareal på ca. 1.815 kvm)." (Skattekontoret har tatt hensyn til at reelt antall kvm for  fremutleie ble noe lavere)

Videre har selskapet i forbindelse med byggeprosessen uttrykkelig uttalt utad at deler av bygget skal fremutleies. Dette kommer blant annet til uttrykk i korrespondansen med kommunen. I forkant av at Selskap 1 AS tiltrådte leiekontrakten, søkte selskapet kommunen om brukstillatelse bare for den delen av bygget som skulle brukes til Selskap 5-butikk, og ikke for fremutleiedelen av bygget. I kommunens brukstillatelse gjenspeiles dette i følgende uttalelse: "Ansvarlig søker bekrefter i søknad om midlertidig brukstillatelse at byggets utleiedel ennå ikke har noen bruker." At deler av bygget som ble oppført for Selskap 5   skulle leies ut til en annen leietaker er også uttalt i artikler på nettsider for bygge bransjen. Videre ble lokalene annonsert til leie på flere nettsider.

Under bokettersynet har selskapet omtalt fremutleielokalene som nettopp dette, og har opplyst om at lokalene var ledige for fremutleie. Opplysninger om at fremutleielokalene ble brukt som lager for Selskap 5 kom først frem i brev fra selskapet av 12. april 2013. Disse nye opplysningene kom altså etter sluttmøtet i forbindelse med bokettersynet den 14. mars 2013, der skattekontoret gav uttrykk for våre vurderinger med hensyn til fradragsretten for inngående avgift på oppføringstidspunktet. At lokalene skulle være brukt som lager av Selskap 5 harmonerer dårlig med det faktum at selskapet avventet å søke om brukstillatelse for disse lokalene. Etter skattekontorets syn har selskapet gjennom konkludent adferd vist at intensjonen med deler av bygget har vært fremutleie.

Selskapet anfører i det samme brevet at brukstillatelsen gjelder hele bygget og at fremutleielokalet har vært benyttet av Selsap 5, jf bekreftelse fra Selskap 1 AS vedlagt brevet. Skattekontoret kontaktet xxxx kommune etter dette, altså 24. april 2013. Saksbehandler bekreftet at den midlertidige brukstillatelsen som ble gitt 23. januar 2013 ikke omfattet fremleiedelen av bygget og at slik tillatelse ennå ikke var gitt.

Skattekontoret er ikke enig i selskapets anførsel om at intensjon og formål med et bygg under oppføring ikke har betydning for fradragsretten. Etter gjeldende rett er det kun der bruken av bygget/lokalene er avklart – dvs at det er avklart hvilken avgiftsregistrert (eller kommunal/fylkeskommunal) leietaker som skal bruke lokalene – at utleier har fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene jf mval § 2-3 og § 8-1. Se her Merverdiavgiftshåndboken sd 554 og Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS).  I IT Fornebu – saken la lagmannsretten til grunn at retten til å fradragsføre inngående avgift først oppstår fra det tidspunkt hvor det foreligger leiekontrakter med merverdiavgiftspliktige leietakere. Etter rettens oppfatning oppstilte tidligere forskrift nr. 117 (nå mval § 2-3) både de vilkår som må være oppfylt for å bli registrert og omfanget av registreringen. Det er med andre ord ikke tilstrekkelig at det foreligger en intensjon fra utleiers side om utleie til leietakere som nevnt. Det samme må også gjelde i fremutleietilfellene, slik at utleier ikke kan fradragsføre inngående avgift på lokaler som leietakeren skal fremutleie før leietakeren har inngått fremleiekontrakt med en avgiftspliktig leietaker.

Skattekontoret mener at bruken av fremleielokalene i relasjon til selskapets frivillige registrering må anses for å ha vært uavklart i oppføringsperioden, slik at Klager AS ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift under denne perioden.

Spørsmålet blir så om Selskap 1 AS' tiltredelse av leiekontrakten og selskapets anførte bruk av fremleielokalene som lager innebærer at Selskap 5   blir å anse som "brukeren" av arealene jf FMVA § 2-3-1, slik at inngående avgift på anskaffelsene til oppføringen av disse lokalene er fradragsberettiget jf mval § 8-1.

Vilkåret for fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser er at disse er "til bruk" i den avgiftsregistrerte virksomheten. Etter Høyesteretts praksis stilles det krav om at anskaffelsen har "nær og naturlig" tilknytning til den registrerte virksomheten. I vår sak må det altså gjøres en helhetsvurdering av om lokalene fortsatt er å anse som disponert for utleie, eller om disse er midlertidig omdisponert til "egenbruk" for Selsap 5.

Etter gjeldende rett vil ikke enhver bruk være utslagsgivende for spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Vi viser her til Høyesteretts avgjørelse i Bowling 1-dommen Rt 2008 s. 932, hvor Høyesterett kom til at en virksomhet som drev avgiftsunntatt bowling- og biljardvirksomhet og avgiftspliktig serveringsvirksomhet ikke hadde fradragsrett for merverdiavgift på biljardbord selv om disse fra tid til annen ble benyttet i serveringsvirksomheten. Vi viser også til Aust-Agder tingretts dom av 30. januar 2013, der hovedspørsmålet gjaldt uttaksmerverdiavgift, men hvor retten også drøftet reglene om fradrag for inngående avgift. I denne saken hadde en byggmester oppført en bolig som var ment for egen privat bruk, men som også skulle benyttes som visningsbolig og i reklamevirksomhet. Partene var enige om at boligen i en viss utstrekning var brukt i den avgiftspliktige virksomheten til visning/reklame. Byggmesteren fikk imidlertid ikke retten med på fradragsrett/ikke uttaksplikt for boligen, selv om det ble lagt til grunn en viss bruk av denne for reklamering av egen avgiftspliktig virksomhet.

Også i Elkjøp-dommen (Rt 2012 s. 432) legger Høyesterett vekt på Elkjøps anførte formål med anskaffelsen av en tomannsbolig til bytte mot tomteareale somSelskap 2ønsket for å bygge en såkalt "Megastore". Hensynet til handelsvirksomheten ble ansett utslagsgivende og salg av bolig ble ikke ansett som noe selvstendig mål for Elkjøp. Den avgiftsunntatte eiendomsomsetningen, altså den faktiske bruken av anskaffelsene, ble uten betydning for fradragsretten.

Basert på opplysningene i vår sak legger skattekontoret til grunn at formålet med dette lokalet, altså fremutleielokalene, er utleie. Ut fra gjeldende rett mener vi at eventuell egenbruk (Selsap 5s bruk av lokalene), jf de ovenfor nevnte dommene, må være kvalifisert for at avgiftsbehandlingen skal avgjøres ut fra egenbruken og ikke utleieformålet. For eksempel sier Høyesterett i Bowling-dommen at det skal mer til enn sporadisk bruk for at det skal ha avgjørende betydning for fradragsretten.

Skattekontoret viser til at selskapet ikke har søkt om brukstillatelse for lokalene i perioden det anføres at Selskap 5 har benyttet lokalene. Byggearbeidene var etter det skattekontoret oppfatter heller ikke fullført på dette tidspunktet fordi noen arbeider gjenstod til en fremleietaker var på plass.

Etter en helhetsvurdering er vi kommet til at utleieformålet ikke kan anses endret til tross for anførselen om Selsap 5s bruk av lokalene som lager. Så lenge leietakeren, Selskap 1 AS, ikke hadde inngått fremleiekontrakt for lokalene, kunne fremleielokalene ikke omfattes av Klager AS' frivillig registrerte virksomhet på oppføringstidspunktet. Skattekontoret er altså kommet til at selskapet ikke hadde rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene til fremleielokalene under oppføringen. Selskapet har rett til fradrag for disse kostnadene først på tidspunktet da Selskap 1 AS inngikk fremutleiekontrakt.

Skattekontoret er etter dette kommet til at selskapets omsetningsoppgaver var uriktige eller ufullstendige og at merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn jf. mval § 18-1 første ledd b).

Basert på en beregning der det legges til grunn at fremutleiearealet utgjør 1 625 kvm av bygget legger skattekontoret til grunn at 35,55 % av byggekostnadene må relateres til fremleiedelen, jf vårt varsel av 7. juni 2013. Basert på denne fordelingen har selskapet fradragsført inngående avgift på byggekostnader knyttet til næringsbygget med 35,55 % for mye, noe som utgjør til sammen kr 4 334 462. (Se her bokettersynsrapportens punkt 7.2.5.)

Skattekontoret presiserer imidlertid at vi mener selskapet fikk rett til fradrag for den inngående avgiften gjennom såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør på tidspunktet da Selskap 1 AS inngikk fremutleiekontrakt jf. mval § 8-6. Selskapet opplyser i tilsvaret av 28. juni 2013 at slik leiekontrakt er inngått etter at bokettersynet ble avsluttet, og selskapet kan søke om tilbakegående avgiftsoppgjør fra dette tidspunktet. Siden dette tidspunktet ligger utenfor perioden for vår kontroll må selskapet selv sørge for særskilt søknad til skattekontoret om dette. Vi vil selvsagt tilstrebe en så rask som mulig håndtering av søknaden.

3.2. Infrastruktur

Skattekontoret er enig med selskapet i at det foreligger fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til infrastruktur som utbyggeren blir pålagt å oppføre og som har nær og naturlig tilknytning til utbyggerens frivillig registrerte virksomhet jf mval §§ 2-3 og 8-1.

Når det gjelder omfanget av fradragsretten for inngående avgift på infrastruktur for Klager AS under oppføringen vil denne være begrenset av i hvilken grad selve eiendommen/bygget var til bruk i selskapets frivillig registrerte virksomhet. Som nevnt ovenfor er skattekontoret kommet til at 35,55 % av bygget ikke var omfattet av den frivillig registrerte virksomheten på dette tidspunktet. Samme fordeling av inngående avgift må også gjøres når det gjelder kostnader til infrastruktur.

3.2.1 Adkomstveien

Selskapet har tatt fullt fradrag for inngående avgift på anleggskostnadene til bygging av adkomstvei fra rundkjøringen på NN og fram til tomten til næringsbygget. Vi viser til vurderingene ovenfor når det gjelder retten til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene til bygget. Etter gjeldende rett har utbyggeren rett til fradrag for inngående avgift på kostnader til infrastruktur i den grad disse anskaffelsene er til bruk i den avgiftsregistrerte virksomheten jf mval § 8-1, og skattekontoret er ikke enig i selskapets anførsel om at selskapet kunne kreve fullt fradrag for inngående avgift på kostnadene til adkomstveien. Klager AS hadde rett til fradrag for inngående avgift i samme utstrekning som for bygget, som i henhold til vurderingene ovenfor var 64,45 % av den inngående avgiften.

