Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8417
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 11. februar 2015
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder:
1) Etterberegning av inngående merverdiavgift. Virksomheten har ikke sannsynliggjort at lokalene har vært utleid til avgiftspliktig leietaker.
2) Ileggelse av tilleggsavgift etter en sats på 20 prosent.
Det påklagede beløp utgjør kr 127 417.
Stikkord:
Utleie av fast eiendom
Frivillig registrering
Inngående merverdiavgift
Mangler ved dokumentasjon
Tilleggsavgift
Bransje: Næringskode 68.209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.
Mval: § 2-3 (1) § 21-3
Skatteetaten.no:
Fradrag
Tilleggsavgift
Innstillingsdato: 19. desember 2014
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 11. februar 2015 i sak KMVA 8417 – Klager AS
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med alminnelig oppgavetermin fra og med 5. termin 2006. Virksomhetens formål er i Enhetsregisteret oppgitt til å være å utleie av egen fast eiendom. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av fast eiendom.
Etter kontroll av omsetningsoppgavene for 1. termin til 6. termin 2013 fattet skattekontoret den 20. juni 2014 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift med tilsammen kr 127 417.
Advokatfirmaet A ved advokat B har på vegne av Klager AS i brev av 15. juli 2014 påklaget skattekontorets vedtak. Klagefristen er overholdt.
Klagen retter seg mot fradragsretten for inngående merverdiavgift for kostnader anskaffet til bruk ved utleie av lokalene i Klager i C.
Påklaget beløp utgjør:
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Daglig leder for Klager AS, D, har i brev av 14.11.2014 kommet med merknader til innstillingen. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.
Dok. nr. Dokument Dato
1 Mottatt dokumentasjon 04.03.2014
2 Varsel om fastsettelse 25.04.2014
3 Tilsvar til varsel om kontroll 21.05.2014
4 Vedtak om etterberegning 20.06.2014
5 Klage til Klagenemnda for merverdiavgift 15.07.2014
6 Anmodning ytterligere informasjon 13.08.2014
7 Svar på anmodning om ytterligere informasjon 01.09.2014
8 Merknader til innstillingen 17.11.2014
A1 Borgarting lagmannsrett 2012-100166 06.01.2014
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold:
1. Fradragsrett på inngående merverdiavgift på kostnader anskaffet til bruk ved utleie av lokaler. Det er etterberegnet merverdiavgift med kr 106 181.
2. Tilleggsavgift knyttet til fradragsføring av inngående merverdiavgift på kostnader anskaffet til bruk ved utleie av lokaler. Det er ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 prosent. Dette utgjør kr 21 236.
1. Fradragsrett
1.1 Sakens faktum
Klager AS har i omsetningsoppgavene for 1. termin til 6. termin 2013 fradragsført inngående merverdiavgift 25 % med samlet kr 106 181.
Etter kontroll av omsetningsoppgavene for 1. termin til 6. termin, fattet skattekontoret vedtak den 20. juni 2014 om etterberegning av avgift med kr 106 181 og ileggelse av tilleggsavgift på kr 21 236.
Dette skyldes at Klager AS ved advokat B ikke hadde framlagt utleiekontrakter og at det derfor ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift.
I brev til skattekontoret av 4. mars 2014 informerer virksomhetens daglige leder D at lokalene i Klager ikke er utleid pr. dato. Det er påpekt at utleiemarkedet er vanskelig og at det har vært engasjert Eiendomsmegler 1 for utleie uten at det har ført fram. I et annet brev av 4. mars 2014 opplyser D at det ikke lyktes i 2013 å få leieinntekt.
Klager mener at det foreligger en leieavtale i saken og at det dermed er hjemmel for kreve fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader anskaffet til bruk ved utleie av lokalene.
Det er som dokumentasjon for at Klager har vært utleid vedlagt 12 bokføringsbilag innbetalt Klager AS fra E, F AS, G AS og H.
Skattekontoret har også mottatt kopi av leieavtale inngått den 21. mai 2014 mellom Klager AS og E AS, F AS og G AS. Av punkt 2 fremgår det at leieforholdet har løpt uten skriftlig avtale siden utleiers avtale med forrige leietaker utløp 1. juni 2013.
Skattekontoret har i brev av 13.08.2014 bedt advokat B på vegne av Klager AS om å komme med flere opplysninger i spørsmålet om det foreligger en utleieavtale i saken.
