KMVA 8322

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift ved omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie 20 % tilleggsavgift    Samlet påklaget beløp utgjør kr 153 985

 

Stikkord:  Skjønnhetspleie     Åndsverk Tilleggsavgift

 

Bransje:  Frisering og annen skjønnhetspleie

 

Mval:   § 3-7 (4) § 18-1 (1) litra b § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

          Innstillingsdato: 26. september 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 27. oktober 2014 i sak KMVA 8322 – Klager

Skatt x har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Klager , org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2009.

Enkeltpersonsforetaket er registrert med næringskode 96.020, frisering og annen skjønnhetspleie. Registrert formål er skjønnhetspleie.

På bakgrunn av at virksomheten har innlevert uriktige omsetningsoppgaver fattet skattekontoret den 7.5.2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage på vegne av Klager ble mottatt fra A Advokatfirma den 4.6.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp er følgende:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 1.9.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel oppgavekontroll enkelte bilag 12.03.2014 2 Mottar oppgavedokumentasjon 19.03.2014 3 Varsel om fastsettelse 07.04.2014 4 Vedtak om etterberegning  07.05.2014 5 Svar på varsel/klage 13.05.2014 6 Brev fra skattekontoret, utdypende begrunnelse 19.05.2014 7 Klage 04.06.2014 8 Merknader til innstilling 01.09.2014 A1 KMVA 7669 22.04.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift ved omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie 2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift for overtredelse av mval. § 3-1 (1) og § 15-1

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift ved omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie 1.1 Sakens faktum

Skattekontoret varslet om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 den 12.3.2014.  Den 19.3.2014 sendte virksomheten inn etterspurt dokumentasjon. Det ble opplyst at det som var oppgitt som avgiftsfri omsetning i omsetningsoppgaven post 3 gjaldt tatovering av permanent make-up av lepper og øyenbryn.

Den 4.4.2014 varslet skattekontoret om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift med den begrunnelse at tatoveringstjenester i form av øyenbryn og leppekontur anses som merverdiavgiftspliktig tjenester etter mval. § 3-1 og skulle således vært medtatt på omsetningsoppgaven som avgiftspliktig omsetning med 25 % sats. Skattekontoret fattet den 7.5.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 128 321 for året 2012, 2013 og 1. termin 2014, da man så at det var gjort tilsvarende feil på tidligere og senere terminer. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 %.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Begrunnelse for vedtaket Dere har opplyst at omsetning som er oppgitt i omsetningsoppgavens post 3 avgiftsfri omsetning innenfor merverdiavgiftsloven er permanent make up av lepper og øyebryn - en form for tatovering. Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av tjenester dersom det ikke foreligger særlig fritak. Skjønnhetspleie er ikke fritatt for merverdiavgift.

Salg av tatoveringstjenester vil i noen tilfeller være unntatt fra merverdiavgift. Unntaket gjelder hvis tatoveringen kan anses som kunstverk utført av kunstneren selv. Omsetning av tatoveringstjenester i form av eyeliner, øyenskygge og leppekontur er ikke vurdert å komme inn under dette unntaket og vil derfor være avgiftspliktig.

Beløpet vi vil etterberegne framkommer slik: Avgiftsfri omsetning oppgitt i 2012 kr 154.600 Avgiftsfri omsetning oppgitt 1-5 termin 2013 kr 319.505 Avgiftsfri omsetning oppgitt i 6. termin 2013 kr 91.500 Avgiftsfri omsetning oppgitt i 1. termin 2014 kr 76.000 Tilsammen kr 641.605

25 % mva av brutto kr 641.605 = kr 128.321 (513.284 + 128.321 = 641.605) Tilleggsavgift 20 % kr 25.664

Samlet fastsettelse kr 153.985."

1.3 Klagers innsigelser Fra klagen hitsettes:

"Når det gjelder de faktiske forhold, som ikke synes omstridt, vil jeg begrense meg til å påpeke følgende:

Klager utfører tatovering av øyenbryn og lepper, i tillegg til mer ordinær, permanent make up i form av eyeliner.

