KMVA 8375

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt.

Saken gjelder: 
1) Etterberegning av merverdiavgift med kr 755 284   
2) Ileggelse av tilleggsavgift med 20 prosent

Samlet påklaget beløp utgjør kr 906 341

Stikkord:  Fradragsrett Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 8-1 § 21-3 første ledd

Skatteetaten.no: 
Fradrag.
Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

         Innstillingsdato: 17.november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8375 - KLAGER AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

KLAGER AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg fra og med 1. termin 2002. Selskapet står registrert med følgende formål: "Erverv, bygging, drift og salg av fast eiendom og hva dermed står i forbindelse samt deltagelse i andre selskaper ved aksjetegning og på annen måte."

Skattekontoret fattet 16. juli 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til omsetningsoppgaven for 6. termin 2013.

A Advokatfirma har på vegne av virksomheten påklaget skattekontorets vedtak i brev av 8. september 2014. Klagefristen ble forlenget og er overholdt.

Påklagd beløp er følgende: Termin Inngående avgift Tilleggsavgift 6/2013 755 284 151 057

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av 18. oktober 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok nr Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 11.02.2014
2 Redegjørelse 25.02.2014
3 Varsel 30.06.2014
4 Tilsvar 09.07.2014
5 Vedtak 16.07.2014
6 Klage 08.09.2014
7 Merknader til innstillingen 16.10.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av inngående avgift med kr 755 284

2. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 226 600

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

KLAGER AS leverte 7. februar 2014 omsetningsoppgave for 6. termin 2013 som viste kr 1 622 777 i avgift til gode. I oppgaven var det fradragsført inngående avgift med kr 1 679 071. I merknadsfeltet til oppgaven var det opplyst følgende: "Fradrag for inngående mva i post 8 inneholder fradrag for inng.avgift for bygg under oppføring i Svn. 7 i B for andel av utleid lokale til avg.pl.virksomhet. Ønskes mer dokumentasjon ta kontakt."

Skattekontoret varslet i brev av 11. februar 2014 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven. Skattekontoret ba blant annet om å få tilsendt kopi av avtaler som gjelder leieforhold.

Den etterspurte dokumentasjonen ble sendt inn som vedlegg til brev av 25. februar 2014. I brevet opplyses det at Klager AS er et eiendomsselskap som eier og leier ut lokaler i tre bygninger: For det første Svn 1-7 C, B, gnr X bnr X. For det andre Ngt. 18 / Sgt. 3, B, gnr X bnr X. For det tredje Svn 7, C Vest, B, gnr X bnr X. Oppgaven for 6. termin 2013 inneholdt mye fradrag knyttet til oppføringen av nybygget i Svn 7, C Vest.

I e-post av 30. april 2014 ønsket skattekontoret å få tilsendt ytterligere dokumentasjon. Skattekontoret ba om leiekontrakten som lå til grunn for det tilbakegående avgiftsoppgjøret knyttet til nybygget i Svn 7. Skattekontoret bemerket at virksomheten ikke hadde søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnadene.

Skattekontoret fikk tilsendt leiekontrakt mellom Klager AS og D AS. Leieforholdet omfattet kontor/forretning og lagerlokale i 1. etasje i Svn 1, B, gnr. X bnr. X i E. Lokalet hadde et areal på 271 kvadratmeter. I punkt 2 heter det at "Denne leiekontrakten gjelder fra 01.06.14 og for en periode på 5 år." Avtalen var datert 16. april 2014. Det fremgikk videre at "Dagens leieavtale i eksisterende bygg avsluttes ved overflytting."

Skattekontoret varslet i brev av 30. juni 2014 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Varselet gjaldt blant annet fradrag knyttet til utleien til D AS. Skattekontoret mente det ikke forelå fradragsrett i 6. termin 2013, ettersom utleieavtalen var datert 16. april 2014. Skattekontoret viste videre til at fradraget ikke kunne gjennomføres uten søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Virksomheten kom i brev av 9. juli 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel. I tilsvaret anføres det at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift, men virksomheten godtar at fradraget knyttet til utleien til D AS først kan kreves i 3. termin 2014. Fra tilsvaret siteres: ”Når det gjelder tilbakeføringen av den inngående avgiften vedr. D AS på kr. 755.284 vil dette bli fradragsført på omsetningsoppgaven for termin 3/2014."

