KMVA 8391

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1. Etterberegning av merverdiavgift som følge av at vilkårene for korrigering for tap på utestående fordring ikke anses oppfylt. Etterberegningen er økt i forbindelse med behandlingen av klagen.
2. Tilleggsavgift ilagt med 20% vedrørende punkt 1. Tilleggsavgift er ilagt også på økningen nevnt i punkt 1. Tilleggsavgiften er imidlertid også minket med kr 3 000 som følge av at det er oppdaget en regnefeil i vedtak av 7. februar 2014.      

Samlet påklaget beløp etter nevnte endringer utgjør kr 367 132

Stikkord:  
Tap på utestående fordring
Tilleggsavgift

Bransje: 81.210 Rengjøring av bygninger

Mval:   § 4-7    § 21-3

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget

 

          Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. desember 2014 i sak KMVA 8391 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2002. Klager ble frivillig registrert som utleier av bygg eller anlegg med virkning fra 6. termin 2010.

Klager er registrert med næringskode 81.210 Rengjøring av bygninger. Selskapets formål er i henhold til registrerte opplysninger angitt som renholdsbyrå.

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 fattet skattekontoret den 7. februar 2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra advokat A (heretter klagers advokat) i brev av 3. mars 2014 er mottatt 4. mars 2014. Klagefristen er overholdt, jf forvaltningsloven §§ 29 og 30, jf domstolloven §§ 148 og 149. Etter en økning av etterberegningen ved vedtak av 4. september 2014, samt en minking av ilagt tilleggsavgift med kr 3 000 som følge av en regnefeil i vedtak av 8. oktober 2014 utgjør påklaget beløp:

 

 

Det er beregnet renter med kr 945.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat, som har fremsatt merknader i brev av 20. oktober 2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 10. september 2013
2 Avgiftspliktiges svar 9. oktober 2013
3 Vedlegg: Bilag 844 -"-
4 Vedlegg: Hovedbok -"-
5 Vedlegg: Merverdiavgiftsspesifikasjon -"-
6 Innberetning B AS kbo XX 2013
7 Sluttinnberetning B AS kbo XX 2013
8 Leieavtale Klager AS – B AS  1. oktober 2010
9 Varsel om fastsettelse og ileggelse av tilleggsavgift 13. november 2013
10 Tilsvar 6. desember 2013
11 Vedtak 7. februar 2014
12 Klage 3. mars 2014
13 Varsel om økning 2. juni 2014
14 Tilsvar til varsel om økning 20. juni 2014
15 Vedtak om økning 4. september 2014
16 Klage over økningen 26. september 2014
17 Merknader til innstillingen 20. oktober 2014

Klagen gjelder

1. Etterberegning av merverdiavgift som følge av at vilkårene for korrigering for tap på utestående fordring ikke anses oppfylt.

2. Ileggelse av tilleggsavgift med 20% vedrørende punkt 1

1 Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 4. desember 2002, med plikt til å levere omsetningsoppgaver fra og med 6. termin 2002. Klager ble frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg den 10. desember 2010, med virkning fra og med 6. termin 2010.

Omsetningsoppgaven for 3. termin 2013 ble innsendt den 29. august 2013. Denne viste utgående avgift normal sats på kr 214 572, og inngående avgift normal sats på kr 398 188. Omsetningsoppgaven viste dermed et beløp til gode på kr 183 616. Ved brev av 10. september 2013 (dokument nr 1) varslet skattekontoret om oppgavekontroll.

Varselet om oppgavekontroll ble besvart ved e-post sendt 9. oktober 2013 (dokument nr 2) fra B, på vegne av klagers regnskapsfører. D er også styreleder i klager. I e-posten ble det opplyst om at det var ført kr 223 775 til tap i tilknytning til faktura utstedt til et selskap som ble begjært konkurs 18. juni 2013. Vedlagt e-posten fulgte diverse regnskapsmateriell som etterspurt.

Bilag 844 (dokument nr 3) består av en utskrift fra www.brreg.no datert XX 2013, som viser at B AS er tatt under konkursbehandling, samt kopi av 28 fakturaer utstedt fra klager til førstnevnte. Den eldste fakturaen er utstedt den 31. desember 2010, og gjelder husleie for oktober, november og desember 2010. Den yngste fakturaen er utstedt 1. april 2013. Summen av utgående avgift på fakturaene utgjør kr 305 943,80. Summen av oppkrevd vederlag for husleie og fellesutgifter utgjør kr 1 223 775,20. Videre fremgår det av noen av fakturaene, se for eksempel faktura 2240, at det er innrømmet en reduksjon i husleien.

Bilaget er ført med kr 1 223 775,20 på konto "7830 Tap på fordringer" i innsendt hovedbok (dokument nr 4). Av samme konto i innsendt oversikt over merverdiavgift per transaksjon (dokument nr 5), fremgår at det er fradragsført kr 305 943,80 i inngående merverdiavgift.

Den 25. oktober 2013 mottok skattekontoret innberetning til X byfogdembete datert XX 2013 (dokument nr 6), samt sluttinnberetning datert XX 2013 (dokument nr 7) fra bobestyrer. Av førstnevnte fremgår på s 1 at oppbudsbegjæringen er begrunnet med manglende betalingsevne og anførsler om insolvens. Denne ble tatt til følge ved X byfogdembetes kjennelse den 18. juni 2013. På s 2 fremgår at B AS ble stiftet av klager den 4. oktober 2010, og at klager er eneaksjonær. C, som er daglig leder i klager, var også daglig leder i B AS. Styreleder i B AS var også styremedlem i klager. B (regnskapsfører) var varamedlem i styret til B AS. På s 3 fremgår at restauranten som er drevet av B AS ble kjøpt av klager den 1. september 2010, og at klager inngikk leiekontrakt med utleier av lokalene. B AS ble opprettet som driftsselskap for restauranten. Følgende gjengis fra samme sted, med skattekontorets understreking:

"Det konstateres at selskapet ikke har fått overskudd på driften og eier har gitt tilskudd med gratis husleie i hele driftsperioden med tillegg av ytterligere kr 1.4 mill i annet økonomisk tilskudd."

