KMVA 8343

Saken gjelder: Tilleggsavgift. Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Påklaget beløp utgjør kr 2 201.

Stikkord:   Tilleggsavgift    Feilpunching

Bransje:  Butikkhandel med innredningsartikler ikke nevnt annet sted.

Mval:   § 21-3 første ledd

Skatteetaten.no Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

SAKEN GJELDER: KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 6. oktober  2014 i sak KMVA 8214 vedrørende A AS, org.nr. xxx xxx xxx.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medregnet, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet i henhold til merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2013.

Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Salg av oversjøisk tre”. Selskapet er registrert med næringskode 47.599 - Butikkhandel med innredningsartikler ikke nevnt annet sted, samt næringskode 47.524 - Butikkhandel med trelast.

Etter avholdt oppgavekontroll for 5. termin 2013 fattet skattekontoret 18. desember 2013 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift med til sammen kr 13 207. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift med kr 2 201, som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift. 

Klage fra selskapets regnskapsfører B AS er mottatt 7. januar 2014. Klagefristen er således overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i e-post 2. juni 2014. Det er i e-post av samme dag bekreftet at det ikke er merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om avgrenset kontroll for 5. termin 2013 03.12.2013
3 Brev fra regnskapsfører om punchefeil 12.12.2013
4 Varsel om etterberegning etter avgrenset kontroll  16.12.2013
5 Vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 18.12.2013
6 Disponering av tilgodebeløp vedrørende merverdiavgift 27.12.2013
7 Klage på vedtak  07.01.2014

Klagen gjelder

Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift.

Da klager ikke har hatt innsigelser mot sakfremstillingen, siteres det i det følgende fra skattekontorets redegjørelse til Skattedirektoratet:

"Sakens faktum

Virksomheten innberettet hovedoppgave for 5. termin 2013 den 2. desember 2013. Oppgaven viste utgående merverdiavgift på kr 181 175 og inngående merverdiavgift på kr 380 215, totalt kr 199 181 til gode. 

På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for 5. termin 2013 den 3. desember 2013. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon for terminen.

Korrigert oppgave som reduserte inngående merverdiavgift med kr 11 006, ble innberettet 12. desember 2013. Samme dag ble det opplyst fra regnskapsfører at det ikke var ført egen kundereskontro da dette ble gjort av et annet selskap. Videre at enkelte leverandører krevde forskuddsbetaling. Avslutningsvis ble det bemerket at det var avdekket en punchefeil, og at korrigert oppgave nå ble innsendt. Etterspurt regnskapsdokumentasjon ble dermed ikke mottatt i sin helhet.

Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning av avgift med til sammen kr 11 006 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 2 201 (20 %) i varsel datert 16. desember 2013.

I telefonsamtale med selskapets regnskapsfører 18. desember 2013 ble det uttalt at det ikke var merknader til varselet.

Skattekontoret fattet den 18. desember 2013 vedtak om etterberegning av avgift med kr 11 006 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 2 201 (20 %) i samsvar med varsel.

Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av inngående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket."

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 18. desember 2013 med bl.a. følgende innhold:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 2 201.

(...)

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsette med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettelige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Uaktsomhet Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har innrapportert feil omsetningsoppgave i og med det er sendt korrigert oppgave senere. Skattekontoret finner det videre godgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at virksomheten har fradragsført for mye inngående merverdiavgift på hovedoppgaven. Dette ble begrunnet med at det var punchefeil som skattekontoret antar ble oppdaget som følge av skattekontorets anmodning om kontroll. Dette har medført at staten kunne blitt påført et tap. Forholdet må i det minste anses som uaktsomt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det er uten betydning om regnskapsfører er årsaken til at det ikke er levert oppgave. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift er derfor ilagt med 20 % for dette forholdet, som utgjør kr. 2 001" (feil beløp – korrekt ilagt tilleggsavgift er på kr 2 201.)

Klagers innsigelser

Klagers regnskapsfører har i klage mottatt 7. januar 2014 anført at punchefeil i innsendt hovedoppgave er korrigert når selskapet har innsendt korrigert omsetningsoppgave. Det hevdes derfor at det ikke er riktig å beregne kr 2 201 i tilleggsavgift. 

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 første ledd at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og det subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen). De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger herunder regnskapsfører. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av regnskapsfører eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. 

Skattekontoret vil vise til at Skattedirektoratet 10. januar 2012 har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift.

Regnskapsfører har ved innsendelse av hovedoppgave for 5. termin 2013, og på bakgrunn av punchefeil, uberettiget fradragsført kr 11 006 for mye i inngående merverdiavgift. Etterberegningen er ikke påklaget. Innlevert hovedoppgave for 5. termin 2013 gjenspeiler dermed ikke det korrekte beløp som er fradragsberettiget i henhold til regnskapet, slik at bestemmelsen mval § 15-1 åttende ledd ikke er fulgt. Avgiftssubjektet har dermed overtrådt merverdiavgiftsloven.

Problemstillingen er hvorvidt staten på grunn av overtredelsen er eller kunne ha vært påført et avgiftstap idet klager har anført at staten ikke har lidt et tap så lenge avgiften er korrigert når feilen ble oppdaget. 