Skattekontoret er kommet til at selskapets omsetningsoppgaver var uriktig eller ufullstendig og at merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn jf mval § 18-1 første ledd b).

Av totalt fradragsført inngående avgift knyttet til adkomstveien på kr 714 879 anses 35,55 % for mye fradragsført, altså kr 254 140.

3.2.2 Rundkjøring på NN

Som en del av infrastrukturtiltakene som selskapet ble pålagt å bygge i forbindelse med byggeprosjektet måtte selskapet bygge ny rundkjøring på NN som Statens vegvesen skulle overta. Som en del av avtalen med vegvesenet ble det avtalt at vegvesenet skulle dekke en andel av kostnaden til rundkjøringen – 50 % og begrenset oppad til MNOK 10. Skattekontoret har etter en helhetsvurdering av avtaleverket mellom selskapet og Statens vegvesen kommet til at Klager AS må anses som byggherre for byggingen av rundkjøringen. Det er avtalt mellom partene at rundkjøringen skal overdras til vegvesenet etter fullføringen. Selskapet anfører at det fremstår for dem som usikkert om beløpet mottatt fra Statens vegvesen anses som omsetning. Skattekontoret mener imidlertid at når det er avtalt at vegvesenet skal yte et pengebeløp mot å få overta et ferdig anlegg, rundkjøringen, så er dette en transaksjon som faller innenfor omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd a) – ytelse mot vederlag. Omsetningsobjektet er her fast eiendom og transaksjonen er altså unntatt fra merverdiavgift, jf mval § 3-11. Selskapet har ikke rett til fradrag for inngående avgift knyttet til denne avgiftsunntatte transaksjonen, jf mval §§3-11 og 8-1. Skattekontoret er etter en helhetsvurdering kommet til at en andel av den inngående avgiften på byggekostnadene ikke kunne fradragsføres.

Etter en helhetsvurdering har skattekontoret i denne saken kommet til at bare den andelen av byggekostnadene til rundkjøringen som er dekket av selskapet selv kan anses relevant for selskapets frivillig registrerte utleievirksomhet. Grunnlaget for selskapets fradragsrett for inngående avgift må etter skattekontorets syn beregnes ut fra anskaffelseskostnadene på selskapets hånd inkl mva minus MNOK 10, som gjelder salg av eiendom / anlegg (rundkjøringen) til Statens Vegvesen.

Skattekontoret er ikke enig i selskapets anførsel om at spørsmålet om omsetning ikke skal ha betydning for fradragsretten for inngående avgift. Selskapet viser til prinsippene i Elkjøp-dommen og Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse i sak nr 7578 og anfører at disse må være avgjørende for fradragsretten for merverdiavgift. I Elkjøp-dommen fikk Selskap 2 medhold i at anskaffelser til oppføring av en erstatningsbolig som bytte for en tomt de ønsket for oppføring av en såkalt megastore i Lørenskog var "til bruk i" den avgiftspliktige butikkvirksomheten, selv om transaksjonen (makeskiftet) isolert sett var en avgiftsunntatt transaksjon.

I Elkjøp-saken ble staten ikke hørt med at Elkjøp, som hadde foretatt en avgiftsunntatt transaksjon, ikke kunne kreve fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knyttet seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Høyesteretts flertall knytter fradragsretten opp mot Elkjøps avgiftspliktige handelsvirksomhet virksomhet jf. premiss 47: "Dette eiendomsbyttet kan derfor ikke anses som særskilt virksomhet, men må anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet. Hvorvidt Selskap 2 skal kunne kreve fradrag for inngående avgift på kostnadene til oppføring av tomannsbolig i xxveien 43, må etter dette avgjøres ut fra om disse kostnadene har vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne." I motsetning til Selskap 2 driver Klager AS virksomhet innen eiendomsutvikling. Eiendomsutvikling er virksomhet som drives både innenfor merverdiavgiftsloven ved frivillig registrering og utenfor loven ved for eksempel salg eller utleie av eiendom til ikke-avgiftsregistrert virksomhet. En eiendomsutvikler vil dermed normalt ha transaksjoner både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, og må håndtere transaksjonene ulikt med hensyn til fradrag for inngående avgift. Transaksjonen mellom selskapet og vegvesenet skjer heller ikke av hensyn til eksisterende avgiftspliktig virksomhet, slik som i Elkjøp-saken, men som ledd i etableringen av eiendomsvirksomheten. Elkjøp-dommen vil derfor etter skattekontorets syn ikke få avgjørende betydning for vår sak. Skattekontoret er derfor ikke enig med selskapet i at beløpet på MNOK 10 må behandles på samme måte som bytte av eiendom i Elkjøp-saken. Vi mener at transaksjonen mellom selskapet og Statens vegvesen ved overføring av eiendomsretten til rundkjøringen og ytelsen av MNOK 10 utgjør omsetning jf. mval § 1-3 første ledd a) og at omsetningen er unntatt fra merverdiavgift jf mval § 3-11. Det følger av mval § 8-1 at selskapet ikke har rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelsene knyttet til denne transaksjonen.

Den resterende delen av merverdiavgiften på anskaffelseskostnadene til rundkjøringen er skattekontoret enig med selskapet i at hadde en nær og naturlig tilknytning til den frivillig registrerte virksomheten. Skattekontoret mener likevel at selskapet ikke hadde rett til fullt fradrag for den inngående avgiften på denne delen av kostnadene på bakgrunn av omfanget av den frivillige registreringen på oppføringstidspunktet jf vurderingene over. Selskapet kunne, etter skattekontorets syn, fradragsføre 64,45 % av den inngående avgiften, jf vurderingen ovenfor, og ikke 100 % slik selskapet gjorde.

Etter dette har skattekontoret kommet til at selskapets omsetningsoppgaver var uriktig eller ufullstendig og at merverdiavgiften kan fastsettes ved skjønn jf mval § 18-1 første ledd b).

Etter en beregning der begge forhold, som nevnt ovenfor, er hensyntatt har selskapet etter skattekontorets syn fradragsført inngående avgift på byggekostnadene til rundkjøringen med 54,31884 % for mye, til sammen kr 2 682 066, se tabell nedenfor. Se her bokettersynsrapportens punkt 7.3.2.4 og vårt varsel av 7. juni 2013 pkt 4.4.2.

3.2.3 Overdragelse av infrastruktur til xxxx kommune og Statens vegvesen

Selskapet anfører at overdragelse av infrastrukturen – adkomstveien og rundkjøringen – til henholdsvis xxxx kommune og Statens vegvesen ikke utgjør en justeringsutløsende hendelse. Skattekontoret er ikke enig i dette synspunktet.

Etter Merverdiavgiftsloven kapittel 9 skal inngående avgift på kapitalvarer justeres ved endret bruk av kapitalvaren. Opparbeidelse av infrastrukturtiltak faller inn under kapitalvarebegrepet jf mval § 9-1 annet ledd b). I dette tilfellet har Klager AS altså foretatt ny-, på- eller ombygging, og inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette har oversteget kr 100.000.

I henhold til mval § 9-2 første ledd skal et "registrert avgiftssubjekt justere inngående merverdiavgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt."  Ved overdragelse av bygg eller anlegg / fast eiendom anses bruken å være endret. Dette fremgår også av mval § 9-2 tredje ledd, som presiserer at "registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras".

Skattekontoret mener at overdragelse av infrastrukturtiltak utløser plikt til justering. Dette fremgår klart av lovens ordlyd, jf ovenfor, og er videre lagt til grunn i bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet (02/09 og 31/09). Justeringsreglene har ikke endret reglene om rett til fradrag for inngående avgift, men de retter seg mot hendelser som inntrer etter at anskaffelsen er foretatt. Skattekontoret mener at justeringsreglene innebærer et nytt regime med justering av fradragsført inngående merverdiavgift. For kapitalvarer styres ikke lenger fradragsretten fullt ut av formålet på anskaffelsestidspunktet. Fradragsretten skal derimot vurderes løpende på objektivt grunnlag, og skal i størst mulig grad reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid. Dette regimeskiftet får anvendelse begge veier, slik at det kan oppnås fullt fradrag for inngående merverdiavgift gjennom justering for anskaffelseskostnadene, selv om disse har påløpt under et formål som ikke gir rett til fradrag på anskaffelsestidspunktet.

Selskapet viser til klagesak nr 7578 der en hotellvirksomhet hadde ført opp en erstatningshytte som ble byttet mot overtakelse av en eksisterende hytte med tilhørende tomteområde som virksomheten ønsket for oppføring av et hotellkompleks. Nemnda fattet vedtak mot skattekontorets innstilling, og kom til at eiendomsbyttet ikke utgjorde noen justeringshendelse. Den nevnte saken kan ikke  få avgjørende betydning i vår sak. Skattekontoret viser til at Klagenemnda i senere saker har fattet vedtak om samlet justering ved overdragelse av infrastruktur, slik som i vår sak. Vi viser her til avgjørelsene i sak nr 7842 og nr 7937. I klagesak nr 7842 uttrykte skattekontoret i innstillingen: "Skattekontoret er av den klare oppfatning at det er feil når Klagenemnda legger til grunn at justeringsreglene skal tolkes innskrenkende pga Elkjøp-dommen. Nedenfor vil vi begrunne hvorfor klagenemndas avgjørelse er uriktig." Synspunktet ble begrunnet ut fra lovteksten i merverdiavgiftsloven og justeringsreglenes bakgrunn og system med hensyn til at reglene virker "begge veier" og altså også innebærer mulighet for justeringsrett. Klagenemndas flertall sluttet seg til skattekontorets innstilling og fattet vedtak om samlet justering ved overdragelse av infrastruktur. Nemnda kom til samme resultat i sak nr 7937 som også gjaldt justering og overdragelse av infrastruktur.

Skattekontoret fastholder at selskapet må foreta samlet justering ved overdragelse av infrastrukturtiltakene (adkomstvei og rundkjøring) til henholdsvis kommunen og Statens Vegvesen. Overdragelse av disse kapitalvarene er ikke foretatt innenfor kontrollperioden, og skattekontoret foretar derfor ingen fastsettelse av merverdiavgift ved samlet justering knyttet til overføringen.

Samlet justering kan unngås hvis mottakeren overtar justeringsforpliktelsen jf mval § 9-3 første ledd. Etter FMVA § 9-3-2 er det et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer. Videre kan en kommune eller fylkeskommune overta justeringsforpliktelse. Etter samme bestemmelses annet ledd er det et vilkår at mottakeren samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen. Samtykke skal skje ved skriftlig undertegnet avtale jf FMVA § 9-3-3. Statens Vegvesen kan ikke overta justeringsforpliktelsen knyttet til rundkjøringen ved NN, da denne ikke kan anses å være til bruk i vegvesenets avgiftspliktige virksomhet. Samlet justering av merverdiavgift knyttet til adkomstveien kan unngås dersom kommunen overtar justeringsforpliktelsen.