Videre fremgår at driften ble stoppet i mai 2013, og at leiekontrakten ikke ble fornyet. Videre at klager har solgt restauranten til ny interessent fra 1. juni 2013. På s 4 fremgår at det forelå et driftsunderskudd på kr 1 755 855 for 2011, og på kr 175 976 for 2013. Det fremgår ikke opplysninger om 2012. Videre fremgår at aksjekapitalen var tapt i 2011, og at selskapet da var avhengig av tilskudd fra klager. Her fremgår også at klager har ytt driftsselskapet et lån på kr 1 436 000, som skal motregnes mot avgitt konsernbidrag på kr 1 200 000. Videre at klager har et til gode beløp på kr 1 284 219 som gjelder utestående husleie fra 1. mars 2011 frem til konkursen. Under overskriften "Årsak til konkurs" fremgår blant annet at eier (klager) ikke lenger var villig til å skyte inn midler for å dekke driftsunderskuddet. På s 5 fremgår at fremleiekontrakten med klager ble avsluttet pr 1. juni 2013. Av s 6 i sluttinnberetningen fremgår at det ikke blir dekning for de anmeldte krav i boet.

Etter anmodning mottok skattekontoret den 13. november 2013 husleieavtalen (dokument nr 8) fra D. Han opplyste videre om at det er utstedt purringer på forfalte fakturaer, samt at det løpende er oversendt oppstillinger over forfalt husleie med anmodning om betaling. Husleieavtalen er undertegnet 1. oktober 2010, og løper fra samme dato til 1. oktober 2013. Partene har i leieperioden gjensidig adgang til i si opp leieavtalen med 3 måneders varsel. Årsleien utgjør kr 360 000. I tillegg skal det betales kr 7 500 per måned i fellesutgifter. Det følger av avtalens punkt 12 at avtalebrudd i form av ubetalt husleie kan føre til utkastelse, etter varsel etter tvangsfullbyrdelsesloven § 4-18.

Ved brev av 13. november 2013 (dokument nr 9) varslet skattekontoret om en tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 270 944, og ileggelse av tilleggsavgift med kr 54 188.

Klagers advokat innga tilsvar til varselet ved brev av 6. desember 2013 (dokument nr 10). Her fremgår blant annet at årsaken til fremleien er at utleier av lokalene ikke ville inngå avtale med driftsselskapet som følge av manglende kredittverdighet, noe som var i motstrid med klagers ønske. Videre opplyses det om at klager har sendt purringer på forfalte fakturaer, samt at det løpende er oversendt oppstillinger over forfalt beløp med anmodning om å betale. Etter krav fra klager ble restauranten lagt ut for salg i mars 2012. Dette ville kunne dekke utestående husleie. For å kunne fortsette driften under salgsprosessen ble det gitt lån og konsernbidrag. Det hevdes at det er feil at klager har innrømmet gratis husleie. Opplysninger fra bedriftsmegler tilsa at salget ville gå i orden, og ytterligere tiltak overfor leietaker ble derfor ikke iverksatt. Det innrømmes at andre kreditorer er prioritert foran klager, men dette skjedde som et ledd i planen om å sikre seg inntektene fra leietaker. Det anføres prinsipalt at det foreligger rett til korrigering for tapt krav fullt ut, subsidiært for en viss del av beløpet. Når det gjelder varslet tilleggsavgift anføres det dels at det ikke foreligger noe tap, dels at det ikke er utvist noen uaktsomhet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Følgende siteres fra vedtaket: "Skattekontoret har mottatt tilsvar datert 06.12.2013, på varsel om tilbakeføring av merverdiavgift fra Advokatfirmaet E M.N.A. på vegne av virksomheten. I tilsvaret bes det om at saken revurderes på nytt og at tilleggsavgiften frafalles, det menes at Skatteetaten har brukt feil faktum og lovhjemmel. I tilsvaret er det forklart nærmere om bakgrunnen for tapsføringen. Det er forklart at det i utgangspunktet ikke var meningen at Klager AS skulle leie ut til B AS. B AS var nystiftet og kunne ikke vise kredittverdighet utover aksjekapitalen og da ble det avtalt at Klager AS skulle stå som leietaker og fremleie lokalene videre til B AS.

Fremleier har utstedt purringer på forfalte fakturaer, samt løpende oversendt oppstilling over forfalt husleie med anmodning om betaling.

Restauranten ble forsøkt solgt, med prisantydning fra Norsk Bedriftsmegling var på anslagsvis kr 2 - 2,1 mill og meglers prisantydning til å tiltrekke seg potensielle kjøpere var på kr 1,7 mill. Klager AS antok at man ville lykkes med et salg, som så ville gi dekning for utestående husleie - itillegg gav de B AS et lån/konsernbidrag for å kunne drifte restauranten til dette kunne gjennomføres.

Klager AS hadde valget med å si opp leieavtalen, men valgte i steden å kreve at leietakeren solgte restauranten, og antok at dette var den beste løsningen for å sikre sine krav og mener de har gjort hva man med rimelighet kan kreve for å sikre sine krav.

Klager AS mener de ikke har gjort noen feil i forhold til tilbakeføringen av tidligere utgående merverdiavgift av tap på krav sett utifra hvordan de har tolket merverdiavgiftsloven § 4-7 c)

Skattekontoret kan ikke se at det i tilsvaret er fremkommet nye opplysninger eller vist til andre rettskilder som kan endre på dette.

