KMVA 8354

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
Skjønnsmessig økning av utgående avgift pga interessefellesskap mellom partene.
Ileggelse av 20 % tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp er kr 1 233 176.

Stikkord:  Økning i utgående avgift pga interessefellesskap Tilleggsavgift

Bransje:  Utvikling og salg av annen fast eiendom ellers

Mval:   § 3-1, § 4-4 (1) og § 21-3

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                    Innstillingsdato: 20. oktober 2014

KLAGENEMNDA FOR MERBRDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 9. desember 2014 i sak KMVA 8354 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2000. Virksomheten (heretter benevnt klager) er registrert med næringskode 41 109, Utvikling og salg av fast eiendom ellers.

Klager driver eiendomsutvikling, kjøper og utvikler, viderefører og selger bygg og leveranse til bygg, herunder forhandlinger, byggeledelse, prosjektering, administrasjon og markedsføring. De har bygget leiligheter, hytter etc. og hatt virksomhet både utenfor og innenfor merverdiavgiftsloven. Klager har ikke hatt ansatte siden mai 2011.

Det er opplyst at i forbindelse med at klager startet med utvikling av A, ble det gjort avtale med B AS, om å etablere et single purpose selskap, C AS, med 50 % eierfordeling mellom klager og B AS. C AS som ble etablert i 2009, ble ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og hadde ingen ansatte. I forbindelse med etableringen la klager sine akkumulerte utviklingskostnader inn som sin andel av aksjekapitalen. B AS overtok senere 50 % av aksjene.

Det er inngått en avtale om prosjektadministrasjon mellom klager og C AS. Avtalen som er datert 14.04.2010, går ut på at C AS skal betale et fast vederlag på kr 60 000 pr. mnd. eks. mva., samt kostnader til reise og bespisning etter regning, fra og med 01.09.2009 og frem til kjøperne overtar boligene.

På bakgrunn av oppgavekontroll for 6. termin 2011, fattet skattekontoret den 20.05.2014 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 1 027 647. Etterberegningen gjaldt skjønnsmessig fastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på grunn av interessefellesskap mellom partene. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift. I brev av 24.06.2014 er vedtaket påklaget. Det ble gitt utsatt klagefrist og klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 29. august 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument  Dato

1 Varsel om oppgavekontroll 15.02.2012
2 Innsendt dokumentasjon 22.02.2012
3 Innsendt dokumentasjon 16.04.2012
4 Varsel om etterberegning av avgift 16.04.2012
5 Tilsvar 24.04.2012
6 E – post vedlagt avtale mellom klager og C AS av 14.04.2010 23.05.2012
7 E-post med vedlegg 01.11.2012
8 E-post  20.02.2013
9 Endret varsel om etterberegning av avgift 03.05.2013
10 Timelister 08.10.2013
11 Endret varsel om etterberegning av avgift 20.12.2013
12 Tilsvar 06.03.2014
13 Vedtak 20.05.2014
14 Klage 24.06.2014
15 Merknader til innstillingen 29.08.2014
16 Brev fra Klager AS av 27. august 2014 med vedlegg, (styrereferater samt uttalelse fra B) 
17 E-post vedlagt styrereferat fra C AS og e-post utveksling 10. og 13.11.2009 01.10.2014
A1 Dom Agder lagmannsrett 15.01.2007 
A2 Dom av Larvik tingrett 03.04.2006 

Klagen gjelder

Skjønnsmessig fastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på bakgrunn av interessefellesskap mellom partene, jf merverdiavgiftsloven § 4-4 (1). Tilleggsavgift på 20 % ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Påklaget beløp utgjør samlet kr 1 233 176.

Sakens faktum

Skattekontoret mottok 09.02.2012 omsetningsoppgave for 6. termin 2011. I brev av 15.02.2012 ble klager varslet om kontroll av omsetningsoppgaven. Den 22.02. og 16.04.2012 mottok skattekontoret etterspurt dokumentasjon. På bakgrunn av dette ble det i brev av 16.04.2014 varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 160 913, fordi dette var kostnader som gjaldt D boligsameie. Det ble vist til at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf § 3-11.

Vedlagt e-post av 23.05.2012 fulgte kopi av avtale mellom klager og C AS som viste at det pr. måned ble fakturert kr 60 000 for prosjektadministrasjon til C AS. Det var flere innleide konsulenter som jobbet med prosjektadministrasjonen. Faktura fra disse ble sendt til klager. Klager fakturerte så C AS. Kostnadene var høyere enn inntektene i denne perioden, men de tenkte at det skulle jevne seg ut over tid. På forespørsel opplyser klager i e-post av 20.02.2013 at fradragsførte samlede kostnader vedrørende C AS er f.o.m. 01.09.2009 på kr 5 263 709 og utfakturerte inntekter er kr 1 732 124 eks. mva.

Med bakgrunn i dette endret skattekontoret varsel av 16.04.2014 og varslet på nytt 03.05.2013. Det ble fastholdt at klager ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på kostnader som gjaldt C AS og varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 882 896. Beløpet ble beregnet av differansen mellom kostnadene og omsetningen i Klager AS som gjaldt C AS, kr 3 531 585.

Skattekontoret endret sitt varsel av 03.05.2013 og varslet på nytt 20.12.2013. Det ble varslet om at siden det forelå interessefellesskap mellom partene og det måtte antas at dette var grunnen til den lave utfaktureringen, var det grunnlag for å fastsette merverdiavgiftsgrunnlaget ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4 (1). Avgiftsgrunnlaget ble vurdert fastsatt til påløpte kostnader med et påslag på 11 %. Samlet etterberegning ble etter dette kr 1 027 648.

I svarbrev fra klager av 06.03.2014 hevdes at det er beregnet et markedsmessig vederlag for tjenestene som er levert til C AS, at det ikke foreligger årsakssammenheng mellom et eventuelt interessefellesskap og vederlaget og at merverdiavgiftsloven § 4-4 ikke kan anvendes som hjemmel ved skjønnsfastsettelse av avgiftsgrunnlaget.

I vedtak av 20.05.2014 ble det etterberegnet merverdiavgift med kr 1 027 648 i samsvar med varselet og ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Vedtaket er påklaget i brev av 24.06.2014.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Etterberegning av merverdiavgift Fra skattekontorets vedtak av 20.05.2014 gjengis følgende: "...Daglig leder YB har i tilsvar av 6.03.2014 anført at det er uriktig å fremstille det slik at avtalen om prosjektadministrasjon ble inngått i "etterkant" som skattekontoret skriver. Det anføres videre at det er rimelig å anta at årsaken til at avtalen ble datert i 2010 var at man da valgte å skriftlig formalisere en muntlig avtale om dette forholdet, noe som underbygges av det faktum at faktureringen av det avtalte beløpet startet i 2009. Daglig leder anfører videre at både han og regnskapsleder har uttrykt seg utydelig i forhold til hvilket resultat dette prosjektet ville få, når det kom til avslutning.

Skattekontoret skal få bemerke at ovennevnte opplysninger angående at avtalen var inngått i "etterkant", er gjengitt slik det er framsatt av virksomhetens regnskapssjef.

Det er videre anført at avtalen om prosjektadministrasjon ble inngått i.h.h.t den vedlagte aksjonæravtale B AS og Klager AS hadde inngått den 26.06.2009, vedrørende C AS.

Følgende gjengis fra e-post av 16.04.2012, mottatt fra regnskapssjef i Klager AS, BS:

"Det var flere som jobbet med prosjektadministrasjon for C AS, deriblant TO og YB. Kostnadene for deres timer ble fakturert inn i Klager AS siden de utgjorde en del av grunnlaget for utfakturering av de månedlige kr. 60.000 til C AS. Selv om kostnadene nok var høyere enn inntektene i denne perioden, var det tenkt at dette skulle jevne seg ut over tid. "

Følgende gjengis fra daglig leder YB sitt tilsvar av 28.05.2013:

"Når prosjektadministrasjonsavtalen om 60.000,-- ble inngått var vi av den oppfatning at beløpet var for lavt i forhold til den innsats som måtte legges inn i prosjektet, men vi hadde ikke noe annet å gjøre enn å akseptere det beløpet som B insisterte på."

Daglig leder YB har i sitt tilsvar av 6.03.2014 anført at de beklager at de har uttrykt seg utydelig og at det kan ha fremkommet uklare uttalelser fra regnskapsansvarlige og daglig leder rundt vurderingen av resultatet av det prosjektregnskap man førte i Klager, basert på den inngåtte prosjektadministrasjonsavtalen.

Det er mottatt en rekke inngående bilag som er fakturert fra E AS og F AS til Klager AS, hvor det er påført tekst om at arbeidet som er utført vedrører C AS, f.eks.nr 80165, 80166, 80172 og 80176. Det er i brev av 28.05.2013 opplyst at på det tidspunktet avtalen om prosjektadministrasjon ble inngått, så var Klager AS eiet med 65 % av E AS.

Daglig leder anfører at kostnadene i Klager AS knytter seg til kjøp av tjenester fra underleverandører. Selskapet hadde bare en ansatt og hadde dermed begrensende ressurser selv. Det var derfor nødvendig å engasjere underleverandører for å være i stand til å oppfylle sine forpliktelser overfor C AS i henhold til avtalen om prosjektadministrasjon. Det er daglig leders oppfatning at de innkjøpte tjenestene var til direkte bruk i Klager AS sin virksomhet.

Regnskapssjefen anfører videre i brev av 24.04.2012 at det er C AS som oppførte bygget i Sveien og som har begrenset fradragsrett, ikke Klager AS. Det er stilt spørsmål om hvordan fakturaene fra Klager AS eventuelt skal behandles fradragsmessig i C AS.