3.3. Prosjektkode 780103 – VA-anlegget

Selskapet anfører at skattekontorets gjengivelse av faktum knyttet til VA-anlegget er feil og at dette får betydning for merverdiavgiftsbehandlingen. Her mener selskapet at hovedspørsmålet i saken er om de fakturerte arbeidene inngikk i opprinnelig avtale mellom selskapet og Selskap 4 AS, noe partene er uenige om. Selskapet mener at entreprenøren uansett er forpliktet til å oppkreve utgående merverdiavgift som følge av at de anser vederlaget som ordinær omsetning. Klager AS mener at motstykket er at selskapet vil ha fradragsrett for avgiften som er oppkrevd på fakturaen.

Skattekontoret mener at hovedspørsmålet her er om disse kostnadene er anskaffelser "til bruk i" selskapets avgiftsregistrerte virksomhet jf mval § 8-1. Basert på opplysningene under bokettersynet forstår vi det slik at selskapet mener dette er en kostnad de ikke skal dekke, men som entreprenøren må bekoste selv. Klager AS har opplyst at selskapet varslet krav mot entreprenøren. Entreprenøren har på sin side videresendt kravet til sitt forsikringsselskap, hvor det behandles som en forsikringssak. Disse kostnadene som er samlet på prosjektkode 780103 har selskapet opplyst at de vil rette motkrav til Selskap 4   Oslo AS for i forbindelse med sluttoppgjøret. At Klager AS mener at kostnaden ikke skal dekkes av dem, at selskapet har protestert overfor entreprenøren, taler etter vårt syn klart for at anskaffelsene ikke kan anses å være "til bruk i" selskapets frivillig registrerte virksomhet.

Da de øvrige kostnadene på prosjektkode 780103, kr 252 415 med tillegg av merverdiavgift kr 63 104, gjelder konsulent- og arkitektkostnader fra andre enn Selskap 4 AS, mener skattekontoret at selskapet har rett til fradrag for inngående avgift med samme fordelingsnøkkel som bygget, jf vurderingene ovenfor.

Skattekontoret mener at selskapets omsetningsoppgaver var uriktig eller ufullstendig og at merverdiavgiften kan fastsettes ved skjønn jf mval § 18-1 første ledd b).

Merverdiavgift på fakturaene fra Selskap 4 AS før på prosjektkode 780103 tilbakeføres i sin helhet med til sammen kr 350 569.

Når det gjelder merverdiavgift på de øvrige kostnadene på prosjektkode 780103 har selskapet fradragsført for mye inngående avgift med til sammen kr 22 433, altså 35,55 % av det totale fradragsførte avgiftsbeløpet med kr 63 104 knyttet til disse kostnadene.

3.4 Oppsummering

På bakgrunn av det ovenstående er vi kommet til at selskapets innsendte omsetningsoppgaver var ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b). Skattekontoret har, med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b, fattet vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader som ikke anses til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten i kontrollperioden:

Rapportens avsnitt  Inngående avgift 7.2.5 Næringsbygget -4 334 462 7.3.1.1 Adkomstveien -254 140 7.3.2.4 Rundkjøringen på NN -2 682 066 7.4 VA anlegg -350 569 7.4 VA anlegg -22 433 Sum Sum forslag tilbakeføring av inngående merverdiavgift -7 643 670

Når det gjelder fordelingen av avgiftsbeløp pr termin viser vi til bokettersynsrapportens vedlegg".

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift med 20 % vedrørende den tilbakeførte inngående avgift, klagens pkt. 5 hitsettes det fra vedtaket side 17 følgende:

"4.Tilleggsavgift Av merverdiavgiftsloven § 21-3 fremgår at: ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen”.

Klager AS har overtrådt merverdiavgiftsloven ved at selskapet har fradragsført inngående avgift på anskaffelser til byggekostnader som ikke kan anses å være til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten jf. mval § 8-1 jf § 2-3, og staten er ved dette påført avgiftstap.

Ved vurdering av den utviste aktsomheten, skal det i følge gjeldende retningslinjer legges til grunn at den næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, samt å innberette korrekte opplysninger til avgiftsmyndighetene. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet, noe som betyr at det å levere inn en uriktig omsetningsoppgave anses som uaktsomt i seg selv. Aktsomhetsnormen vurderes altså strengt.

For å konstatere forsett må den avgiftspliktige være klar over at avgiftslovgivningen blir overtrådt som følge av handlingen eller unnlatelsen. Det er ikke krav om at avgiftspliktige har til hensikt å overtre loven.

Ved å sette seg inn i detaljene om regelverket ved frivillig registrering og fremutleie ville selskapet fått opplyst at det ikke foreligger fradragsrett ved uavklart bruk av lokaler. Slik kunnskap kunne selskapet oppnådd ved en konkret henvendelse til avgiftsmyndighetene.

Det er en grunnleggende plikt for foretak å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses i seg selv som uaktsomt. Foretaket hefter også for feil som er begått av medhjelpere jf mval § 21-3 annet ledd.

For å kunne ilegge tilleggsavgift stilles det krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jf. Rt. 2007 s. 1217 og Rt. 2008 s. 1409. Dette innebærer at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt, at avgiftspliktige har vært uaktsom, og at det foreligger fare for tap for staten.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet burde forstå at det ikke hadde rett til å fradragsføre inngående avgift på lokaler for fremutleie der leiekontrakt med fremleietaker ikke var inngått, og at staten ved unnlatelsen kunne bli påført et avgiftstap. Likeledes legger vi til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet burde forstå at det ikke hadde rett til å fradragsføre inngående avgift på infrastruktur fullt ut og at det ikke har rett til fradrag for inngående avgift på kostnadene til VA anlegget på prosjektkode 780103, som de mener selskapet ikke skal bære. Staten har eller kunne ha blitt påført et avgiftstap som følge av fradragsføringen.

Skattekontoret finner etter dette at merverdiavgiftsloven § 15-1 andre ledd er overtrådt, og staten er eller kunne vært påført et avgiftstap. Basert på de foreliggende opplysninger finner skattekontoret at selskapet har utvist uaktsomhet.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 for ileggelse av tilleggsavgift skal det ved uaktsomhet ilegges en normalsats på 20 %.

Skattekontoret har vedtatt å ilegge 20 % tilleggsavgift på den fordel selskapet har hatt ved å fradragsføre inngående avgift på bygge- og anleggskostnader som må relateres til lokaler for fremutleie der fremleiekontrakt ikke var på plass på anskaffelsestidspunktet og for kostnader selskapet mener det ikke skal bære og som derfor ikke kan anses til bruk i den avgiftsregistrerte virksomheten jf mval § 8-1, jf. mval. § 21-3.

Renter er beregnet med kr 484 448 etter skattebetalingsloven §§ 11-2 og 11-4."

Klagers innsigelser til vedtaket Næringsbygget, klagens pkt. 2 Klager anfører at det var inngått leieavtale med Selskap 1 AS om leie av hele bygget, og at Selskap 1 AS også rent faktisk benyttet hele det leide arealet i sin avgiftspliktige virksomhet. Selv om det forelå en mulighet for at deler av arealet skulle fremleies, var hele arealet til bruk i Selskap 1 AS sin avgiftspliktige butikkvirksomhet. Det arealet som skattekontoret anser som "fremleiarealet", ble benyttet som lager.

Klager anfører at i henhold til praksis er det tilstrekkelig at det er inngått en leiekontrakt med en avgiftspliktig leietaker, jf. Mval. § 2-3 (1). Det er ikke et vilkår for at utleier kan registrere seg frivillig og gjøre fradrag for inngående merverdiavgift at leietaker har tiltrådt leieobjektet. Etter klagers oppfatning kan bruken av de aktuelle arealer ikke anses å være "uavklart".

Klager viser til dom av 31. mars 2008 - IT Fornebu Eiendom AS og legger til grunn at vilkårene for frivillig registrering er til stede og at Selskap 1 AS hadde forpliktet seg til å leie hele bygget, samt til å bruke hele bygget i avgiftspliktig virksomhet.

Leietaker hadde riktignok en opsjon til å forestå fremleie av en del av arealet, uten at klager kunne gjøre innsigelser mot fremleieadgangen. Denne adgangen ble benyttet da Selskap 1 AS inngikk fremleieavtale med Selskap 3  AS, men den var ikke benyttet i oppføringsperioden. En slik opsjon kan imidlertid ikke medføre at bruken av arealene anses uavklart og at arealene ikke omfattes av den frivillige registrering.

Klager anfører at hele næringsbygget var omfattet av Klager AS sin frivillige registrering og at selskapet hadde løpende fradragsrett for merverdiavgift på oppførings-kostnadene. Skattekontoret har i stedet for å se på den faktiske bruken av arealene knyttet sin vurdering opp mot brukstillatelser, ferdigattester mv. Klager kan ikke se at det er rettslig grunnlag for et slikt syn. Merverdiavgiftslovens fradragsregler er knyttet opp i mot den faktiske bruken og ikke hvorvidt denne bruken er i henhold til krav, reguleringer mv.

Klager anfører at bokettersynesrapporten tar feil med hensyn til disse lokalers egnethet som lager og at nødvendige byggearbeider for at arealet kunne benyttes som lager er fullført. Det anføres at det stilles intet krav til leietakers bruk av lokalene og i den forbindelse vises det til KMVA 2008/6275 hvor klagenemnda opphevet skattekontorets tilbakeføring av inngående avgift. Klagenemnda la til grunn at det var tilstrekkelig at lokalene var leid ut til avgiftspliktig virksomhet, og at det ikke hadde betydning for utleiers fradragsrett hvorvidt leietaker rent faktisk benyttet lokalene. Skattekontorets referanse til rettspraksis vedrørende fradragsrett ved delt virksomhet fremstår således som malplassert i denne sammenhengen.

Selskapet anfører at det nå er inngått avgiftspliktig leiekontrakt, med Selskap 3 AS, og det er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for den etterberegnede merverdiavgiften i tråd med skattekontorets føringer. Etter klagers oppfatning vil en slik korreksjon medføre at renteberegningen må oppheves og at etterberegningen ikke gir grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Infrastruktur, klagens pkt. 3 Klager konstaterer at det synes å foreligge enighet om det rettslige utgangspunkt om fradragsrett for inngående merverdiavgift på infrastruktur- anskaffelsene og viser til sitt tilsvar datert 28. juni 2013. (Dok. 6).

Klager er derimot uenig i skattekontorets rettslige oppfatning om at fremtidig overdragelse av rundkjøringen til Statens vegvesen vil medføre en justeringshendelse som utløser samlet justering, jf. mval. § 9-2 tredje ledd.

