Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift innberettet på tilleggsoppgaver for årene 2007, 2008 og 2009.

Påklaget beløp utgjør kr 367 853.

Stikkord:  Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

Bransje: Fotball

Mval. 2009:  § 18-1(1) bokstav b

Skatteetaten.no: 
Unntak    
Fritak    
Fradrag

 

          Innstillingsdato: 20. novebmer 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8396 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1994. Virksomheten har fotball som formål og er registrert med næring idrettslag – klubber med næringskode 93.120, samt utleie av egen eller leid fast eiendom ellers fra 1. termin 2014.

I vedtak av 06.08.2010 ble den fradragsførte  inngående merverdiavgift tilbakeført for årene 2007, 2008 og 2009. Skattekontoret mottok klage den 24.08.2010 fra A Advokatfirma DA på vegne av virksomheten,. Klagefristen er overholdt.

Ytterligere klage og krav om avslutning av saken er mottatt 15.10.2013.

Påklaget beløp utgjør:

Termin/År Inng.avg.
3/2007  158.881
3/2008 73.233
3/2009 135.739
Sum  367 853

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt Påtalemyndigheten.

Innstillingen har vært forelagt klager til uttalelse. Merknader til innstillingen er mottatt i e-post av 12.11.2014.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
 1 Forklaring til innsendte tilleggsoppgaver 12.04.2010
 2 Varsel om fastsettelse 08.06.2010
 3 Tilsvar til varsel om etterberegning 21.06.2010
 4 Vedtak om etterberegning 06.08.2010
 5 Klage på etterberegning av avgift 24.08.2010
 6 Klage mva – klage etterberegning 29.11.2011
 7 Opprettholdelse av klage  19.12.2011
 8 Klage på vedtak om etterberegning av avgift 06.01.2012
 9 FKH – videre behandling av klage 11.01.2012
10 Klage mva – klage etterberegning 02.02.2012
11 Vedr. manglende behandling av klage – fra Sivilombudsmannen 13.03.2010
12 Muligheten for å trekke klage 15.03.2012
13 Muligheten for å trekke klage 15.03.2012
14 Sak om manglende behandling av klage 11.04.2012
15 Brev fra klager vedr forlik 15.06.2012
16 Orientering om manglende behandling av klage 15.08.2012
17 Sakskostnader 06.09.2012
18 Klage på avslag om sakskostnader 26.09.2012
19 Klage på vedtak om avslag på sakskostnader samt anmodning om behandling av krav om erstatning for sakskostnader 02.01.2013
20 Vedr kjennelse avsagt av Kristiansand tingrett 24.01.2013
21 Krav om avslutning av sak 11.10.2013
22 Status i sak  14.11.2013
23 Ber om ny innstilling til nemnda 25.02.2014
24 Oversendelse av innstilling til uttalelse 30.10.2014
25 Kommentarer til innstilling 12.11.2014
A1 Agder lagmannsrett kjennelse av 25.06.2013 LA-2013-6745
A2 Kl-6443  KMVA-2009-6443
A3 Kl-6081 KMVA-2007-6081

1. Klagen gjelder

Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 367 853.

2. Sakens faktum

Den 12.04.2010 sendte Klager inn 3 tilleggsoppgaver for årene 2007, 2008 og 2009 på 3. termin for hvert av årene. Det ble i oppgavene vist til forklaringsbrev fra A Advokatfirma DA.

Av forklaringsbrevet fremgår det at tilleggsoppgavene er innsendt på bakgrunn av 2 avgjørelser fattet i Klagenemnda for merverdiavgift, henholdsvis KMVA-2007-6081 og KMVA-2009-6443, hvor nemnda har kommet til at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere avgiftsmessig skal anses som fritatt og ikke unntatt omsetning. Dette synspunktet innebærer at Klager  vil ha rett på ett høyere fradrag for inngående merverdiavgift, da omsetningen nå skal regnes med i grunnlaget for fordelingsnøkkelen for fradragsrett.

Skattekontoret varsler den 08.06.2010 om etterberegning av det økte fradraget for inngående merverdiavgift som er krevd i tilleggsoppgavene. Skattekontoret legger til grunn at avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift ikke er riktige. Skattekontoret viser videre til Skattedirektoratets tolkningsuttalelse av 21.12.2001 gitt i tilknytning til mval. 1696 § 5b nr 12 og etterfølgende forvaltningspraksis, hvor omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere anses som unntatt merverdiavgiftsloven, ikke fritatt som lagt til grunn i klagenemndsavgjørelsene.

I tilsvar til varsel av 21.06.2010 anfører klager at avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift må legges til grunn og at skattekontoret ikke kan se vekk fra avgjørelsene ved spørsmålet om omsetningen skal anses fritatt eller unntatt.