Skattekontoret fattet 16. juli 2014 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift og ileggelse av tilleggsavgift. Vedtaket ble delvis påklaget i brev av 8. september 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres:
”Inngått leiekontrakt med D AS er datert 16.04.2014, og det er ikke søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør før den 07.05.2014. Søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør må sendes vedrørende nye leiekontrakter for at den inngående avgiften kan fradragsføres på omsetningsoppgaven. Dere har derfor ikke krav på å få tilbakeført den inngående avgiften som er fradragsført på hovedoppgaven for 6. termin 2013, jfr. Merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-6 første ledd. Inngående avgift tilbakeføres med kr 755 284.

1.3 Klagers innsigelser

Klagen gjelder tilbakeføringen av inngående avgift knyttet til utleien til D AS, der tilbakeføringen var kr 755 284, samt ileggelsen av tilleggsavgift med 20 % for dette forholdet.

Fra klagens punkt om "Ny dokumentasjon og rettslig vurdering" siteres: ”Et klart vilkår for å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør er at det er inngått leiekontrakt med en avgiftsregistrert leietaker. Leiekontrakten kan inngås før byggetiltaket er kommet i gang, under byggeprosessen eller må være inngått innen 6 måneder etter at byggetiltaket er fullført for at en frivillig registrert utleie har rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør. Finansdepartementet har i brev av 13.09.10 uttalt at det også er nødvendig å søke særskilt om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt før leiekontrakt er inngått, men etter utleiers frivillige registrering. Dette betyr at utleier må søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for hver nye leiekontrakt som inngås også for kostnader som er pådratt etter at utleier ble frivillig registrert.

Skatt x har i sin vurdering av saken kun hatt leiekontrakten inngått 16.04.14 som dokumentason på inngått leieavtale med D AS.

Faktum er imidlertid denne:
I den opprinnelige leiekontrakten med D AS av 08.06.11 (vedlegg 1), som gjaldt lokaler i nabobygget, heter det i pkt 15 – særlige bestemmelser – følgende: "Det vises til mail av 21.12.2010 med følgende tekst: Klager jobber med videreutvikling av bygningsmassen vest på området. Det vil i denne planen tilrettelegges for nye lokaler i nytt bygg for F.

Utbyggingsplanen vil fremdriftsmessig bli igangsatt innenfor en 2 til 3 års periode. Dersom ovenstående plan besluttes igangsatt fra Klager AS vi gjeldende kontrakt bli erstattet med en ny kontrakt. Endring av leienivå bil fastsettes ut fra standard på nytt bygg."

Vedlagt følger mailen det er vist til i leiekontrakten ovenfor – (vedlegg 2). For ytterligere å dokumentere at leieavtalen i de nye lokalene er inngått allerede ved fornyelsen av leieavtalen inngått 08.06.11, gjeldende fra 01.01.12, følger vedlagt en bekreftelse fra D AS av 26.08.14 – (vedlegg 3).

Som det fremgår av denne skjedde den formelle datering og signering i april 2014, da det eksakte arealet for en annen leietaker i samme etasje var avklart, slik at det endelige arealet for utleie til D AS var klart.

Det er således utvilsomt at leieavtalen med D AS ble inngått på et tidspunkt før byggeprosessen startet. Da Klager AS allerede var frivillig registrert etter mval § 2-3, kunne selskapet allerede på et tidligere tidspunkt krevd løpende fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnadene for lokalene til D AS. Søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør ville ikke vært nødvendig.

På denne bakgrunn og med de nye opplysningene som fremgår ovenfor og som er dokumentert i vedleggene, er skatt Sør sitt vedtak om nektelse a fradrag for inngående merverdiavgift på kr. 755.284,- truffet på feil faktisk grunnlag."

Fra den vedlagte erklæringen fra D AS siteres:
”Vårt firma D AS (tidligere F) har vært leietaker ved Klager C Næringspark siden 01.08.1986!

Ved fornyelse av leiekontrakt 01.01.2013 var det en klar intensjon/avtale om at D AS ønsket lokaler i Klager AS sitt nye bygg C Vest. Det vises til mail av 21.12.2010 (avsnitt 3) fra G v/ F. Denne intensjonsavtalen er videreført i kontrakt av 01.09.2011 pkt. 15.

