Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Sletting av virksomhet som ikke oppfyller vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret for virksomhet innen drift av hoteller, pensjonater og moteller med restaurant. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift for hele registreringsperioden.  

Samlet påklaget beløp utgjør kr 490 887.

Stikkord:  
Inngående merverdiavgift    
Næringsvirksomhet

Bransje:   Drift av hoteller, pensjonater og moteller med restaurant

Mval:    § 2-1    § 14-3 § 18-1 første ledd bokstav c

Skatteetaten.no:  Registreringsrett- og plikt

 

                Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8393 – Klager Asp.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager Asp, org nr xxx xxx xxx er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2012. Klager har som formål å tilby retreat-, kurs- og rekreasjonsopphold til enkeltpersoner og grupper.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2013 fattet skattekontoret den 26. mars 2014 vedtak om sletting og etterberegning av inngående merverdiavgiftavgift for hele registreringsperioden 5. termin 2012 – 5. termin 2013 med kr 490 887. Det ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift av nevnte forhold, hvilket utgjør kr 98 177.

Klage fra A, på vegne av virksomheten, ble mottatt den 15. august 2014, etter at virksomheten hadde fått innvilget utsatt klagefrist til 15. august 2014 etter søknad. Klagen er således rettidig. Klagen gjelder etterberegnet inngående merverdiavgift og tilleggsavgift knyttet til denne.  I klageomgangen er tilleggsavgiften frafalt fra skattekontorets side.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

Termin Inngående avgift
5. termin 2012 384 651
6. termin 2012 6 310
1. termin 2013 1 211
3. termin 2013 9 283
4. termin 2013 18 094
5. termin 2013 71 338
SUM 490 887

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 28.10.13
2  Tilsvar 05.11.13
3 Forespørsel om virksomheten 17.12.13
4 Tilsvar 08.01.14
5 Varsel om fastsettelse 29.01.14
6 Tilsvar 01.03.14
7 Vedtak om etterberegning 26.03.14
8 Klage på vedtak 15.08.14

Klagen gjelder

1. Sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret som følge av at næringsvilkåret ikke ble vurdert som oppfylt, jf merverdiavgiftsloven (mval) 2-1 første ledd.

2. Tilbakeføring av all fradragsført inngående merverdiavgift for perioden 5. termin 2012-5. termin 2013 med totalt kr 490 887, som følge av punkt 1.

1. Sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret som følge av at næringsvilkåret ikke ble vurdert som oppfylt

1.1 Sakens faktum

Klager ble ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2012. Klager er registrert for utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende.

Fra klager ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 5. termin 2012 og frem til slettingstidspunkt, er det på omsetningsoppgavene innrapportert utgående merverdiavgift på til sammen kr 19 318 og en inngående merverdiavgift på totalt kr 490 887. Omsetningen for utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende er for 2013 på kr 90 369.

På bakgrunn av mottatt dokumentasjon og opplysninger om virksomheten, varslet skattekontoret den 29. januar 2014 om sletting av virksomheten med virkning fom 5. termin 2013, og etterberegning av avgift for hele registreringsperioden 5. termin 2012 - 5. termin 2013 med totalt kr 490 887. Varselet ble begrunnet med at skattekontoret fant at virksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd, og at den skatte- og avgiftsmessig ikke er å anse som næringsvirksomhet.  I varselet ble det også påpekt at en del bilag er utstedt til feil mottaker, som i seg selv medfører at det ikke foreligger fradragsrett etter mval § 8-1 sammenholdt med § 15-10.

Som svar på skattekontorets varsel, mottok skattekontoret den 1. mars 2014 en e-post fra daglig leder, A, hvor det ble redegjort nærmere for driften, kalkyler og utviklingen videre.

Skattekontoret vurderte de innkomne merknader, man fant likevel grunnlag for å fatte vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 26. mars 2014: ”Næringsdrivende skal på visse vilkår registreres i Merverdiavgiftsregisteret og beregne og betale avgift av sin omsetning samt at fradrag for inngående avgift foreligger forutsett at vilkår for fradrag etter § 8-1 er oppfylt.

Registreringen i Merverdiavgiftsregisteret forutsetter at omsetningen må skje som ledd i næringsvirksomhet. Dette innebærer at virksomhetens aktiviteter må ha et visst omfang og varighet, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid, og drives for eiers regning og risiko. Ved vurderingen må det også trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet, og viktigste moment i denne sammenheng vil være om driften er egnet til å gi overskudd. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.