Klager anfører at justeringreglene ikke kommer til anvendelse ved anskaffelser av infrastruktur, da HR i dom av 15. mars 2012 (RT. 2012 s 432) Elkjøp - dommen trakk et skarpt skille mellom nettopp "oppofrelse" på den ene siden og "varer og tjenester.... anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet..." på den andre siden. Det er anført at bruksendringsreglene i den tidligere mval. § 21 tredje ledd bare kom til anvendelse på driftsmidler. Etter klagers syn er det et skarpt skille mellom oppofrelser på den ene siden og driftsmidler på den annen side videreført i justeringsreglene for fast eiendom som ble innført med virkning fra 1. januar 2008.

Klager legger til grunn at ovennevnte dom tilsier en innskrenkende fortolkning av tidligere mval. § 21 tredje ledd.

Det vises til lovens forarbeider (Ot.prp. nr. 59 2006-2007) og formålet med at det for registrerte næringsdrivende ikke skal foreligge avgiftskumulasjon.

Skattekontorets standpunkt vil medføre at det oppstår en endelig avgiftsbelastning og dermed avgiftskumulasjon på selskapets hånd. Statens vegvesen har ikke muligheter til å overta eventuelle justeringsforpliktelser. Dette vil stå i strid med grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper.

Klager legger således til grunn at justeringreglene ikke får anvendelse på adkomstveien og rundkjøringen og at anskaffelsen av ovennevnte må anses som en oppofrelse og gi fradragsrett ved anskaffelsen. Klageren legger til grunn at da Selskap 1 AS har benyttet hele leieobjektet i 100 % avgiftspliktig bruk, vil klager ha krav på merverdiavgift gjennom reglene om fradrag, og ikke reglene om justering.

På kontrolltidspunktet var veien ennå ikke overdratt til kommunen og rundkjøringen var ennå ikke overdratt til Statens vegvesen. Forholdet omfattes således ikke av bokettersynet.

Adkomstveien Klager anfører at adkomstveien ikke utgjør noe driftsmiddel og at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse på anskaffelsen av adkomstveien, jf. mval. § 9-1. Da klager har den oppfatning at Selskap 1 AS har benyttet hele leieobjektet 100 % i avgiftspliktig bruk, vil selskapet ha krav på merverdiavgift gjennom reglene om fradragsrett, og ikke reglene om justering.

Det anmodes om at det legges til grunn at klager har full fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelsene til adkomstveien og at tilbakeføring av inngående avgift med kr 254 140 oppheves.

Klageren viser til at det likevel er søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgiften etterberegnet relatert til adkomstveien.

Rundkjøringen på NN Selskapets anskaffelser til rundkjøringen på NN er et infrastrukturtiltak og er en "oppofrelse" på samme måte som adkomstveien. Klager anfører at selskapet mottok en kostnadsdekning på 10 MNO fra Statens vegvesen. Klager anfører at det blir helt uriktig når skattekontoret legger til grunn at det har funnet sted en omsetning mellom selskapet og Statens vegvesen - og at denne omsetningen utgjør fast eiendom. Rundkjøringen utgjør en kostnad for selskapet i form av et pålagt infrastrukturtiltak. Fradragsretten for inngående merverdiavgift er knesatt ved en rekke avgjørelser av Skattedirektoratet og publiserte bindende forhåndsuttalelser. At klager mottar en kostnadsdekning medfører ikke at rundkjøringen utgjør noen form for omsetningsvare.

Det anmodes om at etterberegningen av fradragsført inngående avgift med kr 1 244 150 pga at Selskap 1 AS ikke har benyttet hele arealet oppheves. Videre anmodes det om at etterberegningen av fradragsført merverdiavgift med kr 1 437 916 oppheves. Skattekontoret har uriktig lagt til grunn at det har funnet sted en unntatt omsetning mellom selskapet og Statens vegvesen og ikke en kostnadsdekning.

Det anføres at skattekontoret har plikt til å ta hensyn til endringer som går i avgiftspliktiges favør. Skattekontoret må i henhold til dette hensynta, ved eventuell etterberegning av inngående merverdiavgift, at selskapet uriktig har beregnet utgående merverdiavgift med kr 489 284 og periodisere denne til det tidspunkt den er innbetalt til staten. Det samlede etterberegnede beløp vil reduseres tilsvarende.

VA-anlegg, klagens pkt. 4 Klager anfører at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn. Det anføres at hovedspørsmålet i den aktuelle saken er hvorvidt de fakturerte arbeider inngikk i den opprinnelige avtale om fastpris mellom partene eller om arbeidene skulle faktureres i tillegg, noe klageren og Selskap 4 AS er uenige om. Klager er av den oppfatning at det er korrekt fakturert med avgift og at fakturaen har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til klager sin virksomhet til at det foreligger fradragsrett. Hvorvidt entreprenøren har meldt dette til et forsikringsselskap som et skadetilfelle er uten betydning. Klager ber om at etterberegningen på dette punktet frafalles.

Tilleggsavgift, klagens pkt. 5 Det anføres at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, da det ikke foreligger grunnlag for etterberegning av inngående avgift.

Under enhver omstendighet anser klager at tilleggsavgiften er satt for høyt. Skattekontoret har anvendt "standardsatsen" på 20 %, noe det ikke er grunnlag for. Den anvendte satsen har medført at skattekontoret opprinnelig beregnet tilleggsavgift med kr 1 685 989. Dette i forhold til et selskap som nå i henhold til skattekontorets oppfatning på vedtakstidspunktet har full fradragsrett for inngående merverdiavgift - og merverdiavgift som fullt ut er fradragsberettiget.

Klager anfører at "tapsvilkåret" ikke er tilstede. Klager viser til at skattekontorets adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift ved såkalte "inn/ut" tilfeller og periodiseringsfeil.

Etter klagers syn kan det ikke være tilstrekkelig å konstatere at en feil - isolert sett - er egnet til å kunne påføre staten tap. I tråd med overnevnte må det som et minimum kunne vises til konkrete holdepunkter for at feilen-samlet sett- har kunnet påført staten et avgiftstap. Etter klagers oppfatning må vurderingen om forholdet ville kunne påføre staten et tap, gjøres på vedtakstidspunktet.

Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 hvor det uttales at ileggelse av tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det må bl. annet vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Dersom det likevel skulle legges til grunn at de materielle vilkår i § 21-3, herunder tapsvilkårene er oppfylt, har skattekontoret en plikt til å vurdere om tilleggsavgift bør unnlates selv om både de objektive og subjektive vilkår er oppfylt. Klager viser til diverse klagesaker, bl. annet KMVA 2013/7860, hvor et av nemndas medlemmer finner å benytte en lavere % sats, hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses forholdsvis liten.

Det vises til andre klagesaker og Sivilombudsmannens uttalelse 2008/2261. Samlet sett fremstår det som rimelig klart at tilleggsavgift ikke skal eller bør ilegges der det kan påvises at feilen, etter en konkret helhetsvurdering, ikke har kunnet påført staten et provenymessig tap.

Det anføres at skattekontoret i alle tilfeller bør ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Etter klages oppfatning viser nyere uttalelser fra klagenemnda at skattekontoret oppfordres til å anvende skjønnsutøvelse enten ved å benytte en lavere sats eller ved å fastsette tilleggsavgiften til et fast beløp i stedet for "gjeldende" sats hvor dette vil medføre et uforholdsmessig høyt tilleggsbeløp.

Det vises til HR uttalelse i Rt. 2006 side 333 at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde etter at tilleggsskatt nå er å anse som straff.

Klager anfører at det på vedtakstidspunktet er hevet over enhver tvil at selskapet i sin omsetning fullt ut er avgiftspliktig, vil fradragsspørsmålet for hoveddelen av det etterberegnede beløp, være et spørsmål om periodisering.

Det vises til KMVA 2004/5264 hvor tilleggsavgiften ble satt ned til et bestemt beløp av Skattedirektoratet pga en skrivefeil.

I den utstrekning det legges til grunn at selskapet har utøvet uaktsomhet, anføres det at det ikke er grunnlag for å anvende en sats på 20 %. En tilleggsavgift på kr 1 685 989 står ikke i forhold til de feil skattekontoret mener at selskapet har begått.

Sett i forhold til de kompliserte regler som gjelder ved utleie av fast eiendom, synes en tilleggsavgift i denne størrelsesorden å ligge vesentlig over hva som er formålet bak reglene.

Klager ber om at tilleggsavgiften oppheves.

Skattekontorets merknader til klagen

Det er ikke kommet frem nye opplysninger knyttet til faktum i saken som tilsier at saken står i et annet lys enn tidligere. Skattekontoret er kommet til at vi vil fastholde vårt vedtak.

Ad. pkt. 2- Spørsmålet om tilbakeføring av inngående avgift på kostnader til oppføring av næringsbygget Utleie av fast eiendom faller i utgangspunktet utenfor merverdiavgiftslovens område, jf. mval. § 3-11. Utleier av bygg eller anlegg kan likevel søke om frivillig registrering iht. mval. § 2-3 jf. FMVAL § 2-3-2 for utleie dersom bygget eller anlegget brukes av en merverdiavgiftregistrert leietaker. Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Det fremgår av FMVAL § 2-3-2 at det foreligger visse dokumentasjonskrav for utleier av bygg eller anlegg. Utleieren skal dokumentere hvordan bygget eller anlegget er disponert med målsatte tegninger og med utleiekontrakter. Det skal fremgå hvilke arealer som er utleid til fradragsberettiget formål. Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året. Ved fremleieforhold må fremleier også være frivillig registrert og fremleiekontrakt må fremlegges for å bli registrert. En opsjon på fremleie tilsier at så lenge vilkårene ikke er inntrådt omfattes lokalene ikke av den frivillige registreringen.

Bestemmelsen i mval. § 8-1 gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som avgiftssubjektet gjør til bruk i den avgiftspliktige virksomhet. Ved vurderingen av om en anskaffelse er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten har det gjennom rettspraksis blitt vektlagt om anskaffelsen er relevant for virksomhetens omsetning, om den er en innsatsfaktor og om innsatsfaktoren har en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Såkalt bedriftsøkonomisk tilknytning er ikke tilstrekkelig for rett til fradrag.

Den næringsdrivende har rett til delvis fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser, jf. mval. § 8-2. Det følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut i fra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet.

 Skattekontoret mener at det kun var Selsap 5s lokaler på tilsammen 2 694 kvm som var omfattet av klagerens frivillige registrering og som det var gitt midlertidig brukstillatelse for den 23. januar 2012. Klageren hadde ikke søkt om midlertidig brukstillatelse eller ferdigattest for fremleiedelen på tilsammen 1 625 kvm, slik at dette lokalet ikke kunne anses som fullført jf. mval. § 9-4 annet ledd. Det ble heller ikke fremlagt noen fremleiekontrakt på det tidspunktet ettersynet ble gjennomført. I ettertid er det inngått fremleiekontrakt med Selskap 2  AS. At utleier i ettertid bekrefter at Selskap 5   har benyttet fremleielokalene til lager medfører, etter skattekontorets syn, ikke at lokalene kan anses omfattet av klagerens frivillige registrering fra tidspunktet da leiekontrakten med Selskap 1 AS ble inngått.