Grunnen til at ny kontrakt av 16.04.2014 ikke har vært endelig undertegnet tidligere har kun med avklaring av eksakt areal opp mot H sitt leiearealbehov. Dette for å tilpasse oppdeling av areal ihht begge leietageres behov."

Fra e-posten av 21. desember 2010 fra I i Klager AS til G siteres: ”Viser til vårt møte den 07.d.m. vedrørende fornyelse av leieavtale i forbindelse med eierskrifte i F.

Det ble i møte drøftet følgende fremdrift/løsninger: Klager jobber med videreutvikling av bygningsmassen vest på området. Det vil i denne planen tilrettelegges for nye lokaler i nytt bygg for F.

Utbyggingsplanen vil etter planen bli igangsatt innenfor en 2 til 3 års periode.

Det inngås nå en leieavtale for dagens lokaler som oppgraderes etter følgende punkter:"

Fra klagers merknader til skattekontorets innstilling siteres:
”Det fastholdes at begge er begge parters klare oppfatning atb egge parter har ment å binde seg opp til en leieavtale i nybygget og at leiekontrakten inngått 8. juni 2011 underbygger dette.

Skatt x er av den oppfatning at en avtale ikke er kommet i stand og anfører flere momenter.
• For det første var det på tidspunktet for inngåelsen av den ovennevnte leieavtale (08.06.11) ikke bestemt om nybygget ville bli realisert.
Etter vår oppfatning kan dette ikke tillegges vekt, da utleieren har forpliktet seg til å stille lokaler i nybygget til disposisjon og leietakeren har forpliktet seg til å flytte inn, på det tidspunkt et nybygg står ferdig. Før leieavtalen ble inngått hadde Klager AS planer om å oppføre nybygget. I brev med vedlegg av 05.10.12 fra selskapet til BNBank med søknad om finansiering av et nytt næringsbygg, går det klart frem at leieavtale med bla D er inngått. Rammetillatelse var på det tidspunkt gitt av E kommune. Vedlagt følger kopi av brevet med vedlegg.
• For det andre var ikke størrelsen på arealet bestemt, noe som ikke ble endelig bestemt før avtale ble undertegnet 14. april 2014.
Til dette skal det bemerkes at partene allerede i juni 2011 var enige om det arealet som skulle leies, men D stilte seg allerede fra tidspunktet for inngåelsen av leiekontrakten i 2011 positivt til en mindre justering av arealet dersom utleieren fant dette tjenlig mht disponeringen av bygget i forhold til øvrige leietakere. I finansieringssøknaden er arealet anslått. Selskapets daglig leder og styreleder, I som har lang erfaring fra bransjen, har opplyst at det er vanlig i nybyggprosesser at arealer justeres underveis.
• For det tredje peker Skatt x på at det ikke forelå noen konkretisering av hva leievederlaget ville være, da dette ville avhenge av standarden på nybygget. Dette kan heller ikke tillegges vekt i den retning Skatt x ønsker. I avtalen står det at endring av leienivå vil fastsettes ut fra standard på nytt bygg. Partene er enige om at leien skal endres og at den skal fastsettes utfra standarden på lokalene i det nybygget man har akseptert flyttet leieforholdet til.
• Avslutningsvis har Skatt x gjort det til et poeng at Klager AS ikke i sitt tilsvar har protestert på at leieavtalen vedrørende dette lokalet ført ble inngått 14. april 2014 slik avtalen viser. Det forhold at selskapet i sitt tilsvar ikke har «protestert» på Skatt xs anførsel om at leieavtalen er inngått i 2014, er ikke ensbetydende med at man har godtatt denne anførsel. Klagen og de opplysningene som er innsendt i ettertid viser med all tydelighet at selskapet er uenig i dette.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra avgiftsplikt, men utleie som er omfattet av en frivillig registrering etter § 2-3 er avgiftspliktig, jf. § 3-11 annet ledd bokstav k.

Merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd angir at en frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven eller rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget.

Fra Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. 560 siteres følgende: ”Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold og drift for lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut."

Avgiftssubjektet har i denne saken fradragsførten en forholdsmessig andel av inngående avgift pådratt ved oppføring av et bygg, nærmere bestemt inngående avgift ansett relatert til lokalet som D AS nå leier i Svn i E.