Vedtak
Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret tilbakeført inngående avgift med kr. 270 944 Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 ilegger vi tilleggsavgift med kr. 54 188. Beregning av renter, jf. skattebetalingsloven (sktbtl.) § 11-2

Se vedlagte betalingsinformasjon for mai - juni 2013

Saksforholdet i korte trekk
Klager AS virksomhet er ifølge Brønnøysundregistret å drive renholdsbyrå. Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 3. termin 2013. Varsel om kontroll ble gitt i brev av10.09.2013. Skattekontoret mottok deres svar datert 09.10.2013. Vi viser også til epost sendt til regnskapsfører B den 24.10.2013 hvor vi ba om kopi av husleiekontrakt og en redegjørelse på hva som er gjort for å inndrive kravet på utestående husleie fra leietaker B AS, dette ble mottatt 13.11.2013. Kontrollør har også innhentet kopi av "Innberetning til x Byfogdembete" og"Sluttinnberetning til x Byfogdembete" i forbindelse med konkursen til B AS fra konkursforvalter Adv. F AS.

Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 13.11.2013 varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 270 944 samt plikten til å ilegge renter etter sktbtl. § 11-2 og adgangen til å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Begrunnelse for vedtaket
Det er i ifølge regnskapet for terminen fradragsført inngående merverdiavgift angående tap på fordring med kr. 270 944. Beløpet det refereres til er fakturert husleie tilbake til 2010. Forholdet gjelder mellomværende med to selskaper - Klager AS og B AS. Klager AS eier B AS 100%. Skattekontoret anser at det her foreligger et interessefellesskap da det er valgt å vike for andre kreditorer, det fremstår som om det er ytt løpende kreditt til leietaker, en type låneformidling så lenge man vet at man ikke får betaling.

Som dokumentasjon på at tapet er reelt har skattekontoret mottatt kopi av "Innberetning til x Byfogdembete" datert XX.2013 og "Sluttinnberetning til x Byfogdembete" datert XX.2013 fra bostyrer advokat F AS. Sitat fra "Innberetning til x Byfogdembete": "Det konstateres det at selskapet ikke har fått overskudd på driften og eier har gitt tilskudd med gratis husleie i hele driftsperioden med tillegg av ytterligere kr. 1,4 mill i annet økonomisk tilskudd." Sitat slutt

Ifølge "Sluttinnberetning til x Byfogdembete datert xx.2013" sies det at framleieavtalen ble sagt opp fra 01.06.2013. Videre at aksjekapitalen allerede i 2011 var tapt og selskapet var avhengig av tilskudd fra eier (Klager AS) og pr. 30.04.2013 har de et lån til Klager AS på kr 1 436 000.

I henhold til konkursloven §10 er det undertegnet en erklæring i forbindelse med konkursen av daglig leder i B AS, C at Sitat: "Undertegnede erklærer på ære og samvittighet at opplysningene i innberetningene vedrørende konkursbo B AS om skyldnerens økonomiske forhold etter mitt vitende er riktig og uttømmende". Sitat slutt.

I leieavtaleen mellom partene datert 01.10.2010, er det avtalt at partene i leieperioden har gjensidig adgang til å si opp leieavtalen med 3 måneders varsel. I epost mottatt fra regnskapsfører 13.12.2013 sier B - Sitat: "det er utstedt purringer på forfalte fakturaer, samt at det løpende er oversendt oppstillinger over forfalt husleie med anmodning om betaling." Sitat slutt.

Skatteetatens bemerkninger
Skattekontorets helhetsvurdering er at de har hatt en relativ aktiv holdning til leieforholdet, de har forsøkt inndrive husleien som er av et betydelig beløp, både med purringer og krav om å selge restauranten.

Når man skal vurdere hvorvidt kreditor forsto eller burde forstått at sjansene for oppfyllelse er lite sannsynlig må man ta utgangspunktet i debitors interne økonomiske situasjon på tiden for kreditten/lånetfinanseringen. Vi forstår at det i forretningslivet må være et visst rom for å ta risiko uten at tapsføring av utestående fordringer vil være avskåret. Kreditors beslutning om fortsatt levering må imidlertid være forretningsmessig forsvarlig. Det vises i denne sammenheng til at bakgrunnen for ordningen med korreksjon for tapte krav er at det anses rimelig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når det er et utslag av normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet. Motsetningsvis vil staten ikke være nærmest til å bære eventuelle tap dersom kreditor har tatt uforholdsmessige/ ubegrunnet høy risiko ved fortsatt levering til debitor.

Interessefellesskap
Skattekontoret mener at det i dette tilfellet er et interessefelleskap da daglig leder av Klager AS; C også er daglig leder av B AS.Vi antar at han da igjennom sin rolle mest sannsynlig hadde god kjennskap til leietakers drift, kredittverdighet og fremtidsmuligheter og hadde en tosidig interesse.

Manglende betaling av husleie over flere år sees på som om det er gitt løpende kreditt til leietaker. Skattekontoret anser i dette tilfelle ikke dette som en ordinær kundefordring – mer som en lånefordring og at det er ytt løpende kreditt til leietaker og at forholdet må karaktriseres som finanseringsbistand. Mellom uavhengige parter vil kreditorer som er kjent med at debitor ikke vil betale pga av økonomiske problemer normalt la "leveransene" opphøre, i dette tilfellet si opp leieforholdet, Klager AS har derimot unnlatt å inndrive gjelden og fortsatt utleie til B AS.

Skatteetaten anser ikke dette tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres, se også merverdiavgiftshåndboka (2013) side 348 til 354 hvor dette uttales.

Teori: Tap på krav
I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7 kan utestående fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldners manglende betalingsevne anses endelig tapt.

Departementet har i merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 gitt nærmere retningslinjer om når en utestående fordring anses som endelig konstatert tapt:

En fordring anses endelig konstatert tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves
b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier
c) offentlig gjeldsmegling, konkurs- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bo-midlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret i pant, kausjon el.

Ordningen er begrunnet i hensynet til kreditor, idet det vil være urimelig om han må svare avgift på en fordring som er tapt pga debitors forhold, for eksempel manglende betalingsevne eller konkurs. For å ivareta hensynet er det i retts- og forvaltningspraksis forutsatt at avskrivningen er begrunnet i at fordringen ikke lar seg inndrive (uerholdelig). Det gis derimot ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finanseringsbistand. Hvorvidt fordringen er uerholdelig, beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. I praksis er det ikke stilt som betingelse for fradrag at debitor er insolvent. Fradrag er heller ikke betinget av at kreditor har gjort forsøk på tvangsinndrivning, ihvertfall ikke hvis debitor åpenbart er uten betalingsevne eller ved små krav. Kreditors aktivitet for å få betaling er imidlertid et moment. Det er sentralt om kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å kreve for at staten skal bære endel av tapet."

