KMVA 8421 A Mval. § 18-1 (1) nr. 2 § 21-3

Klagedato: 22. august 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ny behandling i klagenemnda etter skattekontorets endrete vurdering av foretatt skjønn for 2008 etter bokettersyn.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 818 559.

Stikkord: Utgående avgift- lav bruttofortjeneste- ikke bokført omsetning. Tilleggsavgift.

Bransje: Servering av mat og drikke

Mval: § 18-1 første ledd nr. 2 § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 25. mai 2016 i sak KMVA 8421A - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 4. termin 1998 og slettet fra 2. termin 2013.

Selskapet drev restauranten Selskap 1 i A.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008-2010, jf. bokettersynsrapport av 16. september 2013, fattet skattekontoret 24. juni 2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter, samt endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt.

 

Selskapet v/Advokatfirmaet Selskap 2 v/advokat B påklaget vedtaket i brev av 22. august 2014.

 

Etter minkingsvedtak datert 4. november 2014 utgjorde påklaget beløp (vedrørende merverdiavgift):

Termin	Utgående avgift	Inngående avg.	Tilleggs avgift
1. termin 2008 – 6. termin 2010	kr 1 350 592	kr 142 800	kr 420 435

 

Samlet påklaget beløp utgjorde dermed kr 1 760 747.

 

Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg enstemmig i skriftlig votering 4. februar 2015 til skattekontorets innstilling om å stadfeste etterberegningen.

 

Bakgrunnen for at saken nå bringes inn for klagenemnda for merverdiavgift er at skattekontoret, i forbindelse med klagebehandlingen av saken for Skatteklagenemnda, har justert ned skjønnet for inntektsåret 2008. For å sikre en sammenheng i vedtakene og mest mulig riktig tilordning til aksjonær og daglig leder C, anses det hensiktsmessig at det foretas en tilsvarende justering av Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak, før Skatteklagenemnda behandler klagen fra C.

 

Klagesaken i Skatteklagenemnda er ikke ferdig behandlet det fordi ett av nemndsmedlemmene har hatt spørsmål til grunnlaget for skjønnet, samt at advokat B ba om at endelig behandling av klagesaken avventet politiets behandling av to anmeldelser i tilknytning til saken. I den forbindelse kan det opplyses om at Skatt x anmeldte C, aksjonær og daglig leder (fra 2010) til påtalemyndigheten for medvirkning til skatte- og avgiftsunndragelser i selskapet. Videre fremkommer av selskapets klage til klagenemnda at selskapet har anmeldt en annen ansatt til politiet på bakgrunn av mistanke om at det er vedkommende som har tatt pengene. Den 25. november 2015 fikk Skatt x endelig tilbakemelding fra påtalemyndigheten om at Skatt xs anmeldelse var henlagt. Videre opplyste advokat B i epost av 15. desember 2015 at politiet også har henlagt selskapets anmeldelse. Saksbehandlingen ble gjenopptatt etter at det ble klart at politiet hadde henlagt begge anmeldelsene. Etter en ny vurdering sendte skattekontoret en noe omarbeidet innstilling til skatteklagenemnda, der skjønnsmessig omsetning for inntektsåret 2008 foreslås redusert i forhold til den tidligere innstillingen. Skattekontoret foreslår derfor overfor klagenemnda for merverdiavgift den samme reduksjonen i avgiftspliktig omsetning. Selskapets advokat fikk innsyn i den endrede innstillingen til skatteklagenemnda. Merknader til innstillingen innkom i brev av 14. februar 2016.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	16. september 2013
2	Skattekontorets vedtak	24. juni 2014
3	Klage	22. august 2014
4	Minkingsvedtak	4. november 2014
5	Vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift	4. februar 2015
6	Anmodning om å stille saken i bero	11. juni 2015
7	Brev fra politiet vedrørende henleggelse av anmeldelse	25. november 2015
8	Epost fra selskapets advokat	15. desember 2015
9	Merknader til skattekontorets innstilling til vedtak i skatteklagenemnda	14. februar 201

 

Klagen gjelder

 

Klagen omfatter følgende tre forhold:

1. Skjønnsadgangen for perioden 1. termin 2008 – 3. termin 2009 (den perioden selskapet benyttet kassasystemet Restodata).

 

2. Skjønnsfastsettelsen for hele kontrollperioden.

 

3. Tilleggsavgift vedrørende unndratt omsetning perioden 1. termin 2008 – 3. termin 2009 med 20 % og perioden 4. termin 2009-6.termin 2010 med 60 %.

 

Denne innstillingen til klagenemnda omhandler kun skjønnsfastsettelsen for perioden 1. termin til 6. termin 2008. De øvrige forhold har klagenemnda tatt stilling til i vedtak av 4. februar 2015.

 

Sakens faktum

Selskapet har i bokettersynsperioden benyttet 2 ulike kassasystemer. Frem til utgangen av juni 2009 benyttet selskapet kassasystemet Restodata. Etter dette tidspunktet ble det skiftet ut med kassasystemet MPOS.

 

Ved oppstart av bokettersynet ble selskapet bedt om å legge frem data fra kassasystemet Restodata. Daglig leder, C, forklarte da at dette ikke var oppbevart. Kassasystemet hadde ikke fungert, derfor ble alt kastet da kassasystemet MPOS ble anskaffet i 2009. Både kasseapparater, PC, programvare og datafiler (herunder elektroniske journaler) som var lagret på PC'en hadde blitt kastet.

