KMVA 8398

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Økning av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn, i det avgiftssubjektet har fastsatt beregningsgrunnlaget for lavt ved utleie av lystbåt til aksjonæren

Ileggelse av tilleggsavgift

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 162 400

Stikkord:  
Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift 
Grunnlaget for beregning av merverdiavgift - interessefellesskap    
Tilleggsavgift

Bransje:  Kysttrafikk ellers med passasjerer

Mval.:   
§ 4-4 (mval. 1969 § 19 andre ledd)
§ 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2)
§ 21-3 (mval. 1969 § 73)

Skatteetaten.no: 
Skjønnsfastsettelse og endring    
Tilleggsavgift

 

 

  Innstillingsdato: 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. desember 2014 i sak KMVA 8398 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 24.06.1999 med 3. termin 1999 som første pliktige oppgavetermin. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 50.109 kysttrafikk ellers med passasjerer.

På bakgrunn av avgrenset kontroll som ble gjennomført hos klager for perioden 1.1.2008 – 31.12.2011, gjorde skattekontoret den 13.05.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen 140 000. Det ble også ilagt 20 % tilleggsavgift.

Klage fra advokat A er mottatt 30.06.2014. Klagefristen anses overholdt da det var gitt utsatt klagefrist.

Etter mottak av klagen har skattekontoret ved brev av 23.10.2014 gjort vedtak om minking av ilagt tilleggsavgift.

Etter vedtak av 13.05.2014 om økning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift og senere vedtak av 23.10.2014 om reduksjon av ilagt tilleggsavgift, utgjør påklaget beløp:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke brakt innfor domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig ved brev av 23.10.2014. Merknader til innstillingen er mottatt ved brev av 07.11.2014 fra advokat A. Disse er redegjort for under egen overskrift etter punktet "Skattekontorets vurdering av klagen".

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 05.06.2013
2 Bilag 1-19 til rapporten 05.06.2013
3 Varsel om endring av likning og mva  17.09.2013
4 Tilsvar 22.10.2013
5 Vedtak 13.05.2014
6 Fastsettelse – flere terminer 14.05.2014
7 Utsatt klagefrist, e-poster 02.06.2014
8 E-postkorr. om anmodning om omgjøring og ny klagefrist 20.06.2014
9 Klage  27.06.2014
10 Vedtak om endring av tidligere vedtak om ileggelse av tilleggsavgift 23.10.2014
11 Klageresultat skattekontor (minking av tillggsavgift) 23.10.2014
12 Oversendelse av innstilling 23.10.2014
13 Kommentarer til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 07.11.2014
14 E-postkorr. vedk. ev. bilag til kommentarer til innstillingen 12.11.2014
15 Kopi av annonse i H Aftenblad 06.09.2011 
16 Utgående fakturaer 2008-2011 
17 Informasjon til cruisedeltakere (brosjyre) 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Skattekontorets skjønnsmessige økning av grunnlaget for utgående merverdiavgift for årene 2008-2011 i det klager anses å ha benyttet et for lavt avgiftsgrunnlag ved utleie av båt til aksjonær.

2. Ilagt tilleggsavgift 20 %.

1. Økning av utgående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret gjorde 13.05.2014 vedtak om skjønnsmessig fastsettelse av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift for årene 2008-2011. Grunnlaget for dette var at det ved skattekontorets kontroll hos klager i 2013 kom fram at klager hadde leid ut virksomhetens båt til TR, som er daglig leder, styreleder (enestyre) og aksjeeier i selskapet, til en pris som antas å ligge langt under den alminnelige omsetningsverdien, jf. mval. § 4 4 første ledd.

Båten, en B 65, ble leid ut til TR for kr 1 500 per døgn, ekskl. drivstoff og skipper. Ved utleie til andre ble det benyttet en pris på ca. kr 4 000 per time inkl. skipper. Videre ble båten under oljemessa i H leid ut for kr 35 000 per døgn.

Skattekontoret har lagt til grunn at det forliggende interessefellesskapet mellom selskapet og TR har ført til at prisen er satt lavere enn markedspris. På bakgrunn av dette ble det foretatt en skjønnsmessig økning av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18 første ledd bokstav b. Skattekontoret har ved skjønnsutmålingen ansett det som sannsynlig at det i dette tilfellet burde ha vært benyttet en pris på omlag kr 10 000 ekskl. mva per døgn.

I klagen blir det hevdet at den prisen som selskapet har benyttet ved utleie til TR med kr 1 500 per døgn utgjør markedspris, og at det derfor ikke foreligger grunnlag for den foretatte etterberegningen av utgående merverdiavgift.

Klager AS ble stiftet 27.08.1998 og er hjemmehørende i Kveien 47, i C kommune. Registrert formål er "[l]okal cruisevirksomhet, heri inkludert passasjerbefordring, bevertning og båtutleie."

Fram til mars 2008 eide TR alle aksjene i Klager AS. Da gikk D AS inn med kapital og aksjekapitalen ble økt til kr 2 450 000. Etter dette har han eid 39 % av aksjene. De resterende 61 % av aksjene er eid av D AS. TR eier 81,7 % av aksjene i D AS. Dette utgjør A-aksjene i selskapet. To sønner eier halvparten hver av de resterende aksjene i D AS, til sammen 18,3 %. Dette utgjør B aksjene.

TR har vært daglig leder, styreleder og enestyre i Klager AS i hele kontrollperioden. Hans ektefelle har vært vararepresentant til styret. TR har i kontrollperioden hatt lønn fra E AS. Han er styreleder også i E AS og D AS. Han blir i det etterfølgende dels kalt "aksjonæren".

Nøkkeltall for kontrollperioden i følge selskapets offisielle årsregnskap har vært slik:

 

2008 2009 2010 2011
Driftsinntekter 327 318 204 029 292 684 178 222
Driftskostnader 200 218 381 096 424 443 452 090
Driftsresultat 127 100 -177 067 -131 759 -273 867
Finansposter -59 907 5 032 183 -4 407
Skattekostnad 7 558 -44 345 -40 667 -77 680
Årsresultat 59 635 -127 689 -90 909 -200 594
Sum eiendeler 4 454 858 3 768 097 4 531 762 4 145 168
Sum egenkapital 2 692 097 2 564 408 2 930 065 3 134 217
Sum gjeld 1 762 761 1 203 690 1 215 103 1 397 545
Utgiftsført lønn 0 0 0 0

Det ble opplyst i forbindelse med kontrollen at virksomheten omfattet cruisevirksomhet i Xfjordene i sommersesongen med egen båt og har vært drevet siden 1999. Selskapet har hatt skjenkeløyve for slutta lag på inntil tolv personer fra og med sesongen 2009. Båten ble i kontrollperioden også leid ut under Oljemessa i H (2008 og 2010). Det er opplyst at aksjonæren og familie har brukt båten en del i forbindelse med ferier.

Selskapets båt ligger til kai ved Kveien 49, like ved aksjonærens bolig og arbeidssted. Kaieiendommen er eid av ett av de andre selskapene i "RR-konsernet".

Klager AS hadde fram til slutten av mai 2008 en Xxx 50, 1988 modell. Deretter kjøpte selskapet en brukt B 65, 1996 modell. Den er på 65 fot og kan ta tolv passasjerer. Det går fram av Skipsregistrene at bredde er 5,2 meter, dybde 2,2, lengde 19,8 meter og bruttotonnasje 53. Skipsnavnet er "F". Båten har i følge framlagt logg to MAN-motorer, hver med effekt på 1000 hk. Båten ble bruktimportert fra USA per juni 2008 for kr 3 235 860. Merverdiavgift som ble ilagt ved innførselen med kr 816 970, ble refundert på 3. termin 2008.

Det framgår av brev fra selskapets regnskapsfører av 01.09.2008, innsendt som forklaring til oppgaven for 3. termin 2008, at båten på det tidspunkt ennå ikke var registrert i Norsk ordinært skipsregister (NOR). Det var en forutsetning for å få tildelt passasjersertifikat, som igjen var en forutsetning for selskapets virksomhet. (Bilag B-5 og B-6 til kontrollrapporten). Båten synes å ha blitt registrert i NOR i begynnelsen av 2009.

Når det gjelder finansiering av båten framgår det av selskapets offisielle årsregnskap for 2008 at det ikke hadde gjeld til kredittinstitusjoner. Det fikk i 2008 tilført kr 1 500 000 ved økning i aksjekapitalen og Xxx 50 ble i mars 2008 solgt for kr 1 975 000. Det opplyses i note 6 og 8 til årsregnskapet for 2008 at selskapet hadde kortsiktig gjeld kr 329 250 til E AS og langsiktig gjeld kr 967 369 til "aksjonær". Etter hovedbokskonto 2470 hadde "RR" per 31.12.2008 en fordring på selskapet på kr 967 369. Saldo per 01.01.2008 var kr 519 197.

Det er ikke utgiftsført kaileie i G. Slike kostnader er kun utgiftsført når båten har ligget til kai i H i forbindelse med Oljemessene. Det er bokført kjøp av drivstoff i 2008 og 2011, med henholdsvis kr 10 977 og kr 26 634. Det er opplyst at selskapet ikke er belastet med kostnader til diesel i forbindelse med ferieturer. Båten har en drivstofftank på 4 100 liter.

Det framgår av rapporten at selskapet ikke har benyttet seg av eksterne salgsforetak som selger charterturer mot provisjon på utleiepriser og serveringstjenester. Det har annonsert charterturer via en internettside for formidling av charterbåter og gule sider. I august og september 2011 har det annonsert to ganger i HXX.

Det framgår av informasjon til cruisedeltakere i Xfjordene at båten kan benyttes til firmaturer, representasjon, styremøter, personalturer, blåturer, festligheter, konferanser, teambuilding og jubileumsturer. (Vedlegg 17.) Om båten opplyses det at den er på 65 fot, at den har en stor flybridge, at den har tre doble lugarer og kan ta inntil 12 passasjerer. Ellers opplyses det om serverings- og skjenkebevilling med alle rettigheter og at en selv kan være med og bestemme når og hvor turen skal gå.

I annonse i HXX 06.09.2011, under "kurs konferanseguiden", markedsføres båttur i X med "M/Y F". Annonsens tekst er som følger "Hva med å gjøre stas på forretningsforbindelser – besøkende – ansatte – osv. (Max 12 pers). Vi kjører tur når og hvor du vil, kombinert med servering av mat og drikke. Vi har skjenkebevilling med alle rettigheter." Det vises i annonsen til www.Klager.no og TR med oppgitt mobiltelefonnummer. (Vedlegg 15.) Skattekontoret har ikke kopi av selskapets nettside per 06.09.2011.

Det framgår av rapporten at etter kjøpet av "F" har selskapet hatt svake resultat. Selskapet har forklart dette med at markedet ble dårligere på grunn av finanskrisen og sterk konkurranse fra et utleieselskap i H som tilhørte I. Den nye båten var også dyrere å drifte.

