KMVA 8344

Saken gjelder:  Ilagt tilleggsavgift (20 %) pålydende kr 7 084 i forbindelse med etterberegning av utgående merverdiavgift grunnet manglende fakturering mellom nærstående parter

Stikkord:   
Utgående merverdiavgift    
Manglende fakturering    
Tilleggsavgift

Bransje:   Godstransport på vei

Mval.:   § 4-4    § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 8. oktober  2014 i sak KMVA 8344  vedrørende enkeltpersonforetaket A Transport, org.nr. xxx xxx xxx.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medregnet, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet i henhold til merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

A Transport, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2013. Virksomheten er registrert under bransjen "godstransport på vei".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 14. april 2014 om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 35 423. Det ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, hvilket utgjør kr 7 084.

Klage fra Advokatfirmaet  B ble mottatt hos skattekontoret den 25. april 2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Påklaget beløp utgjør:
Termin/år Tilleggsavgift
6/2013 7 084
Sum 7 084

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomsyn den 30. mai 2014. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 16. juni 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll  12.02.2014
2 Detalj avgiftsoppgave 6. termin 2014 26.06.2014
3 Notat ifm. oppgavekontroll  26.06.2014
4 Posteringsjournal I 26.06.2014
5 Posteringsjournal II 26.06.2014
6 Posteringsjournal III 26.06.2014
7 Posteringsjournal IV 26.06.2014
8 Varsel om fastsettelse 24.03.2014
9 Merknad til varsel  08.04.2014
10 Vedtak om etterberegning 15.04.2014
11 Klage 24.04.2014
12 Oversendelse av innstilling til klager 30.05.2014
13 Merknader til innstillingen  16.06.2014

Klagen gjelder

Ilagt tilleggsavgift, kr 7 084, som ble ilagt klager i forbindelse med etterberegning av utgående merverdiavgift på 6.termin 2013.

Det siteres i det følgende fra skattekontorets redegjørelse til Skattedirektoratet:

"Sakens faktum

Virksomheten ble varslet om rutinemessig oppgavekontroll den 12.02.2014 i forbindelse med at det ble sendt inn en omsetningsoppgave på 6. termin 2013 den 10.02.2014. Oppgaven viste kr 110 871 til gode og kr 0 i omsetning.

I forbindelse med oppgavekontrollen mottok skattekontoret en kort redegjørelse av driften via klagers regnskapsfører. Her ble det opplyst at klager driver felles virksomhet med A Transport AS. Sistnevnte selskap er etablert i den hensikt å overta virksomheten i enkeltpersonforetaket.

I 2013 har A Transport AS stått for utfaktureringen av tjenestene, mens enkeltpersonforetaket har påtatt seg betaling av inngående faktura som er direkte relatert til transporttjenestene i A Transport AS. Det er ikke foretatt fakturering av kostnader mellom selskapene.

På bakgrunn av ovennevnte ble virksomheten varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsavgift i skattekontorets skriv av 24.03.2014.

Skattekontoret mottok tilsvar til varselet den 09.04.2014. Her ble det blant annet vist til at enkeltpersonforetaket hadde inngått avtaler med de fleste leverandørene, og at disse fortsatte å fakturere til enkeltpersonforetaket selv om virksomheten ble overført til aksjeselskapet. Dette skyldes hovedsakelig at det viste seg vanskelig å få "flyttet" avtalene over fra enkeltpersonforetaket til aksjeselskapet.

Klager aksepterte selve etterberegningen, men anførte at det ikke var grunnlag for å beregne tilleggsavgift.

Vedtak ble truffet den 14.04.2014.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 14.04.2014:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 7 084.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har krevd vederlag for driftsmidler disponert av A Transport AS, og dermed ikke oppgitt omsetning i sin avgiftsoppgave. Merverdiavgiftsloven § 4-4 første ledd er dermed overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

I skriv av 08.04.2014 erkjennes det at ENK A Transport har fradragsført kostnader som ikke relaterer seg til avgiftspliktig omsetning, og er til direkte bruk i A Transport AS. Videre vil skattekontoret påpeke at virksomheten urettmessig har hatt likviditetsfordel i enkeltpersonforetaket.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten ikke har oppgitt omsetning i sin avgiftsoppgave.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis".