Advokat B har i brev av 1. september 2014 vist til at fakturaer skulle ha vært utstedt til leietakerne, men at dette kan repareres ved at det utstedes fakturaer nå. Det er også fremhevet at leiebeløpet er basert på faktiske bruk av lokalene og avregnet etterskuddsvis.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtaket av 20. juni 2014 ”Skattekontoret har hatt kontroll av omsetningsoppgavene for 1. til 6. termin 2013 i Klager AS. Virksomheten ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2006. Virksomhetens formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være "Utleie av fast eiendom". Daglig leder er D, og hun er også er leder i virksomhetene omtalt nedenfor, E AS, F AS og G AS.
Daglig leder i Klager AS, D, opplyser i to brev, begge datert 04.03.2014, at bruksformålet med bygget er bolig, forretning, kontorservice og offentlige formål. Både første og andre etasje har vært leid ut til næring, men bygget er pr. dags dato ikke utleid. I øverste etasje er det to leiligheter. Bygget har ikke vært utleid siden 2012, utleiemarkedet er vanskelig og det lyktes ikke å få leieinntekter i 2013.
I telefonsamtale den 13.03.2014 opplyste daglig leder at den siste skriftlige leiekontrakten ble avsluttet i august 2012 på grunn av at leietakeren gikk konkurs. Daglig leder bor selv i den ene leiligheten i øverste etasje, den andre leiligheten er ikke utleid. Leilighetene har ikke noe fellesareal med den avgiftspliktige delen av virksomheten og driftskostnadene er fullt ut relatert til næringsdelen.
Skattekontoret sendte varsel om vedtak om skjønnsfastsettelse i brev datert 25.04.2014. I tilsvaret datert 21.05.2014 til skattekontorets varsel, skriver advokat B at næringslokalene i Klager AS er utleid til avgiftspliktig virksomhet. De aktuelle lokalene er utleid til E AS, F AS og G AS. Disse leietakerne er konsernselskaper sammen med Klager AS under morselskapet H AS. Leieforholdet er ikke formalisert i form av skriftlige leiekontrakter, men dette er nå blitt gjort. Skriftlige leiekontrakter datert 21.05.2014 er vedlagt. Advokaten viser til mval. § 2-3 første ledd bokstav a og anfører at bestemmelse ikke krever at det foreligger en skriftlig leieavtale, det er nok at det er en bindende leieavtale mellom utleier og leietaker.
Videre skriver advokaten at de avgiftsregistrerte leietakerne, E AS, F AS og G AS, brukerarealene i sin avgiftspliktige virksomhet. Lokalene i Klager brukes til møte- og kontorlokaler for disse to virksomhetene. Bruken består i personalmøter, møter med leverandører og generell administrasjon. Den inngående merverdiavgiften som er varslet tilbakeført, er pådratt i forbindelse med anskaffelser som er relevante forut leievirksomheten; vedlikehold og påkostninger.
Klager AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg jf. mval. § 2-3 første leddbokstav a. Den frivillige registreringen omfatter bare areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett, noe som innebærer at det er tilstrekkelig at det foreligger en bindende leiekontrakt mellom partene.
Det er i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 gitt bestemmelser om dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg. Etter § 2-3-2 første ledd har utleier en plikt til å dokumentere hvordan bygget disponeres, blant annet "(...) med utleiekontrakter." I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave s. 108 går det fram at disse utleiekontraktene må foreligge i regnskapet.
Skattekontoret viser til at den leiekontrakten som Klager AS har lagt fram, er datert 21.05.2014. Fram til 21.05.2014 har partene kun hatt en muntlig leieavtale. I pkt. 2 i kontrakten står det: "Leieforholdet har løpt uten skriftlig avtalen siden utleiers avtale med forrige leietaker utløp 1. juni 2013."
For 1. til 6. termin 2013 har ikke virksomheten lagt frem noen skriftlige leiekontrakter som dokumenterer utleieforholdene. Omsetningsoppgavene for samme periode viser at virksomheten heller ikke har hatt noen husleieinntekter. Vi er derfor kommet til at den avgiftspliktige bruken som berettiget den frivillige registreringen ikke foreligger, siden leieforholdet ikke kan dokumenteres med utleiekontrakter. Skattekontoret viser til at systemet med frivillig registrering av utleier ville bli utsatt for store usikkerheter dersom virksomhetens syn skulle legges til grunn, da det ville blitt usikkerhet omkring fradragsrettens omfang og til hvilken tid dette skulle skje når utleieforholdet ikke er dokumentert.