Selskapets driftsinntekter i kontrollperioden har i følge regnskapet vært slik:

Driftsinntekter regnskap 2008 2009 2010 2011
Totalsum 327 318 204 029 292 684 178 222

Spesifisert har driftsinntektene vært slik:

Servering 35 245 44 232 62 068 14 386     

Utleie i forbindelse med Oljemessa i H 105 000 - 140 000 -     

 

2008 Charter ekskl. oljemessa 0   
2009 Charter ekskl. oljemessa:
   6 turer. Datoer iflg logg:
   04.06, 07.07, 25,08, 05.09 og 22.10  134 296  
2010 Charter ekskl. oljemessa:
   3 turer. Datoer iflg logg:
   01.07, 06.09 og 28.09   66 615 
2011 Charter ekskl. oljemessa:
   4 turer. Datoer iflg logg:
   20.06, 25.06, 26.08. En tur som er
   utfakturert 01.12.2011 er ikke loggført    71 236
    
Utfakturert utleie av båt til aksjonæren:    
--2008 – faktura nr. 291 av 20.12.08:
4 dgr: "Leie av 'Gamle F' påsken 2008"
15 dgr. "Leie av 'Nye F' sommer/høst 2008" 
26 500   
--2009 – faktura nr. 299 av 31.12.09:
17 dgr. "Leie av F sommerferien 2009"  25 500  
--2010 – faktura nr. 306 av 31.12.10:
16 stk "Leie av F (privat bruk) sommeren 2009"   24 000 
--2011 – faktura nr. 314 av 19.12.10:
16 stk "Servering". Fakturateksten er rettet for hånd til: "Leie av F sommeren 2011"    24 000
    
Gevinst salg driftsmidler 160 572   
Salg av båt (brukt Scand 550)    20 000
Erstatning    48 600
    
Sum 327 317 204 029 292 683 178 222
Kostnad, varekjøp servering 15 075 21 819 29 902 4 165

Sammenholdes framlagt logg med fakturaene til aksjonæren, gjelder utfakturert bruk til han følgende:

2008 Ikke spesifisert. (Det ikke er framlagt logg for 2008.)
2009 Påskeferie og 2 uker sommerferie. Perioder: 03.04-05.04 og 13.07-26.07, i alt 17 døgn.
En loggført "tur m/barnebarn til Fkaien" i slutten av mai synes ikke blitt utfakturert.
2010 2 uker sommerferie og en dag. Periode: 24.07-07.08, i alt 15 døgn + ett uidentifisert.
2011 Pinse og 2 uker sommerferie. Perioder: 10.06-13.06 og 10.07-23.07, i alt 17 døgn.

Båten har vært utleid til eksterne leietakere til overnatting og servering i forbindelse med oljemessa i H i tre døgn i 2008 og fire i 2010. Det er i alt utfakturert 13 charterturer ("båtturer", "båtskyss") i perioden 2009-2011. Det er ikke utfakturert turer i 2008. Vanlig timepris har vært kr 4 166,67, pluss mva. På to turer er det benyttet en pris på kr 3 700 og på to andre er det benyttet kr 4 000. Skattekontoret har lagt til grunn for saken at pris ved charterturer var ca. kr 4 000 per time pluss mva og drivstoff.

Etter gjennomgang av fakturaer var charterturene noe over 4,5 timer i gjennomsnitt. (Kopi av utgående fakturaer er vedlegg 16.) (Utfakturert ventetid på tre timer på tur 01.07.10 i alt kr 4 167 på faktura 300/2010 er ikke medregnet.) Minste antall utfakturerte timer på båtturer er 2,5 timer. Dette gjelder to turer, 05.09.09 og 06.09.2010, begge til en timepris av kr 4 166,67. (Faktura nr. 295/2009 og 302/2010.) På turen den 05.09.09 synes det også å ha vært med deltaker/e fra en kunde som har betalt kr 2 777,78 (faktura nr. 296/2009, kr 3 000 inkl. mva).

De loggførte charterturene har blitt utført i juni, juli, august, september og oktober, jf. tabellen ovenfor over driftsinntekter i kontrollperioden. Den utfakturerte, ikke-loggførte turen i 2011 antas, ut fra dato på faktura nr. 312, å ha blitt utført i november 2011.

Det er ingen dokumentasjon som viser hvor mange timer båtens motorer hadde vært i gang på kjøpstidspunktet, de enkelte år eller per 31.12.2011. I forbindelse med bokettersynet har selskapet avlest timeteller den 30.04.2013 og opplyst om 1588 timer for styrbord motor og 1578 timer for babord motor.

Det er ikke bokført lønn/vederlag til skipper eller annet mannskap. Aksjonæren har vært skipper på båten og ektefellen har servert mv.

Det framgår av rapporten at det ble opplyst under kontrollen at aksjonæren ved prisfastsettelsen for utleien til han ikke hadde tenkt på markedspris. Prisen for den tidligere båten, kr 1 000 per døgn, med et tillegg på 50 % var blitt benyttet. Aksjonæren påpekte at han ikke hadde tatt ut lønn etc. for noe år.

Skattekontoret gjorde på grunnlag av opplysningene som forelå en vurdering av aktiviteten i forhold til markedsleie på utleie av båten til aksjonæren og konkluderte i bokettersynsrapporten med at en døgnpris på kr 1 500 for utleie til aksjonær er urimelig lavt i forhold til utfakturert timepris til andre på ca. kr 4 000 per time ekskl. drivstoff og døgnpris på netto kr 35 000 ved utleie til andre under oljemessa. Med utgangspunkt i nevnte utfakturerte timepriser og døgnpriser eksklusive diesel, ble det anslagsvis trukket ut lønn til skipper og kvantumsrabatt på utleie til aksjonæren, og skattekontoret kom ved skjønn fram til markedspris på kr 10 000 pluss merverdiavgift per døgn. Tilsvarende markedsleie på den gamle båten, Xxx 50 1988-modell, ble satt til kr 5 000 pluss merverdiavgift.

Skattekontoret mente ut fra dette at selskapet hadde benyttet et for lavt avgiftsgrunnlag på utleien til aksjonæren, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4 (mval. 1969 § 19 andre ledd).

Selskapet ble derfor ved brev av 17.09.2013 varslet om følgende endringer i merverdiavgiften:  

2008 2009 2010 2011
Økning avgiftsgrunnlag 143 500 144 500 136 000 136 000
Økning utgående mva 25 % mva, 4. termin 35 875 36 125 34 000 34 000

Etter tilsvar fra advokat A, J Advokatfirma ANS, mottatt 23.10.2013, gjorde skattekontoret vedtak i saken 13.05.2014 i samsvar med varselet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

”Merverdiavgift

Utleie av båt til selskapets aksjonær, er omsetning som det skal beregnes avgift av jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Når det foreligger interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av tjenesten, og dette må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi jf mval § 4-4 (1). Hjemmel for endring av grunnlaget for beregning av merverdiavgift er mval § 18-1 (1) bokstav b.

Skattekontoret har jf ovenfor lagt til grunn at selskapet sin båt er leid ut til aksjonæren TR for underpris. Selskapet har ikke dokumentert at de har gjort særskilte forsøk på utleie av båten til uavhengige i de periodene aksjonæren har leid båten. Selskapets prisfastsetting ved utleie synes ikke å være differensiert i forhold til ulike perioder, men i større grad å være fastsatt i forhold til hvem som har leid båten. Det foreligger ingen prisliste som viser ulike priser for ulike perioder og ingen dokumentasjon for at differensierte priser er vurdert. Selskapet har heller ikke forsøkt å leie ut båten på samme vilkår som til aksjonæren, uten fører og drivstoff. Skattekontoret legger til grunn at det er interessefellesskap mellom selskapet og TR og at interessefellesskapet har ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Avgiftsgrunnlaget kan da ikke fastsettes lavere enn til alminnelig omsetningsverdi jf mval § 4-4 (1).

Skattekontoret legger til grunn at kr 10 000 pr døgn for leie av Xxx 65 og kr 5 000 pr døgn for leie av Xxx 50 er en rimelig omsetningsverdi jf fastsatt skattemessig uttaksverdi ovenfor.

Avgift blir etter dette å etterberegne med grunnlag i fastsatte uttaksverdier slik:

 2008 2009 2010 2011
Grunnlag økning utgående merverdiavgift 143 500 144 500 136 000 136 000

Avgiften blir å fastsette på 4.termin som middeltermin det enkelte år."

Følgende inntas fra vedtaket som gjelder endring av likningen, men som er relevant for endringen av merverdiavgiften:

"Selskapet har ikke hatt utleie av båten uten skipper til uavhengige parter. Det er heller ikke noe utstrakt marked for denne type utleie av båter med slik størrelse. Det foreligger således ingen direkte sammenlignbare priser for utleie av båten uten sjåfør.

I tilsvaret har skattyter foretatt en prisberegning etter en kost pluss modell fordelt på et antatt antall sesongdager for utleie. Utgangspunktet for skattyters beregninger er en stipulert kostnad på kr 228 000 fordelt på 120 antatt antall sesongdager, med tillegg for fortjeneste på 10%. Skattyter er da kommet fram til en døgnpris på ca kr 2 100. Slik skattekontoret ser det, fører en kost pluss modell slik skattyter anvender den i dette tilfellet, ikke fram til en realistisk markedspris for utleie av båten uten sjåfør og drivstoff. Forholdet kan ikke sammenlignes med tilfelle der en båt anses som selskapsfremmed og hvor selskapet uttaksbeskattes etter en kost pluss modell for det totale inntektstapet selskapet er påført. I dette tilfellet har skattekontoret lagt til grunn at selskapet for de aktuelle årene har drevet virksomhet med utleie av båt. Ved fastsettelse av omsetningsverdi for utleie av båten uten sjåfør og drivstoff, vil det da ikke være realistisk å legge til grunn at båten leies ut hver eneste dag gjennom sesongen, slik skattyter synes å gjøre i sine beregninger. Ved fastsettelse av markedsverdi i slike tilfelle, må en ta høyde for at båten ikke vil bli leid ut hver eneste dag gjennom sesongen.