Skattekontoret skal få presisere at C AS er et eget rettssubjekt som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, da de ikke har drevet avgiftspliktig virksomhet. Det er på det rene at C AS ikke har fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser, hverken for fakturaer som er utstedt av Klager AS eller andre leverandører.

Da avtale om prosjektadministrasjon er inngått mellom Klager AS og C AS, med henholdsvis en ansatt og ingen ansatt, er tjenester som gjelder C AS, utført av TO og YB, blitt løpende fakturert med kr 60 000 fra E AS til Klager AS, som fakturerer C AS med samme beløp i.h.h.t avtalen om prosjektadministrasjon. Det er interessefellesskap mellom de tre selskapene.

Daglig leder har på vegne av selskapet anført følgende i brev av 28.05.2013:

"Det er også uklart hva skattekontoret sikter til når det opplyses i skattekontorets brev at det er interessefellesskap mellom Klager, E og C AS. Selskapene er egne retts- og skattesubjekter og mval. § 8-1 om fradragsrett for inngående merverdiavgift gjelder også for dem. Det kan for øvrig vises til at også B (ekstern part), som nevnt ovenfor, inngikk avtale om prosjektadministrasjon med C AS."

Virksomheten anfører i tilsvar av 6.03.2014 at det i denne sammenheng må vurderes i forhold til om det foreligger interessefellesskap mellom ulike skattytere når § 4-4 evt. skal benyttes, f.eks. mellom selskaper i samme konsern. Det er virksomhetens mening at man ikke kan dra inn i denne vurderingen personer som er ansatt hos skattyter eller personer som er selskapets/skattyters valgte tillitsmenn, f.eks. styremedlemmer. De samme personer kan sitte i flere styrer, i ulike selskap, uten at det betyr at disse selskapene av den grunn er i et interessefellesskap i merverdiavgiftsloven § 4-4's forstand. Det er relasjonen mellom selskapene det må ses på, f.eks om de inngår i samme konsern. Det anføres at det er f.eks. ikke er tvilsomt at B AS må ses på som en ekstern part i denne sammenheng, da B ikke inngår i samme konsern som Klager gruppen.

Bakgrunnen for at skattekontoret hevder at det er interessefellesskap mellom selskapene, er at de samme personene går igjen i sentrale roller i de tre selskapene. På avtaletidspunktet var TO registrert som styreleder i de tre selskapene, E AS, Klager AS og C AS. EH var registrert som nestleder og MJ var registrert som daglig leder i Klager AS og C AS på avtaletidspunktet.

I tillegg til at det er de samme personene i sentrale roller i selskapene, så eide E AS på avtaletidspunktet, 65 % av aksjene i Klager AS, som igjen eide 50 % av aksjene i C AS. Regnskapssjef i Klager AS har i e-post av 20.02.2013 informert om at C AS ble fusjonert inn i Klager AS i 2012.

Skattekontoret kan si seg enig i at B ikke inngår i samme konsern som Klager gruppen. I denne saken er ikke B en part, da dette omhandler interessefellesskapet mellom Klager AS og C AS.

Det er dermed på det rene at det på avtaletidspunktet var nærstående relasjoner mellom partene i det tidsrom aksjeeieravtale vedrørende C AS ble inngått den 26.06.2009, samt avtale om prosjektadministrasjon mellom Klager AS og C AS ble inngått med virkning fra 1.09.2009.

Det kan synes som om Klager AS, ved daglig leder YB, i tilsvar av 6.03.2014 nå har fått forståelse for at det på avtaletidspunktet faktisk var nærstående relasjoner mellom partene, og det foretas nå en endring i merknaden til skattekontorets varsel:

Følgende gjengis:
"Klager beklager at det kan ha fremkommet uklare uttalelser fra regnskapsansvarlige og daglig leder rundt vurderingen av resultatet av det prosjektregnskap man førte i Klager basert på den inngåtte prosjektadministrasjonsavtale. Klager mener at det på avtaletidspunktet ikke var nærstående relasjoner mellom partene som har påvirket størrelsen på honoraret, at man på avtaletidspunktet ikke kunne vite hvordan resultatet ville ende, og at man bokførte dette i.h.t. både regnskapslovens bestemmelser om prosjektregnskapsførsel og vanlig praksis i Klager Gruppen for prosjekter hvor det var avtalt en fastpris for oppdraget."

[...] " Realiteten og faktum er at hverken undertegnede - som tiltrådte som daglig leder i mai 2011- eller regnskapsleder ikke kunne vite noe som helst om hvilket resultat dette prosjektet ville få når det kom til avslutning, hvilket vi presiserte under møtet. Vi har innen Klager gjennomført en rekke prosjekter hvor det i forkant er avtalt en fast pris for det vi skal levere. Noen har gått bra, for andres del så blir resultatene dessverre negative -som i dette tilfellet."

Det medfører riktighet at undertegnede, YB, er registrert som daglig leder i selskapet fra mai 2011. Før dette tidspunktet er han registrert med roller i andre selskaper i Klager Gruppen. Skattekontoret skal få tilføye at det er registrert at Klagers regnskapssjef har levert omsetningsoppgaver for selskapet i lang tid, fra et tidspunkt før 1. termin 2009.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er relevant for saken når daglig leder tiltrådte i selskapet. Daglig leder svarer ikke på vegne av seg selv, men på vegne av selskapet Klager AS. Skattekontoret ser at daglig leder uttaler seg som "vi" og vi formoder at det er mest sannsynlig at han har tilgang til de opplysningene som skattekontoret ønsker svar på.

Det er vedlagt kopi av aksjonæravtalen som eierne av C AS, B AS og Klager AS inngikk den 26.06.2009. Virksomheten har den formening at denne avtalen viser at det ikke var nærstående relasjoner mellom Klager AS og C AS som har ført til annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Det er videre anført at dette forsterkes ved at det ble inngått likelydende avtale mellom C AS og B AS som er en ekstern part som har inngått avtale på likelydende vilkår.

Skattekontoret kan ikke se at aksjonæravtalen dokumenterer at det ikke forelå interessefellesskap mellom partene som ikke har ført til en annen fastsettelsen av vederlaget, enn om interessefellesskap ikke var til stede. Avtalen omhandler ikke, eller er relevant for avgiftsbehandlingen i E, men gjelder Klager AS's overdragelse av 50 % av aksjene i C til B AS. Skattekontoret har ingen kunnskap om B sitt regnskap, og det ville uansett ikke hatt noen betydning for avgiftsbehandlingen i Klager AS.

Skattekontoret skal få presisere at den avgrensede kontrollen utføres og tar for seg avgiftsbehandlingen mellom hos Klager AS og dets nærstående selskap C AS.

Det er på det rene at Klager AS og C AS har hatt et avgiftsmessig incitament til ikke å beregne et korrekt honorar. Dette fordi mottaker, C AS, ikke er registrert i Merverdiagiftsregisteret, og dermed ikke kan få fradrag for inngående merverdiavgift. I tillegg eier leverandør, Klager AS halvparten av aksjene i kundens selskap. Det er derfor avgiftsmessig gunstig å ikke sette vederlaget for høyt på grunn av manglende fradragsrett for mottaker, samtidig som utsteder får fullt fradrag for fakturerte timer og varer fra underleverandørene.

Regnskapssjef i Klager AS har etter forespørsel fra skattekontoret, bekreftet i e-post av 20.02.2013, at Klager AS har hatt kostnader på varer og tjenester på kr 5 263 709, som selskapet har fradragsført inngående avgift av, samt omsetning på kr 1 732 124, eksklusive mva på prosjektet C AS. De store kostnadene som er igjen hos Klager AS tilsier at vederlaget er satt for lavt.

Det er videre anført at selskapet ikke finner det korrekt å legge til grunn det databasesøket Skatt x har foretatt for å finne et tjenesteanslag. Det vises igjen til at man har en ekstern part å sammenligne med, B AS.

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Under kontrollen er det avdekket at selskapet i 2011 ikke har viderefakturert tjenester og kostnader til nærstående selskap. I tillegg har selskapet heller ikke beregnet et påslag for fortjenestene og dette må derfor fastsettes ved skjønn. For å finne et fortjenesteanslag for tjenestene, er det foretatt et databasesøk i Orbis fra G. Søket i databasen er begrenset til selskaper hvor den enkelte aksjonær eide maksimum 25 % av aksjene. Selskap med eierandeler i andre selskaper ble ekskludert og det ble også stilt krav om at det forelå regnskapsopplysninger for årene 2009, 2010 og 2011. Selskap med negativ driftsresultat ble også ekskludert. Til slutt ble søket begrenset til å omfatte norske selskap og at selskapet var aktivt. Søket er videre begrenset til følgende næringskode:

7022 - Business and other management consultancy activities I tillegg ble søket begrenset til å omfatte selskaper med en minimumsomsetning på 1 million. Søket ga treff på 30 selskaper.

For å finne fortjenestepåslaget valgte skattekontoret å bruke nøkkeltallet net cost pluss dvs. driftsresultat/driftskostnader. Søket gav et vektet gjennomsnittlig påslag på 11,21 % for årene 2009, 2010 og 2011. Dette innebærer at driftskostnadene blir tillagt et påslag på 11 % som et skjønnsmessig grunnlag for alminnelig omsetningsverdi.