Det er på det rene at beløpsgrensen er oversteget og at det har vært en viss omfang av overnattingsaktivitet ved registrering. At beløpsgrensen for avgiftsplikt er nådd, og at overnatting som aktivitet isolert sett faller inn under merverdiavgiftsloven er alene ikke nok for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret dersom kriteria om næringsvirksomhet ikke kan ses å være oppfylt.

Aktivitetene drives vel for egen regning og risiko. Virksomhet er drevet som  enkeltmannsforetak. Skattekontoret viser til at lånet betjenes av private midler, som dere skriver, "utenfor virksomheten". Hovedboken viser ikke til et låneforhold. Det anføres i tilsvaret at det foreligger en lang og konsekvent praksis om at eierne i enkeltmannsforetak kan velge om lån inkluderes i firmaets regnskap eller holdes utenfor. Skattekontoret mener at lån og rentebetaling likevel har betydning i vurderingen om overskuddsberegning, se nedenfor.

Gjestearealene beskrives som følgende:

• 160 kvm i hovedhus 1.etasje (spisesal, salong, kjøkken, 2 gjesterom, bad og grovkjøkken)
• 120 kvm i toppetasjen i hovedhus (2 gjesterom, bad, grupperom/kapell)
• 80 kvm i gjestehus (5 gjesterom)
• 70 kvm i låven (forsamlingssal)

Fem gjesterom i gjestehuset har bad inkludert. I hovedhuset er det 2 bad (i tillegg til det private). Altså 9 rom, hvorav 5 med et bad og 4 med 2 bad. Det er en privat bodel i sokkeletasje i hovedhuset. Folkeregisteret viser at dere bor på denne adressen samt to av deres tre barn.

Arbeidet opplyst som hittil er gjort, (bilder er vedlagt tilsvar):

• Innredning av gjesterom i hovedhus
• Omgjøring av "bryggerhus" til gjestehus
• Ominnredning og mindre utbygging av låve til låvesal (forsamlingslokale)

Finansdepartementets høringsbrev fra 2011 som dere i tilsvaret viser til ifm objektive kriterier for merverdiavgiftsplikt for utleie av hytter og fritidseiendom dersom arealet utgjør mer enn 400 kvm, kan ikke legges vekt på. Forslaget har vært på høring og inntil det foreligger nye bestemmelser forholder skattekontoret seg til fellesskrivet av 15. mars 2012 ved de konkrete vurderinger av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendom etter merverdiavgiftsloven. Vi presiserer at vi forøvrig forholder oss til formålet som virksomheten er registrert for, dvs "drift av hoteller, pensjonater og moteller med restaurant" slik at vi ikke kan se at fellesskrivet har betydning for saken.

Skattekontoret har i varslet av 29.01.2014 skrevet at omfanget av aktivitetene ikke har vært særlig stort. Konto for kundefordringer viser at det er utstedt 2 mindre fakturaer på kr 1000 i januar, ca 9 fakturaer 07.05.2013 hvorav den største er på kr 13 500, 1 faktura i juni på kr 6 000, 2 fakturaer med et mindre beløp i juli og 4 i august. Dette tilsvarer ca 15 kunder ut fra kundekonto's nummeret. Vi har pekt på at det er vanskelig å se at dette stemmer overens med 400-500 gjestedøgn som det er opplyst om i brevet av 05.11.2013. I samme brevet ble det også anført at aktivitene drives ved siden av deltidsarbeid, ikke er svært intensiv og at omsetningen "neppe blir stor".

I tilsvaret under punkt 5 skriver dere nå at antallet gjestedøgn (400-500) ikke var en presis angivelse for antall fakturerte gjestedøgn, men et "omtrentlig og ønskelig anslag" som bl.a " rommer ubetalte opphold fra f.eks mennesker på ulikt dugnadsarbeid". Det er verken redegjort for eller dokumentert hvilket nivået av antall gjestedøgn som er nødvendig, hvilket dekningsgrad av belegg som det siktes til og hvordan dette kan oppnås. Det skrives at det er formidlet 3000 brosjyrer og at interesserte kontakter og faktiske bestillinger har økt uten at dette hittil er dokumentert. I tilsvaret anføres at utleie av låvesalen for private lukkede arrangementer vurderes, men at det og er avhengig av utviklingen og deres økonomi.