Oversikten i bokettersynsrapporten viser at den faktiske utleien til andre foruten oljemessa i H, var sporadisk og fordelt utover vår, sommer og høst til ansalgsvis like priser. For årene 2008-2011 var det fakturert til sammen 84 utleiedøgn. Av disse var utleie til aksjonær 64 døgn og utleie til andre 20 døgn. Prissettingen for utleie synes å være uavhengig av om utleien skjedde i de periodene skattyter mener er høysesong, fra slutten av mai til slutten av juni og fra begynnelsen av august til slutten av september, eller i de periodene skattyter mener det ikke er marked for utleie, fra slutten av juni til begynnelsen av august. Slik skattekontoret oppfatter det synes det avgjørende for prissettingen å være hvem båten er utleid til og ikke tidspunktet for utleien. Selskapet har ingen prisliste som viser at prisene varierte alt etter tidspunkt for utleien og det er ikke dokumentert at selskapet har gjort forsøk på å leie ut båten til andre i de periodene aksjonæren har benyttet båten. Selskapet har heller ikke dokumentert at båten er forsøkt utleid til andre på samme vilkår som til aksjonæren. Skattekontoret kan således ikke se at det er grunnlag for å gi "sesongrabatt" ved fastsettelse av prisen for utleien til aksjonær. Skattekontoret kan heller ikke se at det på noen måte er sannsynliggjort at selskapet ville ha leid båten ut til en uavhengig part til en så lav døgnpris kr 2 100, som er beregnet i tilsvaret.

Når det ikke foreligger direkte sammenlignbare priser for utleie av båten uten sjåfør, mener skattekontoret at en skjønnsmessig pris beregnet ut i fra selskapets egne priser for utleie med sjåfør fratrukket kostnader til lønn og utgifter til drivstoff, er et godt utgangspunkt for fastsettelsen. En beregnet pris på kr 10 000 pr døgn jf bokettersynsrapporten, samsvarer også godt sammenlignet med kostnader fordelt i forhold til gjennomsnittlig faktisk oppnådde utleiedøgn. Med utgangspunkt i en kostnadsfordeling fordelt på gjennomsnittlig oppnådde utleiedøgn, vil gjennomsnittlig døgnpris utgjøre mellom kr 10 400 og kr 13 100 pr år. Dette synes å være langt mer realistiske priser enn de beregninger skattyter gjør i tilsvaret.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at TR har betalt underpris ved leie av selskapet sin båt. Underprisen blir å beskatte på Klager som utbytte. Selskapet blir tilsvarende å uttaksbeskatte jf sktl § 5-2 andre ledd for fordelen TR har hatt ved leie til underpris. Da det ikke foreligger direkte sammenlignbare omsetningsverdier for slik type utleie, blir omsetningsverdien å fastsette ved skjønn jf lign.l § 8-1 nr 1 jf § 8-2 nr 1 og § 13-1, til kr 10 000 pr døgn for leie av Xxx 65 og kr 5 000 pr døgn for leie av Xxx 50.

Uttaksverdien fremkommer etter dette ved differansen mellom omsetningsverdi fastsatt ved skjønn og utfakturert leie slik:

2008 2009 2010 2011
 Ant. døgn Pris Ant. døgn Pris Ant. døgn Pris Ant. døgn Pris
Xxx 65 15 22 500 17 25 500 16 24 000 16 24 000
Xxx 50 4 4 000      
Sum utfakt.  26 500  25 500  24 000  24 000
Skjønn F65 15 150 000 17 170 000 16 160 000 16 160 000
 4 20 000      
Sk.pl uttak  143 500  144 500  136 000  136 000

1.3 Klagers innsigelser

Klager sier seg i klagen datert 27.06.2014 sterkt uenig i vedtaket. Han mener at det verken foreligger faktisk eller rettslig grunnlag for de endringene som skattekontoret har foretatt. Han påberoper seg også urimelig forskjellsbehandling.

Når det gjelder det faktiske grunnlaget, anføres det at vedtaket ikke bygger på det faktum som er mest sannsynlig etter en fri bevisbedømmelse. Skatt x har ikke lagt riktig leiegjenstand og marked til grunn for vurderingen av markedspris ved utleie til aksjonæren. Skattekontoret evner ikke å se at det er stor forskjell mellom chartermarkedet som selskapet opererer i når det er sesong for slik utleie og det markedet som måtte være for langtidsleie utenfor sesongen. Klager skriver at selskapets kunder i chartermarkedet er bedrifter, foreninger og lag som vil benytte båten til transportoppdrag og ulike arrangement, gjerne i sammenheng med servering mv. Slike oppdrag fra selskapet bare sporadisk i høytider og fellesferier. Det burde være innlysende at i disse periodene er det liten eller ingen etterspørsel etter selskapets tjenester. Det har imidlertid tatt oppdrag i disse periodene når det har blitt bedt om det. Når skattekontoret ikke hensyntar at båten etter det ovenstående i perioder har vært ledig for annen type utleie, gjerne langtidsleie, blir vedtaket uriktig. Dette er et helt annet marked med helt andre priser.

Klager hevder at skattekontoret uten begrunnelse legger til grunn for vedtaket at de prisene som selskapet tar for charterturer er sammenlignbare med de prisene som det vil oppnå ved utleie uten båtfører utenfor sesong. Vedtaket bygger på at selskapet ville kunne leid ut båten til en utenforstående privatperson i fellesferien og høytider for kr 10 000 per dag, kr 140 000 for 14 dager, noe som er helt uvirkelige tall.

Klager viser til at han i sitt tilsvar av 22.10.2013 redegjorde for hvordan en kunne komme fram til korrekt markedspris / armlengdepris ved å benytte kost-plussmodellen, ett av prinsfastsettelsesprinsippene anerkjent av OECD. Han mener skattekontoret i vedtaket har avvist bruk av modellen uten nærmere begrunnelse, men det synes som om at skattekontoret anser modellen kun egnet viss båten framstår som et selskapsfremmed element. Dette er uriktig da dette ikke er noen betingelse i henhold til OECDs retningslinjer for bruk av modellen. Skattekontoret velger i stedet å sammenligne med priser fra et marked, charter, som ikke er sammenlignbart. Klagenemnda må, om den mener det samme, begrunne hvorfor en slik sammenligning er relevant.

Klager mener at skattekontoret også uriktig har lagt til grunn at det ikke finnes direkte sammenlignbare priser. Han mener det ikke er nødvendig for nemnda å benytte tid på teoretiske prisfastsettelsesprinsipp anerkjent av OECD, slik som kost-plussmetoden som selskapet tidligere mente skulle benyttes. Grunnen til dette er at selskapet nå har innhentet "direkte sammenlignbare priser for leie av tilsvarende båt, i tilsvarende perioder" som aksjonæren har leid båten. Det opplyses at de fire båtene befinner seg i Rogaland, prisene er uten båtfører og leietaker skal dekke drivstoff.

Klager har vedlagt priseksempel innhentet av E AS i midten av juni 2014 fra K i H, som opplyses å være den største operatøren i distriktet av slike tjenester, fra L, fra KR i G og ID/M entreprenør. Klagen er også vedlagt e-post med prisforespørsel av 10. juni 2014 fra TR/E AS til ID. Ordlyden er som følger: "Viser til telefonsamtale vedr. leie av deres B 52. Ønsker deres beste pris for ukeleie, basert på at det er utenom sesong, og båten ellers ligger i opplag."

Det opplyses i klagen at pristilbudet fra K gjelder N, en 52 fots Princess som tar 10 passasjerer. Dette er to passasjerer mindre enn selskapets båt, men klager mener utslaget i pris er uvesentlig. Pristilbudet er kr 10 000 per uke, kr 1 428 per dag. Selskapet (klager) har lagt til grunn kr 10 500 per uke. Dette viser at selskapet har tatt høyere pris enn det K er villig til å leie ut båten sin for i 2014, og differansen må antas å ha vært enda større i 2008.

Det opplyses at tilbudet fra L gjelder en 70-fots Princess M20. Prisen per uke er kr 14 000, som er i nærheten av det selskapet har brukt og milevis fra prisene som skattekontoret operer med.

Pristilbudet fra privatpersonen KR er på kr 11 000 per uke. Klager skriver at båten er identisk med selskapets, men en nyere modell og at også denne prisen er tilnærmet lik den selskapet har tatt.

Pristilbudet fra privatpersonen ID er kr 9 300 per uke for en B 52. Klager skriver at båten er nyere og noe mindre enn selskapets, men at den prismessig absolutt er sammenlignbar og under den pris TR har betalt.

Klager skriver at de innhentede prisene gir et helt entydig svar på hva som er markedspris på ukeleie for den type båt som denne saken gjelder. Prisene er bindende og ligger mellom kr 9 000 og 14 000 per uke. Dette er i tråd med prisen selskapet har satt, mens skattekontoret har benyttet en pris som er mellom 5 og 8 ganger høyere. Prisene gjelder perioder hvor båtene ikke kan leies ut til charter, da det selvsagt kan oppnås andre priser. Også dette er tilfellet for selskapet og aksjonæren.

Klager opplyser at tilbudene, i likhet med den foreliggende sak, gjelder for perioder hvor båtene ikke kan leies ut til charter. Han ber videre nemnda merke seg at det er et begrenset antall tilbydere i det aktuelle markedet da det stilles krav til skippersertifikat av typen D5L og at dette er et begrenset antall personer som har. Leietakere som ikke har det vil måtte lønne båtfører og eventuelt mannskap viss det er over fire til fem passasjerer. Dette vil også virke prisdempende.

Klager konkluderer med at i tillegg til den kost-plussmodellen som det tidligere er redegjort for samt de nå framlagte direkte sammenlignbare prisene, viser en fri bevisvurdering at det ikke foreligger noen underpris. Interessefellesskapet som foreligger mellom partene har ikke ledet til fastsettelse av for lavt vederlag.

Klager mener derfor at det ikke er grunnlag for noen skjønnsfastsettelse. En skjønnsfastsettelse må i så fall ta hensyn til ovennevnte ugjendrivelige faktum og gir dermed ikke grunnlag for økning av merverdiavgiftsgrunnlaget.

Når det gjelder anførselen om urimelig forskjellsbehandling skriver klager at han har mottatt informasjon om en tilsvarende sak som skattekontoret har behandlet. Saken gjaldt O AS. Klager skriver at han ikke har inngående kjennskap til saken, men O AS ved JS har lagt fram opplysninger til klager som klart tilsier at sakene er "mer enn sammenlignbare". O AS' båt er av samme merke, men noe nyere og mindre. Kjøpesummen var langt høyere enn i klagers tilfelle. Identisk med klager utfakturerte O AS kr 1 500 per døgn til aksjonæren i de periodene han brukte båten. Ved utleie til charter opererte de med en snittpris beregnet per døgn på mellom kr 13 000 og 26 000.

Klager skriver at selv om skattekontoret innså at det her var ulike marked, varslet de likevel Sjøen om endring i likningen der det ville legge til grunn en pris på kr 30 000 per uke. Endringsforslaget ble henlagt etter at JS, i likhet med i klagers sak, kunne påvise markedspris for helge- og langtidsleie utenfor chartersesongen. Klager skriver at henleggelsen helt klart var riktig.

Klager mener den eneste forskjellen mellom sakene er at klager har kunnet operere med en enda høyere rate enn det O AS kunne. Dette er imidlertid uten betydning for hva som er pris i det markedet som er aktuelt for denne saken. Til tross for at sakene er like, har skattekontoret kommet til ulikt og motsatt resultat. I tillegg er skjønnet langt høyere enn i saken til JS selv om en vurderer prisene i det samme markedet. Dette strider mot et av de mest sentrale prinsipp i forvaltningsretten, forbudet mot urimelig forskjellsbehandling og må alene medføre at vedtaket oppheves og endres.