 

Korrigeringen viser kostnader som ikke er viderefakturert:
År 2011 
Kostnader u/mva 3 531 585 
Påslag  388 474  
Utgående avgift - påslag      27 500
Sum   27 500

Kostnader u/mva 3 531 585 
Påslag  388 474  
Utgående avgift - med påslag 988 014
Sum 3 531 585  388 474 988 014

Korrigeringen viser kostnader som er viderefakturert uten påslag:
Kostnader u/mva 1 732 124 
Påslag  190 533  
Utgående avgift - med påslag 47 633
Sum 1 732 124  190 533 47 633

Totalt viser ovennevnte tabell kr 1 027 647 i utgående avgift.

Skattekontoret legger til grunn at Klager AS i avgiftssammenheng ikke har opptrådt som et selvstendig avgiftssubjekt. Det er opplyst at det allerede på avtaletidspunktet var klart at det beløpet som selskapet skulle fakturere til C AS, var satt for lavt i forhold til det arbeid som skulle utføres. Daglig leder har i ettertid opplyst at han i denne sammenheng har uttrykt seg utydelig.

Klager AS har innrettet seg på en slik måte at virksomheten har tatt store deler av kostnadene på prosjektet C AS. Selskapet har fradragsført inngående avgift på kostnader som gjelder både varer og tjenester som ikke gjelder Klager AS, men C AS, uten at det har ført til omsetning med tilhørende utgående avgift for selskapet.

Det er også på det rene at Klager AS ikke har fradragsrett for kostnader som gjelder C AS. Det forhold at det inngås en avtale mellom Klager AS og C AS om levering av prosjektadministrasjon, som skal faktureres med kr 60 000 pr. mnd, fører ikke til at Klager AS kan avløfte inngående avgift på tjenester og varer som er knyttet til og til bruk i C AS, men som faktureres til Klager AS. Dersom anskaffelsene gjelder Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet, skulle omsetningen ha gjenspeilet dette.

Klager AS sine omsetningsoppgaver, som er mottatt her fra og med 1. termin 2009 til og med d.d., viser alle avgift til gode, bortsett fra to oppgaver.

I avtalen om prosjektadministrasjon mellom C AS og Klager AS fremgår det at Klager AS engasjeres til å forestå prosjektadministrasjon av ulik art og i henhold til de behov som til enhver tid foreligger i C AS, mot et fast månedlig vederlag på kr 60 000 pr. mnd. Inngående merverdiavgift på innkjøpte varer og tjenester er fradragsført i Klager AS.

Skattekontoret legger til grunn at dette er en avtale som ikke ville blitt inngått mellom uavhengige parter. I et kontraktsforhold mellom uavhengige parter, ville videreomsetning av varer og tjenester blitt fakturert med påslag slik at det hadde blitt en fortjeneste for virksomheten. I denne saken er dels tjenester/varer viderefakturert uten noen form for påslag, dels ikke viderefakturert. Dette innebærer en ren kostnadsdekning som ikke anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Tilsvar av 6.03.2014 avsluttes med at daglig leder, på vegne av Klager AS, anfører at merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) ikke kan benyttes som hjemmel for å etterberegne merverdiavgift, slik Skatt x har varslet. Dette fordi interessefellesskapet må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget, enn om det ikke hadde foreligget. Det hevedes at det ikke er tilfelle her. Det vises til redegjørelsen, herunder særlig Bs involvering som ekstern part i denne sammenheng.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) at dersom det foreligger et interessefellesskap mellomleverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskapet må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

Det er på det rene at det er et interessefellesskap mellom E AS, Klager AS og C AS. I denne saken har partene, Klager AS og C AS, hatt en avgiftsmessig fordel ved ikke å beregne et markedsmessig honorar, fordi C AS ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og dermed ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Interessefellesskapet forsterkes ved at Klager AS på det tidspunktet avtalen ble inngått, eide halvparten av aksjene i C AS, og ved at det den 15.11.2011 ble gjort en avtale om at Klager AS skulle overta Bs aksjer i C AS.

Det er også på det rene at vederlaget var satt for lavt, det viser den mottatte dokumentasjonen. Det er i tillegg innrømmet av daglig leder at vederlaget var satt for lavt i forhold til den innsats som måtte legges i prosjektet.

Dersom det foreligger et interessefellesskap og det kan konstateres at vederlaget er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, må det kunne hevdes å foreligge en presumsjon for at vilkårene for å kunne tilsidesette avgiftsberegningen er til stede. Det må i slike tilfeller påligge leverandør å godtgjøre at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet med mottaker av ytelsene. Klager AS må derfor sannsynliggjøre at det er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet at vederlaget for prosjektadministrasjon er satt for lavt.

Skattekontoret kan ikke se at Klager AS hverken har sannsynliggjort eller gitt en tilstrekkelig forretningsmessig begrunnelse. Selskapet viser særlig til Bs involvering som ekstern part, og at de har inngått en likelydende avtale i det prosjektet.

Skattekontoret kan ikke se at Bs avtale sannsynliggjør at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskap.

Skattekontoret finner etter dette at det i den forliggende sak består et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker, og at dette interessefellesskapet må antas å ha ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget. Beregningsgrunnlaget kan jf. merverdiavgiftsloven § 4-4(1) ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien."

Tilleggsavgift I vedtak av 20.05.2014 ble det konkludert med at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt og tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Dette er begrunnet med at det var klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) var overtrådt med det resultat at staten var eller kunne blitt påført et tap.

Skattekontoret fant videre at det var klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten hadde utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når inngående avgift på anskaffelser til bruk i nærstående selskap uten fradragsrett for inngående merverdiavgift, be fradragsført hos leverandør uten at det førte til omsetning med tilhørende utgående avgift for leverandør.

Klagers anførsler

I klage av 24.06.2014 anfører klager følgende: "...I vedtaket har Skatt x lagt til grunn at merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-4 (1) om «interessefellesskap» kan benyttes som hjemmel for å etterberegne merverdiavgift. Begrunnelsen som gis er at Klager «ikke har viderefakturert tjenester og kostnader til nærstående selskap» og ikke har «beregnet et påslag for fortjeneste» (s. 5 i vedtaket, jf. s. 7).

Det er vist til at vedtaket knytter seg til «avgiftsbehandlingen mellom Klager AS og dets nærstående selskap C AS»(s. 4, nederst, i vedtaket).

Klager mener at vedtaket bygger på en feil anvendelse av mval. § 4-4 (1). Vilkårene for å anvende bestemmelsen er ikke oppfylt i denne saken, og den kan derfor ikke benyttes av Skatt x som grunnlag for å etterberegne merverdiavgift.

Vedtaket påklages derfor til Klagenemnda for merverdiavgift med påstand om at vedtaket oppheves som ugyldig, og at opprinnelige omsetningsoppgaver fra Klager legges til grunn.

Skatt xs gjengivelse av faktum i saken, som blir avgjørende for Skatt xs slutninger, er til dels skjev, selektiv og unøyaktig. Fremstillingen i vedtaket bærer dessuten (dessverre) preg av å være presentert på en måte som passer med Skatt x konklusjon om å etterberegne merverdiavgift.

Som følge av dette og fordi en riktig gjengivelse og forståelse av faktum er helt avgjørende for å komme frem til et riktig avgiftsmessig resultat, gis det en nærmere oversikt over faktum i punkt 2 nedenfor.

I punkt 3 vil vi komme nærmere inn på den avgiftsrettslige siden av saken, herunder hjemmelsbruken til Skatt x som danner grunnlag for endringsvedtaket av 20. mai 2014.

2. SAKENS FAKTISKE OPPLYSNINGER

C AS utviklet og bygde ut 5 blokker med i alt 106 leiligheter for salg til enkeltstående kjøpere (det såkalte «A» på H utenfor I). C AS var et «single purpose» selskap for dette byggeprosjektet. Det var et «joint venture» - samarbeid mellom B AS (B) og Klager AS (Klager). B og Klager eide således 50 % hver av aksjene i C AS."

Selskapsstrukturen er skissert opp for perioden medio 2009 – ultimo 2011: C AS er eid med 50 % av Klager AS (Klager) og 50 % av B AS (B). Klager er eid med 65 % av E AS (E), 15 % av F AS og 20 % av J AS.

Det siteres videre fra klagen:

"C AS ble etablert i 2009. Selskapet hadde ingen ansatte. Det ble isteden inngått avtaler om prosjektadministrasjon med B og Klager med virkning fra 1. september 2009. Dette ble gjort i henhold til bestemmelsene i aksjonæravtalen mellom B og Klager som regulerte samarbeidet mellom dem og det felles eierskap i C AS. Se punkt 8 i vedlagte aksjonæravtale. Vedlegg 1: Aksjeeieravtale vedrørende C AS av 26. juni 2009.

Det er vilkårene i henhold til avtalen om prosjektadministrasjon mellom C AS og Klager Skatt x mener ikke er i tråd med mval. § 4-4 (1) og som endringsvedtaket bygger på. Skatt x legger til grunn «... at dette er en avtale som ikke ville blitt inngått mellom uavhengige parter.» (s. 6, nest siste avsnitt i vedtaket). Merk derfor allerede nå at tilsvarende fastprisavtale ble inngått mellom B og C AS.

Avtalene om prosjektadministrasjon mellom (i) B og C AS og mellom (ii) Klager og C AS i henhold til aksjonæravtalen, ble som nevnt inngått med virkning fra 1. september 2009. Avtalene ble imidlertid først skriftlig nedtegnet og datert den 14. april 2010, se avtalene vedlagt.

Vedlegg 2: Avtale om prosjektadministrasjon mellom C AS og Klager AS.

Vedlegg 3: Avtale om prosjektadministrasjon mellom C AS og B AS.

Skatt x har i vedtaket fremstilt det slik at Klager tidligere har opplyst overfor Skatt x at avtalene om prosjektadministrasjon ble inngått i etterkant (s. 1, nederst, og s. 2 i vedtaket).