Skattekontoret fatter den 06.08.2010 vedtak i tråd med varselet. Som begrunnelse for vedtaket vises det til at Skattedirektoratet har begjært klagenemndsavgjørelsene omgjort, og at en må legge til grunn at slik omsetning må anses som unntatt i tråd med Skattedirektoratet fortokningsuttalelse og forvaltningspraksis siden momsreformen i 2001.

Vedtak blir påklaget i brev av 24.08.2010.

I brev av 29.11.2011 redegjør skattekontoret for Finansdepartementets brev av 16.09.2011 til Skattedirektoratet. Videre vises det til direktoratets fellesskriv av 09.11.2011, hvor det legges til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere skal anses som avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret ber om at klager sender inn korrigerte tilleggsoppgaver hvor den utgående merverdiavgiften er tatt med.

Klager etterkommer ikke skattekontorets anmodning om å sende inn korrigerte oppgaver, men ber i brev av 19.12.2011 om at klagen likevel tas til behandling. Dette da en eventuell utgående merverdiavgift ikke er noen forutsetning for å kunne behandle spørsmålet om økt fradragsrett for inngående merverdiavgift i tråd med de avsagte klagenemndsavgjørelsene.

I skattekontorets brev av 06.01.2012 ber skattekontoret med hjemmel i mval. § 15-11 (1) igjen om at klager fremlegger opplysninger om hvor stor omsetning klager har hatt i forbindelse med salg/utleie av spillere. Videre varsles det om at vedtaket av 06.08.2010 vil bli omgjort ved at den inngående avgiften vil bli økt tilsvarende oppgitte tall i hht innsendte tilleggsoppgaver, og at skattekontoret vil etterberegne den utgående merverdiavgiften.

I brev av 11.01.2012 ber klager igjen om at klagen sendes til Klagenemnda for merverdiavgift uten at å sende inn opplysninger vedrørende utgående merverdiavgift på omsetningen.

Skattekontoret informerer i brev av 02.02.2012 om at klagebehandlingen utsettes i påvente av at omsetningstallene sendes inn.

Den 13.03.2012 mottar skattekontoret en henvendelse fra Sivilombudsmannen om manglende behandling av innsendt klage, da klager har tatt kontakt med Sivilombudsmannen i sakens anledning. Skattekontorets svar er sendt Sivilombudsmannen den 11.04.2012.

I e-postkorrespondanse mellom klager og skattekontoret av 15.03.2012 fremkommer det at en diskuterer muligheten av at klager trekker klagen mot at skattekontoret avstår fra å etterberegne den utgående merverdiavgiften for samme periode.

I brev av 15.06.2012 fra klager orienteres det om at forliket aksepteres under forutsetning av at det og gis dekning for klagers påløpte sakskostnader. Skattekontoret fatter den 06.09.2012 vedtak om avslag på dekning av sakskostnader. I mellomtiden mottar skattekontoret brev om avslutning av saken fra Sivilombudsmannen den 15.08.2012.

Vedtaket om avslag på dekning av sakskostander blir påklaget i brev av 26.09.2012, og saken blir sendt Skattedirektoratet den 02.01.2013.

Den 24.01.2013 sender skattekontoret e-post til klager hvor en henviser til Kristiansand tingretts kjennelse av 02.11.2012, og ber om å få tilsendt krav om sakskostnader.

Den 11.10.2013 sender klager inn et brev og ber om at saken avsluttes. Den 14.11.2013 skriver skattekontoret i brev til klager at en avventer ferdigsstillelse av klagen i påvente av nye retningslinjer fra Skattedirektoratet. Slike retningslinjer blir gitt i Skattedirektoratets fellesskriv av 24.02.2014.

Den 25.02.2014 ber klager om at saken sendes til Klagenemnda for merverdiavgift til avgjørelse. 

3. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 06.08.2010:
"Vi viser til tidligere varsel datert 08.06.2010 samt svar fra virksomheten datert 21.06.2010. 

Klager har på bakgrunn av avgjørelsene fra Klagenemda vedrørende klagesakene 6081 og 6443 innsendt tilleggsoppgaver for 3.termin 2007, 3.termin 2008 og 3.termin 2009. Tilsammen er det krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 367 853.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b vedtatt å tilbakeføre den inngående avgiften som er innberettet på tilleggsoppgavene, kr 367 853.

Begrunnelse

Vi viser til vår redegjørelse i varsel av 8.06.2010:

"Etter merverdiavgiftsloven § 21 (§ 8-1) kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.   Dersom varer og tjenester anskaffes under ett til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, skal den inngående merverdiavgiften fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 23 og forskrift nr. 18 (§ 8-2) om forholdsmessig fradrag for inngående avgift.   Begrunnelsen for tilbakeføringen er at det er fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser hvor det ikke foreligger fradragsrett. Dette gjelder anskaffelser i forbindelse med spillersalg. Fradragsrett er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr 12 som positivt sier at: 'rett til å utøve idrettsaktiviteter' er utenfor merverdiavgiftsloven.