Tatovering av øyenbryn og lepper planlegges og utføres med største omhu, i et nært samarbeid med den enkelte kunde, basert på individuelle skisser, for å oppnå et mest mulig naturlig, individuelt resultat i forhold til kundens naturlige pigmentering og ansiktskonturer, herunder retting av skader og medfødte lyter, og samtidig ivareta kundens behov for individuelt særpreg.

På grunn av tatoveringens begrensede størrelse og lokalisering, utføres skissearbeidet direkte på huden, for å gi det mest umiddelbare inntrykk av den kunstneriske utførelsen, og således det beste beslutningsgrunnlag for kunden.

Videre når det gjelder den konkrete vurderingen av tatovering av øyenbryn og lepper i henhold til merverdiavgiftsunntaket for omsetning av kunstneriske verk i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-7 (4) (rettsanvendelsen), vil jeg anføre følgende:

Merverdiavgiftsunntaket må ses i sammenheng med krav til kunstnerisk utførelse i åndsverkloven, hvor begrepet «verkshøyde» innebærer en svært skjønnsmessig helhetsvurdering, uavhengig av art, uttrykksmåte og uttrykksform, og således er et dynamisk og fordomsfritt begrep, med særlig vekt på individuell og skapende åndsinnsats.

Skattedirektoratet har ved fellesskriv av 22.04.2010 gitt uttrykk for en endret rettsoppfatning med hensyn til den merverdiavgiftsmessige behandling av tradisjonell tatoveringsvirksomhet basert på en konkret rettsprosess slik at også selve tatoveringsprosessen, i form av overføring av motivet fra skisse til hud, omfattes av merverdiavgiftsfritaket dersom skissen oppfyller kravet til kunstnerisk utførelse i henhold til åndsverkloven.

Tatovering av både øyenbryn og lepper som har sitt opphav i tradisjonell tatoveringskunst, stiller minst like store krav til kunstnerisk planlegging og utførelse for å oppnå et tilfredsstillende, individuelt og særpreget resultat, som en tradisjonell tatovering.

Dette i motsetning til tatovering av eyeliner, i form av en mørk, pigmentert linje på kanten av øyelokkene, langs øyenvippene, til erstatning av ordinære sminkeprodukter.

Kunstbegrepet gir ikke grunnlag for å innfortolke, verken noe krav om at tatoveringen må være av helt varig karakter, om det fremkommer et tradisjonelt kunstnerisk uttrykk som en blomst eller lignende, eller om uttrykket står i kontrast til kundens naturlige utseende, slik som Klagenemnda for merverdiavgift synes å legge til grunn i sin avgjørelse av 22.04.2013 i sak KMVA 7669.

Det er den reelle grad av individuell og skapende planlegging og utførelse som er avgjørende, ikke om denne i virksomhetssammenheng omtales som kosmetisk tatovering eller permanent make up.

I denne sammenheng må det legges særlig vekt på de krav som stilles til utøverens kunstneriske uttrykk for å kunne oppnå den nødvendige naturlige, individuelle og særpregede tilpasning til kundens naturlige pigmentering og ansiktskonturer, herunder oppretting av skader og medfødte lyter.

Til sammenligning kan det vises til kosmetisk kirurgi, som anses som en helsetjeneste i merverdiavgiftsmessig forstand fordi utøveren er «helsepersonell».

Begrepet kosmetisk tatovering er et typisk område hvor utviklingen stadig går i retning av større krav til kunstferdig planlegging og utførelse, nettopp for å oppnå en mest mulig naturlig, individuell og særpreget tilpasning.

Det forhold at markedskreftene i stadig større grad fremmer denne utviklingen, kan ikke ses å ha relevans i forhold til kunstbegrepet.