Skattekontoret vil bemerke at det på tidspunktet for fradragsføringen ikke forelå noen fremleiekontrakt og at lokalene således verken kan anses å omfatte klagerens eller Selskap 1 AS' frivillige registrering. Et viktig vilkår for frivillig registrering jf. mval § 2-3 er at utleier og hvert ledd i utleiekjeden og sluttbrukeren har rett til fradrag for inngående merverdiavgift jf. FMVA § 2-3-1. Selskap 1 AS hadde ingen fremleietaker / sluttbruker på plass, og hadde derfor ikke fradragsrett for inngående avgift. Det er ikke tilstrekkelig for å kunne fradragsføre oppføringskostnader på et bygg at den næringsdrivende har til hensikt å leie ut til avgiftspliktig virksomhet, jf. IT- Fornebudommen.

For at lokalene skal omfattes av den frivillige registreringen, må det foreligge en leieavtale med et avgiftsregistrert subjekt og både utleier og fremutleier må være frivillig registrert. En skiftlig leieavtale er i utgangspunktet tilstrekkelig og denne må vedlegges registreringsmeldingen. I dette tilfellet er leieavtale for fremleielokalene til Selskap 1 AS inngått først etter at bokettersynet var avsluttet. Partenes forutsetning fremgår tydelig av fremleieavtalens pkt. 1 mellom  Klager og Selskap 1 AS. Dette er også i ettertid bekreftet, ved at Selskap 1 AS er frivillig registrert som fremleier, og at lokalene senere er leid ut til Selskap 2 Stormarked AS xxxx.

At Selskap 5 anfører at de benytter lokalene som eget lager i sin byggevaresalgsvirksomhet, kan ikke etter skattekontorets syn, medføre at klager får fradragsrett på oppføringskostnadene av bygget da denne bruken etter skattekontorets vurdering fremstår som for tilfeldig og av lite omfang. Lokalene kan ikke anses som omdisponert til "egen bruk" for Selsap 5. Vi viser her til at lokalene fremdeles var  annonsert for utleie i samme tidsrom. Videre viser vi til at klageren selv ikke har søkt om midlertidig brukstillatelse for fremleiedelen, noe som etter skattekontorets syn taler for at klageren selv ikke kan ha ment at lokalene skulle tas i bruk før fremleietaker var på plass.

Skattekontoret har lagt til grunn at 64,45 % av byggekostnadene vedrører den frivillige registrerte utleiedelen til Selskap 1 AS.

Skattekontoret kan ikke se at klager kommer med nye opplysninger om faktum og vi viser til vedtakets begrunnelse vedrørende dette punktet. Skattekontoret fastholder vedtaket på dette punktet. 

Ad. pkt. 3 Infrastrukturanskaffelser Skattekontoret legger til grunn at bokettersynet omhandler selskapets fradragsrett for diverse infrastrukturtiltak som er pålagt i forbindelse med reguleringsplanen. Bokettersynet omhandler perioden 6. termin 2009 tom 6. termin 2012. Deler av næringsbygget var på dette tidspunktet ikke omfattet av den frivillige registreringen og anskaffelsen av adkomstveien og rundkjøringen ble ansett som en fellesanskaffelse med rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-2.

Inngående merverdiavgift på kapitalvarer anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk av kapitalvaren justeres, jf. mval. §§ 9-2 til 9-5, eller tilbakeføres etter mval. § 9-7, jf. mval. § 9-1 første ledd. Skattekontoret har til støtte for sitt syn lagt til grunn BFU 2/09 og BFU 31/09. I Elkjøpdommen la Høyesterett til grunn at overdragelsen ikke medførte tilbakeføringsplikt på fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnadene etter tidligere merverdiavgiftslov § 21 tredje ledd. Skatteetaten har imidlertid også etter Elkjøpdommen fastholdt at overdragelse av infrastrukturtiltak til det offentlige utløser justeringsplikt for utbygger. Se KMVA  7937 av 16. desember 2013. Det ble lagt til grunn at en utbyggers overdragelse av eiendomsretten til et byggetiltak til det offentlige utløser justeringsplikt. Det ble lagt vekt på at justeringsreglene er et regelsett som på flere måter avviker fra tidligere mval. § 21 tredje ledd, samt at prinsippene i Elkjøpdommen ikke får anvendelse i forhold til det nye regelsettet. Det ble videre lagt vekt på at det i ordlyden i mval. § 9-2 tredje ledd fremkommer at plikten til å justere oppstår når byggetiltaket "overdras". Så lenge byggetiltaket formelt overdras, vil plikten utløses uavhengig av subjektive forhold eller reelle hensyn. Regelverket vil i midlertid kunne ta hensyn til utbyggers behov for ikke å tilbakeføre fradragsført merverdiavgift ved at den nye eieren overtar justeringsforpliktelsen.

Skattekontoret har i sin rapport lagt til grunn at en fremtidig overdragelse av adkomstvei og rundkjøring er en justeringshendelse.

Klager anfører at adkomstveien og rundkjøringen ikke utgjør noen kapitalvare, da kostnaden er en "oppofrelse" og ikke et driftsmiddel. Kostnadens tilknytning ved anskaffelsen er vurderingstemaet for fradragsretten etter mval. 8-1. Endringer i bruken av kapitalvaren omfattes av justeringsreglene, jf. mval. § 9-2 første ledd og omfatter begge typer kapitalvarer under § 9-1 annet ledd pkt. a og b. Av forarbeidene til loven fremgår det at ikke bare hvor det foregår en fysisk endring av bruken omfattes, men også rent juridiske forhold som endret avgifts status kan utløse justering  etter § 9-1 første pkt. 1. Elkjøpsdommen gir etter skattekontorets oppfatning ikke grunnlag for en slik innskrenkende tolkning av justeringsreglene. Justering skal foretas når en kapitalvare overdras, jf. 9-2, tredje ledd som kun gjelder for byggetiltak iht  mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Bestemmelsen omfatter fast eiendom som har vært gjenstand for ny, på eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene utgjør minst 100 000 kr. Av forarbeidene Ot. 59 (2006-2007) fremgår at overdragelse av et byggetiltak i lovens forstand foreligger  uavhengig av om eiendommen selges, uttas eller overlates vederlagsfritt til ny eier.

Det er således flere typer overføringer som utløser justering for byggetiltak enn for de øvrige driftsmidler som nevnt i mval. § 9-1 annet ledd bokstav a hvor omsetning er den justeringsutløsende hendelse. Vi viser til Merverdiavgiftshåndboka av 2014 side 666 mv.

Overdragelse av fast eiendom faller utenfor jf. mval.§ 3-11. Siden Statens vegvesen for "egen"omsetning, ikke omfattes av merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsloven, vil dette medføre en endret bruk fra avgiftspliktig til ikke avgiftspliktig virksomhet. Klager har imøtegått dette standpunkt i sin klage. Skattekontoret fastholder sitt syn og viser til tidligere begrunnelse i vedtaket.

Etter skattekontorets syn gjelder Elkjøpdommen generelt fradragsrett etter mval. § 8-1. Endringer i bruken etter anskaffelsen omfattes av justeringsreglene i mval kapittel 9. Skattekontoret er kjent med at det er anmodet i brev datert 13. mars om at klagenemnda omgjør ovennevnte vedtak i KMVA nr. 7937.

En eventuell unnlatelse av å følge skattekontorets veiledende uttalelse, vil kunne få betydning ved senere innlevering av omsetningsoppgaver og skjønnsadgang.

Ad. Adkomstveien Skattekontoret opprettholder tilbakeføringen av inngående merverdiavgift på kr 254 140 vedrørende adkomstveien. På tidspunktet for fradragsføringen hadde selskapet ikke full fradragsrett for inngående merverdiavgift på infrastrukturanskaffelsene fordi adkomstveien måtte anses delvis til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet og til virksomhet som ikke var omfattet av den frivillige registreringen. Klageren hadde fradragsrett for inngående avgift i samme utstrekning som for næringsbygget. Adkomstveien må etter skattekontorets syn anses som fullført på tidspunktet da midlertidig brukstillatelse ble gitt 17.01.2012. Selskap 1 AS' fremleieavtale med Selskap 2  AS ble inngått 26.04.2013 og justeringsreglene kommer til anvendelse slik at klageren ikke vil ha rett til direkte fradragsføring ved tilbakegående avgiftsoppgjør for den andelen av merverdiavgiften som tidligere ikke kunne fradragsføres, jf. mval. § 8-6 annet ledd. Ad. Rundkjøringen Statens vegvesen skal overta eiendommensretten til rundkjøringen etter at oppføringen er fullført. I henhold til avtale mellom klageren og Statens vegvesen har vegvesenet gitt uttrykk for at de skal dekke 50 % av kostnadene begrenset oppad til 10 millioner kr. Total anskaffelseskostnad for rundkjøringen utgjorde tilsammen kr 34 338 808 inklusive merverdiavgift.

Klager anfører at beløpet på 10 millioner kr må anses som en kostnadsdekning fra Statens vegvesen. Denne kostnadsdekningen ble bl. annet mottatt som følge av at de infrastrukturtiltak som ble pålagt klager ikke skulle være for tyngende.

Skattekontoret ser det slik at klager har oppført en rundkjøring som allerede på oppføringstidspunktet var bestemt å skulle overdras til Statens vegvesen. Statens vegvesen har inngått avtale med klager som gir uttrykk for at de skal overta eiendomsretten til anlegget vederlagsfritt, men samtidig bekrefter at de skal yte et pengebeløp til delvis dekning av anleggskostnaden, begrenset oppad slik at det totale tilskudd fra Statens vegvesen ikke overskrider 10 millioner. Videre fremgår det av avtalen at klager står som byggherre og har ansvaret for oppfølgingen av entreprenørene. Klager har stilt garanti for gjennomføring av anlegget og har således den økonomiske risiko, jf. avtalens pkt. 3 og har byggherreansvaret jf. avtalens pkt. 5 (dok 4).

Klager hadde etter skattekontorets syn ikke rett til fradrag for merverdiavgift på anleggskostnadene til rundkjøringen i større grad enn selskapet hadde for avgiften på oppføringskostnadene til næringsbygget. Selskapet hadde altså fradragsrett etter sin fordelingsnøkkel iht den del av bygget som faller inn under den frivillige registeringen. Klager mottok fakturaer fra entreprenørselskapet og fulgte opp offentlige myndigheter samt hadde byggherrefunksjon under oppføringen. Slik skattekontoret ser det så er rundkjøringen en forutsetning for å få utnytte tomten de eier. Selskapet anfører at dette er et krav om kostnadsdekning/refusjon og ikke omsetning.