Skattekontoret ser ikke at ovennevnte på en god måte sannsynliggjør en økende omfang av aktivitene, men mer framstår som et ønske, som ikke særlig kan vektlegges i vurdering om virksomhetens omfang. Et annet moment er at virksomhetens idealer og tenkningen om kring driften er tuftet på kristne grunn som dere skriver i brev av 05.11.2013, noe i og for seg muligens begrenser kundekretsen og dermed virksomhetens omfang. Prisen for overnatting (kr 600 for eget rom og full pensjon) er varierende ut fra kundenes økonomiske bæreevne, jf deres nettside og vårt varsel av 29.01.2014, og er i tilsvaret ikke blitt mer konkretisert.

Omfang av en næringsvirksomhet betinges også av eierenes eller ansattes innsats. Virksomheten driftes som et enkeltmannsforetak, uten ansatte. Det er opplyst at den som i registeret betegnes som "daglig leder", A, for tiden har en 80 % stilling utenom foretaket, mens innehaver B fortiden ikke har en fast lønnet stilling. Skattekontoret er kjent med at det er utbetalt arbeid- og avklaringspenger til B i 2012 og 2013. Dette betyr at innsatsen for å øke virksomhetens aktiviteter er begrenset på grunn av hennesarbeids kapasitet så lenge oppstart av eget virksomhet ikke omfattes av et tiltaksplan i forhold til NAV sitt regelverk, som i så fall må kunne dokumenteres. Sammen med ektefellens sin stillingsprosent mener skattekontoret at dette begrenser økningen i drift av et overnattingssted. Dugnadsinnsatsen som det vises til kan ikke anses som en betydende forutsigbar faktor for varig, langsiktig drift.

I forbindelse med vurderingen av virksomhetens evne til å gå med overskudd har vi i vårt varsel av 29.01.2014 trukket fram at omsetningen hittil har vært svært begrenset, og kostnadene betydelig. Vi har også vist til at profitt ikke har vært målsetting og økonomisk lønnsomhet ikke er vurdert som mål.

I tilsvaret trekkes fram betraktningen om overskudd og grense mot ikke-økonomisk virksomhet (hobbyvirksomhet) som er skrevet i MVA- håndboken. Det vises til at en virksomhet objektiv sett er egnet å gå med overskudd, når den kun går i balanse. Også Ringnes dommen trekkes fram i det at "utøverens subjektive forutsetninger ikke tillegges nevneverdig betydning".

I lys av dette skriver dere at deres tidligere formuleringer angående økonomisk lønnsomhet og manglende målsetting på profitt ikke faktisk dekker hvordan dere arbeider eller tenker om saken, jf tilsvaret. Vi gjengir fra tilsvaret:

"Når tanker har klarnet om dette, mener vi driften er egnet til å gi overskudd. Og at næringsmessig lønnsomhet de facto er et mål vi har arbeidet- og arbeider-etter."

Det er derfor lagt ved 2 budsjetter og det anføres at disse er basert på deres erfaringer hittil. Budsjettene er i komprimert form gjengitt nedenfor:

Budsjett
2014 2015-2017
(gj.snitt)
Salg/driftsinntekter Avg. pliktig 150 000 200 000
 Leie inntekt låvesal 12 000 25 000
 Forpaktning jord 4 000 4 000
 Gaver 82 000 50 000
SUM SALG  248 000 279 000
Kostnader Varekostnad 30 000 40 000
 Driftskostnad 141 400 132 600
SUM KOSTNAD   171 400 172 600
RESULTAT uten GAVER  5 400 56 400

Det estimeres i tilsvaret en årlig avgiftspliktig omsetning mellom kr 200 000 til 350 000 for senere perioder uten at dette er sannsynliggjort.

Skattekontoret har følgende å bemerke når det gjelder de framlagte budsjetter.

Avskrivningskostnader for bygningsmasse er ikke tatt med i kostnadsoversikten. Disse anses å være ca. 4 % av balanseført beløp for bygninger og bygningsmessige anlegg som utgjør kr 1 992 656 pr 31.10.2013 i regnskapet. Avskrivningskostnader estimeres dermed å være ca. kr 80 000.

