Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  1) Vurdering av næringsbegrepet - Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift 2) Tilleggsavgift

Samlet påklaget beløp inkl renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 208 984

Stikkord: - Næringsbegrepet - Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift - Tilleggsavgift

Bransje: Utleie og leasing av andre husholdningsvarer og varer til personlig bruk

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav c, § 8-1 § 21-3 første ledd

Skatteetaten.no: Registreringsplikt og – rett Fradrag

 

                   Innstillingsdato: 21. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. desember 2014 i KMVA 8410 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2001. Virksomheten eies av A, f.nr. XX, som er bosatt i B kommune.

Virksomheten har frem til 2008 hovedsakelig bestått i utleie av snøscootere og omsetning av reklametjenester. Fra og med 2008 ble virksomheten utvidet til også å omfatte utleie av båt (Fountain 47 Lightning 2007 modell med 2 stk. motorer av typen Yanmar 480 HK Diesel). Båten ble kjøpt inn for kr 3 750 000 inkl. merverdiavgift, jf. kjøpsavtalen (dok. 2). Inngående merverdiavgift ble fradragsført i omsetningsoppgaven for 2008 med kr 750 000. Bilder av båt av samme type vedlegges innstillingen (dok. 9).

Det ble foretatt avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 2008. A opplyser i brev til Skatt x datert 10.03.2009 at båten ikke brukes privat og at båtkjøpet må ses i sammenheng med C AS som driver med utleie av eiendom på D, en øy i E kommune. A opplyser videre at begge boenhetene i hovedhuset på D på dette tidspunkt er ferdig, mens rorbuene er planlagt ferdigstilt ved utgangen av 2009. Båten er ment å frakte folk til øya og for opplevelsesturer som spekkhoggersafari/rundturer i F. Han skriver også at innbyttebåt var hans private båt som ikke var eid av Klager. Innbyttepris er i henhold til kjøpsavtalen satt til kr 1 300 000. Det er vedlagt budsjett for 2009 som viser leieinntekter ved båtutleie kr 408 000 (17 turer av 8 timer) og overskudd kr 21 672.

Klager ble varslet om kontroll i brev fra Skatt x, datert 13.12.2011. Kontrollen gjaldt inntektsårene 2008 - 2010.

I forbindelse med skattekontorets kontroll ble aktiviteten Klager utøvde fra og med oppstart i 2002 til 2010 vurdert i relasjon til næringsbegrepet i skatte – og merverdiavgiftslovgivningen. I rapport av 20.12.2012 konkluderer revisor med at utleie av snøscootere ikke skjer i nær sammenheng med utleie av båt. Utleie av snøscootere skjer på Riksgrensen om vinteren og utleie av båt skjer i området F/G om sommeren. Videre legger revisor til grunn at anskaffelsen av båten ikke har en naturlig og nær tilknytning til resten av virksomheten i Klager, jf. bokettersynsrapporten s. 5 (dok. 1).

Det konkluderes videre med at hverken snøscooterutleien mv. eller båtutleien kan anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, jf. bokettersynsrapporten s. 11 og s. 12 (dok. 1).

På denne bakgrunn varslet skattekontoret i brev av 19.02.2013 (dok. 3) om sletting av Klager fra Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2008. Det ble i denne forbindelse også varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for årene 2008, 2009 og 2010 med tilsammen kr 907 681. Tilleggsavgift ble varslet ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

I varselet opplyser skattekontoret forøvrig at fakturert utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 11-4 (gml. lov § 44 siste ledd) skal innbetales til staten. Følgelig skal innberettet utgående merverdiavgift ikke tilbakeføres.

Senioradvokat H kommenterer i brev av 20.06.2013 varselet på vegne av Klager (dok. 4). Hovedanførselen her er at båt- og scooterutleien mv. må anses som en virksomhet, og at næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand foreligger uavhengig av om virksomhetene vurderes samlet eller hver for seg. Videre anføres at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 09.10.2013 (dok. 5). Med virkning fra og med 2008 ble Klager slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. vedtaket s. 13. Videre ble fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeført i henhold til varselet.

I vedtaket legger skattekontoret til grunn at utleien av snøscooter og båt kan ha en slik nær og naturlig tilknytning at disse må anses som én virksomhet. Dette anses imidlertid for å være uten betydning da båt – og snøscooterutleien verken samlet eller hver for seg kan anses å være egnet til å gå med overskudd.

Totalt ble det etterberegnet kr 1 208 984, inkl. renter og tilleggsavgift. Renter ble beregnet i henhold til skattebetalingsloven § 11-2. Tilleggsavgift med 20 % ble ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

I brev av 31.10.2013 (dok. 6) påklager senioradvokat H vedtaket på vegne av Klager. I brev av 27.01.2014 innkommer tilleggsopplysninger til klagen (dok. 7).

Klagefristen anses overholdt.

Fordelt på de enkelte år utgjør påklaget beløp:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 20.12.2012  
2 Kjøpsavtale 14.08.2008
3 Varsel om etterberegning av mva 19.02.2013
4 Kommentarer til varselet 20.06.2013
5 Vedtak om etterberegning 09.10.2013
6 Klage på vedtaket  31.10.2013
7 Tilleggsopplysninger til klagen 27.01.2014
8 Vedlegg til brev av 27.01.2014 27.01.2014
9 Fountain 47 Lightning 2007 - bilder 
10 Kommentarer til innstillingen 24.09.2014
11 Skattekontorets mail 13.10.2014
12 Mail fra senioradvokat H 23.10.2014
13 Skattekontorets mail 05.11.2014
14 Mail fra senioradvokat H 05.11.2014

Klagen gjelder

Klagen gjelder to forhold:

1. Spørsmål om scooter- og båtutleien kan anses som næringsvirksomhet – Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

2. Tilleggsavgift.

1. Spørsmål om scooter- og båtutleien kan anses som næringsvirksomhet - Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

Sakens faktum

I forbindelse med skattekontorets kontroll ble aktiviteten Klager utøvde fra og med oppstart  i perioden 2002 til 2010 vurdert i relasjon til næringsbegrepet i merverdiavgiftslovgivningen.

Skattekontoret konkluderer i vedtaket med at båt- og snøscooterutleien verken separat eller samlet kan anses å være egnet til å gå med overskudd.

På denne bakgrunn ble Klager med virkning fra og med 2008 slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. vedtaket s. 13 (dok. 5). Videre ble fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeført for perioden 2008 – 2010. Dette i henhold til varselet. Totalt ble inngående merverdiavgift med kr 907 681 tilbakeført, jf. tabellen ovenfor.

Hjemmel for tilbakeføringen er merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c hvorav følger at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

Skattekontoret oversendte utkast til innstilling til vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift til Klager i brev av 27.08.2014. Kommentarer til innstillingen innkom i brev av 24.09.2014 (dok. 10).  

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Innledningsvis i begrunnelsen gjør skattekontoret oppmerksom på at det er innehaver som bærer risikoen for at vurderingen av om en aktivitet kan anses for å være næringsvirksomhet er forsvarlig og riktig, jf. vedtaket s. 3 (dok. 5). Dette er ikke omtvistet.

Når det gjelder næringsbegrepet opplyser skattekontoret i vedtaket s. 4 at dette i hovedsak er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten. I relasjon til merverdiavgiftsretten er det også andre momenter som må tillegges vekt, og som gjør at den konkrete vurderingen i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Merverdiavgiftslovgivningen skal i størst mulig grad virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør derfor ha samme vilkår. Skattekontoret viser her til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave, 2007, side 166. Skattekontoret kan ikke se at det i dette tilfellet foreligger omstendigheter som tilsier at vurderingen bør gjøres atskilt for skatt og merverdiavgift.

I forarbeidene til skatteloven, Ot. prp. nr. 86 (1997-98) Ny skattelov, s. 48, er virksomhetsbegrepet definert ut fra følgende kriterier: ”Det må være utøvet en aktivitet av et visst omfang og varighet, for skattyters regning og risiko og aktiviteten må ha økonomisk karakter, det vil si at den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd.”

I tilsvar av 20.06.2013 (dok. 4) legger senioradvokat H til grunn at partene er enige om at det bare er vilkåret om aktiviteten(e) er egnet til å gå med overskudd som er omtvistet. Skattekontoret har ingen innsigelser til dette.

Dette innebærer at dersom dette vilkåret ikke er oppfylt, anses det unødvendig å ta stilling til om de øvrige vilkårene er oppfylt, da vilkårene er kumulative.

Snøscooterutleien Når det gjelder vurderingsperioden for dette vilkåret fremgår følgende av vedtaket, jf. s. 5 (dok. 5):

"Ligningskontorenes praksis tilsier at driften vurderes etter tre til fire år med underskudd. I forvaltnings – og rettspraksis er ulike tidsperspektiver lagt til grunn ved vurderingen av når overskudd bør oppnås. Virksomheter har vært vurdert over lengre tid når arten av næring tilsier det. Eksempelvis gjelder dette ulike former for jord – og skogbruk. Dette var tilfellet omhandlet i dom publisert i Rt 1995 s. 1422 (Kiønig) der juletreproduksjon ble vurdert over en 10-års periode, fordi arten av næring (juletreproduksjon) tilsa at lang vekstperiode måtte påregnes før omsetning kunne oppnås. I tillegg hadde skattyter i denne saken jord – og skogbruk som levevei. I Ringnesdommen, Rt 1985 s 319, har Høyesterett ansett fire år som tilstrekkelig for å vurdere hvorvidt det forelå næringsvirksomhet, til tross for at dette gjaldt jordbruk. Aktiviteten var imidlertid ikke Ringnes' levevei, da han levde av andre inntekter.