Videre skriver klager at det framstår som mer enn kritikkverdig at skattekontoret ikke valgte å omgjøre vedtaket selv om det ble gjort oppmerksom på nevnte forhold før utløpet av klagefristen. Dette gir klager og aksjonær under enhver omstendighet krav på saksomkostninger når vedtaket nå må omgjøres.

Avslutningsvis skriver klager at det er frustrerende å se at skattekontoret ikke evner å legge vekk arbeidshypotesen om uriktig fastsatt markedspris, selv når faktum som legges fram entydig trekker i motsatt retning. Det er umulig for klager å forstå at like saker behandles ulikt, særlig når skattekontoret er gjort uttrykkelig oppmerksom på det. Klager mener han er utsatt for en tilfeldig behandling og at vedtaket er grunnløst.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det påklagede vedtaket om økning av merverdiavgift er gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2 for 2008 og 2009). Etter denne bestemmelsen kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Bokettersynet i Klager AS var avgrenset til å gjelde kontroll av forholdet mellom selskapet og TR, som er selskapets daglige leder, styreleder og aksjonær. Under kontrollen kom det som nevnt fram at hans bruk av selskapets båt, en B 65, var blitt utfakturert med kr 1 500 pluss merverdiavgift per dag. I 2008 hadde selskapet også utfakturert fire dager à kr 1 000 for hans bruk av en Xxx 50, som ble solgt i 28.03.2008.

Regelen i merverdiavgiftsloven § 4 4 første ledd har slik ordlyd: "Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien." (For 2008 og 2009 fulgte reglen av mval. av 1969 § 19 andre ledd.)

Det er lagt til grunn for saken at selskapet i kontrollperioden har benyttet båten (samt den som ble solgt i 2008) i avgiftspliktig næringsvirksomhet. Skattekontoret vurderte det imidlertid slik at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, når det gjaldt utfakturert vederlag for utleie av båt til aksjonæren, ikke var i samsvar med regelen i mval. § 4 4. Det var satt for lavt på grunn av interessefellesskap mellom selskapet og aksjonæren. Da mottatte omsetningsoppgaver derfor var uriktige, hadde skattekontoret hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18 1 først ledd bokstav b til å fastsette avgiften ved skjønn.

Klager mener derimot at vederlagene som var utfakturert til aksjonæren var i samsvar med markedspris.

Spørsmålet i denne saken blir derfor om beregningsgrunnlaget for utgående avgift for tjenestene som selskapet har ytt til TR er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

Det må kunne legges til grunn at det mellom selskapet og aksjonæren foreligger et interessefellesskap. Etter skattekontorets vurdering av de opplysningene som foreligger, er det ikke tvil om at interessefellesskapet har ført til en annen fastsettelse av vederlaget for aksjonærens private bruk av selskapets båt enn om det ikke hadde foreligget. Det kan heller ikke være tvil om at selskapet etter en forretningsmessig vurdering ikke ville ha leid ut sin store flotte båt, eksklusive drivstoff og skipper, til en uavhengig tredjepart på høgsommeren for kr 1 500 pluss mva per dag i H-/Xområdet og med anledning til å ta den nedover til Xområdet og over til Danmark.

Etter dette er beregningsgrunnlaget for utgående avgift satt for lavt og skattekontoret hadde hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18 -1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2) til å fastsette avgiften ved skjønn.

Skattekontorets syn er at en skal komme fram til det sannsynlig riktige resultat hva gjelder beregningsgrunnlaget. Etter det som er opplyst og lagt til grunn for saken, har selskapet drevet næringsvirksomhet med båtturer, cruise, i H- og Xområdet med sin Xxx-båt i kontrollperioden, samt leid den ut til overnatting/representasjon i forbindelse med oljemessa i H. Det har ikke bokført noen omsetning fra tjenester med utleie av båt uten båtfører ("tingstjeneste") til andre enn aksjonæren. Etter regnskapet var all omsetning til andre enn han og som gjaldt selve bruken av båten persontransporttjenester. Det er ikke lagt fram prislister eller andre opplysninger om hvilke priser som gjaldt for kontrollperioden. Etter dette foreligger det ikke opplysninger om selskapets eventuelle pris ved utleie av båt uten båtfører til leietaker som var uavhengig tredjepart.

Klager har hevdet at skattekontorets skjønnsfastsettelse er uriktig og at skattekontoret skulle ha benyttet en av de OECD-anerkjente prisfastsettelsesmetodene ved fastsettelsen av skjønnsbeløpet. Skattekontoret vil vise til at OECDs retningslinjer er hovedsakelig ment å gjelde for internasjonale foretak som har kommersielle eller finansielle samkvem underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater. Skattekontoret holder det derfor uansett åpent hvor langt retningslinjene passer og må tas hensyn til ved transaksjoner som skjer mellom et mindre "familieaksjeselskap" og selskapets aksjonær, som innehar alle posisjoner i selskapet, ettersom det er andre vurderinger som gjør seg gjeldende i slike saker.

Selskapet brukte selv ikke kost pluss-metoden, SUP-metoden eller noen annen internprisingsmetode "anerkjent" i OECDs retningslinjer ved fastsettelsen av vederlaget for aksjonærens private bruk av båten. Det foretok heller ikke noen interessefellsskaps- eller armlengdevurdering. Vederlaget ble heller ikke fastsatt ut fra en vurdering av hva som ville være markedspris for utleie av båten uten båtfører til leietaker som var en uavhengig tredjepart.

Vederlaget ble som før nevnt satt til en økning på 50 % av leien på kr 1 000 per dag som var benyttet for båten som selskapet solgte i 2008. TR opplyste i denne sammenheng at han ikke hadde tatt ut lønn etc. for noe år. Det skal bemerkes at viss aksjonærens vederlag for bruken av båten dels bestod i at han ikke tok ut lønn e.l. for arbeid som han utførte for selskapet i kontrollperioden, som for eksempel som båtfører, har vederlaget bestått av "annet enn vanlige betalingsmidler". Dette er å anse som en byttehandel etter merverdiavgiftsloven § 4-3. TRs ytelser til selskapet skulle da ha inngått i beregningsgrunnlaget for utgående avgift for båtutleietjenestene som selskapet ytte til han.

Skattekontoret mener at omsetningen på kr 35 000 per dag for utleie av båten til "representasjon" i forbindelse med oljemessene ikke er irrelevant ved vurderingen av beregningsgrunnlaget for utgående avgift som gjelder aksjonærens private bruk av båten. En utleiepris på kr 35 000 per dag, som ikke inkluderer kostnader til skipper, havneleie mv., tilsier at båten var attraktiv i det aktuelle markedssegmentet.

Når det gjelder charterturene, framgår ovenfor at båtturene var på noe over 4,5 timer i gjennomsnitt. Vanlig utfakturert pris for selve båtturene var kr 4 167 per time. (Drivstoff og ev. drikkevarer/servering kom i tillegg.) Det er ikke noe som tilsier at selskapet ikke har beregnet seg vederlag for å ta båten over til H om turen gikk derfra. Det framgår av f.eks. faktura 292/2009 at det tok betalt for "1 t. til og fra". Turene har blitt utført alle måneder fra og med juni til og med oktober. Den ikke loggførte turen som ble utfakturert 01.12.11, må antas utført i november, jf. bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5 2 2 om tidspunktet for når utfakturering skal skje. De som synes å ha fått "rabatt" er E AS og P ASA, som etter henholdsvis faktura 308/2011 og 298/2009 har betalt kr 4 000 per time, Q Bedriftsidrettslag kr 3 700 per time (faktura 310/2011), og R AS (faktura 300/2010) som har betalt kr 3 704 per time for fire timer (de har i tillegg betalt for tre timer ventetid, i alt kr 4 167). Faktura 295/2009 er utstedt til en privatperson. Utfakturert timepris er der kr 4 167,67 og med tillegg av diesel. Etter dette har selskapet ikke benyttet lavere pris til privatperson enn til foretak. Fakturaene viser også at det ikke har operert med noen sesongpriser. Kr 4 167 ble brukt på turer både om sommeren og om høsten.

Skattekontoret mener at det ved vurderingen av vederlaget for aksjonærens private bruk kan tas utgangspunkt i selskapets pris på kr 35 000 i forbindelse med oljemessa og charterprisen. Selskapet har i gjennomsnitt hatt en omsetning av selve båtturene på kr 18 000 per tur om en setter timeprisen til kr 4 000. Selv om det framgår av regnskapet at selskapet ikke har hatt kostnader med lønn til mannskap, mottok kjøperne av båtturene en tjeneste som inkluderte båtfører. Dette må hensyntas ved vurderingen av vederlaget for aksjonærens private bruk. Anslagsvis "lønn" til skipper er "trukket ut" i skjønnet fastsatt av skattekontoret, jf. kontrollrapporten side 8. Det framgår der at skattekontoret også har tatt hensyn til en "kvantumsrabatt" på utleien til aksjonæren. Selskapet har da ikke hatt arbeid i forbindelse med for eksempel bestilling. Det ville det normalt hatt om kjøper av tjenesten var ekstern (selv om lønn ikke er bokført i regnskapet).

Etter dette ser skattekontoret det slik at en skjønnsmessig markedspris på kr 10 000 for aksjonærens bruk av B 65 ikke er urimelig. Det er heller ikke kr 5 000 per døgn for bruken av Xxx 50 i 2008. Det skal bemerkes at det er aksjonæren som har alle roller i selskapet og som selv bestemmer hvordan selskapets båt brukes. Av utfakturerte dager hvor båten har vært brukt i kontrollperioden på i alt 68, har den kun i 20 av dagene vært hyrt av andre enn aksjonæren. Av de 20 gjelder fire E AS.

Det er anført at det er et begrenset leiemarked for en slik båt. Det heter på side 4 i klagen at det på grunn av båtens størrelse er krav om skippersertifikat av typen D5L og at dette er det "et begrenset antall personer som har". Etter det skattekontoret kan se av Sjøfartsdirektoratets nettsider, er D5L "fritidsskippersertifikat". Båten registrert i NOR som fritidsfartøy. Sjøfartsdirektoratet skriver om fritidsskippersertifikatet at det er "[s]ertifikat som kreves for å føre et fritidsfartøy med skroglengde fra og med 15 meter og inntil 24 meter i stor kystfart." Stor kystfart er "inntil 20 nautiske mil av grunnlinjen, pluss området mellom Lindesnes - Limfjordens vestmunning og Karlskrona – Svinemünde". Skattekontoret er enig i at ikke alle som er potensielle båtleiere har slikt sertifikat. Det er imidlertid ikke uvanlig, for eksempel reklamerer et fjordsafariforetak med at mange av deres unge guider har D5L-sertifikat. Det er også mange som tilbyr kurs med eksamen. Skattekontoret mener at det finnes et marked for kortidsutleie av slik båt uten skipper når det er tilstrekkelig med D5L-sertifikat for å føre den.