1.3 Klagers innsigelser

Følgende gjengis fra klagen av 3. mars 2014 vedrørende etterberegningen: "Det vises til bemerkninger til forhåndsvarsel om vedtak 06.12.2013, klager er fortsatt av den oppfatning at selskapet hadde rett til tilbakeføringen av tidligere beregnet utgående avgift i omsetningsoppgave mai - juni 2013.

I vedtaket er klagers innsigelser ikke særlig grad behandlet, det bare refereres til det gitte faktum i klagers bemerkninger 06.12.2013. Klagers angivelse av faktum vurderes overhode ikke opp mot rettsreglene, og det hevdes bare følgende: "Skattekontoret kan ikke se at det i tilsvaret er fremkommet nye opplysninger eller vist til andre rettskilder som kan endre dette" Dette svaret kan bekymre de fleste.

Punktene nedenfor danner grunnlaget for at Skattetaten mener at tilbakeføring av avgift ikke kunne gjøres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 med forskrifter, vi mener fortsatt dette er feil.

Begrunnelsen for etterberegning iht. Skatteetaten er:

1. Det er tale om et mellomværende mellom Klager AS og B AS og det foreligger derfor et interessefellesskap.
2. Klager AS har gitt gratis tilskudd med gratis husleie i hele driftsperioden med tillegg av ytterligere kr. 1.4 mill i annen økonomisk tilskudd (ref. fra sluttinnberetning til x byfogd - konkursboet til B AS)
3. Aksjekapitalen var tapt allerede i 2011 og selskapet var avhengig av tilskudd fra eier Klager AS.
4. I leieavtalen mellom selskapene er det adgang til å si opp avtalen med 3 måneders varsel
5. Klager AS har utstedt purringer på forfalte fakturaer, samt at det løpende er oversendt oppstilling over forfalt husleie med anmodning om betaling.
6. Klager AS må vite regelverket.

Rettsregler

Utgangspunktet for vurderingen er om klager oppfyller vilkårene iht. merverdiavgiftsloven § 4-7 for korrigeringen av beregningsgrunnlaget som selskapet gjorde i sin omsetningsoppgave for mai-juni 2013.

Slik paragrafen er utformet er korreksjonen som ble foretatt korrekt iht. § 4-7 første ledd fordi klager mener det i vårt tilfelle foreligger en fordring som er tapt. Debitor meldte oppbud og fordringen var dermed å anse for tapt, det var heller ikke dekningsmuligheter i boet. Det er iht. § 4-7 tredje ledd gitt forskrift om når en fordring anses endelig tapt FOR-2009-12-15-1540 § 4-7-1.

Klager har ved sin vurdering av lovverket og forskriften lagt til grunn at selskapet kunne korrigere beregningsgrunnlaget iht. merverdiforskriften § 4-7-1 litra c. Selskapet mente ikke å ha opptrådt slik at litra d var et alternativ å anende.

Når klager kom til denne konklusjon er dette på bakgrunn av det regelverk som er tilgjengelig for andre selskapet, dette inkludert veileder o.l. Selskapet søkte også kunnskap om regelverket hos sin regnskapsfører vedrørende denne problemstillingen. Regnskapsfører var av samme oppfatning som klager når det gjaldt vurderingen om man kunne foreta korrigering av beregningsgrunnlaget, følgelig ble korrigeringen av beregningsgrunnlaget gjennomført. Man anså altså ikke at litra d, som Skattetaten henviser til, skulle tilsi noe annet resultat enn konklusjonen om at man hadde rett til tilbakeføring etter litra c.

Fordring
Juridisk teori definerer fordring som et rettsbeskyttet formueskrav som kreditor har mot debitor til å kreve en viss ytelse av denne, en faktura er en fordring.

Interessefellesskap
Faktum: B AS var eid 100 % av klager Klager AS.
Daglig leder i begge selskaper var C.

Skatteetaten mener dette er et interessefellesskap – punktum.

Interessefellesskap omtales ikke andre steder i merverdiavgiftsloven enn i § 4-4, denne sier i (1): "består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien".

Som nevnt måtte klager ufrivillig stå som utleier overfor B AS, interessefellesskapet oppstod ikke frivillig. Handlingsalternativene for selskapet ble dermed begrenset siden selskapet hadde en forpliktelse overfor en utleier iht. en tidsbestemt leieavtale. Leiesummen var lik den mellom utleier og leietaker som i leiekontrakten mellom leietaker og fremleietaker og er dermed også beregningsgrunnlaget ref. merverdiavgiftsloven § 4-4.

Det essensielle er at interessefelleskap alene ikke trenger å gi grunnlag for nektelse av fradrag for tidligere beregnet utgående merverdiavgift.

Fordring og interessefellesskap

Skatteetaten mener at fordringen(e) som dannet grunnlag for korrigering av beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ikke lenger er i behold grunnet interessefelleskap m.m. og dermed at tilbakeføringen som ble foretatt derfor var urettmessig.

Det må i så fall foretas en konkret vurdering av klagers forhold, verken rettspraksis eller klagenemda for merverdiavgifts avgjørelser gir klare svar om når eller om en fordring er konvertert til noe annet, uttalelsene er kun veiledere og forholdene forskjellige fra vår sak, men med noen likheter. Behandling av lignende men ikke like saker finner vi bl.a. i Utv 2010 s. 822, TSTAV-2012-208086 og KMVA 7803.

Faktum:

1. Det forligger i vårt tilfelle ufrivillig interessefelleskap siden selskapet måtte stå som leietaker for lokalene der B AS skulle ha sin drift og selskapet ble forpliktet av den tidsbestemte avtalen.