I 2008 har Klager vært registrert som næringsdrivende i seks år uten å oppnå overskudd, og han har i perioden frem til 2008 levd av inntekter fra I AS. Som bemerket i Kiønigdommen må han da finne seg i at hans virksomhet blir kritisk vurdert ved spørsmålet om hvorvidt han driver næring. Dette gjelder særlig da underskudd fra Klager er fradragsført i hans øvrige inntekter. På bakgrunn av ovenstående, og tatt i betraktning type virksomhet, anser skattekontoret en periode på seks år som tilstrekkelig for å oppnå overskudd dersom den er egnet til dette."

I tilknytning til snøscooterutleien har skattekontoret vurdert resultatet fra og med oppstart i 2002 til og med 2007, jf. bokettersynsrapporten pkt. 6.2.2 (dok. 1).

Næringsoppgaver og omsetningsoppgaver viser følgende: 2002: Underskudd kr 298 338 Avgiftspliktig omsetning kr 57 845 2003: Underskudd kr 234 814 Avgiftspliktig omsetning kr 10 258 2004: Underskudd kr 5 308  Avgiftspliktig omsetning kr 50 737 2005: Underskudd kr 57 925  Avgiftspliktig omsetning kr 62 800 2006: Underskudd kr 171 461 Avgiftspliktig omsetning kr 80 010 2007: Underskudd kr 87 678  Avgiftspliktig omsetning kr 76 929

I det alt vesentlige fremstår underskuddene som betydelige i forhold til virksomhetens omsetning. Det fremstår dermed ikke som sannsynlig at utleien av snøscootere er egnet til å gi et økonomisk overskudd.

For øvrig kan skattekontoret ikke se at Klager i regnskapet har tatt i betraktning rimelig eierlønn og avkastning av egen – og/eller fremmedkapital. Dersom slike kostnader hensyntas vil underskuddet i foretaket øke ytterligere.

I sitt tilsvar til varsel om etterberegning (dok. 4) kommer senioradvokat Svensen med en del anførsler som er kommentert i vedtaket. Fra vedtaket siteres (dok. 5 s. 6): "Klager har med henvisning til Kiønigdommen anført at så lenge formålet med aktiviteten har vært økonomisk vinning må virksomheten ha stor handlefrihet med hensyn til hvilket driftsopplegg den ser seg tjent med. Til dette anmerker skattekontoret at det valgte driftsopplegget uavhengig av uttalelsen til Høyesterett må være egnet til å generere overskudd for å anses som næringsvirksomhet. Som det er konkludert med ovenfor viser virksomhetens resultater i perioden 2002 til 2008 at overskudd ikke er oppnådd. Skattekontoret er av den oppfatning at formålet da ikke er relevant når valgt driftsmåte er uegnet til å gi overskudd. Skattekontoret har ikke holdepunkter for at A har hatt private motiver ved snøscooterutleien. Dette er derfor ikke et tema i bokettersynsrapporten eller under saksbehandlingen for øvrig.

A har videre anført at finanskrisen og problemer tilknyttet oppføringen av rorbuleiligheter er relevante momenter ved vurderingen av omsetningssvikten for snøscooterutleien. Leieinntekter fra snøscooter utgjorde henholdsvis kr 90 047 i 2008, kr 145 014 i 2009 og kr 55 696 i 2010. Skattekontoret bemerker at omsetningen disse årene ikke avviker i vesentlig grad fra tidligere år. Vi kan dermed ikke se at det er årsakssammenheng mellom de anførte forhold og omsetningssvikten. Det fremstår heller som at omsetningen i perioden 2008 til 2010 er etterfølgende forhold som underbygger at foretaket ikke ville gitt overskudd i fremtiden, da overskudd heller ikke ble generert disse årene. Dette gjelder selv om omsetning og kostnader fra utleie av båt tas i betraktning forutsatt at båtutleien er en virksomhet."

Etter dette konkluderer skattekontoret med at Klagers utleie av snøscootere ikke anses som næringsvirksomhet fra og med inntektsåret 2008.

Båtutleien

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt en aktivitet er egnet til å gi økonomisk overskudd, legger skattekontoret i vedtaket til grunn at vurderingen må gjøres ut fra forholdene på det tidspunkt anskaffelsen fant sted/aktiviteten ble startet, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett, LB-2004-9242, jf. vedtaket s. 7 (dok. 5). Etterfølgende utvikling kan kaste lys over bevissituasjonen vedrørende formålet med aktiviteten. Vurderingen er objektiv, dvs. at utøverens subjektive forutsetninger ikke tillegges nevneverdig betydning ved vurderingen.

Hva selve vurderingen angår viser skattekontoret til Oslo tingretts dom av 6. juni 2009 (TOSLO-2008-188486), Embla Nor, hvor næringsbegrepet vedrørende utleie av seilbåter ble vurdert. Her uttales følgende, jf. vedtaket s. 7 (dok. 5): "Hvorvidt en virksomhet er objektivt egnet til å gå med overskudd, kan avgjøres ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler".

I ankesaken kommer Borgarting lagmannsrett med en presisering av dette, jf. vedtaket s. 8 (dok. 5): "Selskapets eget budsjett eller kalkyler kan ved denne vurdering ikke ukritisk legges til grunn, idet avgiftsmyndighetene med rette måtte kunne foreta en nærmere vurdering av kalkylene og virksomheten, og herunder trekke inn sine erfaringer fra tilsvarende virksomhet på det aktuelle området. Statens prosessfullmektig har i den forbindelse poengtert at myndighetenes erfaring tilsier at seilbåtutleie erfaringsmessig ofte går med underskudd."

Forøvrig siteres i denne forbindelse følgende fra vedtaket, jf. dok. 5 s. 7: "Skattekontoret har ikke mottatt opplysninger som skulle tilsi at A før båten ble anskaffet har satt opp kalkyle/budsjett for nødvendig omsetning i virksomheten. I forbindelse med oppgavekontroll i 2009 har imidlertid A fremlagt budsjett for dette året som viser et resultat før skatt på kr 30 100. I budsjettet er ikke rimelig eierlønn og avkastning av egen– og fremmedkapital tatt i betraktning. Vi viser til dom fra Borgarting Lagmannsrett LB-2009-153551 (Embla Nor), der det fremgår at slik avkastning skal tas i betraktning.

Skattekontoret har i brev av 23.08.2012 mottatt kalkyle over forventede fakturerbare timer pr. sesong. Dette budsjettet viser overskudd med kr 97 292, men heller ikke i dette budsjettet er det i tilstrekkelig grad tatt hensyn til kostnader, da verken avskrivning, eierlønn eller avkastning er tatt i betraktning. Når skattekontoret tar lineær avskrivning med 6,25 prosent i betraktning, som er foretakets egen avskrivingssats, gir dette en ytterligere kostnad på kr 187 500 per år. Resultatet blir følgelig negativt med kr 90 208. Det vil si at resultatet er negativt allerede før rimelig eierlønn og avkastning av kapital hensyntas. Skattekontoret har dermed ikke funnet grunn til å gå nærmere inn på hvor stor en rimelig eierlønn og avkastning bør være. Skattekontoret kan etter dette ikke se at As egen vurdering av overskuddspotensialet til båtutleien, supplert med alle relevante kostnader, skulle tilsi at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret bemerker at en investering på kr 3 000 000 bør kunne vise til en betydelig større inntjening for å forsvare en slik anskaffelse. Dersom Klager hadde generert et overskudd på omlag kr 100 000 pr år, som A selv har stipulert i 2012, vil det ta 30 år før båten er tjent inn. Dette fremstår ikke som en næringsmotivert investering, hvor formålet generelt er å oppnå størst mulig overskudd. I tillegg hensyntar ikke As eget anslag alle relevante kostnader."

Skattekontoret sier seg i vedtaket enig med Klager i at utleie av lystbåt generelt er egnet til å gå med overskudd. Under henvisning til Oslo tingretts dom vedrørende Embla Nor (senere stadfestet av Borgarting lagmannsrett) legger skattekontoret imidlertid til grunn at registreringsvilkårene likevel ikke vil være oppfylt hvis virksomheten legges opp på en måte som ikke kan generere overskudd. Spørsmålet blir følgelig om Klager har innrettet sin utleievirksomhet på en måte som gjør den egnet til å gå med overskudd.

Fra vedtaket siteres i denne forbindelse: "Skattekontoret er av den oppfatning at As tilsynelatende manglende forhåndskalkyle tilsier at det ikke er gjort en forsvarlig og realistisk vurdering av overskuddspotensialet fra båtutleie før båten ble anskaffet. Dette underbygges av As egen vurdering i budsjetter fremlagt i forbindelse med oppgavekontroll i 2009 og dette bokettersynet. I disse budsjettene er ikke alle relevante kostnader hensyntatt. Skattekontorets gjennomgang viser som nevnt over at As eget anslag av utleietimer ikke er tilstrekkelig for å generere overskudd når alle relevante kostnader tas med.