Uten utleiekontrakter som omfattet perioden for den frivillige registrering, forelå heller ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift for Klager AS jf. mval. § 8-1. Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 106 181."
1.3 Klagers innsigelser
Advokatfirmaet A ved advokat B har på vegne av Klager AS ved brev av 15. juli 2014 påklaget skattekontorets vedtak av 20. juni 2014. Det fremgår; "Skatteetaten viser til dokumentasjonskravet for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2. I henhold til denne skal utleier dokumentere hvordan bygget disponeres, blant annet gjennom utleiekontrakter.
Det er på det rene at leieforholdene til E AS, F AS og G AS ikke har vært formalisert i form av skriftlige leiekontrakter før 21. mai 2014. Denne datoen bisto undertegnede Klager AS med å utarbeide leiekontrakter som verifiserer faktiske forhold.
Forskriften er imidlertid taus om virkningen av at dokumentasjonskravet ikke er overholdt. Problemstillingen behandles av Borgarting lagmannsrett i dom avsagt 6. januar 2014, inntatt i LB-2012-100166.
Dommen omhandler et leieforhold, hvor leie av hovedbygg var dokumentert i form av en leiekontrakt. Imidlertid forelå ikke slik dokumentasjon for en større del av leieforholdet som ikke omfattet hovedbygget. En problemstilling knyttet seg til konsekvensen av at dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 ikke var oppfylt. Lagmannsretten viser først til at verken den nevnte forskrift eller dennes forløper, forskrift 117 § 6, sier noe om virkningene av at dokumentasjonskravet ikke er innfridd. På bakgrunn av flere forhold konkluderte lagmannsretten med at fradragskravet var i behold. Det vises til en prinsipp uttalelse av Høyesterett i Rt-402 side 408:
Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel i ligningsloven § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og i tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling. Som lagmannsretten kan jeg ikke se at det ville være hensiktsmessig om avgiftsmyndighetenes bedømmelse av beviser i forbindelse med kontroll av avgiftsberegning, skulle være bundet av formelle momenter slik som staten krever lagt til grunn i denne saken. Den gamle merverdiavgiftsloven § 55 høyesterett taler om, tilsvarer dagens merverdiavgiftsloven § 18-1.
Lagmannsretten uttaler så at en naturlig konsekvens av høyesteretts prinsipputtalelse må være at også selve avgiftsberegningen skal skje ut i fra det materielt riktige avgiftsgrunnlaget. Dette innebærer at når det etter en fri og samlet bevisbedømmelse er konstatert at den avgiftspliktige har fradragsrett, slik som i vår sak, tapes ikke denne på grunn av mangler ved dokumentasjonen.
I vedtak av 20. juni viser Skatteetaten til at systemet med frivillig registrering av utleier vil bli utsatt for store usikkerheter dersom virksomhetens syn skulle legges til grunn, da det ville blitt usikkerhet omkring fradragsrettens omfang og til hvilket tid dette skulle skje når utleieforholdet ikke er dokumentert. I denne sammenheng skriver lagmannsretten at kontroll og notoritets hensyn kan tilsi at klar dokumentasjon bør være et vilkår for fradragsrett. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig til å innfortolke en slik regel i en forskriftsbestemmelse som på dette punkt er taus. Hensynet til borgerne (de avgiftspliktige) tilsier at hvis virkningen mangler ved dokumentasjonen skal være at fradrag nektes, bør dette fremgå uttrykkelig av merverdiavgiftsloven eller forskriften.
Tilsvarende synspunkt uttrykker Gulating lagmannsrett i dom av 19. februar 2010, inntatt i LG-2008-43728. Dommen omhandler merverdiavgiftsforskriften § 2-4-2's forgjenger, forskrift nr 117 § 6, men hjemlene er innholdsmessig like. Retten konkluderer med at det ikke er avgjørende for fradragsretten at det kan fremlegges skriftlige leiekontrakter, men derimot om det kan føres tilstrekkelige bevis for inngått rettslig bindende avtale om leie av et lokale. Det uttales:
Lagmannsretten oppfatter likevel § 6 berre som ei ordensføresegn: Denne føresegna innverkar med andre ord ikkje på den materielle retten til å frådragsføre inngåande meirverdiavgift
Standpunktet i de overnevnte rettsavgjørelser har også støtte i MVA-kommentaren, Gjems-Onstand og Kildal (4. utgave 2011) side 551.
