Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8378

Publisert: 25.01.2015
Avgitt 15.12.2014

Saksnummer KMVA 8378

Klagenemndas avgjørelse av 15. desember 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:
1) Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved privat bruk av telefon og bredbånd
2) 20 % tilleggsavgift vedrørende påstått egenretting
3) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1
4) 20 % tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av inngående avgift i forbindelse med reklame/gaver
5) 20 % tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i forbindelse gave/rabatt

Samlet påklaget beløp utgjør kr 103 251

Stikkord:
Inngående avgift
- skjønnsadgang
- forholdsmessig fordeling
Tilleggsavgift
- uaktsomhetskriteriet
- "kan"- regel

Bransje: Produksjon, salg og markedsføring av madrasser og sengeløsninger

Mval: § 18-1 første ledd nr. 2,§ 21-3, § 8-2 første ledd, § 8-3 første ledd f)

Skatteetaten.no:
Fradrag og justering
- Fradrag kap. 8
Avgiftsoppgjøret
- Tilleggsavgift kap. 21

Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8378 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i avgiftsmanntallet fra 3. september 2004.

Selskapet har som formål å drive med produksjon, salg og markedsføring av madrasser og sengeløsninger. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med bransje 31.080 Produksjon av madrasser.

På bakgrunn av kontroll for årene 2011 - 2012 samt noen tilfeller i 2010 og 2013, jf. rapport av 5. november 2013, fattet skattekontoret den 14. januar 2014 vedtak om korrigering av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 471 025.

Klage fra Klager AS v/ advokat A er datert 19. februar 2014. Klagefristen er overholdt.

Skattekontoret har på bakgrunn av klagen fattet vedtak om minking av etterberegnet avgift med kr 22 839 og tilleggsavgift med kr 4 568, jf. vedtak av 24. april 2014.

Påklaget beløp utgjør etter minkingsvedtaket:

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Et utkast til innstilling i saken har vært forelagt klagers fullmektig. Klagers merknader datert 27. juni 2014 er innarbeidte i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato
1 Rapport m vedlegg 5. november 2013
2 Varsel 14. november 2013
3 Tilsvar/mailkorrespondanse 19. desember 2013
4 Vedtak 14. januar 2014
5 Klage 19. februar 2014
6 Minkingsvedtak 25. april 2014
7 Oversendelse av utkast til innstilling til klager 10. juni 2014
8 Klagers kommentarer til utkast til innstilling 27. juni 2014
A1 KMVA 5088 KMVA 5088

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende 5 forhold:

1) Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved privat bruk av telefon og bredbånd kr 64 243

2) 20 % tilleggsavgift for sen og feil frivillig retting kr 15 169

3) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1 kr 12 847

4) 20 % tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i forbindelse med reklame/gaver kr 1392

5) 20 % tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i forbindelse gave/rabatt kr 9600

1. Tilbakeføring av inngående avgift for privat bruk av telefon og bredbånd

1.1 Sakens faktum

Klager har fradragsført inngående avgift for bruk av telefon og bredbånd for sine ansatte. Det er gjort fradrag for ansattes private bruk med 3,5 % av den enkeltes totale årlige forbruk, ca kr 500 for årene 2010 og 2011. For 2012 har klager ikke gjort fradrag for ansattes private bruk og fradragsført inngående avgift for telefon og bredbånd i sin helhet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Dernest fremgår det av rapportens punkt 5.5 at selskapet for perioden 2010 – 2012 har fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut vedrørende kostnader som gjelder elektronisk kommunikasjon (telefon og mobilt bredbånd). For 2010 og 2011 er det foretatt mindre korrigeringer, mens det for 2012 er foretatt en beregning som viser hva dette årets korrigering skal være. Dette til tross for at selskapet har innberettet skattepliktig fordel på sine ansatte for privat bruk av disse tjenestene.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Ifølge § 8-2 skal det foretas en fordeling av inngående merverdiavgift dersom anskaffelsen er til bruk både i den avgiftspliktige virksomheten og til privat bruk. Ved beregningen av en slik fordelingsnøkkel skal man finne frem til antatt faktisk bruk.

Skattekontoret er av den oppfatning at selskapets egen korrigering ikke synes å gjenspeile den antatte faktiske bruken av telefon/bredbånd. Dersom vi legger de skattemessig innberettede beløpene til grunn (som bruttobeløp) for den avgiftsmessige beregningen, utgjør for mye fradragsført inngående merverdiavgift hhv. kr 19 883, kr 20 754 og kr 23 606, til sammen kr 64 243.

Det er anført fra selskapets side at det ikke er enig i den vurderingen som skattekontoret har foretatt. For noen år siden gikk selskapet gjennom et utvalg av telefonregninger, og vurderte da den faktiske bruken for en gitt periode. Denne vurderingen er så lagt til grunn for selskapets årlige tilbakeføringer. Det er for øvrig opplyst at sum bokførte kostnader på konto 6905 inkluderer telefonutgifter knyttet til telefoner som ligger fast på de forskjellige stasjonene i bedriften, samt til utenlandske selgere. Kostnadene viser således mer enn bare telefonutgifter til de ansatte.

Videre er det opplyst at de personene som er listet opp i rapporten er av de som bruker telefonen som arbeidsverktøy mest, og som antas å ha minst tid og interesse i privat bruk av telefonen. Dessuten skal det ikke være noen sammenheng mellom den skattemessige sjablonregelen for beregning av privat fordel og den merverdiavgiftsmessige vurderingen av fradragsretten.

Avslutningsvis er det opplyst at selskapet tar til etterretning at fradragsrett for inngående merverdiavgift skal vurderes fortløpende ved bokføring og ikke ved årsslutt.

Skattekontoret vil først bemerke at det er riktig at det ikke er noen direkte sammenheng mellom den skattemessige sjablonregelen for beregning av privat fordel og den avgiftsmessige vurderingen av fradragsretten. Det er imidlertid ingenting i veien for at en ved sistnevnte vurdering kan ta utgangspunkt i førstnevnte beregning, slik skattekontoret har gjort. En klar forutsetning for en slik fremgangsmåte må selvsagt være at beregningen på en forsvarlig måte antas å gjenspeile den antatte faktiske bruken, og at en mangler alternative fremgangsmåter som på en bedre måte gjenspeiler bruken. Det er dette som er bakgrunn for skattekontorets varsel.

Når det gjelder selskapets egen vurdering, er det skattekontorets klare oppfatning at denne ikke kan anses å gjenspeile den antatte faktiske bruken. Selskapet har som et utgangspunkt vurdert de ansattes private telefonbruk til å utgjøre kun 5 % av den samlede bruken, men slik at den private bruken for et mindretall (som har høyere årlig brutto forbruk enn kr 20 000) er fastsatt til kr 500 pr. år. For 2011 gir dette i gjennomsnitt en privat bruk på ca. 3,5 %.