A har blant annet begrunnet den manglende omsetningen med finanskrisen samt at byggeprosjektet til C AS har tatt lengre tid en forutsett grunnet byggestans. Det anføres videre at Klager har lagt ned et ikke ubetydelig arbeid i å planlegge og gjennomføre konkrete tiltak for å markedsføre båtutleien, noe som blant annet kan ses på C AS sine nettsider. Det er anmerket at disse planene ble begrenset/utsatt grunnet byggestansen.

Til dette bemerker skattekontoret at As anførsler til en viss grad synes selvmotsigende. På den ene siden er det anført at finanskrisen har begrenset utleiemarkedet for fritidsbåt, mens markedsføringen av virksomheten ble begrenset/utsatt av andre årsaker. I en slik situasjon vil det etter vårt syn være naturlig å øke markedsføringsinnsatsen utover nettsidene til C AS og den direkte kontakten A har hatt med potensielle leietakere. Den passivitet som er utvist med hensyn til markedsføring av båtutleie er et moment som taler mot at foretaket er innrettet for å generere overskudd.

Ad anførsel om at utbygningen på D tok mye av A sin tid bemerker skattekontoret at mangelen på kapasitet til å utøve en aktivitet i tilstrekkelig grad til å være næringsvirksomhet er et forhold som virksomheten har ansvaret for."

Skattekontoret har i vurderingen av næringsbegrepet også vektlagt den nærhet som foreligger mellom Klager og majoriteten av leietakerne, som er selskaper som A har vesentlige eierinteresser i. Videre er det vektlagt at båten også har vært brukt privat.

I denne forbindelse siteres følgende fra vedtaket, jf. dok. 5 s. 9 og s. 10: "Vi viser til bokettersynsrapport, side 6, der det fremgår at over en treårsperiode er båten leid ut til sammen 25 ganger. Av disse er 19 fakturaer stilet til A eller selskaper han har betydelige eierinteresser i. Til dette har A anført at disse transaksjonene må likestilles med ordinær omsetning da leietakerne er egne skattesubjekter, samt henvist til reglene for uttaksbeskatning for tilfeller av privat bruk uten markedsmessig vederlag. Skattekontoret er i prinsippet ikke uenig i disse anførslene, men viser i denne sammenheng til Klagenemda for merverdiavgift KMVA 2009-6328 der det bemerkes angående den nærheten som forelå mellom selskapet som utleier og dets leietakere:

"For skattekontoret er dette et moment av vesentlig betydning fordi det peker i retning av at hele arrangementet er gjort for å få fradragsføre inngående merverdiavgift på kjøretøyer som ikke er fradragsberettiget hos sluttbrukerne."

Og videre vedrørende spørsmålet om begrenset tilgang på utleieobjektet grunnet feil på utleiebil heter det:

"Det fremstår da som merkelig at blant de få som faktisk har fått mulighet til å disponere bilene er deltagerne i selskapet og deres øvrige næringsvirksomheter."

Skattekontoret er av den oppfatning at disse synspunktene også gjør seg gjeldende i denne saken. A har anført at han har hatt manglende kapasitet grunnet utbyggingen på D. Det taler mot at båten er ervervet utelukkende til næringsformål at As begrensede restkapasitet hovedsakelig er benyttet til utleie til egne selskaper, og ikke til å bygge opp en kundekrets til den videre driften.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til side 10 i tidligere tilsendt bokettersynsrapport der det fremgår at A har benyttet båten privat. I rapporten er det bemerket at:

"I brev av 10.03.2009 til Skatt x, skriver A at båten ikke benyttes privat. A har ifølge artikler i J og nettsiden til K deltatt på båtrace i L og B. Resultatliste fra K viser at han i 2003 deltok med båt Sunseeker 45. Timetellerliste for 2010 og oppslag i J 04.08.2012 viser at han har deltatt på Poker Run, et båtrace som arrangeres annethvert år i L, i 2010 og 2012 med båt Fountain 47. Det fremkommer av timetellerliste at A har benyttet båten privat i perioden 27. – 29. august 2010. Skattekontoret legger til grunn at det lå et ikke ubetydelig privat formål til grunn ved anskaffelsen".

Skattekontoret bemerker i denne sammenheng at fakturering fra et enkeltpersonforetak til innehaver ikke kan anses som omsetning jf. mval. § 1-3 bokstav a.

Skattekontoret er ikke uenig med Klagers anførsel om at det er en fordel for en virksomhet bestående av båtutleie at eier/innehaver har interesse for båter. Dette, den påviste private bruken, sammenholdt med at A brukte privat båt som innbytte ved anskaffelsen, taler imidlertid for at det forelå et privat motiv ved anskaffelsen av Fountain 47 Lightning.

Vi viser i denne sammenheng til uttalelse fra lagmannsrettens behandling av Embla Nor-saken det det heter:

"Statens prosessfullmektig har i den forbindelse poengtert at myndighetenes erfaring tilsier at seilbåtutleie erfaringsmessig ofte går med underskudd. Prosessfullmektigen har videre framholdt at seilbåter som til dels brukes privat, leies erfaringsmessig ut for å spare merverdiavgift ved anskaffelsen, og han har vist til at også i denne saken har det vært en viss privat bruk, selv om denne har vært begrenset. Blant annet kontrollhensyn tilsier at avgiftsmyndighetene kan legge en viss vekt på sine generelle erfaringer i slike saker, jf. herunder at kan være vanskelig for avgiftsmyndighetene å vite noe sikkert om omfanget av privatbruken i det enkelte tilfellet. Lagmannsretten har ikke bemerkninger til det, men understreker likevel at avgjørelsen i den enkelte saken først og fremst må bero på en konkret vurdering av forholdene i den aktuelle sak.""

I denne konkrete vurderingen har skattekontoret også vektlagt at båten ikke var forsikret til ervervsmessig bruk. Skattekontoret viser i denne forbindelse til vedtaket s. 10 (dok. 5) hvorfra siteres: "Klager har videre anført at den omstendighet at båten ikke var forsikret til ervervsmessig bruk ikke er et relevant forhold ved vurderingen av skatte – og avgiftssaken, men er et forhold mellom A og hans forsikringsselskap. Dette er skattekontoret ikke enig i. Den omstendighet at A ikke har funnet det hensiktsmessig å forsikre båten i henhold til den anførte ervervsmessige bruken er et moment i totalvurderingen av måten virksomheten har vært innrettet på. At båten ikke har vært forsikret for ervervsmessig bruk, peker i retning av at bruken ikke har vært innrettet for dette formålet. Vi viser i denne sammenheng til sak fra Klagenemda for merverdiavgift KMVA-2009-6292 der skattekontoret uttalte uten anmerkninger fra nemnda at:

"Det forhold at båten, inntil skattekontoret påpekte forholdet, var omfattet av Fs private forsikring, og ikke selskapets forsikringer, bidrar heller ikke til et bilde av en forsvarlig fundert virksomhet. Aksjeselskapet har dermed ikke vært forsikret for et mulig ansvar overfor leietakere og har vært henvist til å gå på EF om det skulle oppstå en skade på båten."

Privatforsikringen anses som et forhold som ytterligere underbygger at aktiviteten ikke er innrettet for næringsformål, men har et ikke ubetydelig privat motiv.

I sitt tilsvar til varsel om etterberegning kommer senioradvokat Svensen også her med en del anførsler som er kommentert i vedtaket. Fra vedtaket siteres, jf. dok. 5 s. 10 og s. 11: "Også i relasjon til båtutleien har A henvist til Kiønigdommen og anført at så lenge formålet med aktiviteten har vært økonomisk vinning må skattyter/avgiftspliktige ha stor handlefrihet med hensyn til hvilket driftsopplegg han ser seg tjent med. Skattekontoret bemerker igjen at det valgte driftsopplegget må være egnet til å generere overskudd for å anses som næringsvirksomhet, og henviser igjen til Oslo tingretts behandling av Embla Nor der retten uttalte at "Selv om virksomheten ville være objektivt egnet til å gi overskudd, vil likevel ikke registreringsvilkårene være oppfylt hvis selskapet legger opp virksomheten på en måte som ikke kan generere et overskudd."

Vi viser i denne sammenheng til Høyesterettsdom publisert i Rt 1965 s 1159 (Vister) der retten uttalte at "Etter min mening kan ikke Visters subjektive motivering være bestemmende for skatteplikten, verken i den ene eller annen retning. Det avgjørende må være om grunnlaget for inntektservervet objektivt sett er av den art, at den derved vunne fordel går inn under skattelovens inntektsbegrep". Dette kommer i tillegg til at virksomheten, etter skattekontorets vurdering, ikke er innrettet med næring som formål.

Som redegjort for ovenfor tilsier As eget budsjett for et "normalår", supplert med alle relevante kostnader, at foretaket ikke er egnet til å gå med overskudd, verken på kortere eller lengre sikt. På denne bakgrunn finner vi ikke grunn til å ta stilling til hvor langt tidsperspektiv overskuddsvurderingen bør ha. Vi finner imidlertid grunn til å bemerke at dersom skattekontoret utelukkende hadde sett på resultatet i virksomheten ville to til tre års drift neppe vært tilstrekkelig for å vurdere overskuddspotensialet. Resultatet i virksomheten har imidlertid ikke vært avgjørende for vår konklusjon. I denne sammenheng finner vi også grunn til å bemerke at skattekontoret er innforstått med at nyetablerte virksomheter gjerne går med underskudd i en oppstartsfase, men heller ikke dette er et forhold av betydning ved vurderingen av Klager."