Selskapet har anført at det ikke finnes noe marked for dets tjenester i "fellesferien", definert av selskapet som fra og med juli til og med "begynnelsen av august" (tilsvaret av 22.10.2013 side 2). Klager AS har i følge sin presentasjon av virksomheten ingen atterhald om at turer på Xfjordene ikke tilbys i "fellesferien". Framhevelsen av at en selv kan være med og bestemme når og hvor turen skal gå samt oppregningen av hvilke anledninger som båten passer til, som "festligheter" og "jubileumsturer", gir etter skattekontorets syn ikke noe som helst holdepunkt for at selskapets marked kun er firma eller at tjenestene utelukkende kan utføres utenom "fellesferien". Selskapet har for øvrig bilde fra både X og fra X ute ved havet i sin presentasjon "Velkommen ombord i m/s F". Opplysningene framstår som motstridende.

Turistattraksjoner som x og y ligger i xfjorden. Det er jo nettopp i juli og august at området er mest besøkt, både av norske og utenlandske turister. Andre aktører i området, som K, øker sin aktivitet i denne perioden betraktelig. Etter dette mener skattekontoret at et selskap hvis virksomhet er båtturer i Xfjordene, ikke kan høres med at det ikke finnes noe marked for slike turer i juli og første del av august.

Klager har lagt fram fire pristilbud som selskapet har innhentet etter at vedtaket av 13.05.2014 ble gjort. Han mener dette er direkte sammenlignbare priser for leie av tilsvarende båter, i tilsvarende perioder som i de aksjonæren har leid selskapets båt. Tilbydernes båter opplyses å være hjemmehørende i Rogaland, prisene er uten båtfører og leietaker skal dekke drivstoff.

Det framgår av epost fra TR av 10.06.2014 til ID vedrørende prisforespørsel at etter telefonsamtale om leie av B 52 ønskes beste pris for ukeleie, basert på at det er utenom sesong, og "båten ellers ligger i opplag". I e-post av 11.06.2014 fra M entreprenør AS / prosjektleder ID heter det: "Dersom min båt ikke er i eget bruk kan den leies for kr 9.300.- per uke." Videre skriver han at båten "leveres ut med full tank og returneres med full tank", at leien inkluderer "forsikringshold" av båten og at han må få "henvendelse minimum 2 uker på forhånd ved aktuelt ønske om leie". (Begge e-postene er vedlegg til klagen, siste side.)

Skattekontoret legger på bakgrunn av opplysninger i Skipsregistrene til grunn at tilbudet er fra ID privat. Det framgår der at han eier en Xxx med 15,96 meter største lengde, bruttotonnasje 32, og den er hjemmehørende i Skudeneshavn. Skattekontoret vurderer det slik at prisen fra ID ikke kan benyttes som eksempel på markedspris/sammenlignbar ukontrollert pris. For det første, og det er alene tilstrekkelig, benyttes tilbyders båt ikke i avgiftspliktig næringsvirksomhet. For det andre "befinner" båten seg på Karmøy, på den andre siden av Boknafjorden, ikke i C/H-regionen. Forholdene er ikke sammenlignbare. Pristilbudet fra ID kan ikke tillegges vekt.

Tilbyder KR skriver i e-post av 20.06.2014 at det kan la seg gjøre å leie "båten vår, en Xxx 62 Squadron 2002 modell". Han opplyser at de bruker båten en del selv, men når den ikke er i bruk kan de leie den ut for kr 11 000 per uke og at drivstoff ikke er inkludert i prisen. (E-posten er vedlegg til klagen, på nest siste side.) Etter Skipsregistrene eier KR privat en Xxx på 19,6 meter, bruttotonnasje 43, og den er hjemmehørende i G. Skattekontoret ser det slik at prisen fra han ikke kan benyttes som eksempel på markedspris. Båten benyttes ikke i avgiftspliktig næringsvirksomhet. Forholdene er ikke sammenlignbare. Pristilbudet kan ikke tillegges vekt.

Det framgår av epost fra TR av 12.06.2014, trolig til JK, vedrørende prisforespørsel at etter telefonsamtale ønskes beste pris for ukeleie av Princess M20 og at leieperiode/pris forutsettes når båten ellers ligger i opplag. Etter forespørselen skal forsikring inngå i pris, men ikke drivstoff og TR skal selv holde skipper. Det opplyses i klagen at JK er tilknyttet L AS. I e-post av 12.06.2014 fra AK/JK heter det: "Prisen vil være kr 14 000,-." (Begge e-postene er vedlegg til klagen, tredje siste side.) Etter Skipsregistrene eier L AS et "fartøy med begrenset passasjerbefordring" på 20,96 meter, brutto tonnasje 54 og den er hjemmehørende i H. I følge nettside per 11. mai 2013 (nv facebook.com/L) er yachten registrert for 12 personer, er ca. 73 fot, ca. 22 meter, og har to suiter med dobbeltsenger og en dobbeltlugar. Pris opplyses å være kr 5 000 per time ekskl. mva og minstetid er tre timer.

Skattekontoret mener det ikke er mulig å fastslå om betingelsene for leie av JKs båt er sammenlignbare med betingelsene TR har leid selskapets båt på. Kun pris framgår av e-posten fra JK. Det må kunne antas prisen er eksklusive drivstoff og båtfører, men inklusive forsikring. Nærmere vilkår, som eventuelt depositum, avbestillingsvilkår osv. framgår ikke. Dette taler mot å tillegge det stor vekt.

Det framgår ikke av tilbudet at JKs pris er gitt for de tidspunkt på året som selskapet har fakturert TR for, i all hovedsak siste halvdel av juli og begynnelsen av august. Skattekontoret mener at tilbudet måtte ha vært gitt for dager/perioder tilsvarende de TR brukte båten, for eksempel for perioden 24. juli til 7. august. Dette er de datoene som han har opplyst å ha brukt selskapets båt i 2010. Prisen fra JK er gitt for en leieperiode "når båten ellers ligger i opplag". Det foreligger ingen opplysninger om når på året dette er. Etter dette anser ikke skattekontoret prisen gitt for samme tidsrom.

Det går fram av båtloggen til "F" at TR minst på den ene av sine årlige turer med selskapets båt til Sørlandet/Xområdet har tatt båten over til Danmark. (Vedlegg 18.) Det foreligger ingen opplysninger om at en slik bruk er tatt hensyn til i tilbudet fra JK. Også dette er et moment som taler for at pris ikke kan sammenlignes.

Det framgår av Brønnøysundregistrene at L AS har som formål "utleie, kjøp og salg av båt & yacht". Videre framgår det der at virksomheten ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret er derfor noe usikre på tilbudet kan anses å være gitt av en avgiftspliktig næringsdrivende. L AS driver etter skattekontorets syn heller ikke samme type aktivitet som Klager AS.

Etter det ovenstående vurderer skattekontoret det slik at forholdene ikke er reelt sammenlignbare. Skattekontoret kan ikke se at prisene gitt av JK, som et minimum, er gitt for samme betingelser og samme tidsrom. Pristilbudet fra JK gir ikke uttrykk for noen sammenlignbar markedspris. Tilbudet fra han kan ikke tillegges vekt.

Det fjerde priseksemplet er innhentet 10. juni 2014 fra K i H til E AS. Det opplyses i klagen at pristilbudet gjelder N, en 52 fots Princess som tar 10 passasjerer. Tilbudet gjelder etter e-posten fra K leie av cabincruiseren i to uker i "en periode der båt ellers ville ligge i opplag". Etter betingelsene skal det betales 10 % av båtpris viss avbestilling skjer siste 30 dager før turdato, full pris viss avbestilling skjer de siste 14 dager før turdato. Pristilbudet er kr 10 000 per uke inkl. 25 % mva og uten mannskap og diesel. Det framgår av tilbudet at prisen "baseres på en tidsperiode der den ikke har oppdrag". Videre heter det at de "lager vanligvis tilbud for båtturer for en bestemt dato, betingelsen er dermed uformet i henhold til det".

TS AS, ier i følge Skipsregistrene ti båter. I følge www.R/ per 19.09.2014 har K 16 båter, inkludert T som opplyses å være innleid. Etter Skipsregistrene synes noen av de opplistede båtene å være eid av andre, som U AS og V AS. TS AS driver stor virksomhet med rutebåter og sightseeingbåter. K har blant annet faste avganger fra H til Xfjorden året rundt. Det driver også rutebåt mellom X og Y, og X og Y og bussrute på XX. Det opplyses ellers på nettsiden om turer og arrangementer, som julebordsturer og fotballturer, turer til X og X, X på X og flere andre restauranter, hoteller mv.

Etter dette kan skattekontoret konstatere at tilbudet er gitt fra en helt annen type virksomhet enn det klager driver. De er ikke sammenlignbare.

Etter Skipsregistrene eies N av W. Den er registrert som "Spesialskip: Mindre arbeidsbåt" og er på 15,84 meter og brutto tonnasje 32. I følge K sin nettside har båten sertifikat for 12 passasjerer. Den opplyses å være "privat eid, innleies for oppdrag". Båtens fartsområde er "3", forklart med "innaskjærs fart hvor åpne havstrekninger på over 5 nautiske mil ikke passeres".

Skattekontoret mener at dette tilbudet til liks det fra JK, ikke gir uttrykk for noen sammenlignbar pris. T er en mindre båt enn den som denne saken gjelder, både med hensyn til største lengde og tonnasje. Prisen på den innleide T er gitt for en periode da "båten ellers ligger i opplag". Det er ingen opplysninger om når på året dette er, f.eks. om det er i en vintermåned. For at prisen skulle kunne brukes til sammenligning, mener skattekontoret tilbudet måtte ha vært gitt for dager/perioder tilsvarende de TR har opplyst å ha brukt båten, for eksempel perioden 24. juli til 7. august. K har høgsesong på Xfjordene om sommeren. Dette framgår bl.a. av oversikten over faste sightseeingturer. Det er nærliggende å anta at tilbudet ikke kan være gitt for perioden 24. juli til 7. august.

Som nevnt har TR minst på den ene av sine årlige båtturer til X, tatt selskapets båt over til Danmark. Det foreligger ingen opplysninger om at en slik bruk er tatt hensyn til i tilbudet fra K. Forøvrig antar skattekontoret at T ikke kan brukes over et slikt havstrekke, jf. at båtens fartsområde er 3, som i følge forskrift om fartsområde er:"[f]art på den norske kyst hvor skipet ikke passerer noen strekninger på over 5 nautiske mil som er uten beskyttelse mot bølger og vind fra åpent hav, samt alle innenfor liggende farvann." (FOR-1981-11-04-3793.) Også dette er et moment som taler for at tilbudet ikke gjelder et sammenlignbart forhold.