Alle forhold tatt i betraktning er jeg derfor av den oppfatning at den tatovering av øyenbryn og lepper som Klager utfører omfattes av merverdiavgiftsfritaket i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-7 (4)."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen  Vurderingstema i saken er om den form for tatovering som utøves av klager er en ordinær avgiftspliktig tjeneste eller om den kan anses å falle inn under unntaket i § 3-7 (4).

I mval. § 3-7 (4) oppstilles det et unntak fra loven for opphavsmannens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk.

Unntaket begrenses til opphavsmannens egen omsetning slik at blant annet formidling av nevnte verk er avgiftspliktig. Unntaket må sees i sammenheng med lov om opphavsrett til åndsverk, åndsverkloven lov av 12.mai 1961 nr. 2. Med åndsverk mener åndsverkloven "litterære, vitenskapelige eller kunstneriske verk av enhver art og uansett uttrykksmåte og uttrykksform" jf. lovens § 1. Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 213 har ikke merverdiavgiftslovens henvisning til begrepene "litterære og kunstneriske verk" noen selvstendig betydning. Det avgjørende for om forholdet er omfattet av § 3-7 (4) er at frembringelsen er opphavsrettslig beskyttet.

Etter juridisk teori er det to grunnleggende vilkår for at noe skal kunne kalles et åndsverk. For det første stilles det krav om at åndsverket må være skapt av fysiske personer. Dette innebærer at juridiske personer, for eksempel AS, DA og lignende, ikke erverver den primære opphavsrett. Enkeltpersonforetak er imidlertid samme rettssubjekt som en fysisk person, og kan derfor omfattes av unntaket som opphavsmann.

For det annet må verket tilfredsstille kravet til verkshøyde. Kravet til verkshøyde innebærer at verket må ha preg av noe nytt og originalt, og være uttrykk for en individuell og skapende åndsinnsats. Frembringelsen må fremstå som noe mer enn resultatet av rent rutinearbeid. For at det frembrakte skal anses som skapt, må det få en ytre realitet, slik at det kan løses fra frembringeren og dertil ha en viss tilblivende karakter, slik at det kan reproduseres eller meddeles andre. Når produksjonen av et verk er betinget av tekniske faktorer, minker muligheten for å variere dets innhold, og det blir dermed vanskeligere å oppnå verkshøyde.

Det skal påpekes at man ikke på generell basis kan fastslå om det frembrakte tilfredsstiller kravet til verkshøyde i åndsverkloven. Den opphavsrettslige status må derfor vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

Hva gjelder tatoveringer generelt har Skattedirektoratet i en uttalelse av 23. april 2010 uttalt at både skissen forut for tatoveringsprosessen og selve overføringen av motivet, altså selve tatoveringsprosessen kan omfattes av unntaket i mval § 3-7 (4). Dette gjelder såfremt kravet til verkshøyde i åndsverkloven er oppfylt for skissens vedkommende. I et slikt tilfelle vil verket være opphavsrettslig beskyttet. Skattekontoret er av den oppfatning at den type "tatovering" som blir utført hos klager fremstår mer som tradisjonell skjønnhetspleie enn som en tradisjonell tatovering.  I det foreliggende får kunden påtegnet nye eller laget mer markerte øyenbryn og/eller laget markerte lepper. Til forskjell fra en tradisjonell tatovering er permanent make-up i grunnprinsippet det samme, men det er mye mer overfladisk. Det skal ikke gå så langt ned i huden at det sitter for alltid, det skal være mulig å forandre på det og kundene kommer tilbake for "påfyll". I forhold til at man krever en viss tilblivende karakter og varighet for å kunne kalle noe et åndsverk, stiller skattekontoret seg noe tvilende til at dette vil være tilfellet for tjenester med tatovering av øyenbryn og lepper.