Klagers innsigelser

Klager er uenig i at det skal ilegges tilleggsavgift i foreliggende sak, og anfører at skattekontorets begrunnelse for bruk av tilleggsavgift er uriktig. I den forbindelse vises det til skattekontorets vedtak hvor det blant annet fremgår at foretaket har erkjent at det er fradragsført avgift som ikke relaterer seg til avgiftspliktig omsetning. Dette er ikke riktig, og er også i strid med skattekontorets eget vedtak. Skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift nettopp med den begrunnelse at foretaket driver avgiftspliktig virksomhet, men at en ikke hadde fakturert leien av driftsmidler mv. til A Transport AS på tidspunktet for kontrollen. Dette innebærer at klager nettopp har fradragsrett for inngående avgift. Det er derfor ikke riktig at foretaket har erkjent at det er fradragsført avgift som ikke er relatert til avgiftspliktig virksomhet. Det som er erkjent er at foretaket skulle ha fakturert en leie også i 6. termin 2013.

Videre anføres det at klager har hatt en urettmessig likviditetsmessig fordel, noe som neppe er korrekt. Tvert imot må det vel legges til grunn at det faktum at klager ikke i tide har fakturert leien har medført en likviditetsmessig ulempe.

Vedtaket legger videre til grunn at det skulle vært fakturert leie mv. med tillagt mva til A Transport AS. A Transport AS ville på sin side ha fullt fradrag for denne merverdiavgiften. Det faktum at enkeltpersonforetaket ikke i tide har fakturert leien, har således ikke medført noen risiko for avgiftstap for staten.

Klagers merknader til innstillingen

Klager ønsker å presisere at bakgrunnen for klagen var at vedtaket var feil begrunnet, og feilens alvorlighetsgrad på den måten synes å bli høyere. I innstillingen er dette korrigert i tråd med realiteten – at det dreier seg om utgående avgift som ikke er blitt fakturert i tide. Situasjonen er altså den at foretaket i en overgangsfase fra drift av avgiftspliktig transportvirksomhet ble drevet i foretaket og så overført til aksjeselskapet, har hatt kostnader til leie av vogntog, uten at en i tide har fakturert leie til aksjeselskapet som driver transportvirksomheten.

Klagers oppfatning er at denne feilen ikke har, eller ville påført staten noe tap, da utgående avgift på leien ville kommet til fradrag hos leietakeren som utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet. Selv om klager således erkjenner at det ikke i tide ble fakturert leie i tråd med leieavtalen, mener han at det burde være rom for å vurdere og korrigere dette uten å bli straffet med 20 % tilleggsavgift. I innstillingen blir dette beskrevet som at aksjeselskapet "vederlagsfritt" har fått disponere foretakets driftsmidler, noe som verken var hensikten eller i tråd med det som var avtalt. Slik klager oppfatter det, er det en feil som er gjort i to terminer, på grunn av at en ikke i tide kom i gang med faktureringen.

Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettelig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at medhjelper både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

Klager har anført at begrunnelsen for ileggelse av tilleggsavgift er uriktig, og viser til skattekontorets vedtak hvor det fremgår at foretaket har erkjent at det er fradragsført avgift som ikke relaterer seg til avgiftspliktig omsetning. Dette er ikke riktig, og i strid med skattekontorets eget vedtak, da skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift nettopp med den begrunnelse at foretaket driver avgiftspliktig virksomhet, men at en ikke hadde fakturert leien av driftsmidler mv. til A Transport AS.

I foreliggende sak er det fradragsført kostnader uten korresponderende avgiftspliktig omsetning. Det vises her til at kostnadene knytter seg til leasing av trekkvogner og thermotralle. Driftsmidlene har ikke blitt benyttet i klagers egen transportvirksomhet etter 4. termin 2013, men har blitt stilt vederlagsfritt til disposisjon i A Transport AS' transportvirksomhet. Det er uomtvistet at det foreligger et interessefellesskap mellom partene, og i tilfeller der det foreligger interessefellesskap fremgår det av merverdiavgiftsloven § 4-4 at beregningsgrunnlaget ved omsetning av varer og tjenester ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi. Når klager har stilt driftsmidlene vederlagsfritt til disposisjon til A Transport AS, vil dette være i strid med merverdiavgiftsloven § 4-4. Merverdiavgiftsloven er således overtrådt, og dette vil i seg selv kunne føre til tap eller fare for tap for staten.