Skattekontoret mener at klagers håndtering av bokføringen gjør at selskapet har ansett seg som sluttbruker/byggherre. Videre er klager oppført som ansvarshavende i alle byggesøknader til kommunen.

Statens vegvesen faller utenfor merverdiavgiftslovens område og har således ingen fradragsrett. Klager må således foreta samlet justering ved fremtidig overdragelse, og har ikke mulighet til å overføre justeringsforpliktelse eller –rett til vegvesenet. Skattekontoret kan ikke se at avtaleforholdet mellom klager og Statens vegvesen legger opp til en kostnadsfordelingsmodell, som forutsetter at det foreligger en fellesanskaffelse for partene f.eks. et sameie, eller at partene har innrettet seg i forhold til Rundskriv 40 av 29. september 1975. I dette konkrete tilfelle er det klager som står som byggherre og således rett avgiftssubjekt for kostnadene.

"Tilskudd" fra det offenlige anses i utgangspunktet ikke som omsetning, da det normalt ikke foreligger noe krav på gjenytelse. Dette vil f.eks gjelde tilskudd til et rutebilselskap som gis for å holde prisene nede. I dette tilfellet skal pengene brukes til et bestemt prosjekt – rundkjøringen – som Statens vegvesen skal overta når kapitalvaren er ferdig. Ordvalget i avtalen kan ikke være bestemmende for tolkningen, dersom det foreligger andre faktiske opplysninger i kontrakten, som tilsier et annet reelt innhold.

Etter en konkret vurdering av de forelagte opplysninger finner skattekontoret at beløpet på kr 10 millioner er å anse som forskuddsbetaling for overdragelse av eiendomsretten til rundkjøringen/kapitalvaren. Vederlaget er således etter skattekontorets oppfatning forskuddsbetaling for overtakelse av fast eiendom, jfr. mval. § 3-11. Byggingen av rundkjøringen kan sammenlignes med en tilvirkningskontrakt, hvor det ikke er uvanlig å foreta forskuddsbetaling.

Skattekontoret finner således å fastholde tilbakeføringen av inngående avgift på kr 1 244 150 som følge av at klageren ikke hadde full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene knyttet til den frivillige registeringen. Videre fastholder skattekontoret at det uriktig er fradragsført kr 1 437 916, knyttet til omsetning av fast eiendom som faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Når det gjelder beregningen av den tilbakeførte inngående avgift viser vi til oppstillingen i rapporten s 17 under pkt. 7.3.2.4.

Klager anfører at skattekontoret må hensynta i etterberegningen at selskapet uriktig har beregnet avgift med kr 489 284 på beløp mottatt fra Statens vegvesen. Noen av regningene er betalt av Statens vegvesen. Det vises til oppstillingen i rapportens pkt. 7.3.2.3. Skattekontoret har henvist klager til å endre dette selv ved å utstede kreditnotaer for beløpene, jf. mval. § 11-4 jf. 3 ledd. Av Skattedirektoratets fellesskriv datert 23.08.2011 fremgår det at selger ikke har noe krav på å få tilbakebetalt innbetalt beløp som uriktig er anført som merverdiavgift i salgsdokumentet.   Skattekontoret kan således ikke se at dette forhold faller inn under Finansdepartementets brev av 23. september 2011 til Skattedirektoratet vedrørende avgiftsmyndighetenes plikt også å hensynta endringer i favør av avgiftspliktige.

Foreldelsesfristen avbrytes ved at det sendes inn omsetningsoppgaver. For terminer før 1. januar 2011, hvor bestemmelsen om egenretting etter mval. § 18-3 ikke var trådt i kraft, vil det også gjelde en 3 års frist for foreldelse.

Klager ble gjort oppmerksom på feilen i vårt varsel datert 7. juni 2013. Det fremgår av oppstillingen i rapporten at forholdet gjaldt perioden før 22.06.2011 og var ennå ikke foreldet. Forholdet gjaldt en oppdragstaker og kan således ikke anses særlig byrdefult.

Ad. VA-anlegg Klager anfører at skattekontoret ikke har gjengitt faktum korrekt. Hovedspørsmålet er om fakturaen fra Selskap 4 AS inngikk i opprinnelig avtale om fastpris mellom partene eller om arbeidet skulle faktureres i tillegg.

Klager anfører at det rettslig sett er usikkert om det fører frem. Etter klagers oppfatning plikter Selskap 4 AS å oppkreve merverdiavift på ordinær omsetning. Denne avgiften må entreprenøren innbetale til staten, uavhengig av om klager betaler fakturaene eller ei. Motstykket til dette er at klager vil ha fradragsrett for merverdiavgift oppkrevd i denne saken. Klager anfører at fakturaene således har en nær tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Kostnader på prosjekt 780103 danner senere grunnlag for klagers motkrav til Selskap 4 AS. Det ble under ettersynet opplyst at fakturaer på tilsammen kr 1 402 275 med tillegg av merverdiavgift på kr 350 569 gjaldt forhold som var forårsaket av entreprenøren selv og at de ikke vedkom selskapet. Klager har ikke betalt fakturaene pr 7.5.2013 i påvente av sluttoppgjør. I dette tilfellet har selskapet selv opplyst at kostnaden ikke er til bruk i deres avgiftspliktige virksomhet og merverdiavgiften vil således ikke være fradragsberettiget.

Selskapet har heller ikke betalt det omstridte beløpet, noe som også underbygger at selskapet ikke anser kostnaden for å være foretaks relevant. I et slikt konkret tilfelle finner skattekontoret at selskapet ikke har fradragsrett. Når selskapet vet at kravet ikke vedrører virksomheten og heller ikke har betalt, vet selskapet at det foreligger fare for tap ved at det ikke foreligger symmetri mellom innberetning av utgående avgift og inngående avgift.

Det er videre tilbakeført 35,55 % av kr 63 104 tilsammen kr 22 433. Dette er kostnader fra eksterne konsulenter som selskapet har fradragsrett for i forhold til anskaffelsens tilknytning til den frivillig registrerte virksomheten, dvs. etter den samme fordelingsnøkkel som næringsbygget.

Ad. Tilleggsavgift Skattekontoret legger til grunn at selskapet har handlet uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift på oppføringskostnader av et bygg som ikke var fullt ut omfattet av den frivillige registreringen. På det tidspunktet inngående avgift ble fradragsført på oppføringskostnadene forelå det ikke fremleiekontrakt på 1625 kvm av et bygg på totalt 4 319 kvm. Det forelå bare leiekontrakt med Selskap 1 AS som skulle benytte 2 694 kvm til Selsap 5- varehus. Vilkårene for frivillig registrering for klageren var ikke oppfylt hva gjelder hele bygget jf. mval § 2-3 og FMVA § 2-3-1, og selskapet hadde dermed ikke rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene jf. mval § 8-1.

Videre er det uriktig fradragsført for meget inngående avgift på adkomstvei og rundkjøring, da fradragsretten for inngående merverdiavgift på infrastrukturen følger fradragsretten for merverdiavgift på bygget eller anlegget. Kostnadene kunne dermed ikke anses fullt ut til bruk i den frivillige registreringen.

Ved ileggelse av tilleggsavgift er det ved uaktsomhet benyttet en sats 20 %. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012. Hensyn til likebehandling og mangel av formildende omstendigheter, tilsier at satsen ikke kan fravikes.

Skattekontoret kan ikke se at forholdet kommer inn under noen av unntaksbestemmelsene i retningslinjenes pkt. 3.

Reglene om fradragsrett er vesentlige regler som den næringsdrivende plikter å sette seg inn i. Et sentralt spørsmål knyttet til aktsomheten er om klager er å bebreide for den feilen som har skjedd og om klager kunne eller burde handlet annerledes hva angår fradragsføringen av den inngående avgiften.

Reglene vedrørende frivillig registering gjør at den registrerte kan fradragsføre betydelige merverdiavgiftsbeløp og registreringsordningen er til gunst for den avgiftspliktige. Merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklareringsprinsippet og den avgiftspliktige oppkrever avgift og fradragsfører inngående avgift på omsetningsoppgaven med staten. Reglene om frivillig registrering og fradragsrett er omtalt i avgiftshåndboka og vært omtalt i media som et område hvor det kan være vanskelige avgrensninger. Selskapet hadde således en oppfordring til eventuelt å ta kontakt med skattekontoret hvis de var i tvil om praktiseringen av regelverket.

Selskapet har benyttet seg av et revisjonsselskap og det foreligger etter skattekontorets oppfatning relevant rettspraksis og klagenemndspraksis som gjelder muligheten for fradrag for inngående merverdiavgift ved frivillig registrering. I alle tilfeller er en rettsvillfarelse ikke noen fritaksgrunn.

Fradragsføring av inngående avgift skal gjøres på omsetningsoppgaven i den terminen hvor anskaffelsen av varen eller tjenesten blir gjort. På det tidspunktet hvor inngående avgift ble fradragsført, var ikke hele bygget omfattet av den frivillige registering og tapsvilkåret er således til stede. At selskapet på vedtakstidspunktet har fått fremleid den resterende delen av bygningen og fått rett til fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør, er en etterfølgende handling som ikke kan anses som en periodiserings feil jf. retningslinjenes pkt. 3.7. Det samme forhold gjør seg gjeldende ved adkomstveien og rundkjøringen, da den senere utvidelsen av klagerens frivillige registrering vil medføre justeringsrett for kommunen etter overdragelsen.

Skattekontoret legger til grunn at klager har handlet uaktsomt og at reglene om fradrag for inngående merverdiavgift objektivt sett er overtrådt. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er til stede.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold, jf. retningslinjer pkt. 3 Feilen kan ikke sammenlignes med en skrive eller regnefeil, hvor det må anses at avgiftspliktige kan være lite å bebreide. Hver transaksjon må ses for seg og forholdet kan ikke sammenlignes med eksemplet "inn/ut forhold" hvor tilleggsavgift kan settes ned. Eksemplet i retningslinjene omhandler tilfellet der en selger har fakturert og bokført salget, men unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selger godtgjør at kjøper er registrert i Merverdiavgiftsmanntallet og ville hatt fradragsrett. Det er videre et vilkår at partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Skattekontoret vil bemerke at i slike tilfeller ettergis 90 % av rentebeløpet, men at det vil foreligge grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med en lavere sats.