Dette er feil oppfattet. Poenget fra Klagers side var å få frem, som nevnt ovenfor, at avtalene først ble skriftlig nedtegnet og datert den 14. april 2010. Avtalene ble imidlertid rettslig sett inngått i 2009 som nevnt («muntlig» avtale)."

(Det er her vist til NL 5-1-1). "Dette nevnes særskilt fordi Skatt x synes å gjøre et poeng ut av at avtalene ble inngått i «etterkant», men uten å konkretisere hva dette i så fall taler for (eller i mot). Dette er et eksempel, som nevnt i innledningsvis i punkt 1, på skjev og unøyaktig saksfremstilling fra Skatt x. Det er uansett ikke riktig at avtalene ble inngått i etterkant. Avtalene ble formalisert skriftlig i etterkant. Dette er en viktig forskjell.

I henhold til avtalene om prosjektadministrasjon skulle B bistå C AS først og fremst med å skaffe til veie finansieringen for byggeprosjektet, samt foreta regnskapsføringen for selskapet. B skulle også foreta vurderinger av byggtekniske forhold, samt forhandlinger og valg entreprenører.

Klager skulle først og fremst bistå med generell prosjektledelse, oppfølgning av entreprenør, salg av leiligheter, m.v.

Avtalene om prosjektadministrasjon var fastprisavtaler. Det ble avtalt med B AS, jf. aksjonæravtalen, at C AS skulle betale kr 60 000 per måned til hhv. Klager og B for administrasjonstjenestene inntil prosjektet var avsluttet, dvs, frem til kjøperne hadde overtatt boligene (se avtalene/Vedlegg 2 og 3). Prosjektet ble avsluttet i november 2011. I forhandlingene med B ytret Klager opprinnelig et ønske om høyere pris enn de kr 60 000 per måned. B gikk ikke med på det, og Klager måtte dermed akseptere den prisen partene til slutt ble enige om.

Prisen i avtalene om prosjektadministrasjon var altså fast, og kunne ikke ensidig endres av partene, f.eks. ensidig av Klager ved å øke prisen overfor C AS.

Klager hadde kun én ansatt frem til mai 2011. Etter dette ingen ansatte. For at Klager skulle være i stand til å oppfylle forpliktelsene overfor C AS i henhold til avtalen om prosjektadministrasjon, ble det således nødvendig å engasjere underleverandører. Det var ikke nok med kun én ansatt i Klager. Underoppdragsavtaler ble derfor inngått med E AS («E») og F AS (se selskapsoversikten ovenfor). E og F AS fakturerte Klager for disse tjenestene.

K AS ble tildelt totalentreprisen for prosjektet, og det ble inngått entrepriseavtale mellom C AS og K AS, se aksjonæravtalen punkt 8.

Prosjektet ble som nevnt avsluttet i november 2011, og avtalene om prosjektadministrasjon opphørte. I samme tidsrom kjøpte Klager B's aksjer i C AS slik at Klager ble 100 % aksjonær. Kjøpet av aksjene kom i stand etter initiativ fra B. B ønsket å avslutte prosjektet innen utgangen av 2011/i årsregnskapet for 2011, og få prosjektet (aksjene) ut av balansen. Et salg av Bs aksjer til Klager innen utgangen av 2011 var derfor ønskelig fra Bs side.

C AS ble i løpet av 2012 fusjonert inn i Klager («mor-datter» fusjon). Det var og er fortsatt gjenstående forpliktelser overfor kjøperne av leilighetene i prosjektet, og Klager hadde dermed fortsatt behov for å engasjere underleverandører (ettersom Klager som nevnt ikke har egne ansatte). Det ble i denne forbindelse inngått en avtale om prosjektadministrasjon mellom B og Klager.

Vedlegg 4: Avtale om prosjektadministrasjon mellom B AS og Klager AS av 12. februar 2014.

Som det fremgår av denne avtalen er også denne en fastprisavtale (kr 20 000 per måned), og av tilsvarende art og form som de tidligere avtalene om prosjektadministrasjon mellom C AS og hhv. B og Klager (Vedlegg 2 og 3).

3. SAKENS RETTSLIGE SIDE - AVGIFTSREITSLIG BEHANDLING

3.1 Rettsgrunnlag - hjemmel

Skatt x viser til mval. § 4-4 (1) som grunnlag for å etterberegne avgift (s. 7, siste avsnitt før overskrift, i vedtaket). Bestemmelsen lyder slik:

«Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.»

Bestemmelsen har slektskap med skatteloven § 13-1 om «interessefellesskap» som hjemler det såkalte «armlengdeprinsippet» i skatteretten.

Etter mval. § 4-4 (1) må det foreligge et «interessefellesskap», og i tillegg er det et vilkår at interessefellesskapet må antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

En metode for å avgjøre om vilkår eller pris er påvirket av et interessefellesskap er å se hen til hva uavhengige parter ville ha avtalt i en tilsvarende situasjon. Etter den beslektede bestemmelsen i skatteloven § 13-1 er den såkalte «sammenlignbar ukontrollert pris»- metoden («SUP-metoden») den mest anerkjente metoden for å anvende armlengdeprinsippet. SUP-metoden sammenligner prisen på overførte eiendeler eller tjenester i en kontrollert/nærstående transaksjon med prisen på overførte eiendeler og tjenester i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter."

(Det er her vist til OECD Transfer Pricing Guidelines kap II).

"En tilsvarende metode vil være relevant også etter mval. § 4-4 (1).

3.2 Klagers syn anvendelse av mval. § 4-4 (1)

Etter Klagers oppfatning vil det muligens være riktig å si at det foreligger et «interessefellesskap» isolert sett mellom Klager og C AS som følge av at Klager eide aksjer i C AS. Men siden eierandelen bare var 50 % svekkes dette synspunktet noe. Hadde eierandelen vært 100 % eller 80 %, hadde dette vært enda tydeligere.

Men etter Klagers oppfatning er dette uansett ikke avgjørende for saken. I tillegg er det nemlig et vilkår for å benytte mval. § 4-4 (1) at det er interessefellesskapet som har påvirket vederlaget. Det må være en årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og det vederlaget som er satt.

Dette vilkåret er ikke oppfylt i denne saken. Dette fordi avtalen mellom Klager og C AS om fakturering av det faste beløpet på kr 60 000 per måned i prosjektets levetid, kom i stand etter forhandlinger/overenskomst med den eksterne parten B. Vilkårene og prisingen i avtalen hadde altså årsakssammenheng med hva Klager ble enige med B om. Det vises til faktumbeskrivelsen i punkt 2 ovenfor, herunder at Klager har inngått en tilsvarende avtale med (den eksterne parten) B i 2014 bygget opp over samme lest.

Prisen (de kr 60 000 per måned) hadde altså ikke sin årsak i et evt. Interessefellesskap mellom Klager og C AS, men som følge av Klagers prosjektsamarbeid med B AS. Dette er etter Klagers oppfatning helt avgjørende for saken, og må lede til at vedtaket fra Skatt x oppheves.

Det vises her til at B, som følge av det Klager og B ble enige om, også inngikk fastprisavtale med C AS på samme vilkår som Klager (se Vedlegg 2 og 3). Avtalene om prosjektadministrasjon og prisingen av tjenestene kom m.a.o. i stand etter forhandlinger mellom to uavhengige «joint venture»-partnere hvis samarbeid var regulert av aksjonæravtalen (Vedlegg 1).

Merk at Klager som nevnt ikke ensidig kunne øke prisen for administrasjonstjenestene overfor C AS ved behov, da prisen var bundet etter forhandlingene med B og som munnet ut i avtalene om prosjektadministrasjon. At det senere skulle vise seg at Klagers kostnader knyttet til å oppfylle avtalen med C AS var høyere enn de kr 60 000 per måned, var ikke noe Klager kunne forutse på avtaletidspunktet i 2009. Klagers utgifter, bl.a. knyttet til underoppdragsavtaler, viste seg å bli høye. Dette forklarer også størrelsen på den inngående merverdiavgiften som Klager pådro seg.

Etter Klagers oppfatning viser ovennevnte med all tydelighet at prisingen var en konsekvens av hva to uavhengige aktører (Klager og B) kom frem til i et vanlig forretningsmessig samarbeid, basert på alminnelige markedsmekanismer. Det er altså ikke riktig da å legge til grunn, som Skatt x, at prisingen var en konsekvens av at Klager eide 50 % av aksjene i C AS, og se isolert på dette. Dette blir å underslå realitetene i saken. Vedtaket må derfor oppheves. 3.3 Nærmere om Skatt xs begrunnelser for å anvende mval. § 4-4 (1) 3.3.1 Skatt x tar ikke samarbeidet med den eksterne parten B i betraktning ved anvendelsen av mval. § 4-4 (1). Dette er en mangel ved vedtaket. Som nevnt er dette helt avgjørende etter Klagers oppfatning. Saken isoleres av Skatt x til nærmest kun å vise til at Klager eide 50 % av aksjene i C AS, og at dette var årsaken til prisingen som ble valgt. Det er feil.

I vedtaket på 4 fremgår følgende:

«Skattekontoret kan ikke se at aksjonæravtalen dokumenterer at det ikke forelå interessefellesskap mellom partene som ikke har ført til en annen fastsettelse av vederlaget, enn om interessefellesskap ikke var til stede. Avtalen omhandler ikke, eller er relevant for avgiftsbehandlingen i Klager AS, men gjelder Klager AS's overdragelse av 50 % av aksjene i C til B AS. Skattekontoret har ingen kunnskap om B sitt regnskap, og det ville uansett ikke hatt noen betydning for avgiftsbehandlingen i Klager AS.»