En såvidt lav prosentandel ligger vesentlig lavere enn det skattekontoret har erfaringer med i slike kontroller, uavhengig av bransje, og har således en klar formodning mot seg. Påstanden må følgelig kunne dokumenteres eller sannsynliggjøres på en tilfredsstillende måte for at skattekontoret skal kunne akseptere avgiftsbehandlingen. Noe skattekontoret ikke kan se er gjort.

En konsekvens av selskapets vurdering er at den ansatte med høyest brutto forbruk innenfor nevnte grense (årlig forbruk på kr 19 957) har fått en beregnet privat bruk på kr 998, mens den ansatte med lavest brutto forbruk over nevnte grense (årlig forbruk på kr 20 440) har fått en beregnet privat bruk på kr 500. Selskapets beregning viser altså at to ansatte med tilnærmet samme årlige forbruk er vurdert til å ha vidt forskjellig privat forbruk, den ene dobbelt så høyt som den andre. Dette i seg selv synes vilkårlig og tilfeldig, og kan neppe anses å gjenspeile den antatte faktiske bruken.

I denne forbindelse vil skattekontoret dessuten bemerke at vi har vanskelig for å forstå påstanden om at de personene som er listet opp i rapporten antas å ha minst tid og interesse til å bruke telefonen privat, idet disse er av dem som bruker telefonen mest som arbeidsverktøy. Vi legger til grunn at bruk av telefonen i fritiden skjer etter behov, og følgelig uavhengig av om den aktuelle ansatte har benyttet den samme telefonen mye eller lite i arbeidstiden. Dessuten er det ofte slik (noe avhengig av abonnement) at de største kostnadene knytter seg til datatrafikk, mens det å ringe og sende sms er forbundet med mindre kostnader. Dette kan innebære at det påløper til dels store kostnader bare ved at telefonen er koblet opp mot mobilt nettverk, særlig i utlandet men også i Norge, uten at den ansatte faktisk bruker telefonen.

Videre vil skattekontoret bemerke at den beregnede private bruken for 2011, som utgjør i gjennomsnitt kun ca. 3,5 % av den samlede bruken, kun utgjør kr 551 pr. ansatt for hele året og kun kr 45 pr. ansatt for en måned. Selv om vi ikke har kjennskap til hvilke vilkår som gjelder for de aktuelle abonnementene synes en såvidt lav beregnet månedskostnad for privat bruk å være svært lite sannsynlig.

Et siste forhold som skattekontoret finner grunn til å bemerke, er at dersom det var slik at de ansattes private bruk for 2011 representerte en kostnad på kun kr 551, så synes det å være svært lite økonomisk sett fra de ansattes side å velge å ta med telefonen hjem, og med det bli lønnsinnberettet for en skattemessig fordel som for den enkelte utgjør anslagsvis kr 1 400, forutsatt en skattesats på 35 % (4000 x 35 %). Et mer fornuftig alternativ ville naturligvis være å la telefonen ligge igjen på arbeidsplassen, og dermed unngå lønnsinnberetningen, og heller bruke privat telefon til private gjøremål.

Selv om flere av de ansatte i selskapet har et relativt høyt årlig forbruk, er det årlige forbruket for 2011 i gjennomsnitt pr. ansatt på i underkant av kr 15 800. Den fremgangsmåten som skattekontoret har foreslått å anvende vil innebære at i overkant av 25 % av selskapets samlede telefonkostnader for 2011 anses til privat bruk (120 328 / 473 616). En privat andel på 25 % av kr 15 800 utgjør i underkant av kr 4 000, som forøvrig synes å harmonere godt med prisnivået på et helt ordinært og ofte brukt telefonabonnement i dag, eksempelvis kr 300 pr. måned, tilsvarende kr 3 600 pr. år.

Etter dette er skattekontoret fortsatt av den klare oppfatning at selskapets vurdering ikke gjenspeiler den antatte faktiske bruken på en forsvarlig måte. Det foreligger følgelig skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven, og skattekontoret er henvist til å foreta et skjønn som ligger innenfor det forsvarlige, men som ikke nødvendigvis må være helt korrekt.

I mangel av andre og bedre holdepunkter mener skattekontoret fortsatt at den foreslåtte fremgangsmåten vil gjenspeile den antatte faktiske bruken på en forsvarlig og best mulig måte.

Merverdiavgift etterberegnes i samsvar med varselet, dvs. med kr 64 243."

1.3 Klagers innsigelser

Klager AS klager på tilbakeføring av inngående avgift for årene 2010 til 2013. Klager anfører at det ikke foreligger skjønngrunnlag og ber skattekontoret oppheve etterberegningen.

Klager anfører at bokførte kostnader inkluderer telefonutgifter til telefoner som ligger fast på forskjellige stasjoner i bedriften. Klager AS anfører videre at bruk av telefon i utlandet er fakturert uten norsk merverdiavgift og skal følgelig ikke avgiftsberegnes i Norge.

Klager AS er videre uenig med skattekontoret i at sjablonregelen i ligningsloven gir et forsvarlig skjønn over antatt privat bruk av EK-tjenester.

Det hitsettes fra klagen:

"Selv om skattekontoret i sin skjønnsoppbygning har tatt utgangspunkt i selskapets liste for 2011 (vedlegg 1 til bokettersynsrapport) og tallstørrelser som er lønnsinnberettet på kode 130 A for de aktuelle årene, vil vi likevel fremheve viktigheten av at en vesentlig andel av bokførte kostnader holdes utenfor fordelingsgrunnlaget.

Skattekontoret har vist til at selskapets tilbakeføring for privat bruk for 2011 i snitt utgjør ca 3,5 % av den samlede bruken og kun utgjør kr 551 pr. ansatt for hele året. Ifølge skattekontoret er det lite sannsynlig at den private bruken er så pass liten. Skattekontoret har derfor tatt utgangspunkt i lønnsinnberettede tallstørrelser på kode 130 A for år 2010, 2011 og 2012 og innkalkulert merverdiavgift ved å bruke bruttometoden (multiplisert med 0,2). Det anføres at dette medfører en uriktig allokering av den private bruken.

For det første vil vi bemerke at det ikke er noen direkte sammenheng med den skattemessige sjablonregelen for beregning. Dette fremgår av skattekontorets fellesskriv av 20. desember 2006 vedrørende merverdiavgiftsfradrag for hjemme-PC. Skattekontoret er enig i dette men viser likevel til at man kan ta utgangspunkt i lønnsinnberettede tall ved fordeling av inngående merverdiavgift dersom en slik fordeling av inngående avgift antas å gjenspeile den antatte faktiske bruken.

Vi deler ikke skattekontorets tilnærming på dette punkt. Hovedregelen er at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser skal fordeles etter den antatte bruken i den registrerte virksomheten, jf. mval § 8-2 første ledd. På bakgrunn av premissene i Hunsbedt- og Porthusetdommene, har skattedirektoratet uttalt at "til bruk" i merverdiavgiftslovens forstand betyr "til faktisk bruk", jf. fellesskriv av 26. september 2005.