2. Klager AS har utstedt purringer på forfalte fakturaer, samt at det løpende er oversendt oppstilling over forfalt husleie med anmodning om betaling.

3. Leieavtalen kunne sies opp med tre måneders varsel, men det er ikke alltid det lureste av utleier å foreta en utkastelse (fravikelse) /oppsigelse i alle tilfeller av mislighold i kommersielle forhold. Forhandlinger mellom utleier og en leietaker som har misligholdt kan faktisk føre til en mer lønnsom avtale for utleier enn en oppsigelse eller utkastelse. Utleier vil i slike tilfeller ofte måtte vente noe på husleien men får den inn senere -fordringen er inntakt. Klager AS valgte grunnet situasjonen å gå for siste løsning og krevde av sin leietaker at restauranten ble solgt siden man antok at dette var den beste løsning for å sikre sine krav, motivasjonen var muligheten for et økonomisk oppgjør senere. Dette er en kommersiell mulighet som også kan benyttes og benyttes av utleiere, fordi det kan vise seg som den beste løsning.

4. Etter at regnskapene for 2011 var klare for B AS i begynnelsen av 2012 så man at aksjekapitalen var tapt.

5. Klager AS krevde derfor salg av restaurant grunnet den manglende betaling av husleie, dette var den ensete mulighet for å få inn betaling for fordringene slik selskapet så det — det var en mulighet for å få ny eier som kunne overta drift og leiekontrakten. Når aksjekapitalen er konstatert tapt plikter selskapets styre å foreta seg noe jf aksjeloven §§ 3-4 og 3-5, i vårt tilfelle ble det derfor ytt økonomisk bistand til selskapet fra Klager AS frem til et eventuelt salg.

6. Da det ikke lykkes å få solgt restauranten sluttet Klager AS å støtte B AS og selskapet meldte oppbud.

I innst. O. nr. 80- 1990-91 sies følgende om vilkåret "manglende betalingsevne" i § 4-7;

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet".

I vårt tilfelle foreligger ingen passivitet eller overbærenhet grunnet et interessefellesskap som gjør at fordringen må anses konvertert til noe annet. Klager handlet kommersielt ut i fra sin situasjon, dette må hensyntas.

Vurdering av faktum og rettsregler

Klager kom altså i en ufrivillig situasjon ang. leieavtalene og fakturerte B AS månedlig. Disse ble innberettet og staten tjente penger på dette gjennom merverdiavgiften som den tok inn. Klager purret opp fakturaer jevnlig, og når det ble konstatert tapt egenkapital for B AS måtte klager finne ut av hva som var formålstjenelig for å kunne inndrive sine utestående pengekrav mot denne. Klager fant ut at det beste for å sikre sine fordringer var at restauranten B AS drev ble solgt, etter at dette var vurdert av en bedriftsmegler som mente et salg ville gi en pris mellom 2- 2,1 million NOK og at salg ville kunne påregnes innen kort tid. Klager, som antok at man ville lykkes med dette salget, ga derfor B AS et driftstilskudd inntil salg skulle komme i stand — ved salget ville salgssummen gi dekning til utestående husleier og driftstilskuddet. Man hadde flere interessenter, men det ble aldri et salg ut av det, til slutt var det ikke grunnlag for videre drift — klager erkjente at nok var nok og ville ikke bidra mer, det endte derfor opp med en oppbudsbegjæring fra B AS. I ettertid kan man selvfølgelig si at dette var noe optimistisk, men det kunne faktisk vær en realitet at utestående husleie og tilskudd ville blitt innfordret ved et salg.

Skatteetaten referer til utdrag fra B AS sin bobestyrers boinnberetninger xx og xx.2013: 1. "Det konstateres det at selskapet ikke har gitt overskudd på driften og eier har gitt tilskudd med gratis husleie i hele driftsperioden med tillegg av ytterligere kr. 1,4 mill i annet økonomisk tilskudd." Sitat slutt 2. "Undertegnede erklærer på ære og samvittighet at opplysningene i innberetningene vedrørende konkursbo B AS om skyldnerens økonomiskeforhold etter mitt vitende er riktig og uttømmende". Sitat slutt

Det som er skrevet i 1 er feil, det ble ikke gitt driftstilskudd "med gratis husleie" som bobestyrer har skrevet i sin rapport. Det som det er undertegnet for på ære og samvittighet er at hovedinnholdet i innberetningen er subjektivt sett riktig for selskapets økonomiske stilling. At det fantes en setning med feilskrift fra bobestyrer så man ikke før Skatteetaten benyttet dette som argument mot korreksjonen som ble gjort i omsetningsoppgaven for mai-juni 2013. Ordfeil i en setning gjør ikke situasjonen slik at den signerte rapporten ikke kan anses underskrevet på ære og samvittighet, hele innholdet er, bortsett fra den nevnte feil, korrekt. Det er derfor feil av Skattetaten å begrunne at ordbruken i en enkelt setning i en innberetning med et så stort komplekst innhold er korrekt fordi man har signert denne på ære og samvittighet. Det korrekte meningsinnhold er som nevnt at Klager AS ga utsettelse med innkreving av husleien i påvente av salg.

Det interessefellesskap som var mellom partene var ufrivillig og klager handlet på en kommersiell måte som andre aktører uten interessefelleskap kunne ha gjort i et likt tilfelle — det ble tatt en risiko. Klager ga ikke B AS gratis husleie og denne ble ikke konverterte på noen måte til en kreditt/lån, husleien var hele tiden ment inndrevet fra B AS, purringer ble sendt. Bidraget klager ga B AS ble gitt for at driften skulle holdes i gang til man fikk solgt restauranten og dermed kunne få tilbake både husleien og bidraget som var gitt — dessverre fikk man ikke solgt og måtte til slutt si nok er nok og ta tapet. Kreditor har i vårt tilfelle gjort hva man med rimelighet kan kreve av denne for å sikre sitt krav.