På bakgrunn av dette konkluderer skattekontoret i vedtaket med at båtutleien, selv på lengre sikt, ikke er egnet til å gå med overskudd, og at aktiviteten dermed ikke er næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Klagers innsigelser

Senioradvokat H påklager vedtaket i brev av 31.10.2013 (dok. 6) på vegne av Klager.

Innledningsvis opplyses at virksomheten opprettholder de samme anførsler og påstander som ble fremsatt i kommentarene til skattekontorets varsel om endring av merverdiavgiften. Klager mener at opplysningene som fremgår der ikke er tilstrekkelig hensyntatt av skattekontoret.

A mener i hovedsak at aktivitetene må anses å utgjøre en virksomhet og at det derfor ikke er grunnlag for å slette virksomheten fra merverdiavgiftsregisteret og reversere fradragsført inngående merverdiavgift, jf. klagen (dok. 6) s. 1.

Når det gjelder anførslene forøvrig siteres følgende fra klagen, jf. dok. 6 s. 2: "I hovedsak mener A at skattekontoret tar feil når de konkluderer med at hans aktiviteter i den aktuelle perioden ikke kan anses for å utgjøre en virksomhet. A har over tid jobbet med å bygge opp et variert aktivitetstilbud i regionen. Klager tilbyr scooterturer i vintersesongen og båtturer i sommersesongen. I tillegg er det relevant å se dette i sammenheng med O på D ("Dbrygger") som A tilbyr gjennom hans selskap C AS. Disse tre aktivitetene retter seg mot samme kundegruppe og vil gi positive innbyrdes synergieffekter. A mener derfor det er relevant også å se på aktivitetene og investeringene som er foretatt på D når man skal vurdere om scooter- og båtutleien utgjør en virksomhet.

(i) Forhold som bidrar til å forklare svake resultater

Som en generell kommentar til vedtaket vil A anføre at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har tatt hensyn til omstendigheter utenfor hans kontroll som har innvirket negativt på virksomheten hans i betydelig grad.

For det første medførte finanskrisen at en betydelig del av kundegrunnlaget forsvant i en lengre periode. Opplevelsesferier i F er, særlig for utenlandske turister, en kostbar form for ferie, og As erfaring er at dette i stor grad ble valgt bort til fordel for billigere reisemål.

For det andre var A utsatt for en alvorlig ulykke i februar 2008 som blant annet medførte at han mistet synet på det ene øyet og at han lå på sykehuset store deler av vinteren dette året. I tillegg var han delvis sykemeldt i 2-3 år etter ulykken. Ulykken førte til at alle prosjekter han hadde gående, både i egen regi og gjennom C AS, ble satt tilbake.

For det tredje ble han i den aktuelle perioden nødt til å bruke mye tid på tekniske utfordringer knyttet til utbyggingen på D, da byggeprosjektet ble midlertidig stanset av kommunen i 2009. Dette forholdet er fortsatt ikke endelig avklart, men A har nå fått midlertidig brukstillatelse og det forventes at endelig tillatelse snart vil foreligge. Anskaffelsen av båten har fra As side hele tiden vært vurdert i sammenheng med de mulighetene som Dbrygger vil gi.

Etter As syn er det åpenbart at ovennevnte forhold må tas med i betraktning ved vurderingen av om aktivitetene utgjør en virksomhet. På dette viktige punktet er skattekontorets vedtak mangelfullt.

(ii) Dbrygger, scooter- og båtutleien er ment å være As hovedinntektskilde

A har over flere år, og på tross av forholdene nevnt ovenfor, arbeidet målrettet og langsiktig for å gjøre disse aktivitetene til en levevei. Før ulykken hvor han mistet synet på det ene øyet hadde A arbeidet 28 år som tanntekniker. Ulykken førte til at han ikke kunne fortsette i dette yrket, og scooter- og båtutleien er sammen med Dprosjektet tenkt å være/bli As hovedinntektskilde. Skattekontoret viser blant annet til at kalkyler fremlagt av A underbygger at utleien ikke er egnet til å gå med overskudd.

Dette er etter As syn en misforståelse. A har bevisst budsjettert forsiktig, og med en målsetting om å bygge opp virksomheten over tid. På grunn av blant annet forholdene nevnt ovenfor har dette blitt forskjøvet i tid, men det er ingen grunn til at tro at virksomheten ikke kan gå med overskudd i fremtiden. I denne forbindelse kan nevnes at han nylig har inngått avtale om å tilby tjenester til/gjennom et dansk adventure-selskap. Avtalen innebærer at det danske selskapet gjør både Dbrygger, båt- og scooterutleien tilgjengelig for sine kunder (særlig tyske kunder) og markedsfører As tilbud ovenfor disse. Det er også gjennomført en rekke nye markedsføringstiltak (facebook-side, flyers, avisannonse, oppføring i katalog og nettside gjennom det danske selskapet M mv). A kan for øvrig informere om at omsetningen har økt i 2013 —selv om den fortsatt skal forbedres —og det forventes at økningen vil fortsette også i 2014.

(iii) Båten er ikke anskaffet til privat bruk

Slik A leser skattekontorets vedtak bygger dette på en antagelse om at båten i større eller mindre grad ble anskaffet til privat bruk, jf f eks side 10 i bokettersynsrapporten. Det vises der blant annet til at båten er brukt privat i forbindelse med et "Poker Run" ved to anledninger, og at båten i følge timetellerliste er brukt privat i perioden 27. — 29. august 2010. Dette er i følge A ikke riktig. Det er riktig at han har deltatt i Poker Run, men dette er båtrace som får mye oppmerksomhet og omtale, og tanken var at deltakelsen skulle gi reklameeffekt for fremtidig utleie. Det samme gjelder for publikumsarrangementet som fant sted 27. —29. august 2010 i N utenfor B. Skattekontoret har etter det A kan se ikke anført at det foreligger privat bruk ut over de her nevnte tilfellene.

Skattekontoret bygger videre sitt vedtak på at båten er forsikret av A under en forsikringsordning som ikke omfatter ervervsmessig bruk. Det vises her blant annet til en sak behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift hvor en båt ikke var forsikret av eierselskapet, men av aksjonæren i selskapet, hvor man fant at dette trakk i retning av at båten var anskaffet for private formål. A mener saken det vises til ikke er relevant, og viser til båten her er forsikret av rett juridisk person. Bakgrunnen for at det er valgt en forsikring som ikke dekker ervervsmessig bruk er at denne var rimeligere. Som tidligere nevnt er dette eventuelt et forhold mellom A og forsikringsselskapet.

A vil videre påpeke et forhold som synes å være en misforståelse fra skattekontoret sin side. I vedtaket vises det til at han har fremlagt et budsjett for et "normalår", jf vedtakets side 11, som viser at båtutleien årlig vil gå med underskudd. A har ikke hatt til hensikt å fremlegge en kalkyle for et "normalår", og dersom han skulle ha brukt dette begrepet er det en feil fra hans side. Han fremla en kalkyle med forventede tall for den perioden han befant seg i. Som nevnt ovenfor har han bevisst budsjettert forsiktig med en målsetting om å bygge opp virksomheten over tid. Når det gjelder skattekontorets anførsel om at hans budsjett videre må suppleres med "relevante kostnader" viser A til at han er i stand til å utføre reparasjoner og vedlikehold selv. A er klar over at budsjettet heller ikke inneholdt noen eieravkastning, og det vil også trolig ta noe tid før dette blir aktuelt. Det er imidlertid relevant å ta med i betraktningen at båten kan bidra til mersalg for Dbrygger, noe som bidrar til økte inntekter totalt sett. Dette var også en del av vurderingen han gjorde da båten ble anskaffet."

I brev av 27. januar 2014 (dok. 7) opplyser advokat H at det nå foreligger enkelte nye omstendigheter og dokumenter som etter As syn underbygger at aktivitetene han driver utgjør en virksomhet. A mener at båtutleien og scooterutleien må ses i sammenheng, og videre at dette må ses i sammenheng med mulighetene som O gir.

Han opplyser i denne forbindelse at det nå foreligger ferdigattest for rorbuene, jf. dok. 8. Videre oversender han kopi av formidlingsavtalen med M vedrørende utleie av rorbuene (dok. 8). Atter videre oversendes budsjett med kommentarer for D Brygger for 2014 (dok. 8).

Når det gjelder gjennomførte markedsføringstiltak, som forventes å bidra til økt omsetning, eksemplifiseres dette gjennom av en annonse fra "X" nr. X for 2013 (dok. 8). Denne illustrerer ifølge senioradvokat H at båtutleien utgjør en viktig del av den samlede virksomheten, og at den bidrar til økt omsetning (rorbuutleie) også ut over de rene leieinntektene fra båten.

Skattekontorets vurdering av klagen

Innledningsvis i klagen (dok. 6) anfører A at snøscooterutleien og båtutleien må anses å utgjøre en virksomhet, og at det derfor ikke er grunnlag for å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift.