Videre fremgår det av Skattedirektoratets brev av 1. juli 1987: "Hvorvidt det foreligger full fradragsrett for inngående avgift på kjøpesummen og driftskostnadene vil avhenge om telefonen utelukkende anvendes i næring. Hvis ikke må det foretas en forholdsmessig fordeling av inngående avgift under hensyntagen til forholdet mellom privat bruk og næringsmessig bruk."

Klager AS har beregnet den private andelen til 5 % av den totale bruken. For selgere og andre personer i organisasjonen som bruker telefon mye i sitt arbeid, er andelen fastsatt skjønnsmessig ut i fra tidligere erfaring og vurdering. Som det fremgår av selskapets tilsvar ble det for noen år tilbake foretatt en gjennomgang av telefonregningene og vurdert faktisk bruk i en periode som man baserte sine vurderinger på. Skattekontoret har vist til at den beregnede gjennomsnittlige bruken pr. ansatt for 2011 kun utgjør 3,5 % av total bruk som igjen utgjør kr 551 pr. ansatt og forsøker dermed å synliggjøre at den private bruken er liten. Skattekontoret må her ikke tape av syne at telefonkostnadene her gjelder ansatte som jobber innen salg og markedsføring som må være tilgjengelig for ledelse og kunder på kveldstid og i helgene. Videre så har flere av de ansatte abonnementer som "Talkmore/fri familie" og lignende. Bedriften har inngått bedriftsavtaler som til en viss grad er tilpasset den enkelte ut i fra den ansattes stilling. Smarttelefonene og i enkelte tilfelle nettbrett brukes for lesing av e-post og salgsportaler og rapportering via salgsteamet og er en nødvendighet for å kunne utføre jobben sin. De har ikke kontor på Klager, men er plassert rundt om i landet. De som i stor grad er avhengig av telefonnettet har abonnement med trinnvis tak kostnad ved bruk av mobilt nettverk, slik at det er en fast sum på for eksempel bruk av nettet. Det samme kan man gjøre på mobilbruk og bruk til utland. Bedriftens ansvarlige for oppfølging av mobilavtalene passer på at den enkelte ansatte har den mest kostnadseffektive avtalen ut i fra bruk og behov, noe som medfører at det påløper vesentlige mindre kostnader til private samtaler enn normaltilfellet. Det er også en kjent sak at bruk av SMS har gått ned de senere år siden kommunikasjon ofte skjer gjennom bruk av Facebook og andre sosiale medier på internett. Skattekontorets kommentar om at det påløper til dels store kostnader bare ved at telefonene er koblet opp mot et mobilt nettverk kan ikke tillegges vekt. Av listen for 2011 (vedlegg 1 til rapport) fremgår det at kun 3 av 30 person får dekket bredbånd. (I dagens digitale samfunn er det ikke urimelig å anta at de resterende 27 personene selv har installert privat bredbånd på sin bopel etter fritidseiendom og kobler seg på dette nettverket når det f.eks. "surfes" på internett ved bruk av mobiltelefonene.

På bakgrunn av disse faktiske forhold har Klager AS utøvd et forsvarlig forretningsmessig skjønn ved fordeling av inngående merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke fravike selskapets fordeling av inngående avgift bare fordi det mener at den private bruken blir lav i forhold til den totale bruken. Å ta utgangspunkt i tallstørrelsene som er innberettet som lønn gir et uriktig skjønn – nettopp fordi det er en sjablonregel. For ligningen har skattyter ikke noe valg – men må benytte sjablontall. Å ta utgangspunkt i disse tallene blir derfor ikke riktig all den tid Klager AS har tatt utgangspunkt i de faktiske forhold knyttet til bruk av mobiltelefonene.

På denne bakgrunn anføres det at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag og vi ber derfor skattekontoret om å oppheve etterberegningen på dette punkt ved at fastsatt merverdiavgift minkes med kr 64 243."

Etter at utkast til innstilling ble sendt klager, har vi mottatt følgende kommentarer: "Hovedregelen for fordeling av inngående merverdiavgift er varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven, jfr mval § 8-2 første ledd første punktum. Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn, jf. Finansdepartementets merknader ril § 1 i tidligere forskrift nr 18.

All den tid Klager AS for noen år tilbake foretok en gjennomgang av telefonregningene og vurderte den faktiske bruken, så anføres det at selskapet har hatt en bevissthet rundt spørsmålet om fordeling og derved utøvd et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Det er derfor ikke rettslig grunnlag for at skattekontoret kan overprøve denne fordelingen.

Vi har i klagen vist til at det er kjent sak at bruken av SMS har gått ned de senere årene siden kommunikasjon ofte skjer gjennom facebook og andre sosiale medier på internett. Videre at det fremgår av listen for 2011 (vedlegg 1 til rapport) at den kun er 3 av 30 personer som får dekket bredbånd, og at det ikke er urimelig at de resterende 27 personene selv har installert privat bredbånd på sin bopel og kobler seg opp dette nettverket når det f.eks. "surfes" på internett ved bruk a mobiltelefonen.

Skattekontoret har i sin innstilling uttalt at [h]vorvidt de enkelte har bredbånd på fritidseiendommer og lignende anførsler finner vi å ikke kunne gå inn på da det kun er en antydning fra klagers side".

Vi stiller oss undrende til at skattekontoret ikke kan kommentere dette all den tid skattekontoret i vedtaket kommer med samme type antydninger: "Dessuten er det ofte slik (noe avhengig av abonnement) at de største kostnadene knytter seg til datatrafikk, mens det å ringe og sende sms er forbundet med mindre kostnader. Dette kan innebære at det påløper til dels store kostnader bare ved at telefonen er koblet opp mot mobilt nettverk, særlig i utlandet men også i Norge, uten at den ansatte faktisk bruker telefonen."

Videre skriver skattekontoret at så lenge Klager AS ikke har lagt frem noen konkret oppstilling pr ansatt som kan sannsynliggjøre et privat forbruk på ca kr 50 i måneden kan ikke selskapet få medhold i at det legges til grunn en prosentsats som gir et privatforbruk i den størrelsesordenen.

Klager AS har på bakgrunn av detaljerte opplysninger mottatt fra Network Norway, satt opp en oppstilling over forbruk av telefon for årene 2010, 2011, 2012 og 2013, se vedlegg. Selskapet har gått gjennom spesifiserte fakturaer for 2011 og 2013 og beregnet et normalt forbruk pr person på data og samtale, og deretter beregnet en gjennomsnittlig bruk pr år pr ansatt. For å gi et best mulig representativt bilde av telefonbruken, er det ikke tatt hensyn til ansatte som har unormalt høye samtaleutgifter eller datautgifter (typisk selgere og de som er ansvarlig for salg og innkjøp utland).