Klager AS mener derfor ut i fra det ovennevnte å ha handlet korrekt iht. merverdiavgiftsloven § 4-7 jf. forskrift og avgjørelser/dommer. Det foreligger ikke interessefellesskap som tilsier konvertering av fordringer."

1.4 Endring i forbindelse med klagebehandlingen

Under arbeidet med klagen viste det seg at klager har fradragsført et beløp på kr 305 944 som tap på utestående fordring, mens etterberegningen utgjorde kr 270 944. I brev av 2. juni 2014 (dokument nr 13) varslet skattekontoret om en økning av etterberegningen med kr 35 000, og om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % også på økningen.

Tilsvar ble mottatt ved klagers advokats brev av 20. juni 2014 (dokument nr 14). Her ble det ikke tatt til motmæle mot selve beregningen, men fastholdt at vilkårene for korrigering for tap på utestående fordring er oppfylt. Av denne grunn anføres at også tilleggsavgift på endringen er urettmessig.

Skattekontoret vedtok en endring i tråd med varselet i brev av 4. september 2014 (dokument nr 15).

Klagers advokat har i brev av 26. september 2014 påklaget vedtaket. Det vises i hovedtrekk til klagers tidligere anførsler.

Etter nevnte endring er det også oppdaget at tilleggsavgift ilagt i skattekontorets vedtak av 7. februar 2014 utgjorde kr 57 188, mens 20 % tilleggsavgift på denne etterberegningen skulle ha vært satt til kr 54 188. En minking for dette med kr 3 000 er gjennomført i skattekontorets vedtak av 8. oktober 2014.

1.5 Skattekontorets vurderinger av klagen

Merverdiavgiftsloven (mval) § 4-7, første ledd, omhandler den merverdiavgiftsrettslige behandlingen av tap på utestående fordringer. Bestemmelsen gjengis:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Hva som skal til for at en fordring kan anses som endelig konstatert tapt følger av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 4-7-1.

Her er det på det rene at B AS har gått konkurs, og at klager ikke vil få noen betaling fra vedkommende. Slik klager anfører har leietaker således ikke betalingsevne, og det kan anses å foreligge et endelig tap, slik det er angitt i forskriftens § 4-7-1, første ledd, bokstav c.

Et endelig konstatert tap er imidlertid ikke tilstrekkelig til å kunne gjennomføre en korrigering. Korrigeringsadgangen gjelder utestående fordringer, jf mval § 4-7, første ledd. En forutsetning for en korrigering, er at det på korrigeringstidspunktet foreligger en ordinær kundefordring, se Aust Agder tingrett 1. februar 2009, UTV-2010-822 (Nedrebø). Det kan ikke kreves merverdiavgift tilbake hvis det er en lånefordring som er konstatert endelig tapt. Dersom fordringen er konvertert eller ettergitt på dette tidspunktet, vil det således ikke være anledning til å foreta en korrigering i henhold til mval § 4-7, første ledd. I slike situasjoner er det ikke avgjørende at forholdene som beskrevet i FMVA § 4-7-1 faktisk er til stede. Følgende uttales om korrigeringsadgangen i Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010, UTV-2010-1641 (Autosalongen):

"Ordningen er begrunnet i hensynet til kreditor, idet det vil være urimelig om han må svare avgift på en fordring som er tapt pga debitors forhold, for eksempel manglende betalingsevne eller konkurs. For å ivareta hensynet er det i retts- og forvaltningspraksis forutsatt at avskrivningen er begrunnet i at fordringen ikke lar seg inndrive (uerholdelig). Det gir derimot ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand, jf.eksempelvis Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2003 (LB-2003-12116) og klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 27. april 2009 (KMVA-2009-6346)."

Spørsmålet i foreliggende sak, er således om klager hadde en ordinær kundefordring mot B AS ved sistnevntes konkurs, eller om fordringen på dette tidspunkt i relasjon til mval § 4-7 må anses for å ha endret karakter fra å være kundefordring til å være et lån/finansieringsbistand.

I henhold til innberetningene fra B AS konkursbo har saken sin bakgrunn i klagers kjøp av restauranten, og inngåelse av leiekontrakt med utleier av lokalene. B AS ble opprettet som et heleid datterselskap av klager for å drifte restauranten. Interessefellesskapet som sådan, hvor de to selskapene også har samme daglige leder og til dels samme styre, er således et ønsket resultat fra klagers side. Det klager derimot ikke hadde noe ønske om, var å selv stå som leietaker av lokalene, og fremleie disse til B AS. Dette fremleieforholdet er også årsaken til at klager er blitt frivillig registrert for utleie av fast eiendom, da klagers næringsvirksomhet opprinnelig har bestått i, og består i, omsetning av renholdstjenester.

Faktum er imidlertid at klager faktisk har stått som leietaker av lokalene, og fremleid dem til Bdrift AS. Det er opplyst om at det er sendt ordinære fakturaer med krav på husleie til leietaker, og at det jevnlig er sendt oppstillinger over utestående med anmodning om å betale. Det er ikke fremlagt oppstillinger som nevnt. Det foreligger imidlertid i utgangspunktet en rekke fordringer, med normal forfallstid. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig til at fordringen kan anses som en ordinær kundefordring. Det må også kreves at selger gjør det en uavhengig selger ville gjort for å inndrive kravet og redusere eget tap.

Bilag 844 består av en utskrift fra www.brreg.no datert xx 2013, som viser at B AS er tatt under konkursbehandling, samt kopi av 28 fakturaer utstedt fra klager til førstnevnte. Den eldste fakturaen er utstedt den 31. desember 2010, og gjelder husleie for oktober, november og desember 2010. Den yngste fakturaen er utstedt 1. april 2013. Summen av utgående avgift på fakturaene utgjør kr 305 943,80.

Sett hen til at leieavtalen ble inngått med virkning fra 1. oktober 2010, har klager ikke fått noe leievederlag over hodet fra B AS, i likhet med situasjonen i Autosalongen. Det er vanskelig å forestille seg at en utleier i et utleieforhold mellom uavhengige parter hadde akseptert en slik situasjon uten å ta sterkere virkemidler i bruk.