Det er ellers ikke tatt særlig høyde for økning av kostnadene i forhold til den betydelige økning av omsetningen som det er lagt opp til, og som ikke er særlig sannsynliggjort. Virksomheten har estimert med en økt omsetning på kr 135 000 f.o.m 2015. Samlede drifts, - og varekostnader i 2013 (t.o.m.5.termin) utgjør kr 202 462, mens budsjett for både 2014 og periode 2015-2017 viser en samlet kostnad på ca. kr 172 000, som faktisk er en minking av nåværende kostnadsnivå. Det lave kostnadsnivået gjenspeiles særlig i varekostnadene og kostnader for reparasjon/vedlikehold av bygninger, utstyr mv. og inventar og stemmer etter skattekontorets syn dårlig overens med den økte omsetningen, og det økte antall gjester som dette medfører. Til tross for at en del bygninger nylig har blitt pusset opp anser skattekontoret det naturlig at framtidig reparasjon og vedlikehold av bygningsmasse i vesentlig grad tas hensyn til i budsjettet, slik at kapitalvaren ikke forringes.

Skattekontoret bemerker ellers at kostnadene for både elektrisitet og forsikring i budsjettet er lave, henholdsvis kr 17 000 og kr 8 000, tatt i betraktning at dette skal gjelder næringsvirksomhet med en bygningsmasse på 430 kvadratmeter, og tatt i betraktning at økt omsetning betyr økte gjestedøgn.

Virksomhet drives som et enkeltmannsforetak og skattekontoret kan ikke se at det er naturlig å holde et lån knyttet opp mot eiendommen og rentebetalinger helt utenom regnskapet når næringsbegrepet vurderes. Heller ikke disse er tatt med i budsjettet.

Et eventuelt overskudd skal også bidra til dekning av en rimelig eierlønn for at aktiviteten skal kunne anses som næringsvirksomhet.

Skattekontoret ser ikke at det er rom for ovennevnte kostnader i det budsjettet som er lagt fram. Avskrivningskostnadene alene gjør at det estimerte overskuddet for årene 2015-2017 blir et underskudd. Det blir derfor ikke nødvendig å ta stilling til om overskuddet er stort nok til at det gir en rimelig dekning av eierlønn.

Etter dette vurderer skattekontoret det slik at omsetningen ikke skjer som ledd i næring, men bærer preg av ikke-økonomisk aktivitet. Skattekontoret anser vilkårene for registreringen på registreringstidspunkt ikke å være oppfylt.

Med hjemmel i § 14-3 andre ledd slettes virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret med tilbakevirkendekraft, dvs. f.o.m 5.termin 2012."

1.3 Klagers anførsler

Klager anfører at det ikke er grunnlag for å slette virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret, da klager mener de driver sin virksomhet i næring. Vedtaket bes derfor opphevet i sin helhet.

Fra klager blir det videre påpekt at det fremkommer som urimelig at skattekontoret, før selve utviklingsfasen for virksomheten er over, fastslår at virksomheten ikke anses som næringsvirksomhet. Fra klager blir det opplyst at de nå kan avlese en situasjon som oppfyller klagers opprinnelige vurdering. For tiden opplever klager stadig nye vekstfaktorer for virksomheten, som økt etterspørsel, interesse, faktiske bestillinger og nye ‘kunde’-grupper. Det blir i den forbindelse vist til at den siste utbygging, som lot seg realisere gjennom fradragsretten for inngående merverdiavgift, har ført til flere bestillinger fra veletablert skoler, faste årvise bestillinger fra grupper etc. Fra klager blir det videre anført at virksomhetens karakter av "oppbygging" ikke er forstått og hensynstatt i tilstrekkelig grad av skattekontoret. Klager er også av den oppfatning at det ville vært rimelig at virksomhetens "ideell" preg burde vært forstått og tatt i betraktning av skattekontoret.

Klager finner det videre urimelig at tidligere vedtak om registrering i Merverdiavgiftsregisteret og dermed adgang til fradragsføring av inngående merverdiavgift – først gir han handlingsrom til å bygge opp grunnlag for næring, for så å bli omgjort. Videre forklarer klager at han nettopp på bakgrunn av det opprinnelige vedtaket har gjort vesentlige disposisjoner og styrket virksomhetens reelle evne til å bli lønnsom.

Fra klager blir det videre opplyst at foretaket per i dag, etter at de ble slettet, allerede på nytt har passert omsetningsgrensen, og at foretaket høyst sannsynlig får en årsomsetning som overstiger opprinnelig budsjettert omsetning. Dette til tross for at året 2013 ble langt svakere enn antatt. Dette skulle tilsi at vi pånytt søker opptak på den samme vurdering som nå er underkjent.