Tar vi utgangspunkt i selskapets anvendte skjønn for den private delen som er satt til kr 600 pr år pr ansatt, så utgjør dette 8,48 % av gjennomsnittlig bruk pr ansatt for årene 2013 og 2012, og 7,88 % for 2011 og 2010. Klager har med dette fremlagt en konkret talloppstilling pr ansatt, basert på detaljerte opplysninger fra Network Norway, som sannsynliggjør et privat forbruk på kr 50 pr. måned pr ansatt. Videre så viser oppstillingen at Klager har utøvd et forsvarlig forretningsmessig skjønn ved fordelingen av inngående merverdiavgift. Skattekontoret har følgelig ikke rettslig grunnlag for å foreta etterberegning av merverdiavgift, jfr mval § 18-1 første ledd bokstav b).

For ordens skyld har selskapet også utarbeidet et alternativ 2 hvor den private delen setter til kr 1000. Dette gir en gjennomsnittlig bruk pr ansatt på 14,13 % for årene 2013 og 2012, og 13,13 % pr. ansatt i 2011 og 2010. Noe som også er svært høyt med tanke på at dette er personer i ledende stillinger som ikke kan legge fra seg telefonen på kontoret kl 16:00, men som må være tilgjengelig på kveldstid og i helgene.

Av oppstillingen fremgår det også et alternativ 3 hvor den private andelen er satt til kr 4 000 i samsvar med skatteetatens forslag. Som det fremgår vil dette gi en privat andel av telefonbruken på 57 % for 2013 og 2012, og 53 % for 2011 og 2010. At de ansatte i snitt bruker telefonene mer til private gjøremål, enn til bruk i Klager AS, fremstår som svært usannsynlig, og viser med all tydelighet hvor unøyaktig og upresist skattekontorets skjønnsforslag er.

På denne bakgrunn anføres det at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag og vi ber derfor om at skattekontoret opphever etterberegningen på dette punkt."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Klager AS anfører i klagen at deler av telefonkostnadene refererer seg til telefoner som ligger stasjonært i bedriften. Til det vil vi gjøre oppmerksom på at etterberegningen kun tar utgangspunkt i den private bruken av telefon og bredbånd til de ansatte som det er oppgitt skattemessig fordel av fri telefon.

Videre anføres det i klagen at bruk av telefon i utlandet er fakturert uten norsk merverdiavgift og skal følgelig ikke avgiftsberegnes i Norge. Skattekontoret ønsker å gjøre oppmerksom på at det kun er etterberegnet merverdiavgift for telefonkostnader som klager selv har fradragsført norsk merverdiavgift for.

Klager anfører videre at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag.

I henhold til mval § 18-1 (1) b) kan avgiftsmyndighetene fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Klager AS har beregnet privat forbruk av telefon og bredbånd til kr 500 pr ansatt pr år. Selskapet har verken dokumentert eller sannsynliggjort at beregningen av inngående avgift er tilnærmet den faktiske bruken. Skattekontoret finner beløpet så lavt at det fremstår som usannsynlig og fastsetter beløpet for inngående avgift ved skjønn, jfr mval § 8-1. I mangel av konkrete tall settes beløpet tilsvarende den skattemessige sjablonregelen, kr 4 000 pr år. Dette medfører at klager har innberettet kun 12,5 % av det beløp skattekontoret finner forsvarlig og avviket utgjør 87,5 %.

Videre anføres det at skattekontoret ikke kan fravike selskapets fordeling av inngående avgift bare fordi skattekontoret mener at den private andelen blir lav i forhold til den totale bruken.

I henhold til mval § 8-2 (1) har et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, rett til fradrag for inngående avgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Følgelig skal det gjøres en forholdsmessig fordeling av inngående avgift ved privat bruk av EK-tjenester.

Klager AS har for noen år tilbake foretatt en gjennomgang av det faktiske private forbruket til hver enkelt ansatt. Den gang kom selskapet til at privat bruk utgjorde ca 3,5 % av årlig forbruk og selskapet legger samme prosent til grunn i dag. Det er ikke lagt frem noen konkret gjennomgang for de respektive år pr ansatt i kontrollperioden. Enkelte ansatte har et meget høyt totalforbruk, opp mot kr 20 000 i året, men selv for disse vil vi anta at den totale kostnaden varierer og en prosentsats vil kunne gi store utslag i antatt privatforbruk uten at det nødvendigvis vil gjenspeile den faktiske private bruken. Selv om det kan inngås avtaler som gir gunstige betingelser, vil et årlig privat bruk på kr 500, ca kr 50 pr måned, anses for svært lavt.

Hvorvidt de enkelte har bredbånd på fritidseiendommer og lignende anførsler finner vi å ikke kunne gå inn på da det kun er en antydning fra Klagers side.

Så lenge Klager AS ikke har lagt frem noen konkret talloppstilling pr ansatt som kan sannsynliggjøre et privat forbruk på ca kr 50 i måneden kan ikke selskapet få medhold i at det legges til grunn en prosentsats som gir privatforbruk i den størrelsesordenen.

I KMVA 5088 av 29. mars 2004 har Klagenemnden tatt stilling til en virksomhet som dekket mobiltelefonutgifter til enkelte av de ansatte. Klagenemnden la til grunn at selgerne var avhengige av å være tilgjengelige til enhver tid, likevel slik at fradragsretten ble satt til 75 %.

I vedtaket for nærværende sak legger skattekontoret sjablonregelen i ligningsloven til grunn for skjønnet. Det må settes et beløp, og i mangel av konkrete tall har praksis vist at det ligningsmessige sjablongbeløpet på kr 4 000 er akseptabelt for de fleste virksomheter.

Når det gjelder klagers kommentarer til utkast til innstilling vil skattekontoret bemerke følgende:

Skattekontoret kan ikke se at klagers kommentarer til innstillingen tilfører saken noe vesentlig nytt. De kommer med en oppstilling av tall og utregninger som gir noe kunstige prosentsatser sett i sammenheng med de dokumenter som skattekontorets revisor fant ved etterkontrollen. Bl a gir selskapets utregning på en årlig kostnad på kr 4 000 et privat forbruk på ca 53 %, mens skattekontorets revisor har beregnet privat forbruk ved kr 4 000 til ca 25 %.

Når det gjelder påstanden om at det ikke er urimelig å anta at de resterende 27 personene selv har installert privat bredbånd på sin bopel eller fritidseiendom og koblet seg på dette nettverket når det f.eks. "surfes" på internett ved bruk av mobiltelefonene, kan dette pga manglende dokumentasjon ikke tillegges vekt. Når skattekontoret omtaler mobilt nettverk, mener vi i denne sammenhengen bruk av mobiltelefon utenfor slike faste innstalasjoner, typisk når selger farter fra sted til sted. Skjønnet vil aldri kunne bli helt nøyaktig, det ligger i skjønnets natur, men det må ha en viss nærhet til virkeligheten. Anførsler om at ledere og andre som bla reiser mye er for opptatt til å kunne benytte telefonen privat i særlig grad faller på sin egen urimelighet. Skattekontoret har benyttet kr 4 000 pr år pr ansatt, det gir ca 25 % privat forbruk og er et resultat som harmonerer med resultatet i KMVA 5088.