I denne forbindelse mener A det er relevant å se virksomhetene med båt- og scooterutleie i sammenheng med O på D ("Dbrygger") som A tilbyr gjennom sitt selskap C AS. Disse tre aktivitetene retter seg mot samme kundegruppe og vil gi positive innbyrdes synergieffekter. A mener derfor det er relevant også å se på aktivitetene og investeringene som er foretatt på D når man skal vurdere om scooter- og båtutleien utgjør en virksomhet.

Til dette bemerker skattekontoret at det i vedtaket er konkludert med at virksomhetene med båt- og scooterutleie kan ha slik nær og naturlig tilknytning at disse må anses som én virksomhet. I denne saken anses imidlertid dette for å være uten betydning da båt- og snøscooterutleien verken separat eller samlet anses å være egnet til å gå med overskudd, jf. vedtaket s. 11 pkt. 4 (dok. 5).

Skattekontoret kan ikke utelukke at C AS` rorbuutleie kan ha synergieffekt på utleievirksomheten i Klager. At denne effekten skal bli så stor at båtutleien separat, eventuelt sammen med scooterutleien, vil være egnet til å gå med overskudd fremstår imidlertid for skattekontoret som en ikke sannsynliggjort påstand.

Når det gjelder båtutleien anser skattekontoret dette tvert imot som lite sannsynlig sett hen til selskapets kundegruppe, utleieobjekt og leiepris. I denne forbindelse nevnes at utleieobjektet er en 47 fots speedbåt med motorer på tilsammen 960 HK som skal leies ut til en førstetimepris på kr 5 000 og påfølgende timer til en timepris på kr 3 000,  jf. bokettersynsrapporten s. 8. Skattekontoret stiller seg meget tvilende til at dette vil slå an hos turister, som i henhold til innsendt budsjett vedrørende D Brygger for 2014 (dok. 8), antas å utgjøre størstedelen av kundemassen.

I nevnte budsjett stipuleres forøvrig utleieinntektene for Fountain 47 til kr 265 000, mens tilhørende driftskostnader stipuleres til kr 106 000. I budsjettet er ikke avskrivninger på båten medtatt. Hensyntar man at båten avskrives regnskapsmessig med kr 187 500 pr. år, jf. rapporten s. 8 (dok. 1), vil også budsjettet for 2014 vise underskudd. Her er heller ikke eieravkastning  hensyntatt i budsjettet. I klagen erkjennes det da også at det vil "trolig ta noe tid før dette blir aktuelt", jf. dok. 6 s. 3 nest siste avsnitt.

Hvorvidt synergieffekten er medtatt i nevnte budsjett fremstår som uklart. Imidlertid burde den det, sett hen til virksomhetens tilsvar til varselet av 20.06.2013 (dok. 4 s. 2) hvor det opplyses at rorbuleilighetene ble ferdigstilt i mai/juni 2013 og at "utleien nå er igang som planlagt". Budsjettet for 2014 (dok. 8) ble innsendt som vedlegg til brev av 27.01.2014.

Selv etter at "utleien er kommet igang som planlagt", og 6 år etter anskaffelsen av båten, budsjetteres det med utleieinntekter som på langt nær er tilstrekkelig til at virksomheten kan gå med overskudd.

Forøvrig nevner skattekontoret at C AS` inntekter av rorbuutleie m.m. ikke kan medtas ved vurderingen av næringsbegrepet i Klager, jf. nevnte budsjett for 2014 vedrørende D Brygger. I dette budsjettet, som riktig nok viser overskudd, er inntekter og utgifter i Klager og C AS slått sammen.

Det er etter skattekontorets oppfatning heller ikke relevant ved denne vurderingen å ta i betraktning at båten kan bidra til mersalg for D Brygger, noe som bidrar til økte inntekter i C AS og dermed økte inntekter totalt sett, slik det hevdes avslutningsvis i klagen, jf. dok. 6 s. 3.

Når det gjelder anførselen om en synergieffekt på snøscooterutleien, nevner skattekontoret at D Brygger ligger i E kommune i F, mens scooterutleien skjer på Riksgrensen mot Sverige. Avstanden tilsier alene, etter skattekontorets oppfatning, at synergieffekten blir meget liten. Dertil kommer at A selv, i innsendte budsjett for D Brygger for 2014, stipulerer rorbuutleieomsetningen i vintermånedene januar, februar, november og desember til kr 0.

I klagen, jf. pkt. 2.2 (i), gjentas anførslene som er gitt i tilsvaret til varselet (dok. 4) om at finanskrisen og tekniske utfordringer knyttet til utbyggingen på D har innvirket negativt på virksomheten i betydelig grad.

Disse anførslene har skattekontoret kommentert i vedtaket, jf. dok. 5 s. 8 nest siste avsnitt flg., jf. ovenfor under pkt. "Skattekontorets vedtak og begrunnelse" s. 9. Skattekontoret nøyer seg derfor med å vise til disse kommentarene.

Videre anfører A at han selv var utsatt for en ulykke i februar 2008 som blant annet medførte at han mistet synet på det ene øyet og at han lå på sykehuset store deler av vinteren dette året (dok. 6 s. 2). Ulykken medførte at han var delvis sykemeldt de påfølgende 2-3 årene. Dette medførte igjen at de prosjektene han hadde gående ble satt tilbake.

Til dette bemerker skattekontoret for det første at anførselen er ny. Slik anførselen fremstår er det videre vanskelig for skattekontoret å ha noen mening om hvorvidt prosjektene ble satt tilbake av den grunn.  At A ble sykemeldt fra sin stilling som tanntekniker, et yrke det opplyses at han senere ikke kunne fortsette i som følge av ulykken, sier intet om hans øvrige arbeidsevne. Skattekontoret konstaterer her at ulykken ikke var til hinder for at båten til kr 3 750 000 ble kjøpt inn i august 2008, og at A, ifølge opplysninger gitt i tilsvaret til varselet (dok. 4 s. 2) brukte mye av sin tid etter anskaffelsen "på ulike utfordringer knyttet til oppføringen av 6 rorbuleiligheter for utleie på D i F".

Under pkt. 2.2 (ii) anfører A at det må bero på en misforståelse når skattekontoret ved vurderingen av næringsbegrepet viser til at kalkyler fremlagt av A underbygger at utleien ikke er egnet til å gå med overskudd. I denne forbindelse opplyses det at A bevisst har budsjettert forsiktig, med en målsetting om å bygge opp virksomheten over tid. Det er ingen grunn til at tro at virksomheten ikke kan gå med overskudd i fremtiden. Her viser A til at han har satt igang en rekke markedsføringstiltak, blant annet ved å ha inngått  avtale om å tilby tjenester gjennom et dansk adventure-selskap (M). A opplyser forøvrig om at omsetningen har økt i 2013 - selv om den fortsatt skal forbedres - og det forventes at økningen vil fortsette også i 2014.

Som det fremgår av vedtaket må vurderingen av hvorvidt en aktivitet er egnet til å gi overskudd gjøres ut fra forholdene på det tidspunktet anskaffelsen fant sted, jf. vedtaket s. 7 (dok. 5). Skattekontoret viser her til Oslo tingretts dom av 6. juni 2009 vedrørende Embla Nor hvor følgende uttales: "Hvorvidt en virksomhet er objektivt egnet til å gå med overskudd, kan avgjøres ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler".

Det er slik skattekontoret ser det ikke fremlagt noen kalkyler som underbygger at båtutleievirksomheten er egnet til å gå med overskudd.

Etter skattekontorets oppfatning er det tvert imot en kjensgjerning at alle fremlagte budsjett i forbindelse med båtutleien viser underskudd. I forbindelse med oppgavekontrollen i 2009 ble det fremlagt budsjett for dette året som viser et resultat før skatt på kr 30 100. I budsjettet er ikke rimelig eierlønn og avkastning av egen– og fremmedkapital tatt i betraktning, jf. vedtaket s. 7 (dok. 5).

I brev av 23.08.2012 mottok skattekontoret kalkyle over forventede fakturerbare timer pr. sesong. Dette budsjettet viser overskudd med kr 97 292, men hensyntatt lineær avskrivning med 6,25 prosent, blir resultatet negativt, jf. vedtaket s. 7 (dok. 5) hvor dette fremgår. Dette uten at  eierlønn eller kapitalavkastning er tatt i betraktning.

Budsjettet for 2014, som er vedlagt brev av 27.01.2014, viser også underskudd på båtutleien, jf. ovenfor s. 15 hvor vi nærmere redegjør for dette.

I klagen presiseres det at A ved fremleggelsen av bl. a. kalkylen i brevet av 23.08.2012 bevisst har budsjettert forsiktig. I denne kalkylen er det budsjettert med utleieinntekter for båten med kr 386 000, jf. bokettersynsrapporten s. 8 (dok. 1). Til sammenligning viser innsendte omsetningsoppgaver for 2012 for Klager en totalomsetning på kr 142 298. Dette viser etter skattekontorets oppfatning at budsjetteringen ikke har vært forsiktig.

Til anførselen om at omsetningen i 2013 har økt bemerker skattekontoret at innberettet totalomsetning i omsetningsoppgavene til Klager er gått ned dette år i forhold til 2012. For 2013 er innberettet totalomsetning på kr 119 514 mot kr 142 298 i 2012.