I følge klagenemdsavgjørelsene klagesak nr 6081 av 5.12.2007 og klagesak nr 6443 av 22.06.2009 er spillersalg avgiftsfri omsetning og ikke utenfor loven. Klagenemnden kom frem til sin konklusjon på bakgrunn av avsnittet i Merverdiavgiftshåndboken (2006) side 139 samt Merverdiavgiftshåndboken (2007) side 144 og 145. Dette avsnittet sier følgende:

'Ved salg av idrettsutøvere, herunder fotballspillere vil moderklubben omsette retten til å benytte spilleren og motta vederlag for dette. Dette er i utgangspunktet en avgiftspliktig tjeneste, men det antas at tjenesten i stor grad er knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av vederlaget ikke skal beregnes. Av konsekvenshensyn gjøres et tilsvarende unntak for salg/utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag. En spilleragent som beregner seg vederlag for gjennomføringen av salget av spilleren vil imidlertid ikke falle innenfor idrettsunntaket. Dette antas å være en selvstendig avgiftspliktig formidlingstjeneste.'   Klagenemnden oppfatter dette slik at det ikke kan tolkes på noen annen måte enn at så lenge det er snakk om en i utgangspunktet avgiftspliktig tjeneste der det likevel ikke skal oppkreves avgift så er det i realiteten gitt et fritak etter merverdiavgiftsloven § 70 som gir klubbene fradragsrett for inngående merverdiavgift, mens omsetningen er fritatt for avgiftsberegning.

Skattekontoret vil bemerke at uttalelsen det er referert til ovenfor i merverdiavgiftshåndboken, er hentet fra brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene av 21. desember 2001. Dette brevet er skrevet som en fortolkningsuttalelse i tilknytning til merverdiavgiftsunntaket for kunst, kultur, underholdning og idrett. Uttalelsen som er gjengitt er avgitt i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 5 b nr 12. Paragrafen gjelder ulike typer omsetning som er utenfor loven. Etter som lovbestemmelsen regulerer hva som er utenfor loven og ikke det som er fritatt mener skattekontoret at uttalelsen ikke kan tolkes på noen annen måte enn at den i utgangspunktet avgiftspliktige tjenesten er utenfor loven. Slik omsetning skal derfor ikke med som pliktig omsetning når en beregner fordelingsnøkkel for forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift tilknyttet denne omsetningen er ikke fradragsberettiget.   Da sitatet som nevnt er hentet fra et brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene som en tolkningsuttalelse er skattekontorets oppfatning at en her ikke kan tolke det til at en har et fritak etter merverdiavgiftsloven § 70.

Tilsvar fra virksomheten

Det virksomheten reagerer på er at avgiftsmyndighetene ikke respekterer de avgjørelser som er tatt av Klagenemnda for merverdiavgift. Forvaltningssystemet for avgiftsaker er at vedtak fattes av skattekontoret, mens klagesaker (med unntak av klagesaker under NOK 15.000) avgjøres av Klagenemnda for merverdiavgift. I henhold den gamle merverdiavgiftslov hadde Finansdepartementet en omgjørelsesadgang hvis de var uenig i en klagenemndsavgjørelse. Denne omgjøringsadgang ble ikke videreført i den nye merverdiavgiftloven som ble gjeldende fra 1. januar 2010.

Hvis Finansdepartementet er uenig med Klagenemnda tilsier de nye reglene at Finansdepartementet må reise søksmål.

I og med at Finansdepartementet ikke omgjorde avgjørelsene i de to nevnte klagesaker i den perioden de hadde adgang til å omgjøre vedtakene fra Klagenemnda, må Klagenemndas avgjørelser legges til grunn. Når Finansdepartementet ikke har benyttet den retten de tidligere har hatt til å omgjøre klagesakene, og heller ikke har benyttet seg av den retten de nå har hatt til å gå til sak mot klagenemnda ved klagenemndas leder jf. merverdiavgiftsloven § 20-2, må Finansdepartementet forholde seg til den rettsoppfatningen som følger av klagesakene på lik linje med de avgiftspliktige.

En fastholdelse av skattekontorets synspunkt i denne saken vil medføre en forskjellsbehandling i like saker ved at de to fotballklubbene som har fått sin sak behandlet i Klagenemnda har fått medhold.

Skattekontorets kommentarer til virksomhetens tilsvar

Før 01.01.2010 var det slik at dersom skattekontoret og Skattedirektoratet mente at en avgjørelse fattet av Klagenemnda var basert på feil rettsoppfatning kunne direktoratet begjære vedtaket omgjort av Finansdepartementet. Både sak nr 6081 og sak nr 6443 er begjært omgjort, men Finansdepartementet har ikke tatt stilling til begjæringene om omgjøring innen omgjøringsadgangen falt bort fra årsskiftet 01.01.2010.