Avslutningsvis opplyser klager at han har lært under marsjen og at han ikke hadde et helt presist bilde av hvilke forutsetninger som lå til grunn for registreringen i Merverdiavgiftsregisteret på søknadstidspunktet. I den forbindelse opplyser han at han innhentet råd fra mer kompetente medhjelpere og at han har handlet i god tro og med gode hensikter.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Registrering i Merverdiavgiftsregisteret forutsetter at en som næringsdrivende over en tolv måneders periode har hatt omsetning og uttak på over kr 50 000, jf mval § 2-1 første ledd. I dette ligger også et vilkår om å drive næringsvirksomhet. Det følger av mval 14-3 tredje ledd at sletting fra Merverdiavgiftsregisteret (etterhvert) vil være en konsekvens av at vilkårene i mval § 2-1 første ledd ikke er oppfylt. Videre vil skattekontoret etter mval § 18-1 første og annet ledd ha hjemmel til å omgjøre egne vedtak – bl a om registrering - til ugunst for avgiftspliktige, hvor det fremkommer opplysninger som viser at det opprinnelige vedtaket var uriktig.

Det følger av mval § 3-11 første ledd at omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven. Det følger likevel av mval § 3-11 annet ledd bokstav a, jf mval § 5-5 første ledd bokstav a at det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning og uttak av tjenester som gjelder utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

Det er i henhold til mval § 2-1 første ledd et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret og det er at avgiftssubjektet er å anse som "næringsdrivende".

I foreliggende sak blir det dermed avgjørende hvorvidt klagers virksomhet (utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet) kan anses drevet i næring etter mval § 2-1 første ledd.

Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være det samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må ha en viss varighet og et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eierens egen regning og risiko. For øvrig kan man også se hen til formålet med virksomheten.  I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig.

I skatte - og avgiftsrettslig teori er det imidlertid alminnelig antatt at "næringsdrivende" i merverdiavgiftsloven ikke fullt ut faller sammen med innholdet i det tilsvarende begrep i skattelovgivningen. Et tungtveiende moment som tillegges vekt i merverdiavgiftsmessig sammenheng, er at merverdiavgiftssystemet skal virke nøytralt og motvirke konkurransevridninger.

Hvorvidt klager driver næringsvirksomhet vil altså bero på en konkret helhetsvurdering, hvor merverdiavgiftslovens særhensyn blir vurdert og ivaretatt.

Krav til aktivitetens varighet og omfang og at den må være drevet for eiers egen regning og risiko er ikke omtvistet i foreliggende sak.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at utleieaktiviteten drives for klagers egen regning og risiko, er av en viss varighet og et visst omfang.

I den foreliggende sak vil det således være avgrensningen mot ikke - økonomisk aktivitet som er det sentrale.

I Høyesteretts dom 14. mars 1985 (Rt-1985-319, Ringnesdommen) uttaler retten følgende om overskuddsbegrepet:

”Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.”

Videre uttalte retten i Oslo tingsretts dom 10. juni 2009 (Embla Nor AS), dette om overskuddsbegrepet:

"til forskjell fra at en virksomhet går med underskudd på grunn av uforutsigbare forhold og /eller uheldige omstendigheter og lignende. Det må således avgjøres om utleie-virksomheten var objektivt egnet til å gå med overskudd på registreringstidspunktet ut fra en konkret og individuell vurdering.”

Et krav om at virksomheten må være egnet til å gi overskudd, har også støtte i juridisk teori. I Gjems-Onstad/Kildal MVA-kommentaren 4 utgave 2011 side 87, er det uttalt.

"At en bedrift i oppstartsfasen eller i en vanskelig nedgangsperiode, stadig har netto inngående avgift som kreves refundert, hindrer ikke klassifisering som næringsvirksomhet.[...] Registrering må derimot nektes hvis virksomheten er lagt opp slik at netto inngående avgift overtid må anses som det påregnelige resultat."

Skattekontoret vil innledningsvis påpeke at utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet i sin alminnelighet kan være egnet til å gå med overskudd. Dette er imidlertid ikke nok for å konstatere at næringskravet er oppfylt. Det må i tillegg konstateres at den konkrete virksomheten, slik klager legger denne opp, objektivt sett er egnet til å frembringe et overskudd. Dette må vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og ut fra et tidsperspektiv på flere år fremover. At en tilsvarende virksomhet kan drives av andre med overskudd, vil ikke i seg selv være avgjørende.