Etter dette vurderer Skattekontoret det slik at prisen gitt av K for leie av T ikke er å anse som en sammenlignbar markedspris.

Etter det ovenstående mener skattekontoret at klager ikke på noen måte har sannsynliggjort at det vederlaget som Klager AS har beregnet seg for aksjonærens private bruk av båten, ikke var satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi.

Klager hevdet i tilsvaret til varselet at skattekontoret skulle ha benyttet kost-pluss-metoden for vurdering av skjønnet, noe som han mener ville ha vist at kr 2 100 per døgn ville være godt i tråd med armlengdes prinsipper. Klager la følgende til grunn for en slik beregning: - Faste driftskostnader, avskrivninger og vedlikehold i kontrollperioden per år: kr 225 000 - Ordinær driftsperiode: 120 dager per år - Daglig omsetningsbehov: ca. kr 1 900 (225 000/120)

Han mente videre at et påslag på 10 %, begrunnet i lav normrente, ville gi god margin for selskapet også etter en ren forretningsmessig vurdering. (Klager skriver at TR i tillegg til døgnleie selv bekostet alle variable kostnader, som diesel.) Etter dette kom han til at en pris på ca. kr 2 100 per døgn for de periodene som båten var leid ut til TR var et "forretningsmessig godt alternativ til å la båten ligge til kai." En slik pris tilsvarte en månedsleie på kr 63 000 og prisen ville være godt i tråd med armlengdes prinsipper etter skatteloven § 13 1. Differansen på kr 600 mellom en pris på kr 2 100 og utfakturert pris kr 1 500 ekskl. mva anså han å ligge innenfor skjønnsmarginen som selskapet "er innrømmet ved sin prissetting".

Når det gjelder beregningen, vil skattekontoret påpeke at den medfører at selskapet måtte ha hatt en omsetning på kr 2 100 fem dager hver uke i ca. seks måneder (120 dager) for å oppnå "omsetningsbehovet" på ca. kr 225 000 tillagt 10 % påslag.

Det framgår av rapporten at virksomheten har blitt drevet siden 1999. Den er således ikke i noen etableringsfase. Det må kunne legges til grunn at en etablert næringsvirksomhet drives slik at den minst går i balanse. Skattekontoret ser det slik at ved næringsmessig utleie av båt uten fører til aksjonæren, må det foretas de samme forretningsmessige vederlagsvurderinger som om leietakeren var en uavhengig tredjepart.

Etter skattekontorets vurdering må en her benytte et vederlag / beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift når det gjelder aksjonærens private bruk som i det minste vil føre til at aktiviteten samlet sett er egnet til å gå i balanse. Selskapets samlede inntekter må da være like store som de kostnadene som selskapet har hatt i forbindelse med å eie, vedlikeholde og drifte båten i perioden. Selve båten ble i 2008 regnskapsmessig avskrevet med kr 49 776 og i årene 2009-2011 med kr 86 200 per år, 2,5 % av aktivert kostnad kr 3 414 175. Båtens byggeår er 1996. En lineær avskrivningssats på 2,5 % tilsier en "levetid" på 40 år fra 2008. En sats på 5 % antas å gi en mer korrekt avskrivningskostnad.

Beregningen skattekontoret har foretatt nedenfor viser hva som minimum måtte til for at virksomheten skal kunne anses som næringsvirksomhet over tid.  

2008 2009 2010 2011 SUM
Driftsresultat 127 100 -177 067 -131 759 -273 867 
Bokført gevinst ved salg av driftsmidler(kto 3700)
Tap på salg av båt  -160 572   

+5 000 
Driftsres. eksl. driftsmiddelsalg -33 475 -177 067 -131 759 -268 867 -611 168
-Bokførte advokatkostn. (6720 andre honorarer/6740 jur.bistand)  83 640 158 322 106 976 348 938
Bokførte finansposter -59 907 5 032 183 -4 407 -59 099
-Bokførte regnskapsmessige avskrivninger båt (ca. 2,52 %) ekskl. utstyr 49 779
 86 200
 86 200
 86 200
 308 379
Avskrivninger 5 % -98 576 -170 700 -170 700 -170 700 -610 676
Bokførte inntekter fra aksjonærens private bruk av båten -26 500* -25 500 -24 000 -24 000 -100 000
Sum -168 679 -198 395 -81 754 -274 798 -723 626
Utfakturert antall døgn privat bruk (15 +4*=) 19 17 16 16 68

Sum per døgn 8 878* 11 670 5 110 17 175 10 642

*) 15,1 % av utfakturert beløp til aksjonæren i 2008 gjaldt bruk av båten solgt i 2008.

Etter ovenstående beregning måtte vederlaget for privat bruk av båten minst ha vært kr 10 610 for at virksomheten skulle gå i balanse. Formålet med næringsvirksomhet er, i tillegg til at den må gå i balanse, at den skal generere overskudd. Det inngår ikke noe slikt element i beregningen ovenfor. Selskapet har hatt advokatkostnader i forbindelse med rettssak som gikk til Høyesterett. Det er lagt til grunn at alle advokatkostnadene i perioden gjaldt den saken. Disse er trukket ut i beregningen selv om tvisten gjaldt ikke-beregnet utgående mva ved båtsalget i 2008. Ellers vil skattekontoret bemerke at selskapet ikke har bokført rentekostnader på lån fra TR og selskap i konsernet. Det har ikke betalt kaileie til RR-selskapet som eier kaieiendommen. Det synes ikke å ha hatt kostnader knyttet til bl.a. ajourhold av sertifisering.

Skattekontoret skal bemerke at TR i realiteten har kunnet bruke båten når og så ofte som han selv har ønsket. Den ligger til kai like ved hans arbeidssted og hans bopel. Siden det er han som var fører av båten og hadde alle rollene i selskapet, var det han som avgjorde hvordan den ble disponert, herunder når det var aktuelt å ta på seg oppdrag som kunne utfaktureres til kunder. Uten at det er tillagt vekt ved vurderingen, framgår det etter opplysningene ovenfor at det synes å ha forekommet bruk av båten som ikke har blitt loggført. Når det gjelder 2008 er det ikke lagt fram noen loggføringer. Det synes også som en loggført privat tur i 2009 ikke har blitt utfakturert til TR. Hans opplysninger om privat bruk av båten er likevel lagt til grunn i rapporten og vedtaket.

Etter dette mener Skattekontoret at vederlaget for TRs bruk av selskapets båt på kr 1 000 per døgn i 2008 for Xxx 50 og kr 1 500 per døgn for Xxx 65 i perioden 2008 til 2011 helt klart var satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

Da beregningsgrunnlaget for utgående avgift merverdiavgiftsloven § 4 4 ikke skal settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien, hadde skattekontoret hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18 første ledd bokstav b til å fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn.

Skattekontoret mener at det ovenstående tilsier at skattekontorets skjønn på kr 5 000 ekskl. mva per døgn for aksjonærens private bruk av båten som ble solgt i 2008 og kr 10 000 for Xxx 65, ikke var urimelig.

Aksjonærens bruk av båten har etter framlagt logg i hovedsak skjedd i påske, pinse og i hans sommerferie, som dels var i juli og dels i august. Bruken har da ikke skjedd en tid på året hvor båter ligger i opplag i H- og Xområdet, ei heller på Sørlandet. Det meste av hans bruk skjedde tvert imot i det som må regnes som høgsesong i dette området. Det er derfor ikke grunnlag for selskapets anførsel at aksjonærens bruk skjedde "utenfor sesongen".

Lengste samlede bruksperiode var 15 dager, fra 24.07. til 07.08 i 2010. Dette var forøvrig den turen hvor det er loggført at aksjonæren tok båten over til Danmark. Det er derfor ikke tale om noen langtidsleie av selskapets båt.

På bakgrunn av det ovenstående mener skattekontoret at det i dette tilfellet er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn.

Når det gjelder anførselen om urimelig forskjellsbehandling, vil skattekontoret bemerke at hver enkelt sak skal vurderes konkret. Det er meget sjelden to saker er helt like. En vurdering av om det skal gjøres endringsvedtak i en sak, som kan gjelde ett eller flere forhold, vil i mange tilfeller bero på en totalvurdering av de opplysningene som foreligger. (om det forholdet som det kan være aktuelt å foreta endring i avgiften for.) Der det foretas en totalvurdering av en rekke momenter, som kan trekke i motsatte retninger, er det vanskelig i ettertid å peke på enkeltmoment som var utslagsgivende for hvorfor et forhold eller en sak ikke ble tatt opp til endring.

På bakgrunn av henvendelse fra advokat A svarte skattekontoret i e-post av 20.06.2014 at en ser at klagers sak og saken til O AS hadde visse likheter. Skattekontoret mener imidlertid nå som da at det er en vesentlig forskjell siden grunnlaget for skjønnet i klagers sak når det gjelder aksjonærens private bruk av klagers båt, er basert på virksomhetens egne priser for utleie. Prisen per time inkludert båtfører, på kr 4 167 ekskl. mva og drivstoff, var klagers faste pris gjennom hele kontrollperioden. Skattekontoret vil understreke, som det framgår av punkt 1 ovenfor, at i klagers sak er det virksomhetens egne bokførte opplysninger som er lagt til grunn for skjønnet. Dette er i motsetning til det andre selskapet som etter det opplyste ikke hadde faste priser til eksterne.

Skattekontoret mener på grunnlag av det ovenstående og det som framgår av klagen at sakene ikke er like. Skattekontoret kan ikke se at klager er utsatt for en "tilfeldig behandling". Saken framstår som godt opplyst. Skattekontoret vil også vise til at etter forvaltningsloven § 24 er det enkeltvedtak som skal grunngis. Det å ikke ta opp en sak, eller ett eller flere forhold i en sak, til endring er ikke noe enkeltvedtak.

Skattekontoret vurderer det etter dette slik at det ikke foreligger urimelig forskjellsbehandling som fører til at vedtaket i klagers sak må oppheves eller endres.

Klagers merknader til innstillingen I brev av 07.11.2014 har klager satt fram merknader til innstillingen. Brevet er vedlagt kopi av e-postkorrespondanse 3. 5. november 2014 mellom TR/E AS og ID/M entreprenør, KR, K, og L, samt resultatregnskap for Klager AS for årene 1998-2008.

Klager ber om at brevet av 07.11.2014 og klagen legges fram for nemnda i sin helhet viss Skattekontoret ikke endrer vedtaket. (Klagers kommentarer er vedlegg 13 til innstillingen, klagen er vedlegg 9.)