Selskapets vurdering av privat bruk at EK-tjenester gir et så lavt privatforbruk at det anses for å ikke falle inn under et forsvarlig forretningsmessig skjønn og det foreligger skjønnsadgang for skattekontoret etter mval § 18-1. Skjønnet fremstår ikke som urimelig.

2. Ilagt tilleggsavgift for sen og feil frivillig retting

2.1 Sakens faktum

Klager har fradragsført inngående avgift for faktura uten spesifisert avgift. Feilføringene er gjort i 2. og 3. termin 2013. Selskapet har selv oppdaget feilen i juli, men unnlot å medta korrigering av avgift på oppgaven for 3. termin 2013 som ble levert i august. Det var heller ikke vedlagt forklaring til oppgaven. Skattekontoret har ikke på annen måte blitt gjort oppmerksom på feilen.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Som det fremgår av vårt brev er det varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for samtlige forhold som er avdekket.

Selskapet har ingen kommentarer til varslet ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret legger derfor til grunn at selskapet ikke er uenig i varselet på dette punkt. Vi kan heller ikke av eget initiativ se at det foreligger noen omstendigheter som skulle tilsi at den varslede tilleggsavgiften må frafalles.

I nærværende tilfelle er det dels fradragsført inngående merverdiavgift som det ikke foreligger fradragsrett for (punkt 5.1, 5.3, 5.4, 5.5 og 5.6), og dels fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er dokumentert med bilag (punkt 5.2).

Selskapets avgiftsbehandling representerer således brudd på merverdiavgiftsloven for alle de forhold som er avdekket. Videre anser vi det som klart at avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap. Endelig anser vi det som klart sannsynlig at selskapet ved nevnte avgiftsbehandling har opptrådt uaktsomt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, og skattekontoret finner det riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % av hele etterberegningen. Unntak gjøres imidlertid for den delen av etterberegningen som er omhandlet i rapportens punkt 5.6 vedrørende sesongkort, som følge av beløpets begrensede størrelse. Tilleggsavgiften beregnes etter dette av et grunnlag på kr 379 704 (382 053 – 2 349) og utgjør kr 75 941 (379 704 x 20 %), jf. betalingsinformasjonen."

2.3 Klagers innsigelser til vedtaket

Klager anfører at de frivillig har rettet feil fradragsføring før kontrollen var varslet. Rettingene er gjort i regnskapet i november 2013 og ville vært innberettet på 6. termin, som på kontrolltidspunktet ikke hadde forfalt.

Etter at utkast til innstilling ble oversendt klager har vi mottatt følgende kommentarer: "Det anføres at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt, og at skattekontorets vurdering innebærer tilsidesettelse av etablert praksis om at det ikke ilegges tilleggsavgift når den næringsdrivende har foretatt frivillig retting av feilen.

For de tilfeller hvor avgiftssubjektet har foretatt frivillig retting, er det praksis for å ikke ilegge tilleggsavgift. Vi viser her til skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 side 940 som for ordens skyld siteres her:

"Det er praksis for at tilleggsavgift unnlates brukt i de tilfeller hvor avgiftssubjektet selv tar initiativ til å rette opp feil på tidligere terminer. Når slik retting skjer uten at dette er initiert av kontrolltiltak, har det ikke vært ansett hensiktsmessig å benytte tilleggsavgift. Anvendelse av tilleggsavgift vil i de langt fleste tilfeller av denne art være i strid med den alminnelige rettsfølelse, jfr NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov. Dette vil også kunne gjelde de tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, for eksempel ved å gi ekstern regnskapsfører eller revisor fullmakt til å rette regnskapet og sende korrigert oppgave, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig. Se SKD 6/11 pkt 9.2 om frivillig retting. Det er imidlertid ikke befriende om rettingen er initiert av avgiftsmyndighetenes kontrolltiltak eller når rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk eller ved opplysninger avgiftsmyndighetene har fått fra andre.

Det er tilstrekkelig at den næringsdrivende har igangsatt tiltak for å korriger merverdiavgift før skattekontoret har varslet om kontroll, fremgår også av klagenemndssak nr 7475. Det er ikke et krav om tiltakene skal være avsluttet før skattekontoret varsler kontroll.

Vi viser her til vedlagte korrigeringsbilag knyttet til bilag 172673 (B), og dessuten korrigeringsbilag for bilag 172480, 171474 og 171473 (alle C). Som det fremgår av utskriftsdatoene er den 18. juli 2013 – med andre ord før skattekontoret varslet kontroll den 22. august 2013. Korrigeringsbilagene ble kjørt ut i juli 2013 da regnskapssjef D foretok en kontroll av inngående merverdiavgift. Selskapet var derfor i gang med korrigeringen av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift før skattekontoret varslet kontroll – hvilket er tilstrekkelig til at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Som nevnt er det ikke et krav at korrigeringstiltakene skal være gjennomført/avsluttet før skattekontoret varsler kontroll.

Skattekontoret har til dette bemerket følgende:

"En feil innberetning til skattemyndighetene skal korrigeres straks. I dette tilfellet anfører klager at de har oppdaget feilen for de fire gjeldende fakturaene og laget korrigeringsbilag den 18. juli 2013. Korrigeringene er gjort i regnskapet i november og slik ville bli rettet på 6. termin.

Feil skal rettes ved å sende inn en tilleggsoppgave for gjeldende termin. Ved kontrollens slutt den 5. november 2013 var det fortsatt ikke kommet inn noen tilleggsoppgaver. Det er riktig som klager anfører at rettingen ikke nødvendigvis må være gjennomført før kontrollen er varslet, men i dette tilfellet har det ikke blitt rettet i løpet av mer enn tre måneder, fra 18. juli til 5. november, og det var planlagt rettet på feil måte."

Til dette er det å bemerke at gjennomføring av korrigeringer etter at kontroll er varslet ikke er mulig siden slike korrigeringer etter fast og langvarig praksis vil bli avvist av skattekontoret. Vi er enige i at korrigeringer skal foretas i henhold til fakturadato og innberettes på tilleggsoppgave eller korrigert oppgave for angjeldende termin – men selv om Klager AS hadde gjennomført dette så ville disse oppgavene blitt avvist av skattekontoret etter langvarig praksis. Poenget er at korrigeringen/rettingen skjer i kraft av skattekontorets etterberegning. Dersom det skulle vært adgang for den næringsdrivende å korrigere merverdiavgiften etter at skattekontoret har varslet kontroll, så ville skattekontorets adgang til å etterberegne merverdiavgift fremstå som illusorisk.