Hvorvidt næringsvirksomhet foreligger vil således bero på en konkret helhetsvurdering av virksomheten hvor inntekts- og kostnadssiden står sentralt. For nystartede virksomheter er man henvist til å foreta vurderinger fremover i tid, og da basert på rimelige og realistiske forhåndskalkyler herunder virksomhetens egne budsjetter. Budsjettet må bero på en bedriftsøkonomisk forsvarlig vurdering av hva som er realistiske inntekter og kostnader.

Ved overskuddsberegningen er det i prinsippet det reelle overskudd som skal legges til grunn. I denne vurderingen stiller man inntektssiden opp mot kostnadssiden. For å finne inntektene må man legge til grunn oppnådde inntekter dersom virksomheten har hatt drift over en tid, eventuelt korrigert for sannsynliggjorte fremtidige økninger eller reduksjoner. Budsjett over kostnader må videre vise en oversikt over driftskostnader, herunder forsikring av utleieobjekt, finanskostnader, evt avkastning av egenkapital, avskrivningskostnader eventuelt vedlikeholdskostnader mv. Andre reelle driftskostnader må også hensyntas når det skal tas stilling til om virksomhet er egnet til å gå med overskudd.

I sitt tilsvar datert 1. mars 2014 til den varslede fastsettelse hadde klager vedlagt 2 budsjetter, som kun viste inntekter og driftskostnader. Finanskostnader, evt avkastning av egenkapital, avskrivningskostnader eventuelt vedlikeholdskostnader var ikke medtatt i de fremlagte budsjettene.

I både varsel og vedtak har skattekontoret lagt til grunn at man i et budsjett også må ta med avskrivning- og finanskostnader.

Når det gjelder avskrivningskostnader er det i skattekontorets vedtak blitt lagt til grunn at disse anses å være ca 4 % av balanseført beløp for bygninger og bygningsmessige anlegg som utgjør per 31. desember 2013 kr 1 992 656. Denne kostnaden utgjør dermed kr 80 000 (1 992 656 x 4 % = 79 706). Beløpet skal dekke avskrivning på bygg og inventar og avsetning til vedlikeholdskostnader. Klager har ikke hatt noen merknader til denne posten, og skattekontoret legger således til grunn at årlig vedlikeholdskostnad og avskrivning utgjør kr 80 000.

Videre skal man også hensynta en årlig avkastning på egenkapitalen som en kostnad i budsjett - eventuelt om avkastningen beregnes som den prosentandel det forventede driftsoverskudd (eller - underskudd) utgjør av kjøpesummen. At dette er en sentral kostnad i vurderingen om hvorvidt virksomheten er egnet til å gå med overskudd, fremgår blant annet av Bess Mar-dommen. I nevnte dom ble det lagt til grunn en årlig avkastning på egenkapitalen tilsvarende 3,5 % av den samlede kjøpesum for de aktuelle ferieleilighetene. Ferieleilighetene var i sin helhet finansiert ved egenkapital.

I denne saken, fremgår det at det er overført et banklån, som betjenes av innehavers private midler. Siden virksomheten drives som et enkeltpersonforetak, er skattekontoret av den oppfatning at lånet ikke kan holdes utenom ved den næringsmessige vurderingen. Det foreligger ingen opplysninger i saken, om bygningene er fullfinansiert med lån eller egenkapital eller delvis fremmed- og egenkapital.

Det legges således inn en rentekostnad på kr 69 742 (1 992 656 x 3,5 %) i budsjettet som tilsvarer en kapitalkostnad på 3,5 % på investert kapital, dvs både fremmed- og egenkapital. Vi har ingen opplysninger om hva investert kapital utgjør, og har derfor lagt til grunn ved beregningen at dette utgjør det balanseførte beløp for bygninger og bygningsmessige anlegg  per 31. desember 2013.