Skattekontoret presiserer her igjen at det ikke er anledning til å dra inn C AS` rorbuutleieinntekter ved overskuddsvurderingen i Klager slik det er gjort i innsendt budsjett for 2014.

Når det gjelder anførselen om at vedtaket synes å bygge på en antakelse om at båten i større eller mindre grad er anskaffet til privat bruk bemerker skattekontoret at den private bruken er et moment som inngår i den konkrete helhetsvurderingen av næringsbegrepet, noe som etter skattekontorets oppfatning er riktig. Forøvrig viser skattekontoret her til det som er nevnt ovenfor under pkt. "Skattekontorets vedtak og begrunnelse" s. 10 og s. 11.

Ellers er det riktig slik det anføres at det inngår som et moment i den konkrete vurderingen i vedtaket  at båten er forsikret under en forsikringsordning som ikke omfatter ervervsmessig bruk. Dette er det imidlertid, etter skattekontorets oppfatning, anledning til. Skattekontoret viser her til vedtaket (dok. 5 ) s. 10 fjerde avsnitt flg. hvor den nærmere vurderingen fremkommer.

Klagers merknader til innstillingen

Innstillingen ble forelagt klager for kommentarer i brev av 27.08.2014. I brev av 24.09.2014 kommenterer senioradvokat H innstillingen (dok. 10).

Innledningsvis opplyses det at A ønsker å kommentere enkelte deler av innstillingen som dreier seg om gjengivelsen og vurderingen av sakens faktiske forhold. I klagen ble det redegjort for tre forhold som ifølge A må hensyntas i sterkere grad enn det skattekontoret til nå har gjort og som bidrar til å forklare de svake resultatene. A mener at disse forholdene heller ikke i utkastet til innstilling har blitt tilstrekkelig hensyntatt. A vil derfor knytte noen utfyllende kommentarer til disse forholdene.

For det første påvirket virkningene av finanskrisen, som inntraff forholdsvis kort tid etter at enkeltpersonforetaket anskaffet båten, omsetningen på en negativ måte. I denne forbindelse vises det til at skattekontoret i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift selv har uttalt at et viktig element i vurderingen av om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd er hvordan forholdene fremsto på det tidspunkt anskaffelsen fant sted. A anfører at markedsutsiktene var helt annerledes da båten ble anskaffet enn de var kort tid senere. Anskaffelsen av båten virket forretningsmessig fornuftig på det tidspunkt dette skjedde.

Videre vises det i denne forbindelse til at omsetningsoppgaven hvor inngående merverdiavgift på båten ble fradragsført (1. termin 2008) har vært gjenstand for kontroll og senere akseptert av skattekontoret. Dette mener A må få betydning for skattekontorets endringsadgang i dette tilfellet. Fra brevets s. 2 siteres (dok. 10): "Etter merverdiavgiftslovens § 18-4 (2) må varsel om endring av et tidligere vedtak til ugunst være sendt innen to år etter det opprinnelige vedtaket. A mener skattekontorets beslutning om ikke å nekte fradrag for inngående mva den gangen må anses som et vedtak, og at kunnskap om hvordan virksomheten faktisk har vært utøvet i de etterfølgende år ikke kan anses som “nye opplysninger i forhold til den avgiftsmessige behandlingen av anskaffelsen av båten — kun eventuelt utfyllende informasjon i forhold til det som var tema for korrespondansen. Ikke minst må dette gjelde når det etter lovens § 18-1 (1) bokstav b er et vilkår for endring av tidligere avgiftsoppgjør at omsetningsoppgaven inneholdt feil eller var ufullstendig. Skattekontoret har altså vurdert dette spørsmålet allerede og kommet til at det ikke var grunnlag for å nekte fradrag for inngående mva i forbindelse med anskaffelse av båten."

A mener korrespondansen med skattekontoret i forbindelse med oppgavekontrollen, herunder skattekontorets vurdering og konklusjoner, underbygger at hans vurdering av at utleieaktiviteten er egnet til å gå med overskudd er forsvarlig. Dette må ikke minst gjelde siden skattekontoret den gang kom til samme konklusjon.

For det andre ble det i klagen vist til at A var utsatt for en ulykke i 2008 som blant annet medførte at han mistet synet på det ene øyet. I innstillingen skriver skattekontoret at dette er nye opplysninger. Dette er ikke riktig. I As brev datert 20. juni 2013 (dok. 4 s. 4) - kommentarer til varsel om endringssak - ble det opplyst om disse forholdene.

Ulykken medførte at han trappet ned som tanntekniker og istedet valgte å utvide virksomheten i enkeltpersonforetaket. Han mener det i denne forbindelse må legges til grunn som mest sannsynlig at omsetningen ville vært vesentlig høyere for scooterutleien i 2008 om ulykken ikke hadde funnet sted. Det minnes her om at i 2009 og de etterfølgende år slo virkningen av finanskrisen inn, jf. ovenfor. Begge disse omstendighetene er forhold som A ikke kunne forutse (dok. 10 s. 3). Som vedlegg  til kommentarene til innstillingen følger skriv fra If-forsikring som viser varig medisinsk invaliditet på 25 % (dok. 10 vedlegg 2) samt utdrag av Epikriser (dok. 10 vedlegg 3).

Det tredje forholdet som ble nevnt i klagen var de tekniske utfordringene som oppsto i forbindelse med utbyggingen på D. Heller ikke dette var et forhold som A kunne forutse. Byggeprosjektet ble stanset av kommunen i 2009.

A mener skattekontoret må ha misforstått denne anførselen. I denne forbindelse siteres følgende fra kommentarene (dok. 10 s. 3): "Hovedpoenget er at han i 2008 var utsatt for en alvorlig ulykke, og i den etterfølgende perioden ble virksomheten i tillegg påvirket både av finanskrisen og at han fikk mindre kapasitet enn forutsatt som følge av problemene med ferdigstillelse av rorbuene. Selv om rorbuene eies gjennom C AS var dette noe A selv måtte håndtere med kommunen, og følgelig ble også enkeltpersonforetakets kapasitet påvirket. Det understrekes at ingen av disse forholdene kunne forutses på det tidspunktet båten ble anskaffet. Grunnen til at markedsføringen, både av rorbuene, båten og snøscooterne "ble begrenset/utsatt" var nettopp at han måtte bruke mer tid på rorbuene enn forutsatt og at han i 2008 var delvis sykemeldt etter ulykken".   Når det gjelder båten spesielt gjentar A anførselen om at det ikke lå private formål bak anskaffelsen av denne. Tilsvarende gjentar han at det må være uten betydning ved vurderingen av næringsvirksomhetsbegrepet at båten i mange tilfeller har vært leid ut til A eller selskaper han har eierinteresser i (dok. 10 s. 3 nederst). Videre tilbakeviser han igjen at båten har vært brukt privat. Formålet med denne bruken har vært å markedsføre båten gjennom tilstedeværelse på arrangementer. Forøvrig viser han til at dette dreier seg om bruk ved kun få anledninger (dok. 10 s. 4).

Forøvrig påpekes det avslutningsvis at bildene av båten som følger innstillingen er en annen modell enn den som eies av enkeltpersonforetaket. Enkeltpersonforetakets båt har forovervendte seter, solide håndtak for ståplasser samt 2 dieselmotorer. Den varianten skattekontoret har bilder av er ‘Pleasure”-utgaven, som er mer tilpasset "normal" bruk og har installert tre bensinmotorer -  og dermed dyrere i drift.

I sine avsluttende kommentarer til innstillingen viser A til at hans langsiktige arbeid nå gir avkastning. Så langt i år, og inkludert to avtaler inngått for arrangementer i oktober, har virksomheten omsatt for i underkant av kr 700 000. Det legges til grunn at skattemyndighetene selv kan bekrefte dette gjennom innsendte omsetningsoppgaver.

Videre vedlegges kontoutskrifter som viser innbetalinger i perioden juli – september 2014. Dette opplyses å gjelde betalinger fra kunder som ikke har fått faktura.

Skattekontorets kommentarer

For det første anfører A at finanskrisen påvirket utleieomsetningen for båten på en negativ måte, og at markedsutsiktene var helt annerledes da båten ble anskaffet enn de var kort tid senere.

Til denne anførselen viser skattekontoret til det som er sagt ovenfor vedrørende båtutleien under pkt. "Skattekontorets vedtak og begrunnelse" (s. 8). Forøvrig siteres fra s. 9: "Skattekontoret er av den oppfatning at As tilsynelatende manglende forhåndskalkyle tilsier at det ikke er gjort en forsvarlig og realistisk vurdering av overskuddspotensialet fra båtutleie før båten ble anskaffet. Dette underbygges av As egen vurdering i budsjetter fremlagt i forbindelse med oppgavekontroll i 2009 og dette bokettersynet. I disse budsjettene er ikke alle relevante kostnader hensyntatt. Skattekontorets gjennomgang viser som nevnt over at As eget anslag av utleietimer ikke er tilstrekkelig for å generere overskudd når alle relevante kostnader tas med."