Etter skattekontorets vurdering er det også spørsmål om skissen og tatoveringen av øyenbryn/lepper kan anses å være av en kvalifisert og skapende åndsinnsats, at frembringelsen har preg av noe nytt og originalt. Det fremkommer av klagen at; "tatovering av øyenbryn og lepper planlegges og utføres med største omhu, i et nært samarbeid med den enkelte kunde, basert på individuelle skisser, for å oppnå et mest mulig naturlig, individuelt resultat i forhold til kundens naturlige pigmentering og ansiktskonturer, herunder retting av skader og medfødte lyter, og samtidig ivareta kundens behov for individuelt særpreg."

Skattekontoret mener at individualiteten/originaliteten ligger nærmere i personen selv og ikke nødvendigvis noe som tatovøren skaper. Skattekontoret trekker her også frem at klager avgiftsmessig forskjellsbehandler tatovering av eyeliner og påtegning av øyenbryn og leppekontur. Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å avgiftsmessig forskjellsbehandle disse formene for tatovering, da vi ikke kan se at det er noen forskjell i å påtegne øyenbryn og leppekontur i forhold til eyeliner. At tjenesten krever planlegging og utføres med nøyaktighet ut i fra kundens behov gjelder mange type tjenester og er ikke relevant i vurderingen av om noe utgjør et åndsverk.

Betegnelsen "verk" er imidlertid ikke en helt klar og presis standard. Åndsverk er et rettslig begrep og det er en vurdering av hvor kvalifisert den individuelt og skapende åndsinnsats må være for å ha verkshøyde. Åndsverkloven synes å forutsette en viss standard, kvalitet og originalitet for at et verk skal ha verkshøyde nok til å oppnå beskyttelse etter lovens bestemmelser og således være omfattet av unntaket i mval. § 3-7 (4). Skattekontoret er av den oppfatning at man kun i begrenset omfang skal ta stilling til hvorvidt de tjenester med tatovering av bryn og lepper som utføres er omfattet av åndsverksloven i det man står overfor tjenester som etter sin art er å anse som skjønnhetspleie og således avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven. Skattekontoret mener at tjenester med permanent make-up etter sin art ikke kan falle innenfor unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 (4). Til støtte for skattekontorets standpunkt vises også blant annet til klagesak 7669, hvor Klagenemnda for merverdiavgift legger til grunn, i en tilsvarende lik sak som denne, at tatovering av lepper og bryn er å anse som skjønnhetspleie som er avgiftspliktig etter mval. § 3-1 (1).

Skattekontoret vil forøvrig bemerke at klager i sine omsetningsoppgaver har ført tjenester med permanent make-up, herunder tatovering av bryn og lepper, som avgiftsfri omsetning innenfor loven og har gjort fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Klager fremholder at omsetningen relatert til tatovering av bryn og lepper skal falle innenfor unntaket i § 3-7 (4). Til støtte for dette burde da denne omsetningen fremkommet på omsetningsoppgaven som unntatt omsetning under post 1 og virksomheten skulle da videre ha fordelt inngående merverdiavgift i tråd med at man da driver delt virksomhet.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Her viser skattekontoret til pkt. 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse "Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 25.664.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at dere har unnlatt å avgiftsberegne omsetning av tjenester som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Dette har medført for lite oppgitt merverdiavgift i avgiftsoppgavene og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er påført et tap. Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når dere har unnlatt å avgiftsberegne tjenester som er merverdiavgiftspliktige. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

2.3 Klagers innsigelser Fra klagen hitsettes:

"..når det gjelder den ilagte tilleggsavgift med 20 %, vil jeg begrense meg til å vise til sakens sterkt skjønnsmessige og typiske juridisk karakter og at det etter det opplyste er innarbeidet en praksis i bransjen for merverdiavgiftsmessig behandling, som klart tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift, dersom Klagenemnda for merverdiavgift også skulle komme til at forholdet ikke omfattes av det aktuelle merverdiavgiftsunntaket." 2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret har vurdert den fremsatte anførselen, men kan ikke se at klagen kan føre frem på dette punktet.