Etter dette kan det ikke være tvilsomt at det ikke stilles absolutt krav til skriftlig leieavtale for å ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift, slik Skatteetatens vedtak bygger på.
I vår sak kan det følgelig ikke være avgjørende at leieforholdene ikke har vært formalisert gjennom leiekontrakter før 21. mai 2014. Dette må derimot foretas en fri bevisbedømmelse av hvorvidt lokalene faktisk var utleid. Det må altså bevises at det foreligger en bindende leieavtale mellom utleier og leietaker.
Som dokumentasjon for at Klager har vært og er utleid, vedlegges 12 fakturaer innbetalt Klager AS fra E, F AS, G AS, samt fra morselskapet H AS. Disse fakturaene illustrerer det reelle leieforholdet de nevnte virksomheter har hatt i Klager.
De aktuelle innbetalinger strekker seg fra 9. januar 2013 til 21. august 2013. Den totale leieinntekten tilsvarer kr 391 000, herav kr 302 000 fra H AS, kr 45 000 fra G AS, kr 23 000 fra E og kr 21 000 fra F AS.
Årsaken til at betaling av leieinntekter delvis kan fremstå som sporadiske, er at de ikke har forfalt en fast dato og med bestemt beløp. Virksomhetene har derimot betalt leiebeløp etter behov og bruk av lokalene. Dette grunnet arealenes anvendelse i forbindelse med personalmøter, møter med leverandører og generell administrasjon. Det sentrale er imidlertid at faktureringen beviser det bindende leieforhold mellom Klager og avgiftspliktige virksomheter. Disse virksomhetene har hatt eksklusiv råderett til de leide lokalene.
Anskaffelsene som danner grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift, har en nær og naturlig tilknytning til den frivillig registrerte utleievirksomheten. Avgiften er pådratt i forbindelse med vedlikehold og påkostninger. Klager AS har dermed rett til fradrag for inngående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.
Som det fremgår ovenfor er vilkårene for fradrag for inngående merverdiavgift oppfylt. Skatteetatens vedtak om etterberegning av merverdiavgift av 20. juni d.å er således ugyldig"
Daglig leder, D, har i brev datert 14.11.2014 kommet med merknader til innstillingen. Det er i det vesentligste anført at egne selskaper har benyttet lokalene i Klager og betalt for bruken. Videre er det påpekt at D finner det uforståelig og urettferdig at forsømmelsen skal kvalifiseres til uaktsomhet. I den forbindelse er det vist til at virksomheten er villig til å rette opp alt som er gjort uriktig. D peker også på at virksomheten ikke var oppmerksom på at interne rutiner var mangelfulle før dette ble framlagt fra skattekontoret som en overtredelse. Det er uttalt at det vises til "Fair play som er innført i Skattevesenet der det gis mulighet for å rette opp." D viser videre til de tidligere uttalelser i brev av 4. mars 2014 der det fremgikk at lokalene ikke var utleid. I den forbindelse er det presisert at lokalene ikke var utleid til eksterne leietakere, men at egne selskaper benyttet lokalene. 1.4 Skattekontorets vurdering av klagen
Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt merverdiavgiftsloven dersom det ikke foretas frivillig registering i medhold av merverdiavgiftsloven (mval) § 2-3 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 2-3-2.
Det følger av mval. § 2-3 (1) bokstav a) at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven.
Bestemmelsen stiller blant annet som vilkår at det foreligger et utleieforhold. I dette ligger det at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet og at eksklusiv råderett midlertidig overføres fra eier til leietaker.
Av forskrift til merverdiavgiftsloven § 2-3-2 (1) fremgår det at utleiere skal dokumentere hvordan bygget eller anlegget er disponert med målsatte tegninger og med utleiekontrakter.
Det kan ikke innfortolkes en regel om at klar dokumentasjon er et vilkår for fradragsretten. Dette har blant annet støtte i dom avsagt i Borgarting lagmannsrett den 6. januar 2014, LB-2012-100166.
Leieforholdene til E AS, F As og G AS ble først formalisert ved skriftlige kontrakter den 21. mai 2014.
For fradragsretten er det avgjørende om det foreligger sannsynlighetsovervekt for at det er inngått en rettslig bindende avtale om leie av lokalene i Klager i C. Det er Klager AS som er den nærmeste til å sannsynliggjøre at det foreligger en bindende avtale om leie av lokalene.