Videre anføres at omsetningsoppgaven hvor inngående merverdiavgift på båten ble fradragsført (1. termin 2008) har vært gjenstand for kontroll og senere akseptert av skattekontoret. Dette mener A må få betydning for skattekontorets endringsadgang i dette tilfellet, jf. merverdiavgiftsloven § 18-4 (2), hvorav frem går at varsel om endring av et tidligere vedtak til ugunst må være sendt innen to år etter det opprinnelige vedtaket.

Til dette bemerker skattekontoret for det første at anførselen er ny. Videre bemerkes at det ved oppgavekontrollen ikke ble tatt stilling til om utleievirksomheten kunne anses som næring. Det var kun dokumentasjonen av fradragsført inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for 1. termin 2008 som ble kontrollert.

Atter videre bemerkes at det i brevet til A av 26.03.2009 (dok. 10 vedlegg 1) tas forbehold om senere endring dersom oppgaven likevel skulle vise seg å være uriktig. Skattekontoret har i vedtaket etter bokettersyn konkludert med at båtutleievirksomheten ikke kan anses som næring. Som nevnt tok ikke skattekontoret stilling til dette spørsmålet ved oppgavekontrollen. To-årsfristen i merverdiavgiftsloven § 18-4 (2) kommer, etter skattekontorets oppfatning, ikke til anvendelse når skattekontoret senere vurderer næringsbegrepet. I henhold til dette er innsendt omsetningsoppgave feil, idet det bare er registrerte næringsdrivende som har fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

For det andre ble det i klagers kommentarer til innstillingen vist til at A var utsatt for en ulykke i 2008 som blant annet medførte at han mistet synet på det ene øyet. I innstillingen skriver skattekontoret at dette er nye opplysninger. Dette hevder senioradvokat Svensen ikke er riktig.

Han mener forøvrig at det i denne forbindelse må legges til grunn som mest sannsynlig at omsetningen ville vært vesentlig høyere for scooterutleien i 2008 om ulykken ikke hadde funnet sted.

Skattekontoret er enig i at anførselen om ulykken ikke er ny. Det vi anser som ny anførsel er at han lå på sykehuset store deler av vinteren 2008 og at ulykken medførte at han var delvis sykemeldt de påfølgende 2-3 årene. Forøvrig viser vi her til det som er nevnt ovenfor vedrørende dette, jf. pkt "Skattekontorets vurdering av klagen" s. 17.

Etter skattekontorets oppfatning fremstår anførselen om vesentlig høyere omsetning for scooterutleien i 2008 som en ikke sannsynliggjort påstand. Skattekontoret viser i denne forbindelse til at leieinntektene i 2008 ikke avviker i vesentlig grad fra tidligere år, jf. ovenfor under pkt. "Skattekontorets vedtak og begrunnelse" s. 7. Forøvrig vises det til vedtaket hvorfra siteres (dok. 5 s. 6): "Det fremstår heller som at omsetningen i perioden 2008 til 2010 er etterfølgende forhold som underbygger at foretaket ikke ville gitt overskudd i fremtiden, da overskudd heller ikke ble generert disse årene."

Når det gjelder anførselen om de tekniske utfordringene som oppsto i forbindelse med utbyggingen på D, mener A skattekontoret har misforstått denne. Grunnen til at markedsføringen både av rorbuene, båten og snøscooterne "ble begrenset / utsatt" var nettopp at han måte bruke mer tid på rorbuene enn forutsatt.

Denne anførselen har skattekontoret kommentert ovenfor under pkt. "Skattekontorets vedtak og begrunnelse" s. 9,  de to siste avsnittene. Skattekontoret nøyer seg med å vise til disse.

As kommentarer til innstillingen vedrørende båten spesielt er de samme som anførslene i klagen. Disse er kommentert ovenfor på s. 18 nederst og s. 19 øverst, samt under pkt. "Skattekontorets vedtak og begrunnelse" s. 10 og s. 11. Skattekontoret viser her til det som der fremkommer.

Til kommentarene til bildene av båten som følger innstillingen bemerker skattekontoret at hensikten med bildene er å vise type båt det her er snakk om. Sammenstilt med de bildene A selv sender inn (dok. 10 vedlegg 4) er "våre" ikke misvisende. Når det gjelder bemerkningen om at "skattekontorets båt" har installert 3 bensinmotorer nevner vi bare kort at våre bilder ikke viser antall motorer. Forøvrig fremgår det innledningsvis i innstillingen at den anskaffede båten har "2 stk. motorer av typen Yanmar 480 HK Diesel".

I sine avsluttende kommentarer til innstillingen viser A til at hans langsiktige arbeid nå gir avkastning, idet omsetningen så langt i år, og inkludert to avtaler inngått for arrangementer i oktober, utgjør i underkant av kr 700 000.

Siden omsetningsoppgavene for de tre første terminene i 2014 viser samlet avgiftspliktig omsetning på kr 306 486, hvorav antatt avgiftspliktig omsetning vedrørende båt utgjør kr 180 757, ba skattekontoret i mail av 13.10.2014 (dok. 11) om omsetningstallene for 4. termin 2014, herunder opplysninger om hvor stor del av omsetningen pr. utgangen av 4. termin 2014 som gjelder henholdsvis utleie av båt og utleie av snøscootere.

Omsetningsoppgaven for 4. termin 2014 ble oversendt skattekontoret i mail av 23.10.2014 (dok. 12). Denne viser samlet omsetning på kr 170 734. Vedlagt omsetningsoppgaven lå kontoutskrifter som viser innbetalinger i perioden juli – september 2014. Dette ble opplyst å gjelde betalinger fra kunder som ikke har fått faktura. Videre lå vedlagt kopi av utstedte fakturaer i perioden juli – oktober 2014, samt kopier av tilbud gitt i forbindelse med arrangementene som gjelder disse fakturaene.

Utstedte salgsbilag viser at Klager i 2014 fakturerer utleie av rom og servering på D Brygger i tillegg til utleie av båt / båttransport. I mailen (dok. 12) opplyser forøvrig senioradvokat Svensen at det til nå ikke har vært noen scooterutleie i 2014. All omsetningen gjelder derfor båten. 

I mail av 05.11.2014 (dok. 13) ba skattekontoret om en bekreftelse på at all fakturert båttransport / båtutleie gjelder Fountain 47 Lightning. Dette fordi det av innsendte kopier av tilbud kan synes som om båttransporten skjer med flere båter. I såfall ba skattekontoret om opplysninger om hvor stor andel av innberettet omsetning som gjelder Fountain 47 Lightning.

I svarmail av 05.11.2014 (dok. 14) opplyses det at beregninger så langt viser omsetning på kr 360 412 i ren båtleie i 2014. Videre bekrefter senioradvokat H at Fountain 47 Lightning ved enkelte anledninger har vært supplert av en Avon 21´ RIB (anslagsvis 5 turer). Han opplyser videre at det ikke er mulig å trekke ut et nøyaktig beløp som kan tilskrives sist nevnte båt (RIB). Dette beløpet antas imidlertid å være meget lavt relativt sett. Disse arrangementene hadde, ifølge senioradvokat Svensen, heller ikke vært aktuelle uten Fountain 47 Lightning.

Til dette bemerker skattekontoret at klager i brev av 23.08.2012 har sendt inn et budsjett som viser leieinntektene for en sesong (kr 386 000), jf. rapporten s 8. Fradras vedlikehold, drivstofforbruk, finanskostnader, forsikring viser dette budsjettet et resultat på kr 97 292. Her er det imidlertid ikke medtatt regnskapsmessige avskrivninger med kr 187 500 pr. år, eller eieravkastning.

Så langt i 2014 opplyses det at ren båtleie utgjør kr 360 412, noe mindre enn stipulerte leieinntekter i innsendte budsjett. I denne båtleien ligger også leie-/transportinntekter vedrørende Avon 21´RIB inne. Sammenholder vi disse opplysningene med innsendt budsjett, jf. forrige avsnitt, er skattekontoret av den oppfatning at båtutleien i Klager heller ikke i 2014 vil gå med overskudd.

Når det gjelder snøscooterutleien opplyser senioradvokat H, som nevnt ovenfor, at det ikke har vært noen utleie i det hele tatt i 2014. Denne delen av virksomheten vil derfor heller ikke for 2014 gå med overskudd.

Konklusjon

Skattekontoret konkluderer etter dette med at snøscooterutleien og utleien av båt Fountain 47 Lightning ikke er egnet til å gå med overskudd, hverken samlet eller hver for seg. Aktivitetene kan dermed ikke anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Vedtaket om å slette virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret fastholdes. Fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres.

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum Det fremgår av vedtaket (dok. 5 s. 19) at Klager ikke har drevet næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Dermed har virksomheten vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering. Som følge av dette er inngående merverdiavgift uberettiget fradragsført.

På denne bakgrunn legger skattekontoret i vedtaket til grunn at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 første ledd, opphevet lov § 73, er oppfylt. Skattekontoret ila med hjemmel i nevnte bestemmelse tilleggsavgift med 20 %. Denne utgjør for årene 2008, 2009 og 2010 henholdsvis kr 161 013, kr 15 510 og kr 5 013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Innledningsvis under dette pkt. i vedtaket redegjør skattekontoret for vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift. Fra vedtaket siteres (dok. 5 s. 18): "Lovhjemmel for ileggelse av tilleggsavgift finnes i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Bestemmelsen er en innholdsmessig videreføring av § 73 i opphevet mval.