Etter mval. § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen ”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …”

Skattedirektoratet har den 10.1.2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Disse er revidert 15.2.2013.

Hva gjelder bestemmelsene som er overtrådt vises det til mval. § 3-1 (1) og § 15-1. Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har innberettet uriktige omsetningsoppgaver ved at de har innberettet for lite utgående avgift, da omsetning av tjenester med å tegne/rekonstruere øyenbryn/lepper mv. skulle vært avgiftsberegnet med 25 %. Overtredelsen anses skjedd i det omsetningsoppgavene ble registrert i merverdiavgiftssystemet.

Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 936: ”alternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.”

Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll kunne staten her ha blitt påført et tap på kr 128 321.

Etter skattekontorets vurdering er de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 oppfylt.

Hva gjelder det subjektive vilkåret er det krav om at avgiftssubjektet forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne. I vedtaket er det lagt til grunn at det foreligger uaktsomhet. Hva gjelder uaktsomhet er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift.

Som vist til i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 934 er kravene til avgiftssubjektet i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet anses som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville ha vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at klager har ansett sin omsetning som omfattet av mval. § 3-7 (4). Klager anfører at for det tilfellet man kommer til at etterberegningen skal opprettholdes, så bør tilleggsavgiften oppheves grunnet sakens sterkt skjønnsmessige og juridiske karakter, samt at det er en innarbeidet praksis i bransjen at disse tjenestene ikke merverdiavgiftsbelastes.

En vurdering av verkshøyde kan tilsynelatende virke skjønnsmessig, men også den gang virksomheten ble registrert sa merverdiavgiftshåndboken at tatovering kunne være å anse som omfattet av unntaket for omsetning av åndsverk. Skattekontoret er av også av den oppfatning at selv i de tilfeller at forståelsen av loven kan by på berettiget tvil er det i seg selv ikke avgjørende. Spørsmålet knyttet til uaktsomhetsvurderingen er om avgiftssubjektet burde ha forstått at spørsmålet var tvilsomt og har tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart. Dersom virksomheten mener det foreligger berettiget tvil ville det være naturlig å ta kontakt med skattekontoret for å avklare forholdet. Skattekontoret kan heller ikke se at virksomheten avgiftsmessig har behandlet forholdet som unntatt omsetning i sine avgiftsoppgjør.

Skattekontoret er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Det subjektive vilkår anses oppfylt, med det til følge at alle vilkårene for å ilegge tilleggsavgift anses oppfylt jfr. mval. § 21-3.

Mval. § 21-3 er en ”kan” – bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle om hvorvidt det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates. I retningslinjene pkt. 3 er gitt eksempler på typetilfeller hvor det kan tenkes unntak fra tilleggsavgiften.  Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for unntak fra tilleggsavgiften. I de nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom særlige forhold foreligger, som at uaktsomheten anses som liten, kan standardsatsen fravikes. Skattekontoret kan ikke se at uaktsomheten kan anses som liten, slik at det skulle tilsi en annen bruk av tilleggsavgift enn normalsatsen.

2.5 Klagers kommentarer til innstillingen

Klagers kommentarer gjengis i det følgende: "Jeg er helt uenig i skattekontorets vurdering og konklusjon i siste avsnitt på side 7 i innstillingsutkastet.

Det er meget klar forskjell mellom tatovering av eyeliner og øyenbryn og lepper, med hensyn til den kunstneriske utførelsen.

Eyeliner er, som anført i min klage, en ren påføring av en mørk, pigmentert linje langs øyenvippene, til erstatning av ordinær sminke.

Tatovering av øyenbryn og lepper har derimot et klart kunstnerisk og individuelt uttrykk, basert på tatovørens skapende evner — noe som jo nettopp er kjernen i begrepet; «verkshøyde» i henhold til åndsverkloven.

Videre vil jeg presisere at skissearbeidet ved tatovering av øyenbryn og lepper, som utføres direkte på huden, som ledd i den skapende prosess i samarbeid med kunden, fjernes før tatoveringen utføres for frihånd.