Klagers eksempler fra sivilombudsmannens uttalelse gjaldt fradragsføring av inngående avgift før det forelå fradragsrett. Feilen ble oppdaget av avgiftsmyndighetene før selskapet fikk anledning til å rette opp feilen uoppfordret. Det ble anført at det stred mot uskyldspresumsjonen og EMK at selskapet ikke fikk anledning til å sannsynliggjøre at feilen ville ha blitt rettet opp. Finansdepartementet opprettholdt skattekontorets praksis og sivilombudsmannen besluttet ikke å gå videre med saken.

Dette er ikke tilfelle i nærværende sak og aktsomhetsvurderingen for fradragsretten må avgjøres på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontoret viser til dom avsagt 21.05.2014 vedrørende aktsomhetsnormen for anførsler om urimelig og komplisert regelverk, hvor det ble vist til avgiftspliktiges handlingsalternativer i forbindelse spørsmålet om fradragsføring.

I klagen er det vist til KMVA 2013/7860 hvor klagenemnda opphevet tilleggsavgiften og viste til retningslinje pkt. 4.4. Etter dette punkt kan avgiftsmyndigheten sette ned tilleggsavgiften til et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet anses forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift.

I ovennevnte sak hadde klager forespurt tidligere fylkesskattekontor, som hadde gitt en bekreftelse 07.03.2000, på at tjenesten var unntatt avgiftsplikt. Selskapet hadde viderefakturert vaktmestertjenester uten merverdiavgift. Selskapet hadde etter merverdiavgiftsreformen i 2001 forespurt fylkesskattekontoret om denne rettsoppfatningen var korrekt og fått dette bekreftet. Svaret fra fylkesskattekontoret var dessuten feil. På denne bakgrunn fant nemnda at avgiftspliktige ikke hadde opptrådt uaktsomt og at det således ikke var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Skattekontoret kan ikke se at nærværende sak er sammenlignbar. Det er ikke dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at klageren har stilt spørsmål til skattekontoret om fradragsføring av inngående merverdiavgift på de bygge- og anleggskostnadene selskapet pådro seg. Skattekontoret legger således til grunn at det er utvist uaktsomhet og at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift jf. mval § 21-3 er oppfylt. Etter gjeldende retningslinjer skal det således ilegges en tilleggsavgift på 20 %.

Utkast til innstilling ble sendt selskapets fullmektig til uttalese den 20.06.2014. Det ble søkt om utsatt frist med å komme med merknader. Kommentarer til utkastet til innstillingen er mottatt 18.08.2014 som var fristen.

Klagers merknader til skattekontorets utkast til innstilling Under pkt. 1 innledning er det fastholdt at klager er uenig i skattekontorets gjengivelse av de faktiske forhold, samt anvendelse av merverdiavgiftsreglene. Klager anmoder derfor om at etterberegningen oppheves.

Videre bemerker klager at " I skattekontorets utkast til innstilling er skattekontorets vedtak gjengitt i sin helhet i sitats form. Vår klage er imidlertid kun referert til av skattekontoret, og en stor del av vår argumentasjon er utelatt.

Vi kan ikke se at det er grunnlag for en slik forskjellsbehandling. Det anmodes derfor om at vår klage i innstillingen behandles på samme måte som vedtaket, dvs siteres i sin helhet. Vi vil i all hovedsak, både for faktiske og juridiske forhold, vise til vår klage av 20. mars 2014. Skattekontorets utkast til innstilling nødvendiggjør imidlertid at enkelte forhold likevel må kommenteres nærmere ".

Under pkt. 2 følger klagers kommentarer til de enkelte punkter. 2.1 – Innledning Selskapet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom til avgiftspliktig virksomhet og beregner merverdiavgift på all sin omsetning. Selskapet har èn avgiftspliktig leietaker, Selskap 1 AS, som leier hele selskapets bygg.

Klager anfører at det er feil av skattekontoret å anføre at selskapet er et "eiendomsutviklingselskap" som både vil ha avgiftspliktig og ikke- avgiftspliktig omsetning. På innstillingens første side er referert til "Bjertnes Entreprenører AS". Vi antar at skattekontoret mener " Klager AS".

Videre påpekes det at det var Selskap 1 AS som var ansvarlig for fremleie. Dette i motsetning til hva som fremgår på innstillingens andre side øverst. 2.2 - Utleien til Selskap 1 AS Det anføres at det var inngått leieavtale med Selskap 1 AS om leie av hele bygget og at Selskap 1 AS også rent faktisk benyttet hele det leide arealet i sin avgiftspliktige virksomhet.

Selv om det forelå en mulighet for at deler av arealet skulle fremleies, var selskapets intensjon å benytte hele arealet i Selskap 1 AS sin avgiftspliktige butikkvirksomhet frem til en fremleieavtale eventuelt kom på plass. Det arealet som skattekontoret anser som "fremleiearealet",  ble også benyttet til lager etter ferdigstillelsen av bygget. Den frivillige registreringsordningen i merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) innebærer at utleier kan registreres ved utleie til leietaker som benytter leieobjektet i merverdiavgiftig virksomhet. Dette følger videre direkte av ordlyden i bestemmelsen som ligger til grunn for at frivillig registrering kan skje "dersom bygget eller anlegget brukes a) i virksomhet som er registrert etter  denne loven. Det anføres at i henhold til praksis innebærer kravet om at bygget må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet at det er inngått en leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, men det et intet krav om at leietaker har tiltrådt leieobjektet.

Det anføres at vilkårene for fradragsrett er tilstede da Selskap 1 AS har forpliktet seg til å leie hele bygget, samt til å bruke hele bygget i avgiftspliktig virksomhet. Lagmannsrettens oppstilte vilkår er dermed oppfylt og utleier har rett til løpende fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnadene for bygget. Leietaker har riktignok en opsjon til å forestå fremleie av en del av arealet. Adgangen til fremleie ble benyttet da Selskap 1 AS inngikk avtale med Selskap 2, men den var ikke benyttet i oppføringsperioden. En slik opsjon kan imidlertid ikke medføre at bruken av et areal anses som uavklart og at arealet ikke kan anses å omfattes av den frivillige registrering.

Det anføres at Selskap 1 AS i henhold til avtalen hadde rett til benytte hele det leide lokalet, uavhengig av om fremleie kom på plass.

Det anføres at klager på samme måte som i Elkjøp-dommen driver en avgiftspliktig aktivitetavgiftspliktig utleie av fast eiendom. Skattekontoret kan derfor ikke legge til grunn at virksomheten til klager omfatter ikke-avgiftspliktig omsetning av f.eks. fast eiendom. Når det gjelder arealets egnethet for lager, vises det til vårt tilsvar og klage. Det anføres at skattekontoret ikke har tatt hensyn til anførsler som kom i tilsvar og klage som tilbakeviste forhold som ble lagt til grunn i bokettersynsrapporten. Dette ble heller ikke tatt med i utkastet til innstillingen. Dette gjelder særlig forhold til arealets beskaffenhet, nærmere bestemt at himling, gulv mv ikke var ferdigstilt. Som det fremgår av vårt tilsvar var nødvendige byggearbeider for at arealet kunne benyttes som lager, fullført (dok 6). Det anføres at det er tilstrekkelig at lokalene er leid ut og det er intet krav til intensitet av leietakers bruk eller at leietaker rent faktisk benytter lokalene. Klager fastholder at etterberegningen vedrørende dette punkt oppheves.

Under pkt 2.3 omhandles forhold vedrørende infrastrukturtiltakene. Klager opprettholder sine anførsler i klagen.

Under pkt. 2.3.2 Rundkjøringen opprettholder klager at selskapet ikke "har omsatt" noen rundkjøring til Statens vegvesen. Som anført i klagen er det ikke rettslig eller faktisk holdepunkter for et slikt syn.

Som påvist i vår klage, er det sikker rettspraksis for at det forligger ordinær fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser knyttet til pålagte infrastrukturtiltak.

Under pkt. 2.4- VA-anlegg er det anført at skattekontoret heller ikke i utkast til innstilling gjengir sakens faktum korrekt. Hovedspørsmålet i den aktuelle saken mellom klager og Selskap 4 AS er hvorvidt de fakturerte arbeid inngikk i opprinnelige avtale om fastpris mellom partene eller om arbeidene skulle faktureres i tillegg. Partene er uenige om dette. I forbindelse med arbeidet som ble utført av entreprenørene ved anleggelse av adkomstveien, ble noen rør knyttet til et VA-anlegg skadet. Dette medførte behov for omfattende provisoriske arbeider. Disse arbeider ble utført av Selskap 4 AS.

Rettelig sett er det ikke åpenbart hvem som vinner frem med sitt syn. Entreprenøren anser vederlaget som ordinær omsetning og må innbetale avgiften til staten, uavhengig av om klager betaler fakturaen eller ei. Motstykket til dette er at klager vil ha fradragsrett for merverdiavgift oppkrevd i denne fakturaen.

Videre under pkt.2.4 -Tilleggsavgift viser selskapet til sine anførsler i klagen og fastholder at det ikke foreligger rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift og anmoder om at denne oppheves.

Merknader til innstillingen vedlegges som dokument 12 til innstillingen.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Skattekontoret vil bemerke at vi har prøvd å sammenfatte klagerens anførsler med egne ord slik at grunnlaget for at vedtaket blir opprettholdt i klageomgangen klart skal fremgå. At vedtaket er sitert i innstillingen medfører ingen prinsippielle forskjeller, da vedtaket også i stor utstrekning bygger på en sammenfatning av hvordan skattekontoret har forstått klagers anførsler til de varslede endringer. Alle dokumenter som det refereres til er dessuten vedlagt innstillingen, slik at nemnda selv kan gjøre egne vurderinger. Skattekontoret er av den oppfatning at tilstrekkelig kontradiksjon er ivaretatt.

Når det gjelder de enkelte kommentarer til utkastet har klager bemerket en skrivefeil vedrørende navnet på selskapet som nå er rettet til "Klager AS".

I søknaden om forhåndsregistrering er det opplyst at selskapet skal utvikle eiendommer innenfor xx i xxxx og registrert i enhetsregisteret med næringskode 41.109 utvikling eller salg av eiedom slik at beskrivelsen "eiendomsutviklingselskap" må anses å være betegnende.

Når det gjelder anførsler vedrørende utleie av hele bygget til Selskap 1 AS, kan vi ikke se at det foreligger nye opplysninger.

At det i tilsvaret til varselet er imøtegått at fremleielokalene i større grad var ferdigstilt med himling og gulv, enn det som fremgår i rapporten, har ikke vært av avgjørende betydning for våre rettslig vurderinger.

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i leieavtalen 06.05.2008 med Selskap 1 AS og dens ordlyd. Videre har vi lagt til grunn at fremleielokalene ikke var ferdigstilt og at fremleielokalene var annonsert til utleie, etter at Selskap 1 AS hadde tatt i bruk sine butikklokaler på 2694 kvm.