Det fremgår av bestemmelsen at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent. Enhver plikter å sette seg inn i regler som gjelder beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at noen unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for å få den nødvendige bistand, må i seg selv anses som uaktsomt. Dette følger blant annet av praksis i Klagenemnda for merverdiavgift samt av Norwegian Claims Link - dommen (Rt. 2012 s. 1547)

I henhold til merverdiavgiftsloven er ileggelse av tilleggsavgift en administrativ sanksjon. I relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 anses imidlertid ileggelse av tilleggsavgift som straff. EMK jf. rettspraksis krever at avgiftsmyndigheten må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt før sanksjonen kan benyttes. Ileggelse og utmåling av tilleggsavgift gjøres på bakgrunn av retningslinjer fastsatt av Skattedirektoratet, og etter en konkret vurdering av den enkelte overtredelsens karakter.

Etter retningslinjer av 10.01.2012 skal tilleggsavgift ilegges med inntil 20 % dersom det ikke er påvist grov uaktsomhet eller forsett. Skyldkravet er dermed simpel uaktsomhet. Beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt, dvs. at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt både for uaktsomhet og for selve det beløpet som anses å være unndratt. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse."

Deretter foretar skattekontoret en konkret vurdering i forhold til denne saken. Fra vedtaket siteres (dok. 5 s. 19 flg): "I forbindelse med saken er det klarlagt at foretaket Klager ikke har drevet næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, og dermed har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering, se punktene 1, 2 og 3 over samt punkt 6.2 i bokettersynsrapport. Som følge av dette er inngående merverdiavgift uberettiget fradragsført. Dette er en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha påført staten tap jf. mval. § 21-3 (1), opphevet lov § 73.

I Merverdiavgiftshåndboken av 2007, 5. utgave side 635 er følgende uttalt: "På samme måte som for renter, innebærer plasseringen av hjemmelen for etterberegning overfor uriktig registrerte at tilleggsavgift kan ilegges etter de vanlige reglene i merverdiavgiftsloven § 73" (ny lov § 21-3).

Da det er konstatert at merverdiavgiftsloven er overtrådt, og overtredelse har eller kunne ha påført staten tap, blir spørsmålet om den utviste skylden er av en slik karakter at tilleggsavgift kan ilegges. Det er tilstrekkelig at den registrerte har utvist uaktsomhet, og den nedre grense for å ilegge tilleggsavgift er såkalt simpel uaktsomhet, det vil si at virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som søker å drive næringsvirksomhet, og i den forbindelse lar seg registrere i Merverdiavgiftsregisteret, plikter å kjenne reglene for merverdiavgift. Som nevnt over må unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket i seg selv anses som uaktsomt. Skattekontoret har ikke informasjon om at A har gjort særskilte undersøkelser hos avgiftsmyndigheten eller andre, verken angående snøscooterutleien som var drevet med underskudd i en lengre periode, eller i forbindelse med anskaffelsen av båten. Det fremstår som klart sannsynlig at dersom A hadde søkt kunnskap om regelverket burde han forstått at måten Klager var innrettet på ikke ville gitt overskudd, heller ikke på lengre sikt. Dette gjelder uavhengig av om båt – og snøscooteraktiviteten vurderes separat eller under ett. A har anført at snøscooter – og båtutleie må vurderes som en virksomhet. Det er på det rene at virksomheten bestående av utleie av snøscootere gikk med underskudd fra oppstart i 2002 frem til båten ble anskaffet i 2008. Anskaffelsen av båten i 2008 var en betydelig investering for et foretak som allerede gikk med underskudd. A har ikke opplyst om det før anskaffelsen ble utarbeidet forhåndskalkyle over potensiell omsetning, og senere budsjetter, supplert med alle relevante kostnader, viser at båtutleien ikke var egnet til å gå med overskudd. Dette burde fremstått som klart for A dersom han hadde søkt nødvendig kunnskap om regelverket rundt kravene til næringsvirksomheter. Etter en totalvurdering av måten båtaktiviteten var innrettet på, er det videre konkludert med at aktiviteten ikke var innrettet med henblikk på næringsformål. Skattekontoret konkluderer på denne bakgrunn med at det i det minste er utvist simpel uaktsomhet.

Da A har anført at privat bruk av båten har vært begrenset, og at hans intensjon har vært å utøve næring, viser skattekontoret til dom fra Oslo tingrett av 22.03.2012 (TOSLO-2011-165789). Retten uttalte i forbindelse med spørsmålet om tilleggsavgift at: "Riktignok er det opplyst at saksøker ikke hadde private interesser ved ervervet av båten og at formålet med ervervet utelukkende var å drive i næring. Slik retten ser det kan imidlertid ikke saksøkers motiver ved kjøpet av båten tillegges vekt. Sett hen til at det ble fradragsført et forholdsvis betydelig beløp, og at saksøker enkelt kunne kontaktet avgiftsmyndighetene om råd, finner retten at saksøker her kan bebreides. Vilkårene for tilleggsavgift er etter rettens syn derfor oppfylt."

I sitt tilsvar har A henvist til uttalelse i dom Rt 1992 s 1588 (Loffland) og anført at han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Videre er det bemerket at den konkrete vurderingen har vært kompleks, og at A ikke kan lastes for at han har trukket en annen konklusjon enn skattekontoret.

Skattekontoret bemerker i denne sammenheng at i relasjon til gjeldende skyldkrav er nedre grense for å ilegge tilleggsavgift simpel uaktsomhet. Vi kan ikke se at Loffland-dommen setter en ytterligere skranke for ileggelse av tilleggsavgift.

Ovenfor er det referert til Oslo tingretts dom av 19. mai 2003 der det fremgår at merverdiavgift oppkrevd av foretak som uriktig er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ikke skal tilfalle den feilregistrerte. Som følge utgjør statens avgiftstap eller potensielle avgiftstap den uriktige fradragsførte inngående merverdiavgiften uten fradrag for uriktig oppkrevd utgående avgift. Vi viser i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007, side 732 der det fremgår at "[g]runnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som er fastsatt etter mval. § 55 eller § 56". Sistnevnte lovhjemler gjelder opphevet lov, og tilsvarer § 18-1 eller § 18-3 første og annet ledd i gjeldende lov. Vi finner på bakgrunn av over nevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne er overtrådt, og at staten ved det er eller kunne vært påført tap. Vi har videre konkludert med at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beløpet utgjør kr 805 065 for 2008, kr 77 551 for 2009 og kr 25 065 for 2010. I dette tilfellet er overtredelsene i det minste uaktsomme, og den utviste uaktsomhet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I tråd med skatteetatens praksis i lignende saker ilegges tilleggsavgift med 20 prosent av unndratt avgift."

Klagers innsigelser Klager mener i hovedsak at aktivitetene må anses å utgjøre en virksomhet. Det er derfor ikke grunnlag for å slette virksomheten fra merverdiavgiftsregisteret og reversere fradragsført inngående mva. Som en konsekvens av dette er det heller ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, jf. klagen s. 1 (dok. 6).

Forøvrig ønsker A å fremme samme anførsler og påstander som ble fremsatt i kommentarene til skattekontorets varsel om endring. Fra tilsvaret til varselet siteres (dok. 4):

"Dersom skattekontoret opprettholder sin vurdering vedrørende virksomhetsspørsmålet, ønsker A å vise til at han ikke har gitt mangelfulle eller uriktige opplysninger om de faktiske forhold i sine selvangivelser. Bakgrunnen for at skattekontoret her vurderer ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift synes å være at skattekontoret vurderer de skatte- og avgiftsmessige konsekvenser av disse faktiske forhold på en annen måte en A. Det dreier seg her om en sammensatt og komplisert juridisk vurdering, hvilket også reflekteres i bokettersynsrapporten, og A mener han ikke kan bebreides for de vurderingene han gjorde. De subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt og tilleggsavgift er derfor ikke oppfylt. I forhold til tilleggsskatt mener A det også er relevant å vise til Lofland-dommen (Rt 1992 s 1588). Her uttalte Høyesterett: "Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderings-grunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse."

Det må legges til grunn at vurderingen av hva som anses som tilstrekkelige opplysninger må være den samme for bestemmelsen om toårsfristen (ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a) som ved tilleggsskattvurderingen (ligningsloven § 10-2). Uttalelsen har antakelig også betydning ved tolkning av merverdiavgiftsloven § 23-1. A mener det må legges til grunn at han ikke har gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger og at skattekontoret uansett må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag gjennom de opplysninger som er gitt til å ta opp saken."

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter skattekontorets oppfatning er de subjektive og objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 første ledd oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger feil i de vurderingene som er gjort i vedtaket.

Når det gjelder As anførsler er disse kommentert i sin helhet i vedtaket. Skattekontoret nøyer seg i denne forbindelse derfor med å vise til vedtaket s. 19 og s. 20 (dok. 5), jf. ovenfor under pkt. "Skattekontorets vedtak og begrunnelse" s. 19-21.

Konklusjon

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger i denne saken. En sats på 20 % er riktig i henhold til gjeldende retningslinjer.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Slettingen i Merverdiavgiftsregisteret opprettholdes. Tilbakeføringen av fradragsført inngående merverdiavgift stadfestes. Ilagt tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.