Skattekontoret viser til at det fremkommer av retningslinjene punkt 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet oppdager feil etter at skattekontoret har initiert en kontrollhandling. Vi viser til at det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. En egenkontroll av omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor å bli gjennomført før omsetningsoppgaven blir innsendt eller i umiddelbar tilknytning til innsendelsen.

Vi viser til at dersom avgrenset kontroll ikke var blitt iverksatt ville statskassen dermed kunne ha vært påført tap idet beløp innberettet som inngående merverdiavgift ikke var korrekt ved innsendelse av hovedoppgave for 5. termin 2013. Beløpet ble først oppdaget og korrigert etter at varsel om avgrenset kontroll var mottatt av virksomheten.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven og forskrift, og overtredelsen har eller kunnet ha påført staten tap jf. mval § 21-3. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval § 21-3.

Skattekontoret må kunne påvise med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktige/medhjelper er å bebreide for den ukorrekte innberetning av beløp i omsetningsoppgaven. Det er imidlertid tilstrekkelig å påvise vanlig (simpel) uaktsomhet.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige eller dennes medhjelper setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av utgående og inngående merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Vi finner det naturlig at i vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, så vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.

Skattekontoret viser til at idet den aktuelle termin begynner legger Skattedirektoratet ut en tom merverdiavgiftsoppgave på Altinn-siden til den avgiftspliktige virksomhetens organisasjonsnummer. Faktisk levering av denne krever at avgiver klikker på tasten "kontroller skjema" og deretter tasten "signer og send inn". Etter at dette har skjedd, dukker det opp en kvittering hos avgiver som viser hvilke beløp som er innsendt. Her viste kvitteringen kr 199 181 til gode, mens det korrekte beløp skulle ha vært kr 188 175.

Det er viktig at man ved innlevering av omsetningsoppgave påser at man er nøyaktig og aktsom idet feilpunching vil kunne få avgiftsmessige konsekvenser. Skattekontoret er også av den oppfatning at det ligger innenfor aktsomhetsnormen å kontrollere at beløpet for fradragsberettiget inngående merverdiavgift i regnskapet er identisk med det beløp som innberettes i omsetningsoppgaven i forbindelse med Altinn's prosedyre "kontroller skjema", og før man taster "signer og send inn".

Dersom kontrollen av beløpene først gjennomføres etter at man taster "signer og send inn", ville neste skritt vært å innberette en korrigert oppgave eller å ta kontakt med skattekontoret umiddelbart for å få veiledning i hvordan man retter feil i innsendt hovedoppgave.

Skattekontoret viser til at verken egenkontroll i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgave eller etterfølgende kontakt med skattekontoret ble gjennomført før avgrenset terminkontroll ble igangsatt. Først i forbindelse med innsendelse av regnskapsdokumentasjon ble feilpunchingen avdekket.

Det ovenstående viser at klager burde forstått at manglende kontroll eller kontroll umiddelbart etter innsendelse av hovedoppgave kunne medføre en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd. Bestemmelsen lovfester som nevnt en aktsomhetsplikt i forbindelse med innlevering av omsetningsoppgaver.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av et beløp på kr 11 006.

På bakgrunn av at klager har fradragsført inngående avgift til tross for manglende fradragsrett, har skattekontoret funnet at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er dermed etter skattekontorets mening oppfylt.

Spørsmålet er videre om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

I denne saken anses klager ikke å ha vært aktsom ved innberetning av beløp i omsetningsoppgaven. En kort sjekk av beløp i regnskap og omsetningsoppgave ville ha avdekket feilaktig beløp, og kunne vært raskt gjennomført i forbindelse med tasten "kontroller skjema" i Altinn.  Skattekontoret er dermed av den oppfatning at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skal ilegges. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Videre følger det av retningslinjene punkt 3.4 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

I dette tilfellet er det sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, og det er uomstridt at det foreligger en skrivefeil i omsetningsoppgaven. Punchefeilen ble imidlertid ikke oppdaget i forbindelse med kontroll av skjema før innsendelse eller ved mottak av kvittering. Selskapet har heller ikke gjort avgiftsmyndighetene oppmerksom på punchefeilen av eget tiltak før kontroll var initiert. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Skattekontoret legger videre til grunn at denne saken ikke gjelder frivillig retting etter retningslinjene pkt. 3.6, da korrigert omsetningsoppgave først ble innsendt etter at varsel om kontroll var gitt. Unntaksbestemmelsen kommer derfor ikke til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her utgående merverdiavgift med kr 11 006. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1."

Skattedirektoratet vil bemerke:

I henhold til mval. § 21-3 er det tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskrift gitt i medhold av denne, og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift. Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal beregnes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Merverdiavgiftslovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, dvs at det er de næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til statskassen. Den næringsdrivende har et selvstendig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt, og svarer også for feil begått av medhjelpere. Overtredelse anses skjedd når oppgaven er kommet inn via elektronisk innlevering. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses oppfylt.

Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse.

V e d t a k :

Vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift opprettholdes.