Skatt x viser her at det har misforstått innholdet i aksjonæravtalen. Poenget med aksjonæravtalen var som nevnt å regulere, prosjektsamarbeidet mellom B og Klager, dvs. samarbeidet om å utvikle og bygge 5 blokker med i alt 106 leiligheter for salg til enkeltstående kjøpere (se punkt 2 ovenfor). Se punkt 1 i aksjonæravtalen (Vedlegg 1). At ikke aksjonæravtalen er «relevant for avgiftsbehandlingen i Klager AS», som Skatt x skriver, er også feil. Skatt x viser til årsakssammenheng mellom interessefellesskapet mellom Klager og C AS og prisingen av tjenestene som relevant for avgiftsbehandlingen i Klager.

Klager på sin side viser til at aksjonæravtalen - som var det formelle rammeverket for samarbeidet mellom B og Klager - viser at det ikke var interessefellesskapet som var årsaken til prisingen som ble valgt. Årsaken var knyttet til en ekstern part, ikke interessefellesskapet. Det er dermed opplagt at dette er relevant for «avgiftsbehandlingen i Klager», dvs, ved anvendelsen av mval. § 4-4 (1) som Skatt x benytter som hjemmel for å etterberegne merverdiavgift.

3.3.2 Skatt x viser på s. 4 i vedtaket (nederst og flg.) at Klager og C AS «har hatt et avgiftsmessig incitament til ikke å beregne et korrekt honorar».

Det er uklart hvorfor Skatt x benytter dette som et argument ved anvendelsen av mval. § 4-4 (1) da en slik subjektiv «motiv-vurdering» ikke er en del av bestemmelsens innhold.

Skatt x impliserer at Klager med vitende og vilje har satt vederlaget for lavt (de kr 60 000) for å oppnå høyere merverdiavgift til gode som følge av manglende fradragsrett for C AS da selskapet ikke var MVA-registrert. Dette er tendensiøst og dessuten uansett feil. Det var forhandlingene/samarbeidet med B som var bestemmende for «honoraret», se punkt 2 ovenfor om dette herunder at Klager opprinnelig ønsket en høyere pris i forhandlingene med B, men at B ikke aksepterte dette.

Det samme gjelder Skatt xs påpekning av at de «store kostnadene som er igjen hos Klager AS tilsier at vederlaget er satt for lavt» (s. 5, annet avsnitt i vedtaket), og «(u)nder kontrollen er de avdekket at selskapet i 2011 ikke har viderefakturert tjenester og kostnader til nærstående selskap. 1 tillegg har selskapet heller ikke beregnet påslag for fortjeneste og dette må derfor fastsettes ved skjønn.» (s. 5, midten).

3.3.3 Skatt x viser på s. 6 i vedtaket at Klager «... har innrettet seg på en slik måte at virksomheten har tatt store deler av kostnadene på prosjektet C AS. Selskapet har fradragsført inngående avgift på kostnader som gjelder både varer og tjenester som ikke gjelder Klager AS, men C AS, ut at det har ført til omsetning med tilhørende utgående avgift for selskapet.»

Også på dette punktet trekker Skatt x frem et påstått «avgiftsmotiv» hos Klager - at Klager har «innrettet seg». Som nevnt er ikke en slik «motiv-vurdering» en del av bestemmelsen i mval. § 4-4 (1).

Dette er nok et eksempel på at Skatt xs fremstilling bærer preg av et ønske om å komme frem til konklusjonen i vedtaket om å etterberegne merverdiavgift. Klager tar avstand fra at Skatt x tillegger selskapet et slikt (avgifts)motiv. Kostnadene med dertil tilhørende inngående MVA knyttet seg til nødvendige kostnader for Klager, pådratt for å kunne oppfylle avtalen om prosjektadministrasjon. Det var således kostnader som skulle tilordnes Klager og som var knyttet til Klagers virksomhet, herunder forretningsmessig begrunnet som ledd i samarbeidet med B og med den prosjektrisiko dette innebar.

Også andre steder i vedtaket argumenterer Skatt x langs de samme linjer.

3.3.4 Som nevnt i tidligere tilsvar til Skatt xs varsel om etterberegning av merverdiavgift, er det  etter Klagers oppfatning ikke korrekt å legge til grunn det databasesøket som Skatt x har anvendt for å finne «fortjenesteanslag for tjenestene» (s. 5 i vedtaket). Begrunnelsen er at prisen som ble valgt også er valgt av B som er en ekstern part og under sammenlignbare forhold, jf. «SUP-metoden» nevnt i pkt. 3.1.

Men avgjørende er at selve vilkåret for å utøve et skjønn fra Skatt x ikke er oppfylt. Først dersom det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og fastsettelsen av vederlaget, kan avgiften fastsettes ved skjønn. Som nevnt er det etter Klagers oppfatning helt avgjørende i denne saken at det ikke foreligger en slik årsakssammenheng, se punkt 3.2 ovenfor. Vilkårene i mval. § 4-4 (1) er dermed ikke oppfylt.

4 TILLEGGSAVGIFT

Skatt x har ilagt tilleggsavgift med 20 % (kr 205 529). Klager har imidlertid ikke forsettlig eller uaktsomt overtrådt merverdiavgiftsloven og som ved det har eller kunnet ha påført staten et tap, jf. mval. § 21-3 (1). Det vises til punktene ovenfor om at mval. § 4-4 (1) ikke kan benyttes til å etterberegne merverdiavgift. Det kan da heller ikke bli tale om tilleggsavgift."

Skattekontorets vurdering av klagen

Etterberegning av merverdiavgift

Merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) lyder slik:

"Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskapet må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi. "

Spørsmålet er om det forelå interessefellesskap mellom klager og C AS og om dette interessefellesskapet førte til at vederlaget for prosjektadministrasjon ble satt for lavt.

Skattekontoret vil innledningsvis presisere at det i perioden er påløpt kostnader for varer og tjenester hos klager vedrørende C AS med kr 5 263 709 og fakturert omsetning til C AS med kr 1 732 124.

Det presiseres også at skattekontoret legger klagers påstand til grunn om at det ble inngått en muntlig avtale med virkning fra 1. september 2009, da vederlag ble betalt fra dette tidspunkt. Avtalen er først formalisert skriftlig i etterkant den 14.04.2010.

I vedtaket er det lagt til grunn at det forelå interessefellesskap mellom klager og C AS. Bakgrunnen for at skattekontoret hevdet at det var interessefellesskap mellom selskapene, var at de samme personene gikk igjen i sentrale roller i de tre selskapene. Det ble vist til at de har hatt en felles avgiftsmessig interesse i å sette vederlaget lavt og at interessefellesskapet forsterkes ved at klager eide 50 % av aksjene i C AS.

Klager er ikke direkte uenig i at det foreligger interessefellesskap, men anfører at en eierandel på bare 50 % svekker dette synspunktet noe og hevder at om eierandelen hadde vært 100 % eller 80 %, hadde dette vært enda tydeligere.

Skattekontoret er enig i at dess større eierandel, dess tydeligere interessefellesskap, men det er ikke krav til å eie flertall av aksjene ved vurdering av om partene har en felles interesse i å sette avgiftsgrunnlaget lavt. Det vises her til dom avsagt av Agder lagmannsrett 15. januar 2007 vedrørende interessefellesskap i skatteretten. Retten uttaler:

"Loven, slik lagmannsretten forstår den, stiller ikke noe krav til at man må eie mer enn 50 % for at det skal foreligge et interessefellesskap. Avgjørende er hvilken innflytelse en slik, betydelig eierandel gir.

Det uttales videre at hvorvidt det foreligger interessefellesskap må avgjøres etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfellet. I denne saken overdro to aksjeselskaper som var aktører innen larvikittindustrien sine rettigheter til å utvinne stein til et deltakerlignet selskap eid med 50 % av hvert av selskapene.  Retten vurderte dette slik at hvert aksjeselskap stod i en slik posisjon at de hver for seg kan ha sett seg tjent med å underprise.

Skattekontoret legger vekt på at når klager og B AS var registrert i Merverdiavgiftsregisteret med fradragsrett for inngående avgift hadde de hver for seg en interesse i å fastsette vederlaget for prosjektadministrasjonen lavt, da C AS ikke hadde fradragsrett for avgiften.

Ut fra dette legges til grunn at klager hadde interesse i at vederlaget ble satt lavt og at det foreligger interessefellesskap mellom klager og C AS.

Det er anført at det er uklart hvorfor Skatt x uttaler at klager har et avgiftsmessig incitament til ikke å beregne et korrekt honorar, da en slik subjektiv «motiv-vurdering» ikke er en del av innholdet i § 4-4 (1). I vedtaket er dette et moment i vurderingen av hvorvidt det foreligger et interessefellesskap. Ut fra ovennevnte rettsavgjørelse vil det være en vurdering av om klager er i en slik posisjon at han er tjent med å underprise. I det ligger innbakt en motivvurdering.

Det er ikke tilstrekkelig å konstatere at det foreligger et interessefellesskap, for å sette en eventuell avgiftsberegning til side. Det må i tillegg antas at interessefellesskapet har kunnet påvirket vederlaget som ble lagt til grunn for avgiftsberegningen. Dersom det foreligger et interessefellesskap, og det kan konstateres at vederlaget er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, må det kunne hevdes å foreligge en presumsjon for at vilkårene for å kunne tilsidesette avgiftsberegningen er til stede. Det må i slike tilfeller påligge leverandøren å godtgjøre at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskap med mottaker av ytelsene.

Ut fra prisen på de innleide tjenester vedrørende prosjektadministrasjonen synes det helt klart at vederlaget er satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Spørsmålet blir da om klager har godtgjort at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet.