Klager har på sin side anført at det faktum at klager ikke har fakturert  i tide ikke har medført noen risiko for avgiftstap for staten. Skattekontoret er uenig i dette, og viser her til at for at staten kunne vært påført et tap, så er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil med andre ord være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har medhjelper sendt inn en uriktig oppgave ved at det ikke er beregnet og innrapportert utgående merverdiavgift i forbindelse med utleie av driftsmidler. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering klart oppfylt.

Det er videre tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne. Som nevnt innledningvis følger det  direkte av merverdiavgiftsloven § 21-3, annet ledd at den som ansvaret etter denne bestemmelsen retter seg mot, også svarer for medhjelpers handlinger. I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 950 fremgår det at det er tilstrekkelig for å anvende tilleggsavgift at de subjektive vilkår er oppfylt hos medhjelperen som har begått den overtredelse som er grunnlag for reaksjon i form av etterberegning. Det vil således ikke være unnskyldelig i forhold til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift at det er regnskapsfører – og ikke klager selv - som har sendt inn den uriktige omsetningsoppgaven.

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift for den aktuelle virksomheten. Reglene om beregning av utgående merverdiavgift ved utleie av driftsmidler er helt sentrale og må forutsettes kjent.

På bakgrunn av at medhjelper har unnlatt å fakturere, oppkreve og innrapportere utgående merverdiavgift knyttet til utleie av driftsmidler, finner skattekontoret at medhjelper med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt, og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift således er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

Klager har vist til at manglende utgående fakturering opp mot A Transport AS har medført en likviditetsmessig ulempe for selskapet – i motsetning til det skattekontoret anfører i vedtak av 14.04.2014. Fordelen skattekontoret sikter til i vedtaket relaterer seg til avgiften; klager har sendt inn en merverdiavgiftsoppgave hvor det utelukkende er krevd fradrag for inngående merverdiavgift. Ved å unnlate å beregne utgående merverdiavgift, har klager således fått utbetalt et høyere tilgodebeløp enn det klager i realiteten hadde krav på. Totalt sett er skattekontoret imidlertid enig med klager i at manglende korresponderende omsetning vil kunne innebære at klager blir sittende igjen med alle kostnadene, mens inntektene henføres til A Transport AS, hvilket vil kunne innebære en likviditetsmessig ulempe for klager.

Uavhengig av hvordan en ser på likviditetssituasjonen for klager, vil ikke dette være avgjørende i forhold til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift, slik skattekontoret ser det. Det avgjørende er at det foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven med den konsekvens at staten er, eller kunne ha blitt påført et tap, jf. redegjørelsen over.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold i foreliggende sak som kan gi grunnlag for å frafalle, eller redusere den ilagte tilleggsavgiften.

På bakgrunn av ovennevnte, fastholdes vedtaket hva gjelder ilagt tilleggsavgift.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Klager har i merknader til innstillingen anført at manglende utfakturering ikke har, eller ville ha påført staten noe tap, da utgående avgift ville vært fradragsberettiget hos mottaker.

Som skattekontoret har påpekt i innstillingen ovenfor, så oppstår det fare for tap for staten i det en virksomhet sender inn en uriktig omsetningsoppgave. Det synes ikke å være omtvistet i forliggende sak at klager har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, da klager har erkjent at det ikke ble fakturert i tide. Hvorvidt klager har hatt en annen hensikt kan ikke være avgjørende, da skattekontoret må legge til grunn de faktiske forhold.

Spørsmålet er om unntaket i retningslinjene pkt. 3.8 vedrørende inn/ut-tilfeller kommer til anvendelse. Det følger av pkt. 3.8:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne avgift og hvor selger godtgjør at kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selgeren eller partene i fellesskap har vært i tvil om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse." Da klager ikke har fakturert salget kommer ikke unntaket for inn/ut-tilfeller til anvendelse.

Slik skattekontoret ser det, så er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd. Tilleggsavgiftens størrelse er i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 pkt. 4.1, og skattekontoret kan som ovenfor nevnt ikke se at det foreligger særlige forhold som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres, eller falle bort."

Skattedirektoratet vil bemerke: I henhold til mval. § 21-3 er det tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskrift gitt i medhold av denne, og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift. Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal beregnes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Merverdiavgiftslovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, dvs at det er de næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til statskassen. Den næringsdrivende har et selvstendig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt, og svarer også for feil begått av medhjelpere. Overtredelse anses skjedd når oppgaven er kommet inn via elektronisk innlevering.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses oppfylt.

Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse.

V e d t a k :

Vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift opprettholdes.