Det springende punkt er om lokalet var leid ut til avgiftspliktig virksomhet i 6. termin 2013, med andre ord om D AS ville hatt fradragsrett i 6. termin 2013 dersom D AS hadde vært eier av bygget.

I klagen anføres det at leieavtalen for arealene i det nye bygget ble inngått samtidig med fornyelsen av leieavtalen for lokalene i det andre bygget, dvs. at avtalen for det nåværende leiforholdet også ble inngått 8. juni 2011.

Selv om det ikke ble inngått noen skriftlig avtale om leie av de nye arealene samtidig som den eksisterende leieavtalen ble forlenget, er det klart at en slik avtale kunne inngås muntlig. Fra Rt-2011-410 premiss 47 siteres følgende vedrørende grunnlaget for avtalerettslig binding: ”Det er på det rene at avtale kan anses inngått når det foreligger klare partsutsagn eller andre forhold som underbygger at partene har ment å binde seg til et avtaleforhold, eller den ene part har handlet slik at medkontrahenten har rimelig grunn til å tro at avtale er inngått. Et utgangspunkt ved vurderingen er om partene har blitt enige om de vesentlige punkter i avtalen"

Skattekontoret tar utgangspunkt i at avtaleinngåelser normalt bygger på en forutgående prosess der partene langt på vei kan være enige om målet, men der bindende avtale først foreligger på et senere tidspunkt. Det vil med andre ord ofte være en prosess frem mot avtale, der det må vurderes konkret om det på et gitt tidspunkt foreligger omstendigheter som medfører at det er inngått en bindende avtale. Videre vil det, generelt, i avgiftsmessig forstand være gunstig for partene i en sak som dette å anføre at leieavtalen reelt sett ble inngått på et tidligere tidspunkt enn det tidspunktet den skriftlige avtalen gir uttrykk for. Dette er imidlertid ikke til hinder for at bindende avtale reelt sett kan ha vært inngått på et tidligere tidspunkt.

Leieavtalen som ble inngått 8. juni 2011 angir i punkt 15 at "Klager jobber med videreutvikling av bygningsmassen vest på området. Det vil i denne planen tilrettelegges for nye lokaler i nytt bygg for F." Videre heter det at "Utbyggingsplanen vil fremdriftsmessig bli igangsatt innenfor en 2 til 3 års periode. Dersom ovenstående plan besluttes igangsatt fra Klager as vil gjeldende kontrakt bli erstattet med ny kontrakt. Endring av leienivå vil fastsettes ut fra standard på nytt bygg."

Skattekontoret ser at det ved fornyelsen av leieavtalen i juni 2011 forelå en felles forståelse, eller en form for intensjonsavtale, om at D AS skulle leie lokaler i nybygget dersom Klager AS gjennomførte prosjektet.

Spørsmålet er imidlertid om det forelå tilstrekkelig klare partsutsagn eller andre forhold som innebærer at det var inngått en bindene avtale om utleie.

Skattekontoret mener det er omstendigheter som taler mot at bindende avtale forelå på dette tidspunktet. For det første var det på dette tidspunktet ikke bestemt om nybygget ville bli realisert. For det andre var ikke størrelsen på det arealet som eventuelt ville leies i nybygget bestemt, noe som for øvrig ikke ble endelig bestemt før den skriftlige avtalen ble undertegnet 14. april 2014. For det tredje forelå det ingen konkretisering av hva leievederlaget ville være, da dette ville avhenge av standarden på nybygget. Det var ikke nedfelt noen referanse eller nøkkel vedrørende hvordan leievederlaget skulle kalkuleres i forhold til standarden på bygget. Når forholdene stiller seg slik, mener skattekontoret at man vanskelig kan konkludere med at de vesentlige punkter i avtaleforholdet var konkretisert på en slik måte at bindende leieavtale kan anses inngått.

Videre heter det i den skriftlige avtalen som ble inngått 14. april 2014 at "Denne leiekontrakten gjelder fra 01.06.14". Skattekontoret mener at realiteten i dette også underbygges av at avgiftssubjektet i tilsvaret til skattekontorets varsel ikke protesterte på at leieavtalen vedrørende dette lokalet først ble inngått 14. april 2014 slik avtalen viser.