Når det gjelder inntektene fra hotellvirksomheten, er det budsjettert med inntekter på kr 150 000 i 2014 og et gjennomsnitt på kr 200 000 for årene 2015 - 2017. Dette tilsvarer en inntektsøkning på hhv kr 60 000 (150 000 – 90 000) i 2014 og kr 50 000 i 2015, 2016 og 2017. Det er ikke fremlagt noe som underbygger denne økningen. Det klager har anført er at han mener å se grunnlag for en betydelig økning i inntektene i årene fremover, som følge av økt etterspørsel, interesse, faktiske bestillinger og nye "kunde"-grupper.

Konto for kundefordringer viser følgende i 2013

 

• 2 fakturaer på kr 1000 i januar
• 9 fakturaer i mai 2013, hvorav den største er på kr 13 500
• 1 faktura i juni på kr 6 000
• 2 fakturaer med et mindre beløp i juli og
• 4 i august.

Dette tilsvarer ca 15 kunder og en total omsetning i 2013 på kr 90 369. 

Erfaringen fra driftsåret 2013,viser at budsjetterte inntekter på 150 000 i 2014 og et gjennomsnitt på kr 200 000 i 2015- 2017 er urealistisk høyt.

Ovenstående gir etter skattekontorets oppfatning ikke grunnlag for noe sikkert anslag over sannsynlige inntekter på  sikt for virksomheten. I mangel av andre konkrete anslag, legger skattekontoret imidlertid til grunn de budsjetterte tallene.

I nærværende sak kan overskudd/underskudd etter dette beregnes slik for virksomheten:  

2014 2015-2017
Inntekter avgiftspliktige – basert på tall fra budsjettet 150 000 200 000
Øvrige inntekter – basert på tall fra budsjettet 16 000 29 000
SUM inntekter 166 000 229 000

Varekostnader – basert på tall fra budsjettet 30 000 40 000
Driftskostnader – basert på tall fra budsjettet 141 400 132 600
Avskrivning kr 80 000 og avkastning kr 69 742 149 742 149 742
SUM kostnader 321 142 322 342

Underskudd  - 155 142 - 93 342

Pengeoverføringer, dvs rene gavedisposisjoner hvor det ikke er krevd noen motytelse, er ikke medtatt i ovennevnte budsjett. Bakgrunnen for dette, er at det kun er inntekter/tilskudd som anses som omsetning etter mval § 1-3 første ledd bokstav a som skal medtas ved den næringsmessige vurderingen.

For at et reelt overskudd, basert på faktiske inntekter og utgifter, skal anses tilstrekkelig til at aktiviteten kan anses som næring i merverdiavgiftslovens forstand, må det reelle overskuddet være tilstrekkelig til å dekke en rimelig avkastning på egenkapitalinnskuddet. I denne saken har vi ikke noe reelt overskudd eller et budsjettert overskudd, og skattekontoret finner derfor ikke noen grunn til å presentere et regnestykke vedrørende en eventuell forrentning. 

Etter rettspraksis, bl a Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Embla Nor (UTV 2010 1105), og en naturlig vurdering av hva som er næringsvirksomhet, må akkumulert underskudd tas igjen med tilsvarende større overskudd senere år.

Etter skattekontorets oppfatning må virksomheten for fremtiden gå med betydelig overskudd dersom budsjettert underskudd fra de foregående år skal kunne nedarbeides, slik at vilkåret om overskudd over tid skal være tilstede.

Når en uansett vurderer det slik at virksomheten ikke skjer i næring, må det ses i sammenheng med at virksomheten ikke vurderes egnet til å gå med overskudd, idet det ikke anses å være utsikter til å oppnå overskudd i overskuelig fremtid. Gjennom rettspraksis er det avklart at det må være rom for å se an den økonomiske utviklingen over noe tid, da det gjerne vil være behov for å innarbeide seg i et marked, slik at overskudd i innkjøringsfasen ikke nødvendigvis kan ventes. Tidsperspektivet vil være bransjeavhengig og er slik sett ikke nærmere definert. Overskudd må i alle fall være oppnåelig i overskuelig framtid. Dette kan ikke sies å være oppnåelig i dette tilfellet.

Når det gjelder klagers anførsel om at det burde vært tatt i betraktning det ideelle preget virksomheten har, vil skattekontoret bemerke følgende:

Institusjoner, foreninger og lignende som på sosialt grunnlag hjelper eldre, uføre med videre med for eksempel hårpleie, vask av tøy, reparasjon av sko og lignende til en lav pris, vil kun være næringsdrivende under den forutsetning av virksomheten tar sikte på overskudd.