I innledningen skriver klager at innstillingen lider av vesentlige faktiske og rettslige feil. Dette har resultert i et skjønn som ikke har noe med det skattekontoret er satt til å vurdere, nemlig hva som etter en fri bevisvurdering av all foreliggende informasjon må antas å være "den alminnelige omsetningsverdien" ved utleie av båt av den type som klager har lånt ut til sin aksjonær. Klagenemnda må luke ut og endre vedtak av den type som er gjort i denne saken når den skal fungere som et kontrollorgan for skatteetaten. Uansett hvor klare argument og fakta klager har presentert, så klarer ikke Skattekontoret å legge fra seg sin hypotese. Dette kommer tydelig fram i innledningen til punkt 1.4 "Skattekontorets vurdering av klagen", hvor det heter følgende: "Det kan heller ikke være tvil om at selskapet etter en forretningsmessig vurdering ikke ville leid ut sin store flotte båt, eksklusiv drivstoff og skipper, til en uavhengig tredjepart på høgsommeren for kr 1 500 pluss mva per dag i H/Xområdet og med anledning til å ta den nedover til Xområdet og over til Danmark." (Skattekontorets bemerkning: Sitatet er fra klagers brev av 07.11.2014.) Klager mener at skattekontoret med dette viser at det har bestemt seg for at en bare ved å se på den "store, flotte båten" kan konkludere med at det må koste mer enn kr 1 500 per dag å leie et slikt fartøy. All framlagt og sammenlignbar dokumentasjon viser derimot at alminnelig omsetningsverdi ligger på dette nivået. En kan ikke forvente at skattekontoret har inngående kjennskap til utleiemarkedet for fritidsbåter, men det er overraskende og skuffende at det ikke evner å korrigere arbeidshypotesen når alt framlagt materiale peker i en annen retning.

Videre skriver klager at skattekontoret mener at "alminnelige omsetningsverdi" etter merverdiavgiftsloven § 4 4 for utleie av en fritidsbåt av slik type til privatpersoner ligger på kr 10 000 per dag, kr 70 000 per uke. Et slikt marked finnes selvsagt ikke. Prisene i Hregionen for slike fritidsbåter ligger på mellom 10 000 og 14 000 per uke, 20 % av prisen som skattekontoret har lagt til grunn.

I punkt 1.2 i kommentarene gir klager en oversikt over vurderingstemaet, herunder hva som menes med "alminnelig omsetningsverdi". Han skriver blant annet at denne finner en enklest ved å se på hva selskapet har leid ut båten for til andre. Slike eksempel finnes ikke i denne saken da selskapet i kontrollperioden kun har drevet "chartervirksomhet med utleie av både båt og personell" og i tillegg tilbydd servering. Den nest beste måten å finne alminnelig omsetningsverdi på, er ved å finne eksempel på hva andre krever for samme type tjeneste. Klager mener det er lagt fram fire gode eksempel som er entydige i sin prisangivelse. Likevel konstruerer skattekontoret urettmessig ulike grunner for å se bort fra tilbudene. En tredje måte er å bruke anerkjente modeller for prisfastsettelse, som de som er utarbeidet av OECD i forbindelse med fastsettelse av korrekt armlengdepris mellom beslektede selskap. Heller ikke disse mener skattekontoret er anvendelige fordi de "hovedsakelig er ment å gjelde for internasjonale foretak". Skatteetaten prøver seg likevel på en form for modell for prisfastsettelse på side 23 i innstillingen. Klager mener beregningen lider av åpenbare svakheter.

I punkt 1.3 kommenterer klager nærmere skattekontorets sammenlikningsgrunnlag; timeprisene på charterturene og døgnleien under Oljemessa. Han mener begge deler bærer galt av sted og redegjør for det i brevets punkt 1.3.1 og 1.3.2. I punkt 1.4 kommenterer klager sammenlikningen med de fire uavhengige parter (punkt 1.4.1 – 1.4.4). Klager skriver at det nesten ikke er sprik mellom tilbudene, som er innhentet uavhengig av hverandre. Alle viser at døgnprisen ligger mellom kr 1 500 og kr 2 000 og gir tilstrekkelig dokumentasjon for hva som er nivået for "alminnelig omsetningsverdi" for denne type båtutleie. Skattekontorets innsigelser til tilbudene er åpenbart uholdbare. De er også usaklige og kreative. Etter å ha mottatt utkastet til innstillingen, har klager innhentet bekreftelser fra tre av tilbyderne (ID, KR og K). (Bilag 1 til 3 til brevet av 07.11.2014.) De opplyser at ukeprisen de har oppgitt er uavhengig av tidspunkt på året samt at båtene kan brukes i de samme områdene som TR har bruk båten. Klager gjør oppmerksom på at "T", som tilbudet fra K gjelder, er sertifisert for fartsområde 3, mens selskapets båt er sertifisert for det mer begrensede fartsområde 2. For fritidsbruk er det imidlertid båtens CE merking som er avgjørende. "T" er CE-merket i klasse B, "Fartøy til bruk utenfor kysten", og den kan da føres til Danmark. Klager oppsummerer med at priseksemplene illustrerer godt hva som er oppnåelig markedspris ved ren båtutleie til en uavhengig tredjepart. Intervallet er mellom kr 9 300 og 14 000 per uke. Selskapet har lagt seg midt i dette. Klager har derfor sannsynliggjort, med god margin, at prisen ved utleie til aksjonæren har vært i tråd med "alminnelig omsetningsverdi". Skattekontoret har behandlet priseksemplene på en ytterst vilkårlig måte og skjønnet er også et resultat av dette. Klager hevder videre at skattekontoret avviser priseksemplene på bakgrunn av marginale forskjeller. En må heller søke å se om disse forskjellene kan tenkes å gi uttrykk for ulikheter i pris.

I sitt punkt 1.5 redegjør klager for teoretisk modell for prisfastsettelse. Klager mener som tidligere at en kost-plussmodell vil gi en pris på kr 2 100. Dette er omtrent det samme som selskapets døgnpris er bygd på. Videre skriver han at virksomhetens omsetningsbehov er basert på chartertrafikk. Det er her selskapet har hentet inn overskuddet i perioden 1999-2007, før de senere års markedssvikt. Resultatregnskap for 1999-2007 er vedlagt for å underbygge dette. (Bilag 4 til brevet av 07.011.2014.) Klager mener at tema for prisfastsettingen ved utleie til aksjonæren, er hva som ville ha være en markedsmessig prising for "ren båtutleie" når selskapet ikke har charterinntekter. I slike perioder er alternativene opplag uten inntekt eller utleie til andre. Klager mener det er godt dokumentert i punkt 1.4 i brevet av 07.11.2014 hvilke priser som er mulig å oppnå ved ren båtutleie. Skattekontorets beregning har ikke noen som helst sammenheng med hvordan markedspris fastsettes, det ser på hva aksjonæren måtte ha betalt i leie for at virksomheten samlet sett skulle gå i balanse i kontrollperioden. Denne metodikken er verdiløs for å fastsette alminnelig omsetningsverdi. Resultatet ville ha blitt at aksjonæren hadde måttet betale kr 723 626 dersom han brukte båten bare en dag. I siste avsnitt i punktet foretar klager en beregning basert på at ved en "underdekning" på kr 723 626 fordelt på 4 år, en årlig sesong på 120 dager, fratrukket de 20 dagene med cruiseoppdrag, blir døgnprisen (723 626/460) kr 1 573. Dette er så og si nøyaktig likt det aksjonæren har betalt og hva de fire tilbyderne ved forpliktende tilbud har dokumentert er markedspris for ren båtutleie.

I punkt 1.6 kommenterer klager skattekontorets urimelige forskjellsbehandling. Klager skriver at han har fått rapporten fra O AS og at han derfor selv kan vurdere sakene, som er tilnærmet identiske. Skattekontorets påstand om at O AS ikke opererte med faste priser på sine charteroppdrag i motsetning til klager, sementerer inntrykket av usaklig forskjellsbehandling. Den del av faktum som skattekontoret peker på, er uten betydning for fastsettelsen av hva som er alminnelig omsetningsverdi for utleie av den type båt som er utleid i begge disse sakene. Klager mener at det som har betydning for saken, er at skattekontoret i saken til O AS har akseptert at den alminnelige omsetningsverdien ved utleie av denne type båt er en døgnpris på kr 1 500 pluss merverdiavgift, mens den for klagers del skal være kr 10 000 pluss merverdiavgift. O AS' båt er i tillegg nyere og mer eksklusiv enn klagers. Dette er forskjellsbehandling.

Klagers konklusjon i punkt 1.7 i brevet er at skattekontorets innstilling lider av så mange feil at den ikke kan legges til grunn for klagenemndas vedtak. Skattekontoret foretar en ufundert tilnærming og synes å mistenke aksjonæren for å ha etablert selskapet kun for å skaffe seg en billig båt. Dette er ikke riktig. Virksomheten var "god butikk" i nesten ti år fram til finanskrisen, og bunnen ble revet ut av markedet. Uansett er det etter den dokumentasjonen som foreligger ikke grunnlag for å endre selskapets avgiftsgrunnlag. Subsidiært anfører klager at dersom det skal gjøres endringer, ligger de på et helt annet nivå enn det skattekontoret har lagt til grunn. Etter dette fastholder klager at etterberegningsvedtaket må settes til side og for mye fastsatt avgift må tilbakeføres.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen Skattekontoret vil bemerke at det framgår klart av merverdiavgiftsloven § 4 4 første ledd at i interessfellesskapstilfeller kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift "ikke settes lavere enn" den alminnelige omsetningsverdien. Skattekontoret har ovenfor vist at selskapet har satt beregningsgrunnlaget lavere enn dette når det gjelder aksjonærens bruk av selskapets båt i årene 2008-2011. Selskapet har innrapportert et grunnlag for utgående merverdiavgift som har vært for lavt. Omsetningsoppgavene har derfor vært uriktige. Skattekontoret har da klar hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18 1 første ledd bokstav b til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn.

Klager mener skattekontoret har hatt en arbeidshypotese og foretatt synsing om uriktig utleiepris ut fra at det er nok å se på "den store flotte båten". Skattekontoret skal bemerke at selskapets båt ikke er noen "vanlig" cabincruiser. Det er faktum at lystbåten er både "flott" og "stor". Som det framgår ovenfor, er båten som ble anskaffet i 2008 en B, den er på 65 fot, ca. 20 meter, den har en bruttotonnasje på 53 tonn og den har blant annet tre doble cabiner. Det vises ellers til skattekontorets vurdering av klagen ovenfor.

Skattekontoret skal bemerke at selskapet i kontrollperioden har utfakturert tjenester som gjelder passasjerbefordring ("cruise"/båtturer). Aksjonæren har vært båtfører. Selskapet har alle aktuelle år benyttet en timepris på kr 4 167,67 pluss merverdiavgift. Prisen har inkludert båtfører, men ikke drivstoff. Videre har det i 2008 og 2010 utfakturert "ren" utleie av båt i forbindelse med Oljemessa i H. Tilleggsytelser som servering mv. har kommet i tillegg, spesifisert på fakturaene, dette gjelder både for cruiseoppdragene og båtutleien i forbindelse med Oljemessa. Skattekontoret har ved beregningen av skjønnet tatt hensyn til at timeprisene ved passasjerbefordringsoppdragene har vært inklusive båtfører mv. Det har også tatt hensyn til at en døgnpris på kr 35 000 pluss merverdiavgift i forbindelse med Oljemessa er høyere enn hva som ellers kan oppnås ved "ren" båtutleie. Det vises ellers til både sakens faktum og skattekontorets vurdering ovenfor.