Dette medfører ikke at en kan legge til grunn at departementet mener at nemndas avgjørelser er riktige. I Finansdepartementets Høringsnotat av 16. februar 2010 (korrigert versjon 1. mars 2010) side 61 skriver departementet (Forslag om utvidet merverdiavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet):

'Departementet gjør oppmerksom på at Klagenemnda for merverdiavgift i avgjørelse 5. desember 2007 i sak nr 6081 la til grunn at omsetning og utleie av retten til benytte idrettsutøvere etter sin art er avgiftspliktig, likevel slik at omsetningen er fritatt. Departementet mener rettsoppfatningen lagt til grunn i saken av nemnda, er feil.'

I den nye utgaven av avgiftshåndboken (6. utgave 1. opplag side 205) legges det til grunn samme rettsoppfatning som departementet, nemlig at det innebærer et avgiftsunntak at slik omsetning ikke skal avgiftsberegnes, ikke et fritak som kommer inn under loven som sådan, og som gir økt rett til fradrag.

'Ved salg av idrettsutøvere, herunder fotballspillere, vil moderklubben omsette retten til å benytte spilleren og motta vederlag for dette. Dette er i utgangspunktet en avgiftspliktig tjeneste, men det antas at tjenesten i stor grad er knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av vederlaget ikke skal beregnes. Av konsekvenshensyn gjøres et tilsvarende unntak for salg/ utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag.'

Det betyr at skattekontoret vil nekte å anvise eventuelle tilleggsoppgaver som mottas på bakgrunn av en rettsoppfatning om at klubbene har rett til et større fradrag for fellesanskaffelser, basert på at en medtar omsetning/utleie av spillere i fordelingsnøkkelen.

Konklusjon

Ut fra ovenstående har skattekontoret vedtatt å tilbakeføre inngående avgift som er innberettet på tilleggsopgavene for 3.termin 2007, 3.termin 2008 og 3.termin 2009, tilsammen kr 367 853."  

4. Klagers innsigelser

Klager anfører at skattekontoret må legge til grunn den rettsoppfatningen som er kommet til uttrykk i klagesak KMVA-2007-6081 og KMVA-2009-6443. Det vises i denne forbindelse til at forvaltningssystemet for avgiftssaker er at vedtak fattes av skattekontoret og at klagesaker avgjøres av Klagenemnda for merverdiavgift. Rettsoppfatningen som legges til grunn av nemnda må respekteres av skattekontoret, for at systemet skal fungere etter intensjonen.

Videre vises det til at Finansdepartementet ikke har benyttet seg av omgjøringsadgangen den hadde etter tidligere lov om å omgjøre en klagenemndsavgjørelse, ei heller er muligheten til å gå til søksmål etter merverdiavgiftsloven 2009 benyttet. Dette innebærer etter klagers oppfatning at en da må forholde seg til den rettsoppfatning som følger av klagesakene på lik linje med de avgiftspliktige.

Klager anfører at en fastholdelse av skattekontorets standpunkt i denne saken vil medføre en forskjellsbehandling i like saker ved at de to fotballklubbene som har fått sin sak behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift har fått medhold.

I brev av 11.10.2013 viser klager til at spørsmålet nå er endelig avgjort i kjennelse avsagt i Agder lagmannsrett den 25.06.2013, ved at saken er nektet fremmet for Høyesterett i kjennelse av 07.10.2013. Klager anfører at saken avgjort i Agder lagmannsrett er identisk med foreliggende sak ved at det i begge sakene er spørsmål om den avgiftsmessige behandlingen av kjøp og salg av fotballspillere i perioden før 01.07.2010. Da domstolene har konkludert med at slik omsetning skal anses som fritatt vil skattekontorets påstand om at dette i realiteten er ordinær avgiftspliktig omsetning være endelig tilbakevist.

Klagers merknader til innstillingen Klager har bedt om at merknadene inntas i sin helhet. Det vises derfor til klagers vedlegg til e-post av 12.11.2014:

"Kommentar til innstilling Innledningsvis vil vi bemerke saken har pågått over flere år, og det er en omfattende mengde vedlegg og skriv som har vært påberopt i saken. Skattekontoret har imidlertid gjort en god jobb med å holde innstillingen kortfattet og poengtert, noe vi setter pris på. Vi har enkelte kommentarer, særlig knyttet til skattekontorets vurdering av klagen.

Ut fra innstillingen legger vi til grunn at Skatteetaten nå har frafalt påstanden om at kjøp og salg av spillere skal anses som avgiftspliktig omsetning, se bl.a. brev av 29. november 2011. Spørsmålet for nemnda er om kjøp og salg av spillere er unntatt eller fritatt for merverdiavgift. Skattekontoret er med dette tilbake til det utgangspunkt man tok sommeren 2010.