Det er ikke tvilsomt at Klager AS hadde avdekket feilføringene for disse 4 bilagene og var i gang med korrigeringsarbeidet før skattekontoret varslet om kontroll. Selskapet hadde således igangsatt tiltak for å korrigere merverdiavgiften før de mottok varsel om kontroll. Dette er tilstrekkelig, og i henhold til etablert praksis skal det i slike tilfeller ikke ilegges tilleggsavgift, jf KMVA 7475, og SKD 6/11 pkt 9.2.

Vi har også eksempler på lokal praksis fra Skatt vest hvor det fremgår at den næringsdrivende har opplyst skattekontoret om feil i avgiftsregnskapet etter at det er varslet om kontroll, og da først etter at rapportutkast forelå – har blitt ansett som frivillig retting med konsekvens at tilleggsavgift ikke ble ilagt. Da må dette enn mer gjelde for vår sak hvor Klager AS utvilsomt var i gang med korrigeringstiltak før skattekontoret varslet kontroll. På denne ber vi om at skattekontoret fatter vedtak om å minke tilleggsavgiften for forholdet som er tatt opp i rapportens pkt 5.2."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det må følgelig være utvist uaktsomhet eller forsett fra den avgiftspliktiges side i tilknytning til dennes avgiftsbehandling for at tilleggsavgift skal kunne ilegges.

Dersom den avgiftspliktige i forkant av en varslet kontroll har innberettet eller førsøkt å innberette merverdiavgift som tidligere er innberettet feil, såkalt egenretting, legger skattekontoret vanligvis til grunn at den avgiftspliktige ikke har utvist den nødvendige uaktsomhet (– eller sagt på en annen måte; har utvist aktsomhet). Tilleggsavgift ilegges derfor ikke i slike tilfeller.

I nærværende tilfelle derimot har klager oppdaget de aktuelle feilene allerede i juli 2013, feil som knytter seg til 2. og 3. termin 2013, men har altså valgt å ikke innberette/korrigere denne avgiften for de respektive terminer. Det forhold at feilene er rettet i regnskapet i november 2013, og således ville bli innberettet/korrigert på omsetningsoppgaven for 6. termin 2013, er således uten betydning for saken.

I denne forbindelse vil skattekontoret gjøre selskapet oppmerksom på at korrigeringer, enten de går i selskapets favør eller disfavør, alltid skal skje ved bruk av tilleggsoppgave for opprinnelig termin (basert på fakturadato), og ikke ved bruk av ordinær omsetningsoppgave for den termin korrigeringen skjer. Bakgrunnen for dette er at det skal være lettere for både den avgiftspliktige selv og avgiftsmyndighetene å finne frem i korrigeringene. Da skattekontoret varslet om etterberegning av fradragsført merverdiavgift vedrørende de fire førstnevnte bilagene, var det nettopp fordi vi ikke hadde registrert selskapets korrigeringer foretatt på ordinære omsetningsoppgave tilhørende feil termin. En konsekvens av riktig korrigering er at det blir beregnet forsinkelsesrenter ved korrigering i disfavør, mens det blir beregnet tilgoderenter ved korrigering i favør.

Det kan synes som om selskapet nærmest konsekvent har foretatt sine korrigeringer i disfavør ved bruk av ordinær omsetningsoppgave, og således har unndratt seg forsinkelsesrenter, mens det ved ett tilfelle av korrigering i favør har benyttet tilleggsoppgave (2. termin 2013), og har i den forbindelse blitt godskrevet tilgoderenter med kr 1 401.

En slik planmessig fremgangsmåte kan etter skattekontorets oppfatning klart ikke anses som aktsom egenretting.

Når det gjelder klagers kommentarer til utkast til innstilling har Skattekontoret følgende merknader:

Vi kan ikke se at klagers kommentarer til innstillingen stiller saken i et annet lys. Skattekontoret opprettholder sitt standpunkt om at klager ved å kun korrigere regnskapet tre måneder etter at kontroll ble varslet ikke har foretatt egenretting.

Skattekontoret er derfor fortsatt av den oppfatning at klager har utvist uaktsomhet, og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er følgelig oppfylt.

Vedtaket opprettholdes.

3. Ilagt tilleggsavgift vedrørende privat bruk av telefon og bredbånd

3.1 Sakens faktum

Klager har fradragsført inngående avgift for virksomhetens samlede kostnader både til telefon og bredbånd uten å gjøre en oppdatert vurdering av den forholdsmessige fordelingen. Klager har foretatt en vurdering av anskaffelsen og funnet den private bruken til å være 3,5 % av den totale kostnaden, tilsvarende ca kr 50 pr måned pr ansatt. For 2012 har klager fradragsført inngående avgift for kostnader til telefon i sin helhet.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Som det fremgår av vårt brev er det varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for samtlige forhold som er avdekket.

Selskapet har ingen kommentarer til varslet ileggelse av tilleggsavgift.

3.3 Klagers innsigelser til vedtaket

Klager anfører at det i flere klagesaker ikke er ilagt tilleggsavgift ved korrigeringer for privat bruk av mobiltelefon og hjemme-pc.

Klager har følgende kommentar til innstillingen: "Det anføres at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt.

Vi har i klagen vist til at selskapet har foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift med utgangspunkt i et utvalg av telefonregningene og den faktiske bruken hos den enkelte ansatte. Det forhold at skattekontoret ikke er enig i denne fordelingen innebærer ikke at selskapets fordeling kan anses som uaktsom.

Vi viser i den forbindelse til Polaris Media-dommen (Rt. 2014 side 486) som gjaldt fastsettingen (fordelingen) av avgiftsgrunnlaget ved omsetning av avgiftspliktig elektronisk avis i sammenheng med avgiftsfri papiravis – og som følgelig har klare likehetstrekk med vår sak. I Polaris Media-saken fattet skattekontoret vedtak om å henføre en større andel av totalprisen til den avgiftspliktige elektroniske versjonen, og det ble ilagt tilleggsavgift med sats 20 %. Siden Høyesterett opphevet etterberegningen, behøvde ikke Høyesterett å ta stilling til tilleggsavgiften. Men professor Gjems-Onstad har i den forbindelse uttalt følgende: "I Borgarting lagmannsretts dom ble statens begrunnelse for tilleggsavgift referert slik: "Adresseavisen har i alle fall utvist simpel uaktsomhet, som er tilstrekkelig. Myndighetenes syn var meddelt avisen flere ganger." Er dette i nærheten av en riktig gjengivelse, blandes uenighet sammen med opplysningssvikt. Tilleggsavgift kan ikke ilegges den som er uenig med avgiftsmyndighetene bare den avgiftspliktiges standpunkt er klart tilkjennegitt. Avgiftsmyndighetene kan ikke presse en avgiftspliktig til å sende inn en omsetningsoppgave i strid med den avgiftspliktiges forståelse av gjeldende rett under trussel om tilleggsavgift."

Overført på vår sak så har Klager foretatt et skjønn og fordelt inngående merverdiavgift. At skattekontoret er uenig i denne fordelingen er i seg selv ikke nok til å statuere uaktsomhet.