Av brev fra klager av 16.04.2012 opplyses at selv om kostnadene var høyere enn inntekten en periode mente de at dette vil jevne seg ut over tid. I brev av 28.05.2013 er det uttalt at de på det tidspunkt avtalen ble inngått var av den oppfatning at beløpet var for lavt, men de måtte akseptere beløpet som B AS insisterte på. I klagen er det anført at kostnadene ved oppfyllelse av avtalen ble høyere enn kr 60 000, men dette var noe de ikke kunne forutse på avtaletidspunktet. Det er gitt motstridende opplysninger om når klager ble klar over at vederlaget var for lavt. Det legges mest vekt på tidlige opplysninger i saken og legges til grunn at klager allerede på forhandlingstidspunktet var klar over at vederlaget var for lavt. Dette underbygges også ved at det er sannsynlig at klager som en profesjonell aktør i markedet måtte være klar over at vederlaget ble avtalt for lavt, når prisen på levering av tjenester ble satt til under 30 % av det som viste seg å bli verdien. 

Påstanden om at det er forhandlingene/samarbeidet med B som er bestemmende for prisen og at den er forretningsmessig begrunnet er ikke underbygget med dokumentasjon, eller på annen måte sannsynliggjort.

Skattekonoter legger vekt på at når klager stiftet selskapet C AS og senere overdro 50 % av aksjene til B AS, må han antas å ha vært i en god forhandlingsposisjon, slik at det ikke fremstår som sannsynlig at han lot seg presse til en så betydelig underpris av den andre aksjonæren. Ut fra dette kan ikke skattekontoret se at det er sannsynliggjort at prisen alene er styrt fra B AS.

Av aksjeeieravtalen av 26.06.2009 fremgår at ved innleie av partene til prosjektadministrasjon skal arbeidet godtgjøres med de til enhver tid gjeldende timesatser de aktuelle parter benytter, med mindre annet særskilt avtales. Klager og B AS har hver på sin side inngått  likelydende avtale med C AS. Avtalen siteres:

"Bakgrunn. C AS er et utbyggingsselskap som ikke har egne ansatte og har derfor behov for innleie av utviklings- og gjennomføringskompetanse for å realisere prosjektet.

Prosjektadministrasjon. B AS engasjeres til å forestå prosjektadministrasjon av ulik art og i henhold til de behov som til enhver tid foreligger i C AS.

Vederlag/varighet. Det betales et fast vederlag på kr. 60 000,- pr. mnd. eks, mva. fra og med 1.09.2009 og frem til kjøpernes overtakelse av boligene.

Utlegg. C AS skal i tillegg til vederlag for utført arbeid også dekke medgåtte faktiske kostnader til reise og bespisning etter regning."

Klager må ha kopiert avtalen til B AS, da navnet er glemt endret.

Med bakgrunn i at partene leverte ulike typer prosjektadministrasjonstjenester, men likevel satte en nøyaktig lik pris pr mnd. kan skattekontoret vanskelig se at prisen er satt ut fra vanlige forretningsmessige vilkår. Prissettingen kan neppe bygge på de beregninger som foretas ved omsetning til en uavhengig medkontrahent. Det fremstår som lite sannsynlig at klager ville ha avtalt en så betydelig underpris med en uavhengig part.

Samarbeidet med B AS har vært bestemmende for prisen, men prisen kan ikke anses som fastsatt etter forhandling mellom uavhengige parter, da begge parter stod i en slik posisjon at de hver for seg var tjent med lav pris.

Klager har ikke godtgjort at det lave vederlaget ikke skyldes interessefellesskapet.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) anses oppfylt og beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal fastsettes ved skjønn til alminnelig omsetningsverdi.

Vedrørende fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi anføres at det ikke er korrekt å legge til grunn datasøket som er anvendt for å finne fortjenestepåslaget. Begrunnelsen er at prisen som er valgt også er valgt av B AS som er en ekstern part og under sammenlignbare forhold.

Skattekontoret vurderer det slik at fortjenestepåslaget på 11 % er funnet ved å anvende statistikk fra sammenlignbare bransjer og forhold og fremstår verken som vilkårlig eller urimelig. Om prisen på kr 60 000 er valgt ved levering av tjenester fra B AS kan ikke dette anses som alminnelig omsetningsverdi, jf vurderingen ovenfor. 

Skjønnsmessig fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi i vedtaket blir etter dette å fastholde.

Etterberegning av merverdiavgift i vedtak av 20.05.2014 fastholdes.

Tilleggsavgift

Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Vilkårene framgår av mval § 21-3. Av bestemmelsens første ledd følger at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftspliktige svarer også for medhjelpers handlinger. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013, punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt og hvor ileggelsen bygger på forsett eller grov uaktsomhet er beviskravet "bevist utover enhver rimelig tvil". Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Klager anfører at de ikke forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven. Det vises til at merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) ikke kan benyttes til å etterberegne avgift.

Skattekontoret viser til vurderingen ovenfor, hvor det er konkludert med etterberegning av avgift med hjemmel i denne bestemmelsen.

Her kan det med klar sannsynlighetsovervekt legges til grunn at det er skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 4-4 og at staten dermed kunne ha lidt et avgiftstap, dersom kontroll ikke hadde vært foretatt.

Det er videre spørsmål om det er utvist uaktsomhet ved overtredelsen.

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Uaktsomhet foreligger hvor klager burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. I henhold til retningslinjene punkt 2.2.1 plikter enhver som driver virksomhet å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Sett hen til den store differansen som var mellom påløpte kostnader og utfakturert omsetning og at det forelå et interessefellesskap mellom partene, er det klar sannsynlighetsovervekt for at klager burde forstå at han beregnet utgående merverdiavgift av et for lavt avgiftsgrunnlag, når han fradragsførte inngående avgift som var langt høyere.

Forholdet vurderes som uaktsomt og de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % er oppfylt.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf retningslinjene pkt 3.1.

Feilene kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt.

Ilagt tilleggsavgift med 20 % blir på denne bakgrunn å fastholde.

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 29.08.2014 fremsettes følgende merknader til innstillingen:

"1. INNLEDNING

....Merknadene, som følger nedenfor, knytter seg først og fremst til faktum i saken. Formålet er å få frem og beskrive et korrekt faktum, slik at den avgiftsrettslige behandlingen (subsumsjonen) av denne saken kan bli korrekt.

Etter selskapets oppfatning viser faktum tydelig, når det er presentert og forstått riktig, at det ikke kan etterberegnes merverdiavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) om interessefellesskap, fordi vilkåret i bestemmelsen om årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og det vederlaget som er satt, ikke er oppfylt.

2. SELSKAPSSTRUKTUREN I PERIODEN MEDIO 2009— ULTIMO 2011

På side 11 i forslaget til innstilling er Klagers klage punkt 2 gjengitt, men uten at selskapskartet som ble tegnet i klagen er gjengitt. Selskapskartet letter oversikten (til “hjelp for tanken”) over hvordan eierforholdene så ut i den aktuelle perioden. Det bes derfor om at selskapskartet inkluderes, evt. med en henvisning til vedlagte klage (“dok. nr. 15” til innstillingen).

3. SKATTEKONTORETS VURDERING AV KLAGEN

FORSLAG TIL INNSTILLING S. 17: 3.1 Det er noe uklart hvilke selskaper Skatt x sikter til når det i første hele avsnitt på s. 17 fremgår at “... de samme personene gikk igjen i sentrale roller i de tre selskapene.” Hvilke “tre selskaper” siktes det til her nærmere bestemt?

3.2 I neste avsnitt på s. 17 fremgår det at “[klager er ikke direkte uenig i at det foreligger interessefellesskap, men anfører. Her er det viktig å få frem at man i klagen sikter til et “interessefellesskap» isolert sett mellom Klager og C AS. Altså mellom disse to selskapene, da det er det vedtaket fra Skatt x bygger på. Sett i sammenheng med innstillingens forrige avsnitt på 5. 17, som beskriver tre selskaper (pkt. 3.1 ovenfor), blir det uklart hva som menes og hva som er angitt i klagen.

3.3 I innstillingen vises det til dom fra Agder lagmannsrett av 15. januar 2007 uten henvisninger/publiseringssted. Det bes om at det angis en henvisning (Utv. 2007 s. 348) slik at leser/nemndas medlemmer enkelt kan finne frem til dommen og vurdere dens relevans for nærværende sak.

Skattekontoret knytter dommen til drøftelsen av vilkåret i mval. § 4-4 om at det må bestå et “interessefellesskap’. Men dette vilkåret er ikke er direkte omtvistet i nærværende sak, jf. pkt. 3.2 ovenfor og klagen pkt. 3.2. Avgjørende etter Klagers oppfatning er som nevnt at det ikke foreligger årsakssammenheng- det neste vilkåret i bestemmelsen (klagen pkt. 3.2).

Uansett er det en viktig forskjell mellom nærværende sak og saksforholdet i dommen. For det første dreier dommen seg om en inntektsskattesak og ikke en merverdiavgiftssak.

For det andre; Skatt x viser til at retten vurderte det slik at de to aksjeselskapene, som var deltagere i det deltagerlignede selskapet med 50 % eierandel hver, hver for seg stod i en slik posisjon at de kunne ha sett seg tjent med å underprise overføringen av rettighetene til å drive bruddvirksomhet (fjelleiekontraktene) til det deltagerlignede selskapet. Skatt x legger til grunn at Klager hadde tilsvarende interesse i at vederlaget for prosjektadministrasjonstjenestene ble satt lavt “... da C AS ikke hadde fradragsrett for avgiften.”