Vi anser skattekontorets syn for å være tilbakevist gjennom klagenemndas avgjørelse i KMVA6081 og KMVA6443, Kristiansand tingretts dom av 2. november 2012 og påfølgende ankebehandling i Agder lagmannsrett. For ordens skyld bemerkes at lagmannsrettens kjennelse ble anket til Høyesterett, hvor ankeutvalget 7. oktober 2013 uttalte følgende:

"Høyesteretts ankeutvalg finner enstemmig at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende sak eller andre forhold tilsier at anken blir prøvd"

Vi ser videre at skattekontoret fastholder påstanden om at Finansdepartementet ikke omgjorde KMVA6081 og KMVA6443 ettersom man ville miste omgjøringsadgangen i forbindelse med overgang til ny Merverdiavgiftslov. Denne påstanden ble først fremsatt i brev av 16. september 2011, fire år etter nemndas vedtak i sak 6081. Vi bemerker videre at det aktuelle brevet fra 2011 er nevnt i dommen fra Agder lagmannsrett, påstanden må følgelig regnes som tilbakevist av lagmannsretten. Hensynet til forutsigbarhet tilsier videre at påstand om "implisert omgjøring", fremsatt flere år etter vedtaksdato, ikke kan tillegges vekt.

For ordens skyld nevner vi og at i klagesak 6051 fattet departementet omgjøringsvedtak 16. mars 2009, 15 måneder etter at nemnda fattet vedtak i sak 6081. Omgjøringsadgangen har altså blitt praktisert i lang tid etter at nemnda fattet sitt vedtak.

Dette spørsmålet er imidlertid av minimal betydning, ettersom hverken lagmannsretten eller Høyesterett fant grunnlag for å fravike nemndas konklusjon. Selv en korrekt gjennomført omgjøring av de to vedtakene vil måtte vike for avgjørelser i de ordinære domstolene.

Skattekontoret har videre vist til fellesskriv av 24. februar 2014, vedrørende behandling av kjøp og salg av fotballspillere i perioden før 1. juli 2010. Vi har enkelte kommentarer til dette skrivet.

Skattedirektoratet begrunner sitt syn med at kjennelsen fra lagmannsretten er "uriktig". Videre at "Staten […] aldri har ment at denne omsetningen har vært fritatt". Dette er essensen i statens påstander i den nevnte sak fra Agder lagmannsrett, resultatet i saken taler her for seg selv.

Skattedirektoratet har videre vist til at omsetningen har vært behandlet som unntatt merverdiavgift siden 2001, og uttaler følgende:

"Det er imidlertid et faktum at Skattedirektoratet allerede i fortolkningsuttalelse av 21. september [desember] 2001 og i etterfølgende langvarig fast praksis har lagt til grunn at omsetningen var unntatt. Det er i denne saken et åpent spørsmål om man er i en situasjon hvor langvarig forvaltningspraksis som følges konsekvent rettskildemessig har trinnhøyde som gjør at den ikke kan fravikes uten gjennom lov eller forskrift. "

Den "faste og langvarige praksis" skattekontoret viser til startet høsten 2001. Praksis ble imidlertid fraveket ved nemndas vedtak i KMVA6081, fattet 5. desember 2007. Dette vedtaket bygger igjen på en uttalelse gitt av Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken 2006, utgitt i mars 2006.

Den påståtte faste praksis det vises til har altså ikke strukket seg lenger enn 5-6 år, og gjelder et relativt snevert felt av merverdiavgiftsloven. Vi viser i den sammenheng til RT1985.93, hvor en anført fast praksis på fem år ikke ble ansatt for å kvalifisere til "langvarig".

Påstanden om at det foreligger en "fast praksis" knyttet til kjøp og salg av fotballspillere ble tilbakevist av Agder lagmannsrett:

"Rettstilstanden har imidlertid vært uklar når det gjelder merverdiavgift knyttet til kjøp og salg av spillere etter 1969-loven. Praksis synes heller ikke å ha vært ensartet"

Praksis omkring kjøp og salg av spillere har altså vært hverken fast eller langvarig, og kan følgelig ikke tillegges betydning.

For ordens skyld bemerkes Høyesterett i flere saker har presisert at selv fast og langvarig avgiftspraksis er av begrenset verdi, se eksempelvis RT2005.951 (Porthuset) eller RT2003.1821 (Hunsbedt). Særlig førstnevnte sak er interessant, da staten anført en fast praksis fra 1970 til 2002. Høyesterett konkluderte med at praksis var feil, og måtte følgelig settes til side, uavhengig av lengde på praksis.

Skattekontoret har videre vist til at det i andre saker er inngått forlik i tråd med det syn skattekontoret legger til grunn i innstillingen. Vi bemerker at dersom det foreligger upubliserte forlik som er i strid med den praksis nemnd og domstol har lagt til grunn bør skattekontoret vurdere å ta opp de til ny behandling. Vi ser imidlertid ikke at de har relevans for denne saken.

Avslutningsvis har vi noen kommentarer til saksbehandlingen. Når saken nå fremmes for nemnd er det mer enn fire år siden klagen ble sendt Skatt x. Det var allerede på klagetidspunkt klart at spørsmålet kun ville ha historisk interesse, siden regelverket ble endret med virkning fra 1. juli 2010. Spørsmålet angår videre en svært begrenset gruppe næringsdrivende, og relativt små beløp. Til tross for dette har Skattedirektoratet og Finansdepartementet utgitt et bemerkelsesverdig antall instrukser og uttalelser i anledning saken.