I vedlegget til merknadene til skattekontorets innstilling er det lagt ved et brev til BNBank hvor avgiftssubjektet opplyser at det er inngått tre leieavtaler vedrørende det prosjekterte næringsbygget (Politiet, D AS og Klager AS). Skattekontoret ser at brevet underbygger at Klager AS kan ha ment at det forelå en utleieavtale, men kan ikke se at dette medfører at forholdet mellom Klager AS og D AS må bedømmes slik at det forelå en konkretisert, bindende utleieavtale – i motsetning til en intensjonsavtale.

Skattekontoret mener derfor at D AS ikke var rettslig forpliktet til å leie lokaler i nybygget før avtalen ble inngått 14. april 2014. Dette innebærer at lokalet først ble omfattet av utleiers frivillige registrering fra samme tidspunkt. Fradragsføringen på 6. termin 2013 ble således foretatt før det forelå fradragsrett for anskaffelser som gjaldt dette arealet. 

2. Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret viser til gjennomgangen av hendelsesforløpet i punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres: ”Det er også skjedd en overtredelse av merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-6 første ledd, ved at det er fradragsført påløpte kostnader i forbindelse med leiekontrakten D AS for tidlig i virksomhetens omsetningsoppgave. Basert på opplysninger som har fremkommet under kontrollen er det skattekontorets vurdering at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift før leieforholdet er inngått da leiekontrakten først er signert 16.04.2014, samt at det ikke er søkt om tilbakegående avigftsoppgjør for 07.05.2014 i sin omsetningsoppgave. Dette har medført at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. [..] Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

2.3 Klagers innsigelser

Fra klagen siteres: ”Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

I retningslinjene pkt 3.7 – Periodisering/forskyvning i bokføringen heter det: «Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.»"

Fra merknadene til skattekontorets innstilling siteres: ”Avslutningsvis vil jeg for ordens bemerke at fradragsført inngående avigft som ikke ble godtatt fradragsført på 6. termin 2013 nå er tatt med og godkjent fradragsført. Kr 755-284,- er innberettet på tilleggsoppgave for 3. termin 2014 og beløpet er mottatt 3. oktober 2014.

Staten har verken lidt noe avgiftstap eller rentetap, mens min klient har lidt et rentetap ved ikke å få godkjent fradragsføringen på 6. termin 2013, men først fått beløpet utbetalt 3. oktober 2014. Når det gjelder forholdet til ileggelsen av tilleggsavgiften, som for så vidt er en subsidiær anførsle, kan jeg ikke se, sakens faktum tatt i betraktning, at min klients handlemåte er av en slik karakter at standardsatsen for tilleggsavgift skal ilegges. Det kan i denne forbindelse nevnes at selskapet var i kontakt med skatteetaten i forkant. I selskapets brev av 9. juli 2013 heter det bl a:  «Vi tok kontakt med Skatteetatens service telefon i forkant for å få informasjon om hva som er riktig framgangsmåte ved tilbakegående avgiftsoppgjør. Fikk da opplyst at den inngående avgiften son skulle fradrag skulle sendes inn på ordinær oppgave, ingen informasjon om at vi først måtte sene søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. Videre ble det i merknadsfeltet på omsetningsoppgaven gitt opplysninger om hva som var årsaken til at vi krevde så store beløp fradragsført denne terminen.»

Det henvises igjen til merverdiavgiftsloven § 21-3 som en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredlesen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Slik vi ser det er de, fastholder vi at er retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.7 – Periodisering/forskyvning i bokføringen skal komme til anvendelse i vår sak."

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til drøftelsen under punkt 1.4 vedrørende hvorfor fradragsføringen anses å innebære en overtredelse av §§ 8-1 jf. 8-6. Vilkårene for å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør anses først å foreligge i 2. termin 2014.

Skattekontoret legger videre til grunn at fradragsføringen i 6. termin 2013 kunne påført staten tap. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS hvor tapsvilkåret omtales slik: ”Med det syn lagmannsretten er kommet til for så vidt gjelder rettsanvendelsen, er det på det rene at selskapet har overtrådt forskrift 117. Det må videre anses klart at staten på denne måten «kunne ha vært» unndratt avgift. Flertallet legger i denne sammenheng til grunn at det avgjørende er om den avgiftspliktes handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, og ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. For at avgift kunne ha vært unndratt, er det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig avgiftsoppgave. Flertallet understreker i denne sammenheng at den er enig med fylkesskattekontoret i at det her ikke bare er tale om en uriktig periodisering av fradraget. På det tidspunkt fradrag ble krevd, forelå ikke de materielle vilkårene for fradragsrett."