Klager fastholder at det er bruken som er avgjørende ved fradragsretten og at det i ettertid er bekreftet at Selskap 5  har brukt disse lokalene som lager. I tilsvaret til varselet datert 28. juni 2013 er det sitert fra Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 105 hvor det fremgår at bruken av lokalene i henhold til merverdiavgiftsloven er avgjørende. Skattekontoret vil bemerke at klager kun har sitert et utvalg av teksten. I samme avsnitt fremgår det videre av avgiftshåndboken at "Dette innebærer at utleier både ved registreringen og på et senere tidspunkt står fritt til å velge å holde enkelte utleieforhold utenfor den registrerte utleievirksomheten, men i såfall må skattekontoret underrettes om dette."

Ordlyden i avtalen er en opsjon på fremleie. Hvor det da ikke foreligger en fremleiekontakt på registreringstidspunktet, tilsier dette at arealet holdes utenfor den frivillige registeringen. Utleier er nærmest til å klargjøre om et annet faktum skal legges til grunn, enn hva som fremgår etter en vanlig forståelse av avtalens ordlyd. Det er selskapet som selv kan velge i hvilket omfang den frivillige registrering skal gjelde for et bygg og har således muligheter for å holde deler av bygget utenfor. Etter skattekontorets oppfatning har klager også ved å annonsere butikklokalene på 1 625 kvm til fremleie, etter at Selskap 5 overtok sine lokaler, underbygget at lokalene var ment for fremleie. Selskapet har heller ikke sendt melding til skattekontoret om at leieforholdet til Selskap 1 AS var utvidet til også å gjelde fremleielokalene. Vi viser til våre kommentarer i innstillingen.

Skattekontoret fastholder sitt synpunkt om at Elkjøpdommen gjelder et annet faktisk forhold og ikke er sammenlignbart med dette konkrete tilfelle. Selskap 2 AS var registrert for ordinær vareomsetning og trengte større plass for å utvide sin ordinære virksomhet. I den forbindelse anskaffet de en tomannsbolig for å få tilgang til nabotomten slik at de kunne bygge et forretningsbygg som var til bruk i deres ordinære virksomhet med omsetning av varer. Dette makeskifte var nødvendig for at de selv kunne oppføre et forretningslokale som var til bruk i deres avgiftspliktige vareomsetning. Vårt tilfelle gjelder frivillig registrering av utleier av fast eidendom som i utgangspunktet faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Skattekontoret viser forøvrig til sine begrunnelser i innstillingen vedrørende dette punkt.

Skattekontoret kan ikke se at de øvrige kommentarer til innstillingen vedrørende rundkjøringen tilsier en annen vurdering. Spørsmålet om fremtidig justeringsplikt omfattes ikke av bokettersynet. Skattekontoret har derfor i innstillingen prøvd å sammenfatte klagers anførsler vedrørende dette punktet, slik at noen anførsler kan ha blitt utelatt. Skattekontoret vil bemerke at dette ikke kan anses som en saksbehandlingsfeil som har hatt innvirkning på avgjørelsen av vedtaket.

Når det gjelder pkt. 3.4 vedrørende VA-anlegget opprettholder skattekontoret tilbakeføringen fradragsført inngående avgift på kr 350 569, men med en annen begrunnelse. Skattekontoret vil anføre at selskapet under ettersynet opplyste at kostnadene gjaldt utbedring av to brudd på vann- avløpsledningen som Selskap 4 AS forårsaket i forbindelse med omlegging av hovedvannledningen og bygging av støttemur mot riksveien. På denne bakgrunn kan klager ikke anses å ha "anskaffet" noen tjenester. Slik skattekontoret forstår faktum gjelder dette tjenester vedrørende "tredjemannseiendom". Klager har ikke betalt fakturaene. Det anses således som overveiende sannsynlig at kravet ikke vedrører virksomheten. Entreprenøren plikter å fakturere for utbedringen, men klager plikter ikke å betale dersom han mener at han det privatsrettslig ikke er grunnlag for dette.

Skattekontoret finner etter en fornyet vurdering å frafalle tilleggsavgiften vedrørende dette punktet, da det ikke kan anses "klanderverdig" av avgiftspliktig å fradragsføre inngående avgift på fakturaer som han mener er uberettiget og som senere vil bli reversert med kreditnotaer. Fare for at staten vil lide et tap er således ikke til stede.

Skattekontoret har fattet vedtak den 11.09.2014 om å frafalle 20 % tilleggsavgift vedrørende dette forhold.

Tilleggsavgiften er således frafalt med kr  70 113. Det vises til vedlegg 4 til rapporten vedrørende fordeling på terminer. Endret fastsettelse følger vedlagt (dok. 13).

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår således at det fattes slikt V e d t a k:

Den påklagde etterberegning stadfestes og tilleggsavgiften vedrørende kr 1 458 621 opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Jeg er enig i fastsettelsen, men har behov for å kommentere skattekontorets innstilling pkt. 3.2.3 om fremtidig overdragelse av infrastrukturen og justeringsreglene sett i lys av Elkjøp dommen og enstemmig avgjørelse i KMVA 7558.

Spørsmålet er om overdragelse av infrastruktur til Nittedal kommune og Statens vegvesen er en justeringsutløsende hendelse. Klagenemnda har tidligere i KMVA 7842 (en dissens og ellers inhabilitet fra min side) og i KMVA 7937 sluttet seg til konklusjonen fra skattekontorenes innstilling, men jeg har ikke nødvendigvis vært fullt ut enig i skattekontorets begrunnelse i de aktuelle innstillingene. Det gjelder også deler av begrunnelsen som er nevnt i innstilling i KMVA 8318.

Jeg mener skattekontoret ikke har grunnlag for å hevde at Elkjøp dommen skal tolkes innskrenkende og at de tar avstand fra det enstemmige vedtaket fra KMVA 7578 (utleie av hotellbygg og erstatningshytte og ikke infrastruktur) hvor det bl.a. ble uttalt følgende i min dissens:

Når det gjelder justeringsreglene, kan ikke disse komme til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på dette som salg av fast eiendom. Her er det snakk om en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktiges næringsvirksomhet. Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse.

I KMVA 7578 mente vi fradrag for kostnadene (ikke driftsmidler) knyttet til erstatningshytta var relevant og som må ses i sammenheng med tidligere avgjørelser fra Høyesterett som går langt i å avskjære fradragsretten som i Sira-Kvina saken (Rt-1985-93) og NCC saken (RT 2001-1497).

I KMVA 7578 gjaldt ikke spørsmål om justeringsreglene og infrastruktur, og etter min mening er det feil å fremstille det slik at justeringsreglene også skulle komme til anvendelse i KMVA 7578.  Det fremstilles fra skattekontorene som om dette er like forhold, men jeg mener det er en forskjell mellom "erstatningshyttetilfellene" og "infrastrukturtilfellene".  Skattekontoret har ikke anledning til å overprøve Elkjøp dommen med å påberope seg sin forståelse av justeringsreglene.  Det er ikke støtte for dette i forarbeidene og etter min mening er det en illusjon at fradrag for kostnader som ikke anses som driftsmidler også skal underlegges en justeringsplikt.

Sakene er også forskjellig sett i lys av om den næringsdrivende selv tar initiativ til tiltaket som må anses som forretningsmessig forbruk (privat tiltak på egen grunn/område) eller om det er tiltak som er pålagt av noen (som pålegg om opparbeidelse av infrastruktur) og som må aktiveres som driftsmidler.  Det vises også til BFU 29/08 hvor infrastruktur utenfor byggetomt ikke skal anses som samme kapitalvare og hvor det er uttalt at infrastrukturen var således "bare" en forutsetning for at selskapet fikk bygge på tomten.

Samlet sett mener jeg at skattekontorets konklusjon er korrekt som vil si at opparbeidelse av pålagt infrastruktur kan bli gjenstand for en senere justeringsutløsende hendelse. Samtidig har det vært behov for å korrigere begrunnelsen med hevde at klagenemdas avgjørelse i KMVA 7578 tar feil i sin forståelse av Elkjøp-dommen."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig ang pkt. 1-6. Tilleggsmerknad angående pkt. 3 rundkjøring: For kapitalvarer styres ikke lenger fradragsretten fullt ut at formålet på anskaffelsestidspunktet. Ble innført et nytt regime ved innføringen av justeringsreglene. Parallellen til Elkjøp og mval. 21, 3 ledd er derfor ikke treffende.

Enig med innstilling i at offentlig infrastruktur er kapitalvare og innebærer plikt til justering ved overdragelse. Ikke tilstrekkelig å vise til Elkjøp-dommen  og tidligere § 21, 3 ledd som gjaldt et annet regelsett. Uenig i uttalelsen i KMVA 7578 om sammenblandingen av driftsmiddel og kapitalvare. Fast praksis for at justeringsreglene omfatter pålagt offentlig infrastruktur."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i store deler av etterberegningen og hele tilleggsavgiften. Jeg anser at utleieobjektet var i fullt ut avgiftspliktig bruk som følge av leietakers bruk av lokalet og at det foreligger full fradragsrett for bygget, adkomstvei, og andelen av rundkjøring som ikke dekkes av de kr 10 millioner som Statens vegvesen bidro med. Jeg mener kostnadene til VA anlegg kan fradragsføres, men dette må selvsagt justeres med kreditnota fra entreprenør i den grad det foreligger erstatningsbetingende forhold.

Infrastrukturtiltak som utbygger pålegges av det offentlige i forbindelse med utbygging er etter mitt syn ikke et driftsmiddel i utbyggers virksomhet - og følgelig ikke en kapitalvare. Justeringsreglene får etter mitt syn kun anvendelse på foretakets driftsmidler. Dette fremkommer klart av lovteksten i mval § 9-1 (2) bokstav a og må slik jeg ser det forutsettes også i bokstav b. Jeg minner også om at mva-fradrag for anskaffelser som ikke er driftsmidler ikke er en ny problemstilling for Høyesterett.

Etter mitt syn er ikke dette spørsmålet tvilsomt, da motsatt resultat vil lede til innlåsing av mva og avgiftskumulasjon - merverdiavgift skal ikke være en kostnad for registrerte næringsdrivende når anskaffelsen er nødvendig for å kunne utøve den avgiftspliktige aktiviteten.

Forøvrig mener jeg innstilling til klagenemnda skal være en nøytral framstilling av saken. Jeg mener skattekontoret misforstår sin rolle som innstiller for klagenemnda når det skrives:

"Skattekontoret vil bemerke at vi har prøvd å sammenfatte klagerens anførsler med egne ord slik at grunnlaget for at vedtaket blir opprettholdt i klageomgangen klart skal fremgå."

Forslag til vedtak: Etterberegningen oppheves unntatt andelen av rundkjøringen som dekkes av Statens vegvesen. Hele tilleggsavgiften oppheves." Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.