Dersom virksomheter som ikke er egnet til å gå med overskudd skulle omfattes av loven, ville det på grunn av fradragsretten for inngående merverdiavgift føre til at staten subsidierte underskuddsvirksomhet, jf Gjems-Onstad/Kildal side 81. Dette ville motvirke bl a lovens målsetting om konkurransenøytralitet, som næringsbegrepet skal bidra til å ivareta, jf Ot prp nr 76 (2008-2009) punkt 6.8.1.

Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsel om at han finner det urimelig at han først blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret med rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som gir han handlingsrom til å bygge opp en næringsvirksomhet, for så å bli slettet, kan føre frem.  Spørsmålet om hvorvidt en virksomhet skal være registrert eller ikke er et såkalt lovbundet skjønn, dvs at spørsmålet om registrering beror på om lovens vilkår er oppfylt eller ikke. Det er den registrerte virksomhet som selv har ansvar for å melde fra til avgiftsmyndighetene når registreringsvilkårene ikke lenger oppfylles. Dette betyr at når en virksomhet har blitt stående registrert uten å fylle lovens vilkår skal det skje en sletting tilbake i tid. Fradragsført inngående merverdiavgift skal da tilbakeføres uavhengig av hvorvidt virksomheten har vært i aktsom god tro mht registreringsspørsmålet.

Skattekontoret vil i denne sammenheng også vise til mval  15-1 åttende ledd, hvor det fremgår at, "avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen." På det tidspunktet klager søkte om registering, burde virksomheten selv ha gitt opplysninger om virksomheten i form av et budsjett/forretningsplan.

På ovennevnte bakgrunn har skattekontoret etter en konkret helhetsvurdering kommet frem til at klager ikke kan anses for å drive næringsvirksomhet etter mval § 2-1 første ledd.

Ettersom klager etter dette aldri har hatt rett til å stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det etter skattekontorets oppfatning ikke grunnlag for å oppheve vedtaket om sletting. På bakgrunn av ovennevnte, fastholdes skattekontorets vedtak av 26. mars 2014.  

2. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til punkt 1.

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Med hjemmel i § 18-1 første ledd bokstav c tilbakefører skattekontoret inngående merverdiavgift med kr 490 887: Det er dette beløpet som er fradragsført i avgiftsoppgjørene fom 5. termin 2012 tom 5. termin 2013."

2.3 Klagers innsigelser

Klager har ikke kommet med særskilte bemerkninger til selve tilbakeføringen av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift. Klager gir imidlertid uttrykk for at vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift må oppheves, da klager er av den klare oppfatning at det foreligger grunnlag for fortsatt registrering.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av mval § 18-1 første ledd bokstav c at avgiftsmyndighetene kan kreve tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetalt dersom noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Etter skattekontorets vurdering, så har virksomheten blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering, jf drøftelsen over under punkt 1. Som et resultat av at virksomheten har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret og således krevd fradrag for anskaffelser knyttet til den registrerte virksomheten, så vil dette innebære at staten er påført et avgiftstap. De objektive vilkårene for å kreve tidligere fradragsført inngående merverdiavgift tilbakebetalt er således oppfylt, jf mval § 18-1 første ledd bokstav c. Videre må det foretas en vurdering i forhold til hvorvidt tilbakebetaling skal kreves, jf ordlyden "kan" i mval § 18-1 første ledd.

Ordlyden "kan" i mval § 18-1 første ledd synes å legge opp til at skattekontoret skal foreta en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det følger imidlertid av forarbeidene til mval 1969 § 55 første ledd nr 3 (nåværende mval § 18-1 først ledd bokstav c), og omfattende forvaltnings-praksis at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakebetales. Det vises særlig til Finansdepartementets uttalelser i Ot prp nr 84 (1988-1989), hvor det blant annet fremgår følgende:

"Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende, anser en det riktig at den uriktig registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for dette, slår til. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

Skattedirektoratet har videre uttalt i fellesskriv 9. desember 2011 til skattekontorene at korrekt avgiftsstatus skal gjenopprettes uten at subjektive forhold trekkes inn. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold i foreliggende sak som skulle tilsi at tilbakebetaling ikke skulle skje.

På bakgrunn av en konkret helhetsvurdering finner skattekontoret at vilkårene for tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift er oppfylt, jf mval § 18-1 første ledd bokstav c.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt 

V e d t a k :

Det påklagede vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret og etterberegning av avgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.