Videre har vi anført at det ikke foreligger praksis for å bruke tilleggsavgift i disse tilfellene, jfr klagenemndssak nr 5088, 4472 og 6174.

Skattekontoret har vist til at disse sakene ligger tilbake i tid, 2002 – 2008, hvor praksisen med mobiltelefon og hjemme-pc var forholdsvis ny og det ikke var opplagt hvordan dette skulle avgiftsberegnes. Ifølge skattekontoret er denne praksisen nå mer avklart, og følgelig er det ilagt tilleggsavgift i disse tilfellene.

Vi oppfordrer skattekontoret til å vise til saker hvor det fremgår at det har skjedd en omlegging av praksis for disse tilfellene. I tillegg til nevnte klagenemndssaker hvor tilleggsavgift ikke var ilagt, vil vi også vise til Borgarting lagmannsrettsdom av 4. november 2002 (Storslett Hotell) som gjaldt fordeling av fellesanskaffelser ved oppføring av hotell som var til bruk i både avgiftspliktig restaurantdrift og den gang avgiftsunntatt hotellovernatting. Hotellet hadde benyttet en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, mens fylkesskattekontoret foretok fordeling basert på en arealbasert fordelingsnøkkel. Fylkesskattekontor fant ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i forbindelse med den påklagede del av etterberegningen all den tid hotellet faktisk hadde foretatt fordeling av inngående merverdiavgift. Videre kan det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 15. oktober 2012 (BMW Financial Services Scandinavia AB), hvor selskapet hadde benyttet en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, men hvor avgiftsmyndighetene var av den oppfatning man måtte se hen til antatt bruk ettersom en omsetningsfordeling ikke i tilstrekkelig grad gjenspeilte faktisk bruk. Skattekontoret il tilleggsavgift med 5 %. Etterberegningen ble fastholdt av lagmannsretten, men ilagt tilleggsavgift ble opphevet.

Det følger av forvaltnings- og rettspraksis at for de tilfeller den næringsdrivende har fordelt inngående merverdiavgift, så er det et gjennomgående trekk at det ikke ilegges tilleggsavgift når den næringsdrivendes fordeling av inngående merverdiavgift settes til side. Ettersom Klager AS har fordelt, anfører vi at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift."

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen

For å ilegge tilleggsavgift etter mval § 21-3 må både de objektive og subjektive vilkårene være oppfylt. Beviskravet for faktum både vedrørende de objektive og de subjektive vilkårene er klar sannsynlighetsovervekt.

Klager har foretatt en vurdering av anskaffelsen og funnet den private bruken til å være 3,5 % av den totale kostnaden. For 2012 har klager fradragsført inngående avgift for kostnader til telefon i sin helhet. Det burde fremstå som klart for Klager at et privat forbruk på telefon og bredbånd på kr 50 pr måned er så lavt at de burde ha foretatt en ny gjennomgang av den faktiske bruken.

Det er ikke tvilsomt at selskapet har fradragsført for mye inngående avgift, jf. mval § 8-2 (1) og innberetningen har medført at staten er eller kunne vært påført tap.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt. Avgiftspliktige skal på vegne at staten beregne og innkreve avgift. Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige tilegener seg kunnskap om avgiftsreglene og at han følger disse. Det forventes at selskapet selv gjør en oppdatert vurdering av hva som er sannsynlig beløp for de aktuelle postene som gir fradrag for inngående avgift. Selskapet har for noen år tilbake foretatt en beregning som viser et privat bruk tilsvarende 3,5 % av den totale bruken. For kontrollperioden gir det en telefon- og bredbåndskostnad på ca kr 500 pr år, dvs under kr 50 pr måned. Dette fremstår som så usannsynlig at skattekontoret også i klagebehandlingen finner å måtte sette klagers vurdering til side og fastsette beløpet ved skjønn.

Klager har fradragsført inngående avgift for virksomhetens samlede kostnader både til telefon og bredbånd uten å gjøre en oppdatert vurdering av den forholdsmessige fordelingen. Skattekontoret finner det klart sannsynlig at selskapet har utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Forholdsmessig reaksjon Selskapet anfører at de er av den formening at tilleggsavgift ikke kan ilegges med 20 % på dette forholdet, da selskapet har foretatt en fordeling.

Som det gis anvisning på i Skattedirektoratets retningslinjer skal det normalt benyttes en sats på 20 % i de uaktsomme tilfeller.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" – bestemmelse. I henhold til retningslinjene må det vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Når det gjelder klagesaker hvor det ikke er ilagt tilleggsavgift, er det saker som ligger tilbake i tid, 2002 – 2008, hvor praksisen med mobiltelefon og hjemme-pc var forholdsvis ny og det ikke var opplagt hvordan dette skulle avgiftsberegnes. I den senere tid er det blitt mer omfattende bruk av privat mobiltelefon og bredbånd og praksisen er nå mer avklart, og følgelig er det ilagt tilleggsavgift i disse tilfellene.

Slik skattekontoret oppfatter det er der intet ved denne sak som skulle tilsi et unntak fra dette utgangspunkt. Klager AS kan bebreides for å fradragsføre inngående avgift etter beregninger som ikke er oppdatert og som visert et markert avvik fra det forbruk som er tilnærmet vanlig i samfunnet ellers.

Skattekontoret vurderer således vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for å være oppfylt. Ved ileggelse av tilleggsavgift ved uaktsomhet er satsen 20 %. Hensynet til likebehandling og mangel av formildende omstendigheter, tilsier at satsen ikke fravikes. Tilleggsavgift kan ilegges med 20 %.

Skattekontorets vurdering av kommentarene til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at klagers kommentarer til innstillingen tilfører saken noe vesentlig nytt. De legger ved en utregning som skal vise at de har foretatt et forretningsmessig forsvarlig skjønn og derved er ikke uaktsomhetsvilkåret i mval § 21-3 oppfylt. Under henvisning til punktet for selve etterberegningen hvor skattekontoret er av den oppfatning at det fra selskapets side ikke er utøvd et forretningsmessig forsvarlig skjønn. Den fordelingsbrøken som selskapet kommer frem til gir et så usannsynlig lavt privatforbruk at selskapet burde reagere. Ved å innrapportere det som fremstår som et usannsynlig lavt beløp anses for uaktsomt. Det å foreta en fordeling vil ikke ekskludere skattekontoret fra å foreta et skjønn etter mval § 18-1 dersom selskapets vurdering ikke gir et forretningsmessig forsvarlig skjønn.

4. Ilagt tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående avgift i forbindelse med reklame/gaver

4.1 Sakens faktum

Selskapet har fradragsført inngående avgift for innkjøp av jakker til utdeling til ansatte. Jakkene har en verdi på kr 1 500, hvor den ansatte dekket kr 1 000 og selskapet dekket kr 500. Jakkene er påført en logo og dersom verdien selskapet dekket var under kr 100 ville selskapet hatt fradragsrett for inngående avgift, jfr mval § 8-3 (1) f).