Når det gjelder den foreslåtte ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, fremstår skattekontorets vurdering svært formalistisk og uten den nødvendige konkrete og individuelle vurdering."

2.6 Skattekontorets vurdering

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er en slik markant forskjell mellom de forskjellige formene for tatovering som klager hevder. Skattekontoret kan for eksempel vanskelig se at det er noen stor forskjell mellom å tatovere en lipliner kontra en eyeliner. Skattekontoret mener også at tatovering av lepper og øyenbryn vil kunne skje til erstatning av ordinær sminke. Skattekontoret kan heller ikke se at henvisningen til "kunstnerisk utførelse" "kunstnerisk uttrykk" eller "tatovørens skapende evner" har noen selvstendig betydning. Spørsmålet er om frembringelsen er opphavsrettslig beskyttet. Som skattekontoret tidligere har påpekt er vi av den oppfatning at vi kun i begrenset omfang skal ta stilling til hvorvidt de tjenester med tatovering av bryn og lepper som utføres er omfattet av åndsverksloven i det man står overfor tjenester som etter sin art er å anse som skjønnhetspleie og således avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven. Hva gjelder ileggelse av tilleggsavgift kreves det at merverdiavgiftsloven eller forskrift til merverdiavgiftsloven er overtrådt og det kreves at det er utvist skyld.

Klager anfører at skattekontorets vurdering fremstår som "svært formalistisk og uten den nødvendige konkrete og individuelle vurdering". Det er i innstillingen både tatt for seg lovovertredelsen og uaktsomheten fra klagers side, slik at vår vurdering i saken knytter seg til hvorvidt vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i dette konkrete tilfellet.

Hva gjelder avgiftssubjektets uaktsomhet presiseres dette i det følgende.

Det er et generelt prinsipp at man plikter å sette seg inn i de lover og regler som gjelder for utøvelsen av sin virksomhet. En unnlatelse av å søke kunnskap eller engasjere nødvendig hjelp kan i seg selv anses som uaktsomt. Skattekontoret er av den oppfatning at klager ikke har satt seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhet og at dette må anses som uaktsomt.

At virksomheten ikke har hatt den nødvendige kunnskap fremkommer først og fremst ved at tjenester med permanent make-up, herunder tatovering av bryn og lepper, er ført som avgiftsfri omsetning på omsetningsoppgaven. Det anføres imidlertid at omsetningen er unntatt merverdiavgift. I den grad virksomheten hadde hatt unntatt omsetning skulle virksomheten fordelt inngående avgift i tråd med at man da driver delt virksomhet. Dette er heller ikke gjort.

Det anføres at sakens skjønnsmessige og juridiske karakter, samt innarbeidet praksis i bransjen tilsier at tilleggsavgift ikke ilegges. Som skattekontoret har vist til er det ikke tilstrekkelig å vise til at forståelsen av loven kan by på tvil. Spørsmålet knyttet til uaktsomhetsvurderingen er om avgiftssubjektet burde ha forstått at spørsmålet var tvilsomt og har tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart. I det det er gitt uttrykk for at tjenester med tatovering kan være omfattet av § 3-7 (4), men at det vil bero på en konkret vurdering, burde virksomheten ha avklart med skattekontoret hvorvidt deres anførte lovforståelse var riktig for tjenester med permanent-makeup. At dette er en innarbeidet praksis i bransjen er en udokumentert påstand.  Virksomheten kan heller ikke velte risikoen over på staten med en henvisning til at andre gjør det på denne måten, uten å nærmere undersøke om dette er riktig praksis. Skattekontoret på sin side mener at regelverket er klart, omsetning av tjenester med permanent make-up er en avgiftspliktig tjeneste. Unntak fra lovens hovedregel om at alle tjenester skal avgiftsbelegges må ha en klar lovhjemmel. Virksomheten burde forstått at spørsmålet var tvilsomt og har ikke tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.