Det er riktig at selskapet har utfakturert båtturoppdrag i juli og august. I løpet av kontrollperioden har to oppdrag blitt uført i begynnelsen av juli og to i slutten av august, jf. oversikten med spesifikasjon av driftsinntektene under "Sakens faktum" ovenfor (side 6).

Når det gjelder de tilbudene som er innhentet fra klagers side, står skattekontoret fast ved at de ikke er dokumentasjon for at den alminnelige omsetningspris for næringsmessig utleie av selskapets båt uten fører i sommersesongen er kr 1 500 per døgn. Aksjonæren har i all hovedsak brukt båten i juli og første del av august. Bruken har i tillegg til i hjemmeområdet/ Xfjordene også skjedd på Sørlandskysten, derfra også over til Skagen. Det kan neppe være tvil om at det da er høgsesong for båtbruk, både passasjerbefordring (cruise) og båtleie, i disse områdene. Aksjonærens bruk av selskapets båt har etter skattekontorets vurdering helt klart ikke skjedd i en periode der en båt som er anskaffet til næringsmessig bruk i cruisenæring og/eller utleie ville ha ligget i opplag. Det vises ellers til vurderingen ovenfor.

Når det gjelder urimelig forskjellsbehandling vil skattekontoret bemerke at det, om det av spesielle årsaker eller etter en samlet totalvurdering, ikke tar opp et enkeltforhold eller en sak til endring, ikke er noen aksept av at avgiftssubjektets behandling av det aktuelle forholdet har vært i samsvar med gjeldende regler. Ei heller er det slik at skattekontoret derved har godtatt at alminnelig omsetningsverdi ved utleie av denne type båt er kr 1 500 pluss merverdiavgift per døgn, slik klager hevder. Klagenemnda skal ta stilling til klagers avgiftsbehandling i det foreliggende konkrete tilfelle. Den skal ikke ta stilling til om det var riktig eller uriktig av skattekontoret ikke å ta opp et forhold som gjaldt et annet avgiftssubjekt.

Skattekontoret ser det slik at klagers anførsler er vurdert av skattekontoret tidligere, se skattekontorets vurdering av klagen ovenfor. Vi har ikke ytterligere merknader til disse.

2. Ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor. Skattekontoret skal ellers vise til at det 23.10.2014 ble gjort vedtak om endring av tidligere vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Grunnlaget for tilleggsavgiften ble satt ned til 80 % av unndratt avgiftsbeløp. Etter dette utgjør ilagt tilleggsavgift i alt kr 22 400.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Tilleggsavgift Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73 i merverdiavgiftsloven fra 1969) at tilleggsavgift kan ilegges når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven og ved det har påført staten tap.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger såkalt "simpel uaktsomhet" ved overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift. Dersom det foreligger grov uaktsomhet eller forsett, kan dette gi grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med en høyere sats.

Den næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift. Unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket er i seg selv uaktsomt.

Ved ileggelse av tilleggsavgift er kravet til bevisstyrke klar sannsynlighetsovervekt. Det innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at Klager AS har leid ut selskapet sin båt til aksjonæren TR til underpris og derved innberettet for lite utgående merverdiavgift. Statens avgiftsproveny er derved redusert og Staten er påført et tap.

På bakgrunn av dette har vi i samsvar med praksis i slike saker, og etter en individuell vurdering av denne saken, ilagt tilleggsavgift etter en sats på 20 %."

2.3 Klagers innsigelser

Klager anfører prinsipalt at tilleggsavgiften må bortfalle som følge av at det ikke var grunnlag for noen skjønnsfastsettelse.

Subsidiært anfører han at "skjønnet i stor grad er bygd på spekulasjon rundt markedspriser" slik at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt hva gjelder de skjønnsmessig fastsatte beløpene. I denne sammenheng skriver han at TR har leid båten også "gjennom" E AS, som er et av de andre selskapene han eier, til samme pris som Klager AS krevde av andre charterkunder. Selskapet har derfor hele tiden vært bevisst på hva som var armlengdes priser i ulike situasjoner. Prissettingen til aksjonæren har korrekt tatt høyde for det markedet som gjelder for vedkommende type utleie.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges den som uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap. Reglene om ileggelse av tilleggsavgift er utdypet i Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift av 10.01.2012 med tillegg av 15.02.2013.

For at tilleggsavgift kan ilegges må det være klar sannsynlighetsovervekt både for at lov eller forskrift er overtrådt og at overtredelsen er uaktsom. Det er tilstrekkelig at overtredelsen kunne ha påført staten tap. Ved uaktsomhet skal det ilegges 20 % tilleggsavgift av det unndratte beløp i de tilfeller en reaksjon er på sin plass.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

På bakgrunn av det som er kommet fram under kontrollen, jf. punkt 1 ovenfor, finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven § 4 4. Det vises til at virksomheten har satt beregningsgrunnlaget for utgående avgift for lavt ved utleie av lystbåt til aksjonæren og at det er dette lave grunnlaget som er innrapportert på omsetningsoppgavene for årene 2008-2011.

Overtredelsen må også ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn uriktig omsetningsoppgave. Virksomheten har i sine innsendte omsetningsoppgaver for årene 2008-2011 innrapportert for lite utgående merverdiavgift og med det resultat at staten kunne ha blitt påført tap.

Etter dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med det resultat at staten er eller kunne ha blitt påført tap.

Virksomheten må ha handlet uaktsomt for at tilleggsavgift kan ilegges. Utgangspunktet er at enhver som driver avgiftspliktig virksomhet plikter å sette seg inn i regler som gjelder beregning av merverdiavgift for egen virksomhet. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket eller engasjere nødvendige hjelp for å utføre sine plikter, kan i seg selv anses uaktsomt.

Skattekontoret viser til at vederlaget per døgn for aksjonærens private bruk av båten ble, som det framgår ovenfor, fastsatt til en økning på 50 % av det aksjonæren hadde betalt for leie av den gamle båten. Det framgår av rapporten at TR opplyste at han ikke hadde tenkt på noen markedspriser ved fastsetting av vederlaget. Han opplyste at han ikke hadde tatt ut lønn e.l. for noe år. Videre mener skattekontoret at klager heller ikke kan høres med at han har benyttet noen armlengdepris fordi vederlaget som virksomheten har krevd fra E AS har vært det samme som ble krevd av andre eksterne kunder, og at dette viser at klager var bevisst på hva som var armlengdes priser. Når det gjelder utfakturert timepris for båttur til E AS, så er det riktig at den har vært som til andre eksterne. Skattekontoret mener imidlertid at dette ikke på noen måte beviser at pris til aksjonæren var armlengdepris. De er ulike juridiske personer og ulike forhold gjør seg gjeldende når det gjelder priser. Det foreligger fire fakturaer utstedt til E AS. Minst to av de synes å gjelde persontransport i forbindelse med befaringer. Skattekontoret antar at E AS, om vilkårene er oppfylt, kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift samt ha skattemessig fradragsrett for kostnaden. Slik mulighet foreligger ikke for TR som privatperson. Skattekontoret kan heller ikke se at det ved prissettingen til aksjonæren er tatt hensyn til at han i all hovedsak har brukt båten i juli og begynnelsen av august. Denne bruken har foruten i hjemmeområdet/Xfjordene også skjedd på Sørlandskysten og derfra også over til Skagen. Det kan neppe være tvil om at det da er høgsesong for båtbruk/båtleie i disse områdene. Aksjonærs bruk av båten har etter skattekontorets vurdering helt klart ikke skjedd i en periode der en båt brukt i utleie-/cruisenæring ville ha ligget i opplag.

Etter skattekontorets vurdering burde virksomheten forstått at en ved å benytte en uvanlig lav pris i forbindelse med aksjonærens bruk av virksomhetens båt, ville gjøre seg skyldig i brudd på bestemmelsene om beregning av merverdiavgift. Reglene som gjelder om beregningsgrunnlaget av avgift hvor det er interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av tjenester, anses som sentrale og må forutsettes kjent av virksomheten. Næringsdrivende forutsettes å kjenne regelverket på området og forholdet ved ikke å overholde eller ikke søke opplysninger om regelverket som gjelder i interessefellesskapsforhold, anses som uaktsomt. Skattekontoret finner at det etter det ovenstående er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ved å innrapportere for lite utgående avgift har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet.

Når det gjelder klagers anførsel om at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift fordi det ikke forelå grunnlag for noen skjønnsfastsettelse, vil skattekontoret vise til punkt 1.4 ovenfor. Som det framgår der, hadde klager på grunn av interessefellesskapet med aksjonæren satt beregningsgrunnlaget for utgående avgift for lavt ved utleie av lystbåt til aksjonæren i årene 2008-2011. Klager hadde overtrådt merverdiavgiftsloven § 4 4. Siden beregningsgrunnlaget var blitt satt for lavt, hadde klager innberettet for lite i utgående merverdiavgift. Innsendte omsetningsoppgaver var derfor uriktige. Skattekontoret hadde da klar hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18 1 første ledd bokstav b (mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2) til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn.

Når det gjelder størrelsen på det avgiftsunndratte beløpet, er dette beregnet ved skjønn. Selv om skatteetaten streber etter å fastsette skjønnet så nær de faktisk riktige som mulig, vil det alltid foreligger usikkerhetsmomenter når skjønnet utøves. Skattekontoret mener det klart framgår av punkt 1 ovenfor at skjønnet ikke bygger på noen spekulasjon rundt markedspriser. Skjønnet er beregnet på grunnlag av opplysninger fra klagers egne regnskaper. Det er ikke innberegnet noe påslag for fortjeneste. Skattekontoret vurderer det slik at skjønnet er rimelig og at det foreligger sannsynlighetsovervekt for hele beløpet størrelse.

Med henvising til ovenstående og ellers til det som framkommer i punkt 1, mener skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt at for at det unndratte beløp minst må ha vært av en slik størrelsesorden som tilleggsavgiften er fastsatt for - 80 % av etterberegnet merverdiavgift.

Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % kan ikke sies å være uriktig.

Klagers merknader til innstillingen

I punkt 1.8 i brevet av 07.11.2014 skriver klager at det, med henvisning til de foranstående punktene med kommentarer, heller ikke er grunnlag for tilleggsavgift.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret vil bemerke at klagers anførsel om tilleggsavgiften er vurdert av skattekontoret tidligere. Se skattekontorets vurdering ovenfor. Vi har ikke ytterligere merknader til denne.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.