Spørsmålet blir da om det var uaktsomt av avgiftssubjektet å fradragsføre oppføringskostnadene i omsetningsoppgaven for 6. termin 2013.

Fra IT Fornebu-dommen siteres følgende vedrørende aktsomhetsvurderingen: ”Flertallet legger til grunn at aktsomhetsnormen i disse tilfellene er streng. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for disse næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område. Dette gjelder selvsagt også de næringsdrivende som frivillig har registrert seg i avgiftsmantallet."

Det skal med andre ord gode grunner til for at en rettsvillfarelse vedrørende sentrale regler ikke anses uaktsom. I denne saken ble fradraget gjennomført før vilkårene i avtalen var ferdigforhandlet og således nedfelt i den skriftlige avtalen. Skattekontoret mener virksomheten burde ventet med å fradragsføre den inngående avgiften før den bindende avtalen var inngått.

Når det gjelder den omstendighet at fradraget ble krevd uten søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, mener skattekontoret at virksomheten ikke kan bebreides så mye for dette forholdet, selv om slik søknad skal ivareta kontrollhensyn. Skattekontoret legger her vekt på at det ikke fremgår klart av rettskildene at det må søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør også for utleiere som er frivillig registrert, men der lokalet ikke er omfattet av en frivillig registrering på anskaffelsestidspunktet.

Når det gjelder anførselen om at virksomheten i forkant av fradragsføringen var i kontakt med Skatteetaten og fikk opplyst at et tilbakegående avgiftsoppgjør ikke skal leveres på en tilleggsoppgave, og at det heller ikke var nødvendig å søke, har i utgangspunktet ikke skattekontoret noen mulighet til å etterprøve denne påstanden. For skattekontoret fremstår det imidlertid usannsynlig at avgiftssubjektet skal ha fått en slik "veiledning" via telefon, ettersom den beskrevne fremgangsmåte klart strider mot det regelverket skattekontoret jobber med å forvalte - og reglene på dette området har vært klare i lang tid.

Alt i alt mener skattekontoret at virksomheten ikke opptrådte tilstrekkelig aktsomt da anskaffelsene knyttet til lokalet D AS leier ble fradragsført før leiekontrakten ble inngått 14. april 2014. Skattekontoret mener det er viktig å vente med fradragsføringen før det kan dokumenteres at det er inngått leieavtale med avgiftspliktig leietaker, og at det i dette tilfellet foreligger grunnlag for å reagere på fradragsføringen med å ilegge tilleggsavgift.

For øvrig mener skattekontoret at det er klart at feilen som ble foretatt ved at fradraget ble krevd før de materielle vilkårene for fradragsrett foreligger ikke er en periodiseringsfeil som omtalt i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7. Dette fremgår også av IT Fornebu-dommen. 

Skattekontoret mener det er riktig å ilegge tilleggsavgift med standardsatsen på 20 % for denne overtredelsen. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemnds medlem Ongre har avgitt slikt votum:
"Uenig vedr. tilleggsavgiften
I klagers merknader til innstillingen datert 18. oktober 2014 er det opplyst at etterberegnet avgift ble fradragsført på tilleggsoppgaven i tredje termin 2014 og at klager har mottatt beløpet 3. oktober 2014.  I motsetning til skattekontoret mener jeg det i avtalen undertegnet 8. juni 2011 i pkt. 15 om særmerknader er tatt inn bestemmelser som viser det ikke kunne reises tvil om at leietaker har bundet seg til å leie lokaler i det nye bygget når det ville bli ferdigstilt.

Jeg er i tvil om det grunnlagt for å hevde at staten har lidt noe tap i denne saken og viser til dette bør kunne anses som en periodiseringsfeil som etter Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.7 siden periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst. Det er derfor ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgiften.

Forslag til vedtak:
Etterberegnet tilleggsavgift oppheves."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig i tilleggsavgift.
Jeg anser saken for å omhandle et periodiseringsspørsmål - tilleggsavgift skal da ikke ilegges, jfr Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.7."

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Nemndas medlemmer Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til Ongre sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.