Saksbehandlingen har flere ganger vært stanset i påvente at Skattedirektoratet skal komme med nye retningslinjer. Direktoratet har underveis instruert skattekontorene til først å legge til grunn at omsetningen er unntatt, så at den er ordinær avgiftspliktig, før man igjen er tilbake på unntatt. Det eneste man ikke har villet vurdere er å faktisk fremme klagen for det eneste organet som har myndighet til å fatte en avgjørelse.  I stedet har man truet med å behandle omsetningen som avgiftspliktig om klagen opprettholdes, men unntatt om klagen trekkes.

Etter fire år fremmes klagen omsider for behandling, med påstander som er identiske med det partene anførte i 2010. Den sentrale forskjellen er at Skatteetatens syn i mellomtiden er prøvd og forkastet av domstolene, uten at Skattedirektoratet synes å tillegge det særlig vekt. For vår del må vi følgelig be nemnda opprettholde det standpunkt man tok i 2007, og som senere er opprettholdt i nemnd og domstoler, at kjøp og salg av fotballspillere i perioden 2007-2009 var klassifisert som fritatt for utgående merverdiavgift."

5. Skattekontorets vurdering av klagen

Innledningsvis vil skattekontoret vise til at det ikke foreligger uenighet om faktum i foreliggende sak.   Etter merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 (mval. 1969) § 1 skal det betales merverdiavgift på kjøp og salg av varer og tjenester. I § 5 b nr. 12 er det imidlertid gjort unntak for "rett til å utøve idrettsaktiviteter". Næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. 1969 § 21. For virksomheter som driver både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet skal det for fellesanskaffelser beregnes et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval. 1969 § 23 og forskrift nr 18.

Saken gjelder den merverdiavgiftsmessige behandlingen av omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere før 01.07.2010.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 (mval. 2009) § 3-8 (2), som trådte i kraft 01.07.2010, at unntaket for retten til å utøve idrettsaktiviteter ikke omfatter "omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere", hvilket innebærer at omsetningen pr i dag anses som avgiftspliktig omsetning.

Utgangspunktet for saken er altså mval. 1969 § 5 b nr. 12 hvor det er gjort unntak for "rett til å utøve idrettsaktiviteter". Hvorvidt omsetning ved kjøp og salg av spillere inngår i denne unntaksbestemmelsen er ikke nærmere spesifisert i verken lovens ordlyd eller i forarbeidene til bestemmelsen.

Imidlertid er det i fellesskriv fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene den 21.12.2001 uttalte følgende om ovennevnte unntaksbestemmelse:

"Ved salg av idrettsutøvere, herunder fotballspillere vil moderklubben omsette retten til å benytte spilleren og motta vederlag for dette. Dette er i utgangspunktet en avgiftspliktig tjeneste, men det antas at tjenesten i stor grad er knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av vederlaget ikke skal beregnes. Av konsekvenshensyn gjøres et tilsvarende unntak for salg/utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag. En spilleragent som beregner seg vederlag for gjennomføringen av salget av spilleren vil imidlertid ikke falle innenfor idrettsunntaket. Dette antas å være en selvstendig avgiftspliktig formidlingstjeneste."

Fortolkningsuttalelsen er senere inntatt i merverdiavgiftshåndboken, eksempelvis i Merverdiavgiftshåndboken (2006) side 139.

På bakgrunn av denne uttalelsen ble det i forvaltningspraksis lagt til grunn at omsetningen av retten til å benytte idrettsutøvere var unntatt fra merverdiavgiftsloven. Begrunnelsen for denne rettsoppfatningen var at slik omsetning i stor grad ble ansett knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet.

I to klagenemndssaker, KMVA-2007-6081 for avgiftsåret 2005 og KMVA-2009-6443 for avgiftsåret 2006, kom Klagenemnda for merverdiavgift likevel til at omsetning av retten til å benytte idrettsutøver, her fotballspillere, etter en tolkning av uttalelsen fra 21.12.2001, måtte anses som fritatt etter fritaksbestemmelsen i mval. 1969 § 70. Sakene gjaldt fotballklubber som anførte at den ikke avgiftsberegnede omsetningen av spillerrettigheter (salg av fotballspillere) skulle medtas som avgiftspliktig omsetning ved fastsettelsen av fradragsberettiget inngående avgift på fellesanskaffelser. Skattekontoret og Skattedirektoratet mente imidlertid at omsetningen måtte henføres til idrettsaktiviteten og således kun tas med i fotballklubbenes samlede omsetning.