Dette er imidlertid ikke riktig. Som påpekt i klagen pkt. 2 ytret Klager tvert om et ønske om høyere pris enn de kr 60 000 per måned i forhandlingene med B. B gikk ikke med på det, og Klager måtte dermed akseptere den prisen partene til slutt ble enige om (fastprisavtaler).

Klager ønsket høyest mulig vederlag/høyere enn de kr 60 000 for å oppnå mest mulig inntjening tidlig i prosjektet. Dette p.g.a. Klagers likviditetsutfordringer. Det vises til vedlagte uttalelse fra Klager, utarbeidet i anledning Skatt xs forslag til innstilling, for nærmere detaljer omkring dette og hva Klager faktisk ønsket og hadde interesse av i denne tidsperioden.

Vedlegg 1: Brev fra Klager AS av 27. august 2014 med vedlegg (styrereferater samt uttalelse fra B).

Faktum viser m.a.o. at Klager ikke hadde interesse i at vederlaget ble satt for lavt. Tvert om.

Når Klager var i en slik situasjon som beskrevet i Vedlegg 1 (i en kritisk likviditetssituasjon), har det altså formodningen mot seg at Klager skulle være interessert i, slik Skatt x hevder, å sette vederlaget lavt fordi C AS ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift (mens Klager hadde fradragsrett). Effekten av et høyere vederlag ville uansett, også etter avgift, gitt en positiv likviditetseffekt for Klager (eks.: 100 i høyere vederlag ville gitt 75 i økt likviditet etter 25 % avgift).

Merk at man på dette tidspunktet/i denne tidsperioden ikke kunne vite om byggeprosjektet ville gi et positivt resultat til slutt. Klager hadde derfor interesse av å få ut mest mulig likvider fra C AS så tidlig som mulig og før prosjektresultatet var kjent.

Det er åpenbart at Klager hadde interesse av et så høyt vederlag som mulig, ikke et lavt vederlag slik Skatt x hevder.

Skatt x viser til at også B AS i likhet med Klager hadde interesse i å fastsette vederlaget for prosjektadministrasjonstjenestene lavt (siden C AS ikke hadde fradragsrett for merverdiavgift). På samme måte som for Klager og som nevnt ovenfor, har dette formodningen mot seg. Også B, eller for så vidt en hvilken som helst medinvestor/joint venture partner, ville i utgangspunktet hatt interesse av å få ut mest mulig likvider fra prosjektet så tidlig som mulig/før prosjektresultatet ble kjent (om prosjektet ble vellykket eller ikke).

At B i dette konkrete tilfellet ønsket en fastprisavtale var ikke p.g.a. manglende fradrag for inngående merverdiavgift i C AS. Som det fremgår av Vedlegg 1 var det andre ikke-avgiftsmessige grunner til dette (praksis fra lignende prosjekter, forutsigbarhet på kostnadssiden, mv., se vedlegg).

3.4 Skatt x skriver på 5. 18 (nederst) at det er “... gitt motstridende opplysninger om når klager ble klar over at vederlaget var for lavt.” Klager er uenig i det. Som tidligere nevnt ønsket Klager et høyere vederlag fordi Klager synes det var for lavt, men B ønsket ikke dette, At man samtidig opplyser at man ikke kunne forutse hva de fremtidige, totale kostnader ville bli til slutt, står ikke i strid med dette. Det ligger i sakens natur at man ikke kan vite hva fremtiden vil bringe.

FORSLAG TIL INNSTILLING 5. 18-20: 3.5 Skatt x viser til at vederlaget for prosjektadministrasjon ut fa prisen (kr 60000 per måned) “helt klart” er satt lavere enn “alminnelig omsetningsverdi”.

Klager vil fremheve at poenget eller vurderingstemaet ved anvendelsen av mval. § 4-4 (1) er om interessefellesskapet må antas å ha ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

Som nevnt i klagen kom prisen/vederlaget for tjenestene om prosjektadministrasjon i stand etter forhandlinger og avtale med den eksterne parten B AS (klagen pkt. 2 og 3.2). Prisen hadde ikke sin årsak i et interessefellesskap mellom Klager og C AS (som vedtaket fra Skatt x bygger på).

Skatt x viser til, i innstillingen på s. 19, at dette er en påstand som ikke er “underbygget med dokumentasjon, eller på annen måte sannsynliggjort.” Skatt x viser videre til at Klager “antas å ha vært i en god forhandlingsposisjon (i forhold til B), slik at det ikke fremstår som sannsynlig at han lot seg presse til en så betydelig underpris av den andre aksjonæren.” For å dokumentere for Skatt x og ytterligere sannsynliggjøre at det var slike forhandlinger om prisen med B, og at de faktiske omstendigheter ikke var slik Skatt x antar (Klager var ikke i en god forhandlingsposisjon), vises det til vedlagte beskrivelse i brev med vedlegg fra Klager av 27. august 2014, jf. Vedlegg 1.

Vedlegg 1 beskriver også forretningsmessig rasjonale og den nærmere bakgrunnen for avtalene om prosjektadministrasjon, herunder vilkårene i dem, jf. Skatt xs kommentar om at det “... vanskelig kan se at prisen er satt ut fra vanlige forretningsmessige vilkår.”

3.6 Skatt x viser til (på s. 20) at samarbeidet med B har vært bestemmende for prisen. Det er Klager enig (som nevnt i klagen og ovenfor).

Men Skatt x hevder, feilaktig etter Klagers oppfatning, at prisen likevel “ikke (kan) anses som fastsatt etter forhandling mellom uavhengige parter, da begge parter stod i en slik posisjon at de hver for seg var tjent med lav pris.”

Dette at partene, dvs. B og Klager, skulle være tjent med lav pris, er først nevnt av Skatt x på s. 18 i forslag til innstilling, og det antas at det er begrunnelsen på s. 18 Skatt x sikter til i det siterte ovenfor. Det vises derfor til kommentarene i pkt. 3.3 ovenfor og Vedlegg 1 om hvorfor partene, herunder B, ikke hadde interesse av å sette vederlaget lavt ut fra et slikt momsperspektiv som Skatt x beskriver og feilaktig forsøker å plassere saken i.

Beskrivelsen ovenfor og i dokumentasjonen vedlagt viser etter Klagers oppfatning at det ikke var interessefellesskapet mellom Klager og C AS som var årsaken til prisen som ble satt i avtalen om prosjektadministrasjon, men at prisen hadde sin årsak i samarbeidet med B AS og som i denne sammenheng helt klart må anses som en ekstern/uavhengig part i forhold til Klager.

4. TILLEGGSAVGIFT KAN IKKE ILEGGES

Klager har ikke forsettlig eller uaktsomt overtrådt merverdiavgiftsloven og som ved det har eller kunnet ha påført staten et tap, jf. mval. § 21-3 (1). Sakens faktum viser at det ikke med klar sannynlighetsovervekt kan legges til grunn at det har skjedd en overtredelse av mval. § 4.4 (1). Det vises til klagen og redegjørelsen ovenfor i pkt. 3."

Ved vurdering av innkomne merknader ba skattekontoret om dokumentasjon som viste hva som var grunnlaget for å fastsette vederlaget til kr 60 000 og dokumentasjon på senere forhandlinger der klager tok opp om C AS direkte kunne dekke oppståtte kostnader, jf dok 17 brev fra klager.

Av svar i e-post av 01.10.2014 fremgår følgende:

"Vennligst se vedlagte dokumenter som Klager etter dette har funnet frem:

- E-postkorrespondanse fra november 2009 mellom adv. EH (også styremedlem i C AS) og Klager hvor EH påpeker at det i styremøtet 11. november 2009 i C AS, ble besluttet at vederlaget for prosjektadministrasjon skulle settes til kr 60 000 per måned til hver av partene. - Protokoll fra styremøte i C AS den 11. november 2009. Se sak 14/2009 som viser at styret traff vedtak om at vederlaget skulle settes til kr 60 000.

Disse dokumentene gir ytterligere dokumentasjon, dvs. i tillegg til det som tidligere er sendt til Skatt x, for at partene ble enige om fastprisen på kr 60 000 per måned. Se for øvrig også særlig tidligere innsendte brev fra B av 25. august 2014 i siste avsnitt, jf. vedlegg 1 til vårt brev av 29. august 2014.

Når det gjelder ytterligere dokumentasjon for det andre punktet i din e-post nedenfor, dvs. for ”senere forhandlinger der Klager AS tok opp om C AS direkte kunne dekke oppståtte merkostnader”, antas det at Skatt x sikter til det som er beskrevet i brevet fra Klager av 27. august 2014 på s. 2, jf. vedlegg 1 til vårt brev av 29. august 2014. Klager har ikke funnet noe mer skriftlig dokumentasjon enn det som allerede er sendt til Skatt x vedr. dette punktet. Det fremgår av tidligere tilsendt protokoll fra styremøtet i Klager den 7. desember 2009 sak 12/2009, at Klagers styrerepresentanter i C AS ble bedt om å ta opp overfor C AS at Klager hadde et betydelig kostnadspådrag ifm. D som oversteg de kr 60 000 per måned, og at det var ønskelig å få dekket mer.

For øvrig ønsker Klager å understreke at det, som vanlig er i slike forhold, var en rekke muntlige forhandlinger og diskusjoner, og at det var beslutningene som ble protokollert skriftlig. Klager mener at de faktiske forholdene som tidligere er beskrevet for Skatt x, herunder i klagen og i kommentarene til Skatt xs innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, er godt dokumentert i det materialet som allerede er oversendt. I tillegg kommer nærværende e-post med vedlegg."