Et åpenbart virkemiddel for klager, var å benytte seg av adgangen etter leieavtalen til oppsigelse eller utkastelse. En slik løsning ville både hindret et ytterligere utestående beløp fra B AS, og forhindret ytterligere underskudd i klagers heleide datterselskap.

Klager fremfører med styrke at det ble satt i verk en prosess for å selge restauranten da det i begynnelsen av 2012 ble klart at aksjekapitalen i leietaker var tapt. Uavhengig av den anførte salgsprosessen, må klager allerede tidlig i 2011 ha sett at leievederlaget uteble. Som følge av interessefellesskapet i betydningen felles personell hos de to selskapene, og eierskapet, må klager videre ha vært klar over at driften hos leietaker gikk med underskudd, og at det var tvilsomt om leietaker ville bli i stand til å betale beløpene. Det er også uttrykkelig bekreftet fra klagers side at man har prioritert andre kreditorer fremfor klager som følge av likviditetsproblemene. Skattekontoret er av den oppfatning at disse forhold viser at den utestående fordringen på leie for lokalene er konvertert til et lån/driftstilskudd fra klager til leietaker. Dette innebærer at det ikke forelå noen ordinær kundefordring på tidspunktet hvor leietaker gikk konkurs. Konsekvensen av dette er at vilkårene for korrigering etter mval § 4-7, første ledd, ikke er oppfylt.

Skattekontoret innstiller således på at vedtaket fastholdes.

1.6 Klagers merknader til innstillingen

Følgende gjengis fra merknadene:

"Det ser ut til at all korrespondanse herfra i saken er vedlagt iht. dokumentlisten på side to i utkastet, selv om ikke alt er tatt inn i selve utkastet og vil følgelig ligge ved saken.

Av denne grunn finner jeg ikke grunnlag for ytterligere kommentarer eller anførsler, men henstiller klagenemda for merverdiavgift til å lese alle dokumenter i saken."

1.7 Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen

Skattekontoret har ingen kommentarer til merknadene. 2 Ileggelse av tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til fremstillingen under punkt 1.1 på side 2.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Følgende gjengis fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Kontrollen viser at selskapet uriktig har tilbakeført tidligere oppkrevd merverdiavgift. Det legges til grunn at selskapet ansees for å ha ytt løpende kreditt til leietaker ved å tilgodese andre kreditorer fremfor kreditor. Det foreligger heller ikke grunnlag for å utstedelse av kreditnota da levering av tjenestene har skjedd. Det er således ikke feil i fakturaene som vil kunne rettes ved en kreditnota. Det er klart av overtredelsen kunne ha medført tap for staten.

Ved vurdering av den utviste uaktsomheten, skal det i henhold til gjeldende retningslinjer legges til grunn at den næringsdrivende plikter å kjenne gjeldende regelverk. Det å ikke kjenne regelverket, eventuelt ikke søke opplysninger om dette, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det bør fremstå som klart at å tapsføre under slike omstendigheter, og med bevissthet om at en manglende oppfølging av kravet har som formål å tilgodese andre kreditorer, ikke tilfredsstiller kravene til tapsføring. Det foreligger heller ikke grunnlag for utstedelse av kreditnotaer da krediteringen gjelder frafallelse av en fordring fra debitors side, og ikke feil i salgsdokumentet vedrørende leveranse eller pris. Å tilbakeføre tidligere oppkrevd merverdiavgift på bakgrunn av slike disposisjoner anses av skattekontoret som uaktsomt.

Skattekontoret finner ut ifra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådet merverdiavgiftsloven § 4-7 da det av regnskapsdokumentasjonen og i innberetning og sluttinnberetning fra bostyrer til B AS klart kommer frem at det er tap på krav som i realiteten er ettergivelse / finansieringsbistand /tilskudd og vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. Tilleggsavgiften kan ileggs med inntil 100 % av beløpet staten kunne ha tapt. I henhold til retningslinjer av 10.01.2012 er normalsatsen for tilleggsavgift på 20 %. Vi kan ikke se at forholdet tilsier bruk av høyere sats. Tilleggsavgiften utgjør kr 54 188. (kr 270 944 x 0,20 %)."

2.3 Klagers innsigelser

Følgende gjengis fra klagen av 3. mars 2014 vedrørende ilagt tilleggsavgift:

"Skatteetaten mener det etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Dette forutsetter at det har funnet sted en uberettiget korreksjon av avgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7, noe klager mener ikke er tilfelle.

Videre vises det til tilleggsavgift er å regne som straff iht. EMK art. 6 nr. 1. Det kreves derfor et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld.

Det objektive vilkår:
Det må foreligge en "overtredelse" av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter og tilleggsavgift kan kun ilegges dersom denne overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap".

I vårt tilfelle foreligger ikke en slik overtredelse, klager har ikke p.g.a. ovennevnte omstendigheter overtrådt verken lov eller forskrift og kan derfor heller ikke ha eller kunne hatt påført staten et tap.

Det subjektive vilkår:
Det må foreligge forsett eller uaktsomhet —skyldkravet refererer seg til lov eller forskrift, ikke til følgen —"har eller kunne ha påført staten tap". Klager har verken handlet med forsett eller uaktsomhet all den tid selskapet har trodd at det har handlet korrekt etter regelverket —klager mente å ha rett til tilbakeføring slik denne oppfattet lov, forskrift og veileder. Klager søkte, som nevnt ovenfor, også om hjelp fra utenforstående angående denne problemstilling ved at denne konfererte med sin regnskapsfører. Klager antok at denne hadde den nødvendige erfaring med merverdiavgiftsregelverket for å vurdere forholdet korrekt. Regnskapsfører kom frem til samme konklusjon som klager. I forhold til dette har man derfor ikke overtrådt nevnte paragraf —verken forsettelig eller uaktsomt. Klager har hentet inn den informasjon og kunnskap om regelverket som man kunne forvente av denne, Skatteetaten kan ikke kreve mer enn dette.