Klagenemndssakene ble oversendt Finansdepartementet med anmodning om omgjøring. Skattedirektoratet begrunnet anmodningene med at det i praksis var lagt til grunn at omsetningen var fritatt med hjemmel i daværende § 70, men at fritaket innebar et unntak, dvs. at det ikke forelå fradragsrett. Under henvisning til at omgjøringsadgangen ikke ville bli videreført i den nye merverdiavgiftsloven, tok Finansdepartementet ikke stilling til omgjøringsanmodningene. Begge vedtak er derfor blitt stående med den konsekvens at de to fotballklubbene som fikk sine saker prøvet, ble behandlet i samsvar med klagenemndas avgjørelser.

Finansdepartementet uttalte i Prop. 119 LS (2009-2010) side 54 at Skattedirektoratets rettsoppfatning i uttalelsen fra 2001 ikke hadde forankring i loven, og at Klagenemnda for merverdiavgift sin oppfatning fra 2007 ikke var riktig. Finansdepartementet anså det slik at det var behov for en klargjøring av loven på dette punktet og fant det derfor hensiktsmessig at det ble inntatt en presisering i loven om at omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere er avgiftspliktig. Stortinget sluttet seg til lovforslaget, og det ble inntatt en presisering i § 3-8 (2) annet punktum.

Flere fotballklubber hadde imidlertid, som i foreliggende sak, allerede sendt inn tilleggsoppgaver hvor de krevde økt  fradrag for inngående merverdiavgift på bakgrunn av avgjørelsene fattet i Klagenemnda for merverdiavgift. Skattedirektoratet ba derfor om Finansdepartementets oppfatning før skattekontorene behandlet disse sakene.

Fra Finansdepartementets brev av 16.09.2011 til Skattedirektoratet side 3 siteres følgende:

"Uttalelsen som ble gitt i Prop. 119 LS (2009-2010) må forstås som en oppfatning av hva som siden 2001 har vært gjeldende rett. Departementet legger til grunn at det er denne rettsoppfatning avgiftsmyndighetene skal bygge på i saker som nå er til behandling. Beslutningen om ikke å omgjøre vedtakene fra Klagenemnda for merverdiavgift var som nevnt begrunnet med at departementets omgjøringsadgang ikke ville bli videreført i merverdiavgiftsloven av 2009."

På bakgrunn av uttalelsen fra Finansdepartementet kom Skattedirektoratet med et fellesskriv den 09.11.2011 hvor det uttales følgende:

"Som det fremgår av brevets side 3 er Finansdepartementet av den klare oppfatning at ved behandling av tilbakebetalingskravene skal skattekontorene legge til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere var avgiftspliktig også før 1. juli 2010, med  plikt til å beregne utgående avgift og rett til å fradragsføre inngående avgift.

Skattedirektoratet ber nå om at skattekontorene gjenopptar behandlingen av sakene som er stillt i bero, og ved den videre saksbehandling legger den ovennevnte rettsoppfatning til grunn."

I tråd med nevnte fellesskriv sendte skattekontoret brev til klager hvor vi ba om at det ble sendt inn korrigerte tilleggsoppgaver hvor den utgående merverdiavgiften og ble tatt med.  Klager mente at saken kunne behandles av Klagenemnda for merverdiavgift uten at det ble sendt inn en slik korrigert tilleggsoppgave. Som ved flere lignende saker for skattekontoret ble det vurdert forlik i sakens anledning. Imidlertid ønsket klager at krav om sakskostnader skulle inngå som en del av forliket. Slik sto saken da Agder lagmannsrett avsa den 25.06.2013 en kjennelse hvor retten prejudisielt tok stilling til spørsmålet om avgiftsplikt ved omsetning av retten til å benytte fotballspillere.

I ovennevnte kjennelse ble samme rettsoppfatning lagt til grunn som i sakene fra Klagenemnda for merverdiavgift fra hhv. 2007 og 2009. Faktum i saken var imidlertid et annet enn det som ble behandlet i nemnda, da den gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift for omsetning av spillere, hvor skattekontoret hadde lagt til grunn at omsetningen var avgiftspliktig, og ikke unntatt eller fritatt på forhold før 01.07.2010.  Lagmannsretten kom imidlertid til at slik omsetning etter mval. 1969 måtte anses som fritatt etter § 70.

Skattedirektoratet ga på bakgrunn av denne kjennelsen beskjed til skattekontorene om å avvente behandling av pågående saker i påvente av en uttalelse. Uttalelsen kom i fellesskriv av 24.02.2014, hvor Skattedirektoratet uttaler følgende:

"Skattedirektoratet er av den oppfatning at den rettsoppfatning Agder lagmannsretts kjennelse bygger på er uriktig, og ikke kan danne grunnlag for endring av rettstilstanden for vurderingen av avgiftsmessig status for omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere. Det erkjennes at det har hersket usikkerhet rundt spørsmålet om hva som er riktig rettsoppfatning for denne omsetningen. Staten, ved Finansdepartementet og Skattedirektoratet, har imidlertid aldri ment at omsetningen har vært fritatt.