Skattekontoret har i brev datert 13.08.2014 bedt advokat B på vegne av Klager AS om å sannsynliggjøre at det forelå et utleieforhold forut for inngåelsen av den skriftlige kontrakten.
Av utleieavtalen går det frem at leieforholdet har løpt uten skriftlig avtale siden 1. juni 2013. I brev av 4. mars 2014 påpeker daglig leder D at på denne datoen var ikke lokalene i Klager i C utleid. Dette viser at det ikke var inngått bindende utleieavtale på det tidspunkt som følger av punkt 2 i leieavtalen. Det er således ikke klargjort av Klager AS på hvilket tidspunkt bindende utleieavtale var inngått. I klagen har advokat B påpekt at som dokumentasjon for at Klager har vært og er utleid vedlegges 12 fakturaer. Vedleggene er imidlertid benevnt med bokføringsbilag og tilfredsstiller ikke de vilkår som stilles til et salgsdokument, jf forskrift om bokføring § 5-1-1. De vedlagte bokføringsbilag er kun dokumentasjon på at det har skjedd betalingstransaksjoner mellom de ulike selskapene og Klager AS.
Bokføringsbilagene viser at I AS har hatt følgende overføringer til Klager AS: 9. januar 2013 kr 140 000, 11. januar 2013 kr 12 000 og 8. mars 2013 kr 150 000. E har den 10. juni 2013 overført kr 5 000. I tidsrommet fra 7. august til 21. august 2013 har det skjedd tre innbetalinger fra E til Klager AS på hver kr 4 000. G har overført den 7. august 2013 kr 5 000 til Klager AS og den 21. august 2013 er det overført kr 40 000. F AS har hatt følgende innbetalinger til Klager AS: 10. juni 2013 kr 6 000, 7. august 2013 kr 5 000 og 21. august 2013 kr 10 000.
Advokat B har i denne sammenheng fremhevet at virksomhetene har betalt leiebeløp etter behov og bruk av lokalene.
Oversikten viser at innbetalingene fra de nevnte selskapene til Klager AS er av sporadisk karakter. Leien forfaller ikke til et bestemt tidspunkt eller er fastsatt til et bestemt beløp. Innbetalingene for hver enkelt selskap har skjedd i løpet av et tidsrom på to til tre måneder. Beløpene varierer fra kr 150 000 til kr 5 000. Dette trekker i retning av at selskapene har en bruksrett til lokalene, herunder en begrenset rett til å benytte lokalene. I dette ligger det at de nevnte selskaper ikke har en eksklusiv råderett over lokalene.
I saken er det ikke fremlagt dokumentasjon på at det er fakturert leievederlag med merverdiavgift. Det er således ikke dokumentert at det foreligger et leieforhold som omfattes av den frivillige registreringen.
Advokat B har anført i brev av 1. september 2014 at faktura med merverdiavgift kan utstedes til leietakerne på nåværende tidspunkt. Skattekontoret bemerker at vi ikke er enig i at det kan foretas reparering på dette tidspunkt da dette skjer etter både varsel og vedtak er sendt om etterberegning av avgift.
D sine merknader til innstillingen tilfører ikke saken noe nytt. Skattekontoret legger avgjørende vekt på at det ikke er fakturert og ikke oppkrevd merverdiavgift for lokalene, at det ikke ble inngått skriftlig utleieavtale før 21. mai 2014 og at det ikke er faste leievederlag som er betalt.
Skattekontoret finner at det ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort at det er inngått en bindende utleieavtale mellom Klager AS og I, E AS, F AS og G AS.
Lokalene i Klager i C er etter dette ikke omfattet av selskapets frivillige registrering, jf mval. § 2-3. Det foreligger således ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader anskaffet til bruk ved utleie av lokalene, jf mval. § 2-3, jf § 8-1.
2. Tilleggsavgift
2.1 Sakens faktum
Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % pålydende kr 21 236. Det vises til faktum beskrivelsen under innstillingens punkt 1.1.
2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Fra vedtaket siteres: "Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift når merverdiavgiften er fastsatt ved skjønn etter mval. § 18-1 og § 18-4 første og andre ledd. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift blir ilagt når vilkårene for dette er oppfylt.
Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløpet, som utgjør kr 21 236.
Et avgiftssubjekt, som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til disse objektive vilkårene må også det subjektive vilkåret være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. Det subjektive vilkåret er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorligskyldgraden er.
Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift vurderes som riktig reaksjon. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer og ileggelse av tilleggsavgift datert 15.02.2013 og praksis i lignende saker.
Et sentralt spørsmål knyttet til aktsomheten blir om virksomheten er å bebreide for den feilen som har skjedd. Med andre ord om virksomheten kunne og burde ha handlet annerledes når den fradragsførte inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester for areal som ikke var dokumentert utleid til avgiftspliktig bruk.
Kravene til avgiftssubjektet er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre.Ved å unnlate å sørge for skriftlige leiekontrakter med sine leietakere og krevd fradrag uten å være i posisjon til det, har virksomheten overtrådt bestemmelser i merverdiavgiftsloven og merverdiavgifts forskriften med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap
Etter skattekontorets vurdering burde virksomheten ha forstått at det var knyttet noen dokumentasjonskrav til utleieforholdet, og at kun en muntlig leieavtale ikke ville være tilstrekkelig for å berettige den frivillige registreringen. Reglene om frivillig registrering er basert på at utleier selv sender en søknad om frivillig registrering på grunnlag av leiekontrakt som oppfyller vilkårene for ordningen, og virksomheten burde ha satt seg inn i det regelverket den ønsket å benytte seg av. Det er vanlig at profesjonelle næringsdrivende har skriftlige leiekontrakter med utleier, på grunn av rettsikkerheten og av regnskapsmessige grunner. Spesielt i denne saken, der daglig leder i Klager AS også er leder i virksomhetene til leietakerne, E AS, F AS og G AS, burde hensynet til dokumentasjon vært ivaretatt.
Virksomheten burde derfor ha sørget for å avklare at de hadde tolket regelverket riktig. Skattekontoret mener det var uaktsomt av virksomheten og ikke sørge for en slik avklaring.
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at virksomheten har opptrådt uaktsomt og at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt. Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet."
2.3 Klagers innsigelser
Advokat B har i brev av 1. september 2014 anført at det ikke foreligger hjemmel for bruk av tilleggsavgift i saken. Det er vist til at leietakerne har brukt lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet og betalt for bruken. Videre er det pekt på at sakens kjerne er at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift og at dette kan repareres ved at nå utstedes fakturaer. Advokat B fremhever i den forbindelse at dersom det utstedes korrekte fakturaer er fradragsretten legitimert hos Klager AS. Avslutningsvis er det påpekt at staten ikke har eller kunne ha vært påført tap. Det er uttalt at avgiftspraksis viser at ved inn/ut tilfeller ilegges ikke tilleggsavgift.
2.4 Skattekontorets vurdering av klagen
Det følger av mval. § 21-3 (1) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent i avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og 18-4 første og annet ledd.
Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive.
Bestemmelsen forutsetter at både de objektive og subjektive vilkårene er oppfylte for at tilleggsavgift skal ilegges. Beviskravet knytter seg til faktum vedr. begge vilkårene, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet. Dersom overtredelsen har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt.
Klager AS har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til arealer som ikke er omfattet av den frivillige registreringen. Det foreligger ikke hjemmel til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til de nevnte kostnadene, jf mval. § 8-1, jf § 3-11 (1).
Advokat B har i brev datert 1. september 2014 vist til at det ikke ilegges tilleggsavgift ved inn/ut tilfeller. Skattekontoret bemerker at det er forholdene på overtredelsestidspunktet som er avgjørende. Da Klager AS ikke er berettiget til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift mener skattekontoret at inn/ut tilfeller ikke har relevans i saken.
Klager As har overtrådt merverdiavgiftsloven, og staten må ved mottakelsen av de uriktige omsetningsoppgavene anses for å ha lidt et tap, jf mval. § 21-3.
Skattekontoret understreker at den som skal innlevere omsetningsoppgave skal opptre lojalt og aktsomt, jf mval § 15-1(8). Videre skal avgiftssubjektet bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndigheten oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen, jf mval. § 15-1 (8).
Avgiftsoppgjøret er terminbasert og hver termin representerer et fullt og endelig oppgjør for den aktuelle terminen.
Bestemmelsen om frivillig registrering er en sentral bestemmelse og det legges til grunn at den er godt kjent av Klager AS.
Skattekontoret finner at foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Klager AS har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående avgift på kostnader knyttet til utleie av lokaler som ikke var omfattet av den frivillige registreringen, jf mval. § 21-3.
Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i saken er etter dette oppfylt, jf mval. § 21-3.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede vedtak stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.