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Som det fremgår av vårt brev er det varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for samtlige forhold som er avdekket.

Selskapet har ingen kommentarer til varslet ileggelse av tilleggsavgift.

4.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at de ikke har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser av jakker. Jakkene har logo og deles ut til ansatte som betaler kr 1 000 selv, Klager betaler kr 500 pr jakke.

4.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det er ikke tvilsomt at selskapet har fradragsført inngående avgift for gaver/reklameartikler som koster brutto kr 500 pr gave/reklameartikkel, totalt kr 20 000 i strid med mval § 8-3 (1) f) og fradragsføringen har medført at staten er eller kunne vært påført tap.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt. Fradragsretten representerer en sentral del av merverdiavgiftens regler og skal være kjent for avgiftspliktig næringsdrivende. Fradragsretten etter mval § 8-3 (1) f) omfatter ikke gaver og varer til utdeling i reklameøyemed når verdien ikke er bagatellmessig, pr d.d. kr 100.

Ved å kreve fradrag for gaver som overstiger det bagatellmessige beløpet med 500 % finner skattekontoret det klart sannsynlig at selskapet har utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

5. Ilagt tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående avgift i forbindelse med gaver/rabatt

5.1 Sakens faktum

Selskapet har fradragsført inngående avgift for innkjøp av termokrus til utdeling til kunder og som premier i konkurranser. Krusene er påført en logo og dersom verdien selskapet dekket var under kr 100 ville selskapet hatt fradragsrett for inngående avgift, jfr mval § 8-3 (1) f).

5.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Som det fremgår av vårt brev er det varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for samtlige forhold som er avdekket.

Selskapet har ingen kommentarer til varslet ileggelse av tilleggsavgift.

5.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at de ikke har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser av termokrus. Kunder som kjøper et Klagerprodukt får utdelt et termokrus som hevdes å være en rabatt.

5.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det er ikke tvilsomt at selskapet har fradragsført inngående avgift for gaver/reklameartikler som brutto koster kr 192,50 pr gave/reklameartikkel, totalt kr 19 250 i strid med mval § 8-3 (1) f) og fradragsføringen har medført at staten er eller kunne vært påført tap.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Fradragsretten representerer en sentral del av merverdiavgiftens regler og skal være kjent for avgiftspliktig næringsdrivende. Fradragsretten etter mval § 8-3 (1) f) omfatter ikke gaver og varer til utdeling i reklameøyemed når verdien ikke er bagatellmessig, pr d.d. kr 100.

Klager hevder at krusene er utdelt til sluttkunder og som premier i interne konkurranser og må anses for å være en rabatt. Klager viser til at Skattedirektoratet har uttalt at grensen mellom avgiftspliktige gaver og rabatter ofte er vanskelig å trekke. Skattekontoret kan ikke se at det er tilfelle her. Det er ikke sannsynliggjort at utdeling av termokrus er avtalt med sluttkunden som en rabatt. Det kan vanskelig sies at vinnerne av interne konkurranser oppnår en rabatt ved å motta et termokrus.

Ved å kreve fradrag for gaver som deles ut i reklameøyemed og som overskrider den bagatellmessige verdien på kr 100 finner skattekontoret det klart sannsynlig at selskapet har utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt.

Skattekontoret vurderer således vilkårene for å ilegge tilleggsavgift for å være oppfylt, og at tilleggsavgift kan ilegges med 20 %.

Avslutningsvis viser Klager til at mval § 18-1 er en "kan" – bestemmelse, hvor tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.

Til det vil skattekontoret vise til merknaden over i pkt 5.2 med henvisning til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift. Klager AS har foretatt flere feilføringer, det er gjort systematiske feil ved korrigering av egne feil og det er gjort flere vurderinger som anses for uaktsomme. Summen av disse forhold vurderes med klar sannsynlighetsovervekt som uaktsom og Klager høres ikke med at de har noen unnskyldelige forhold på sin side.

Det er i forvaltningen viktig å behandle like tilfeller likt, og Klager AS er behandlet på en forholdsvis mild måte. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift blir ilagt når vilkårene er oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Innstillingens punkt 1 og 3 Uenig. Skatteetatens skjønn tar utgangspunkt i skattemessig sjablongregel uten å vurdere om den samsvarer med faktisk bruk. I stedet for å vurdere faktisk bruk, sammenlignes skattemessig sjablongregel med noe som angivelig er prisen på et "vanlig" abonnement. Dette er ikke i samsvar med regelverket. Det er faktisk bruk som er lovens standard, jfr mval § 8-1.

Det etter mitt syn verdt å merke seg at skatteetaten krever at næringsdrivende skal foreta konkrete skjønn for mva-messig fradrag, men ikke foretar samme øvelse selv ved etterberegningen.

Jeg synes også at klagers vurdering av prosentandel privat bruk virker lav, men synsing er ikke vedtaksgrunnlag. Skattekontoret har etter mitt syn ikke vist at klagers vurdering er uriktig, og det foreligger følgelig ikke skjønnsgrunnlag.

Etter mitt syn må skattekontoret alltid godta et forretningsmessig forsvarlig skjønn av faktisk bruk. Dersom skattekontoret mener at skjønnet ikke er korrekt må man vise dette ved å undersøke den faktiske bruken. Man må telle samtaler, meldinger og databruk for et representativ utvalg - det er dette skatteetaten krever av de næringsdrivende og jeg synes ikke det er for mye forlangt at skatteetaten må gjøre samme øvelse selv.

Denne saken eksemplifiserer problematikken ved at næringsdrivende må forholde seg til en skattemessig sjablong samtidig som man må gjøre et mva-messig skjønn. Myndighetene lager regler som er ment å forenkle, men ender opp med dobbeltarbeid for næringsdrivende og dermed en reell forvansking. Hvor ligger forenklingen i sjablongbruk når man likevel må vurdere faktisk bruk?

På generelt grunnlag, uavhengig av denne klagesaken, mener jeg at mva-innberetning med utgangspunkt i skattemessig sjablong kan være en praktikabel tilnærming for næringsdrivende som har bedre ting å gjøre enn å detaljstudere de ansattes telefonbruk. Hvis en næringsdrivende velger å innberette merverdiavgiften for samtlige ansattes private bruk på denne måten, mener jeg dette bør godtas. Dette må imidlertid være valgfritt slik at en konkret vurdering av faktisk bruk alltid kan anvendes.

Innstillingens punkt 2
Jeg er uenig i tilleggsavgift på punkt 2. Det er etter mitt syn klart at rettingen ikke er initiert av skatteetatens kontroll.

Innstillingens punkt 4 Som innstilt

Innstillingens punkt 5 Som innstilt"

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:
"Enig med Frøystad i pkt 1 og 3, for øvrig enig i innstillingen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.