Finansdepartementet er av den oppfatning at omsetningen av retten til å benytte idrettsutøvere har vært avgiftspliktig siden 1. juli 2001. Det er imidlertid et faktum at Skattedirektoratet allerede i en fortolkningsuttalelse den 21. september [desember] 2001 og etterfølgende langvarig fast praksis har lagt til grunn at omsetningen var unntatt. Det er i denne saken et åpent spørsmål om man er i en situasjon hvor langvarig forvaltningspraksis som følges konsekvent rettskildemssig har trinnhøyde som gjør at den ikke kan fravikes uten gjennom lov eller forskrift.

Skattedirektoratet har på denne bakgrunn kommet til at skattekontorene ved behandlingen av spørsmålet om avgiftsforholdene ved omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere, skal legge til grunn at for perioden mellom 1. juli 2001 og 1. juli 2010 var slik omsetning unntatt fra merverdiavgift. Dette innebærer ingen fradragsrett, men heller ingen plikt til å beregne utgående merverdiavgift. Fra og med 1. juli 2010 er rettsoppfatningen klar."

Når det gjelder klagers anførsler om at skattekontoret er forpliktet til å legge til grunn den rettsoppfatning som fremgår av klagenemndssakene og nå avsagt kjennelse i Agder lagmannsrett, vil skattekontoret vise til ovennevnte fellesskriv fra Skattedirektoratet hvor det klart gjøres gjeldende at rettsoppfatningen for disse forholdene, som lagt til grunn i ovennevnte avgjørelser, etter Skattedirektoratets oppfatning er uriktig og at skattekontorene ved behandling av disse sakene skal legge til grunn at omsetning av rett til å benytte idrettsutøvere for perioden mellom 01.07.2001 og 01.07.2010 er unntatt for avgiftsplikt. Det vil si at det ikke gis fradragsrett, men at det heller ikke foreligger noen plikt til å beregne utgående merverdiavgift.

Klager har og anført at det vil innebære en forskjellsbehandling å fravike avgjørelsene fra Klagenemnda og lagmannsretten. Skattekontoret er ikke enig med klager. Skattedirektoratets og skattekontorenes avgiftsmessige behandling på omsetning av rett til å benytte idrettsutøvere siden momsreformen i 2001 har hele tiden vært unntatt merverdiavgift. Frem til de to avgjørelsene i Klagenemnda har forvaltningspraksis på området vært entydig og ensartet. At Skattedirektoratet i fellesskrivet av 24.02.2014 angir at skattekontorene skal behandle slik omsetning som unntatt i perioden 01.07.2010 til 01.07.2010, kan etter skattekontorets oppfatning ikke anses som forskjellsbehandling, men tvert om i tråd med den entydige og ensartede forvaltningspraksisen som allerede eksisterte i perioden.

Det har og vært uttalt fra både Finansdepartementet og Skattedirektoratet at de uansett aldri har ment at omsetningen skulle være fritatt. At omsetningen anses som unntatt vil for øvrig gi samme avgiftsmessige behandling av omsetningen som i de forlik staten inngikk med øvrige fotballklubber som sendte inn tilleggsoppgaver med økt krav om fradrag for inngående merverdiavgift på bakgrunn av avgjørelsene fattet i Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattekontorets vurdering av merknadene til innstillingen

Skattekontoret viser til klagers anførsler som i hovedsak dreier seg om at skattekontorets syn er tilbakevist i de to nevnte klagenemndsavgjørelser samt i lagmannsrettens kjennelse. Til dette vil skattekontoret vise til fellesskriv av 24.02.2014 hvor Skattedirektoratet legger til grunn at skattekontorene skal behandle omsetningen av kjøp og salg av retten til å benytte fotballspillere som unntatt avgiftsplikt.

Klager har videre knyttet en del kommentarer til enkelte avsnitt i ovennevnte fellesskriv fra Skattedirektoratet vedrørende hvorvidt det kan sies å forligge en slik fast og langvarig forvaltningspraksis som ikke kan fravikes uten gjennom lov eller forskrift. Skattekontoret vil igjen her vise til felleskrivet hvor Skattedirektoratet har tatt stilling til hvordan en skal behandle omsetningen ved kjøp og salg av retten til å benytte fotballspillere avgiftsmessig forut for lovendringen med virkning fra 01.07.2010.

Forøvrig vises det til skattekontorets vurdering av klagen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Under tvil uenig. Jeg konstaterer at det har vært god tid til forberedelse i denne klagesaken. Problemstillingen i saken er ikke lenger aktuell og denne saken burde etter mitt syn vært avsluttet på minnelig vis. Jeg ønsker ikke å bidra til mer vingling i denne tematikken. Det foreligger to nemndsavgjørelser og en dom i klagers favør - de må etter mitt syn følges. Jeg vil for fremtiden oppfordre skattemyndighetene til å være klarere i sine skriv, håndbøker og i sin praksis."

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.