Beviskrav:
Beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt. Ved grov uaktsomhet eller forsett gjelder bevis utover enhver tvil. Beviskravet gjelder både for de objektive og subjektive vilkår —faktum/beregningsgrunnlag og skyldkravet. I vårt tilfelle foreligger ingen klar sannsynlighetsovervekt verken for subjektive eller objektive vilkår.

Adgangen til å unnlate å ilegge tilleggsavgift: Merverdiavgiftsloven § 21-3 er som Skatetaten nevner en "kan" bestemmelse —ved usikkerhet om det foreligger forsett eller uaktsomhet kan Skattemyndighetene unnlate å ilegge tilleggsavgift —det vises her til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.1. På grunn av den spesielle situasjonen i vårt tilfelle og omstendighetene rundt mener klager uansett det er god grunn for Skattetaten ikke å ilegge avgift siden det ikke er noe klandreverdig forhold i denne saken på bakgrunn av de nevnte omstendigheter.

Klager kan heller ikke se at det forelå noen fare for eller et faktisk tap for staten, hva skulle dette i så fall være. Staten har i vårt tilfelle hatt fordel av mva på husleiefakturaer utstedt til B AS —hadde klager gjort andre vurderinger (som Skattetaten mener at klager burde) ville ikke disse inntekter tilkommet statskassen."

2.4 Endring i forbindelse med klagebehandlingen

Det vises til fremstillingen under punkt 1.4 på s 11.

2.5 Skattekontorets vurderinger av klagen

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår av mval § 21-3. Av bestemmelsens første ledd følger at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100% av merverdiavgift fastsatt etter mval § 18-1. Av bestemmelsens annet ledd følger at den ansvarlige også svarer for medhjelperes handlinger.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013 (heretter retningslinjene), punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Her er det fremsatt krav om korrigering for tap på fordring, i en situasjon hvor fordringen er konvertert til et lån/driftstilskudd til leietaker. Skattekontoret er av den oppfatning at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det med dette er skjedd en overtredelse av loven.

Neste spørsmål er om overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, se retningslinjene punkt 2.1.2. Når det er registrert en omsetningsoppgave som inneholder en feil kan  staten påføres et tap. Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen i denne saken kunne påført staten et tap. Tapsfaren ligger i at klager uberettiget har ført et beløp til fradrag som en korrigering av tap på fordring. Det er anført at det ikke foreligger fare for tap, og herunder vist til at klagers valg har ført til at staten har fått inntekter fra utleien som staten ellers ikke ville fått. Skattekontoret kan ikke følge klager på dette. Som følge av at klager faktisk leide ut lokalene til B AS, og var frivillig registrert for dette, var klager forpliktet til å fakturere husleien med utgående merverdiavgift. Spørsmålet i denne saken, er om leien kan anses som en tapt fordring, med rett til en korrigering av beregningsgrunnlaget for klager. En konsekvens av en korrigering, vil være at avgiftsberegningen på husleien nullstilles, tidligere beregnet utgående avgift tilbakeføres gjennom korrigeringen i form av fradrag for inngående merverdiavgift. Som følge av at skattekontoret er av den oppfatning at en slik korrigering ikke er berettiget, innebærer innsendelsen av omsetningsoppgaven hvor det ble gjennomført en korrigering en fare for tap bestående nettopp i reduksjonen av tidligere, korrekt utfakturert, utgående merverdiavgift. 

Spørsmålet er således om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen, jf mval § 21-3, første ledd. Det følger av mval § 15-1, åttende ledd, at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Uaktsomhet foreligger dersom klager burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt.

I denne saken består den aktuelle handlingen i å sende inn en omsetningsoppgave hvor det uberettiget ble gjennomført en korrigering etter mval § 4-7. Omsetningsoppgaven er sendt inn av regnskapsfører. Som nevnt svarer klager også for handlinger utført av sine medhjelpere, jf mval § 21-3, annet ledd. Det fremgår også klart av klagen at klager selv har vært involvert i beslutningen rundt tapsføringen. Dette da det dels er opplyst om hvordan klager selv har oppfattet situasjonen, dels at klager har fått bekreftet sin forståelse fra regnskapsfører.

Spørsmålet er dermed om klager burde forstått at innsendingen av omsetningsoppgaven kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det følger av retningslinjene punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og at en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt.

Det er allerede påpekt at det er anført at klager har henvendt seg til sin regnskapsfører, og at dette må anses tilstrekkelig. Skattekontoret er ikke enig i dette. Regelverket rundt tap på utestående fordringer er beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken. Faktum i foreliggende sak tilsier relativt klart at vilkårene for korrigering etter mval § 4-7 ikke er oppfylt. En henvendelse til regnskapsfører kan således ikke anses tilstrekkelig til at klager har opptrådt aktsomt ved innsendelsen av omsetningsoppgaven. Det kan også vises til KMVA-2011-7030, hvor ilagt tilleggsavgift på 20 % ble fastholdt. I den saken var det rettet en henvendelse til selskapets revisor.

Skattekontoret vil også vise til at klager kunne rettet en forespørsel til skattekontoret før innsendelse av omsetningsoppgaven.

Skattekontoret anser det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist uaktsomhet ved overtredelsen, slik at det subjektive vilkåret etter mval § 21-3, første ledd, er oppfylt.

Den utviste uaktsomheten er etter skattekontorets oppfatning ikke så lav at det at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse kan gi grunnlag for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet. Det vises til retningslinjene punkt 3.1, samt at det ikke for noen del er skjedd noen betaling fra leietaker. Klagers anførsel i dette henseendet antas således ikke å kunne tas til følge.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf mval § 21-3, første ledd. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Det følger av retningslinjene punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel er 20 % der overtredelsen anses som uaktsom. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at denne hovedregelen fravikes, og fastholder derfor ileggelsen av tilleggsavgift.

2.6 Klagers merknader til innstillingen

Det vises til punkt 1.6 på side 15.

2.7 Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen

Skattekontoret har ingen kommentarer til merknadene.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.