Vedlagt e-post av 01.10.2014 fulgte e-post fra klager av 10.11.2009 der det blir opplyst om at de har fakturaer for kr 650 719 liggende og at han ikke attesterer disse før han får tilbakemelding om viderefakturering til C AS. 13.11.20119 svarer C AS at det i styremøte 11.09.2014 ble besluttet at kr 60 000 pr måned skal faktureres fra klager og fra B AS. Videre fulgte vedlagt styreprotokoll fra dette møtet.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Etterberegning av merverdiavgift

2. SELSKAPSSTRUKTUREN I PERIODEN MEDIO 2009— ULTIMO 2011

I innstillingen har skattekontoret redegjort for selskapsstrukturen. Det vises til skisse i dok 15.

3. SKATTEKONTORETS VURDERING AV KLAGEN

FORSLAG TIL INNSTILLING S. 17: 3.1 Klager opplyser at det er noe uklart hvilke selskaper Skatt x sikter til når det i første hele avsnitt på s. 17 fremgår at “... de samme personene gikk igjen i sentrale roller i de tre selskapene.” Hvilke“ tre selskaper” siktes det til her nærmere bestemt?

Skattekontoret viser her til vedtaket, hvor det på side 6 første avsnitt er sitert følgende:

"Bakgrunnen for at skattekontoret hevder at det er interessefellesskap mellom selskapene, er at de samme personene går igjen i sentrale roller i de tre selskapene. På avtaletidspunktet var TO registrert som styreleder i de tre selskapene, E AS, Klager AS og C AS. EH var registrert som nestleder og MJ var registrert som daglig leder i Klager AS og C AS på avtaletidspunktet."

3.2 Klager presiserer at interessefellesskapet er mellom Klager AS og C AS og påpeker at det er uklart om skattekontoret legger til grunn at det er interessefellesskap mellom tre selskap, jf pkt 3.1. Skattekontoret viser her til at første linje i det avsnitt som klager viser til under pkt 3.1 lyder slik:

"I vedtaket er det lagt til grunn at det forelå interessefellesskap mellom klager og C AS."

3.3 Agder lagmannsrett av 15. januar 2007 er gjengitt i Utv. 2007 s. 348, vedlegges innstillingen.

Det er enighet om at spørsmålet er om interessefellesskapet har ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget - årsakssammenheng.

Klager anfører at dommen gjelder skatteretten og ikke avgiftsretten. Skattekontoret anser vurdering av årsakssammenheng i skatteretten som relevant for avgiftsretten. Klager synes tidligere å ha vært av den oppfatning at skatteretten er relevant for avgiftsretten ved bestemmelsen om interessefellesskap, jf klage av 24.06.2014 pkt. 3.1 der klager skriver:

"Bestemmelsen har slektskap med skatteloven § 13-1 om «interessefellesskap» som hjemler det såkalte «armlengdeprinsippet» i skatteretten."

Det vises videre til "SUP" metoden som anvendes i skatteretten og hevdes at denne vil kunne anvendes i avgiftsretten også.

Det er anført at skattekontoret knytter dommen til hvorvidt det foreligger interessefellesskap. Skattekontoret er av den oppfatning at det fremgår av vurderingen at dommen også er knyttet til vurderingen av om det foreligger årsakssammenheng.

Det er vist til presset likviditetssituasjon og forhandlinger med B AS som sannsynliggjøring av at det ikke foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og lav pris. På grunn av sammenhengen drøftes dette under pkt 3.5 og 3.6 nedenfor.

3.4 Merknaden forstås slik at det er enighet om at klager var klar over at vederlaget på kr 60 000 var for lavt allerede på forhandlingstidspunktet.

3.5 og 3.6 Skattekontoret legger da til grunn at det foreligger interessefellesskap og underpris. Det vil da påligge klager å godtgjøre at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet.

Klager hevder at vederlaget er fastsatt i forhandlinger mellom uavhengige parter.

I dokument nr 17 i denne innstillingen ligger brev fra klager hvor det bekreftes at de ved avtaleinngåelsen hadde betydelige likviditetsutfordringer og at de i forhandlinger med B AS ikke på noen måte var i en god forhandlingsposisjon. Videre er det fremlagt brev fra B AS (dok 17) hvor det fremgår at basert på prosjektets størrelse, omfang og de ressurser som ville kreves, ble et honorar på kr 60 000 pr mnd vurdert som markedsmessig. De viser til at praksis i B AS er at partene er likeverdige og at bidrag fra partene i samarbeidsprosjekter skal være like over tid. B AS krevde at honoraret til klager også skulle settes til kr 60 000.

Det er lagt fram referat fra styremøter, styre- og eiermøter og generalforsamling (dok 17) der det fremgår at likviditeten er stram, at aksjeeieravtalen med B AS er behandlet og at konsulenttjenestene skal leies inn fra eierne til klager før de videreutleies til C AS.  Av styremøte hos klager den 07.12.2009 sak 12 fremgår det at de har et betydelig kostnadspådrag ifm Strandliveieprosjektet og at de ønsker å få dekket mer enn 60 000 (dok 18).

Skattekontoret fastholder at lagmannsrettsdommen som det er vist til ovenfor er en aktuell rettskilde i denne saken.

Faktum i lagmannsrettsdommen var at forhandlingene foregikk mellom to eiere av et felles selskap som de overførte sine kontrakter til. Styrkeforhold mellom de to eierne var ikke likt her heller. De overførte kontrakter ble priset likt. Selv om det foregikk forhandlinger ble ikke disse ansett å være mellom uavhengige parter, så lenge hver av dem eide 50 % av selskapet de overdro kontrakten til og de hver for seg hadde en egeninteresse i underprising.

Både B AS og klager leverer sin tjeneste til kr 60 000 i en situasjon der klager er klar over at tjenesten er underpriset. Det vises her til at klager allerede på det tidspunkt det ble vedtatt et vederlag på kr 60 000 var klar over at de leverte konsulenttjenester for langt høyere beløp.  Det vises videre til at klager den 10.11.2009 opplyste at det i september og oktober var påløpt konsulentkostnader for kr 650 719. Den 11.11.2009 vedtok styret i C AS at vederlag skulle være kr 60 000 pr måned. Også påløpte kostnader til denne type tjeneste på tidspunktet aksjonæravtalen ble inngått måtte gi en pekepinn på størrelsen på nødvendige konsulenttjenester.

Når avtalen er inngått på dette grunnlag, kan en vanskelig se at ønsket om å få økt vederlaget etter en måned ville kunne føre frem i en reforhandling mellom uavhengige parter. Det er heller ikke fremlagt dokumentasjon fra slike forhandlinger.

Skattekontoret legger vekt på at to profesjonelle parter inngår en avtale som forplikter dem til å forestå prosjektadministrasjon av ulik art og i henhold til de behov som til enhver tid foreligger i C AS for kr 60 000 pr måned, men det er til tross forespørsel ikke fremlagt underdokumentasjon på grunnlaget for prisfastsettelsen. Det fremstår som lite sannsynlig at uavhengige parter i forretningsmessige forhandlinger ikke ville ha sikret seg ved underdokumentasjon som viste mer spesifisert hvilke tjenester de var forpliktet til å levere og hvordan vederlaget var fastsatt. Det ville kanskje vært naturlig og fastsatt en øvre kostnadsgrense for de tjenester som skulle dekkes av kr 60 000.

Det er to aksjonærer som eier 50 % hver og de må bli enige før beslutninger tas. Ved inngåelse av aksjonæravtalen var det balanseført kr 6 329 000 som var påløpte kostnader på D. Det anses som sannsynlig at klager kan være interessert i å gi noe for å få inn B AS som aksjonær, men at han skulle være villig til tape kr 3,5 million, en tilleggskostnad på mer enn 50 %, synes lite sannsynlig ut fra en forretningsmessig vurdering.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ut fra hendelsesforløpet, manglende spesifikasjon av hvilke tjenester som skulle leveres, manglende dokumentasjon på hvordan vederlaget ble fastsatt og størrelsen på klagers tap har formodningen mot seg at denne prisfastsettelsen bygger på forretningsmessige forhandlinger mellom uavhengige parter.

Ut fra dette tilbakevises anførselen om at forhandlingene med B AS er forhandlinger mellom uavhengige parter.

Klager og B AS har skutt inn like verdier i selskapet. De muntlige konsulentavtalene ble inngått i etterkant av aksjonæravtalen. Det har formodningen mot seg at klager måtte akseptere og bære et så stort tap på dette tidspunkt når de tidligere fremsto som likeverdige parter.

Begge parter har en direkte økonomisk interesse i C AS. De har en felles interesse i å få refundert merverdiavgift på kostnader i det felleseide selskapet ved å fradragsføre avgiften i egne selskap.

Det vises til at ved underprising vil alltid redusert likviditet være en konsekvens, så dette kan ikke anses som et relevant argument ved vurdering av merverdiavgiftslovens § 4-1 (1).

Klager kan ikke anses å ha sannsynliggjort at det var andre forhold enn interessefellesskapet som ledet til en underpris på ca 3,5 millioner på levert tjeneste.

Ut fra dette legges til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-1 (1) er oppfylt. Både klager og B AS stod i en slik posisjon at de hver for seg kan ha sett seg tjent med å underprise og det er årsakssammenheng mellom dette interessefellesskapet og det lave vederlaget.

Vedtak om etterberegning av merverdiavgift blir å fastholde.

Tilleggsavgift

Det anføres at klager ikke forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og at sakens faktum viser at det ikke med klar sannsynlighetsovervekt kan legges til grunn at det har skjedd en overtredelse av mval. § 4.4 (1).

Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet nye opplysninger som endrer vurderingen av tilleggsavgift ovenfor.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtaket av 20.05.2014 om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.