 

Det kom frem i rapporten at selskapet hadde fjernet omsetning ved å gjøre endringer i databasen i kassasystemet MPOS i 2009 og 2010. Det er fjernet omsetning med et gjennomsnitt på 12-13 transaksjoner pr dag og et gjennomsnittlig beløp på ca. kr 6 000 pr dag. I rapporten ble det foreslått at hele omsetningen som er fjernet fra databasen blir etterberegnet. Dette utgjør følgende:

 

	Omsetning ekskl. mva.	25 % mva.
2009	939 609	234 902
2010	1 662 760	415 690

 

 

Restaurantens bokførte bruttofortjeneste utgjorde følgende:

2008	2009	2010
62,7 %	66,4 %	69,7 %

 

 

Når beløpene fra de salgene som er fjernet fra MPOS-kassen i 2009 og 2010 blir tillagt til de bokførte beløp, får man følgende beregnet bruttofortjeneste:

2008	2009	2010
62,7 %	69,4 %	74,2 %

 

 

Bruttofortjeneste er et forholdstall som vanligvis ligger stabilt fra år til år i samme restaurant. Når beløpene fra salgene som er fjernet i MPOS-kassen legges til, blir forskjellen mellom 2008 og 2010 11,5 prosentpoeng.

 

Selskapet hadde ved oppstart av bokettersynet oppgitt kalkyler på utvalgt mat og drikke til mellom 59,2 % og 64,9 %, dvs. lavere enn bokført bruttofortjeneste for 2009 og 2010. Daglig leder la ved følgende bemerkning til selskapets beregninger:

"Vi har forsøkt å beregne så korrekt som mulig i form av vekt og litersmål og sammenlignet produkter i forhold til kilospris o.l. Men enkelte ingrediens er vanskelig å forklare samt mengder. Varsler derfor at avvik kan forekomme. Undertegnende beklager meget for minsket kunnskap om økonomi innen faget."

 

Forklaringen på at kalkylene viser lavere bruttofortjeneste enn den bokførte kan være at selskapet ikke har funnet korrekt innkjøpspris (dvs. vanskelig å beregne mengder osv.), eller at de 6 utvalgte varene ikke er et representativt utvalg for restaurantens samlede vareutvalg.

 

Det anbefales i rapporten at det vurderes om det som en sikkerhetsmargin skal gis fradrag for noe ikke bokført varekjøp for deler av bokettersynsperioden, slik at samlet bruttofortjeneste ved en etterberegning ikke fremstår som urimelig høy. Det foreslås at det ved beregningen av uteholdt omsetning og varekjøp legges til grunn en bruttofortjeneste på 70,0 % for hvert av de kontrollerte årene. Dette samsvarer godt med bokført bruttofortjeneste for 2010.

 

Med de foreslåtte endringer blir restaurantens varekonto slik:

 

2008 2009 2010

Bokført salgsinntekt 9　873 763 9　608 033 9　626 760

Tillegg fra MPOS 0 939 609 1 662 760

Tillegg fra Restodata 2 400 000 800 000

Korrigert salgsinntekt 12 273 763 11 347 642 11 289 520

Bokført varekostnad 3　687 134 3　224 528 2　916 119

Tillegg varekjøp 0 180 000 470 000

Korrigert varekostnad 3 687 134 3 404 528 3 386 119

 

Korrigert bruttofortjeneste 70,0 % 70,0 % 70,0 %"

 

Det foreslås at de beløp som etterberegnes i sin helhet tilordnes C.

 

Det er i rapporten også pekt på en rekke brudd på bokføringsbestemmelsene:

• Rapportene som skrives ut fra kassasystemet i selskapet, tilfredsstiller ikke kravene til z-rapporter i bokføringsforskriften.

 

 

• Det er påvist mangelfulle rutiner ved daglig kassatelling og dagsoppgjør. Det dokumenteres ikke at det foretas daglig opptelling av alle kontanter og at disse avstemmes mot dagens samlede registrerte omsetning på kassaapparatet. Det dokumenteres heller ikke hvem som faktisk har gjennomført kassatellingen.

 

 

• Selskapet har ikke kunnet fremlegge lettfattelig systembeskrivelse av kassasystemets oppbygging slik bokføringsforskriften krever.

 

 

• Under kontrollen har det fremkommet flere tilfeller der selskapet har kjøpt varer kontant fra detaljist. Bokføringsbestemmelsenes krav til dokumentasjon av slik kontantkjøp er ikke fulgt.

 

 

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det fremkommer i vedtaket vedrørende 2008:

"Kontrollen har påvist at det er stor variasjon i den årlige bokførte bruttofortjenesten i selskapet. (....)

 

I vedtaksutkastet framgår det at skattekontoret finner å kunne legge til grunn en bruttofortjeneste skjønnsmessig satt til 70 % for årene 2008 – 2010. Dette innebærer at omsetningen i 2008 og frem til og med juni 2009 må økes, mens for perioden juli 2009 og 2010 økes varekjøpet noe. Som det fremgår av pkt. 3.1.3 ovenfor, har skattekontoret vurdert innsendte kalkyler, menyer, opplysninger om økning av utsalgspriser og øvrige opplysninger fra selskapet, og kommet til at det kan legges til grunn en bruttofortjeneste på 67 % for 2008. Dette innebærer en økning i varekjøpet for 2008.

 

Dette fører til følgende endringer:

	2008	2009	2010
Bokført salgsinntekt	9 873 763	9 608 033	9 626 760
Tillegg fra MPOS	0	939 609	1 662 760
Tillegg fra Restodata	2 400 000	800 000	0
Korrigert salgsinntekt	12 273 763	11 347 642	11 289 520
Bokført varekostnad	3 687 134	3 224 528	2 916 119
Tillegg varekjøp	363 208	180 000	470 000
Korrigert varekostnad	4 050 342	3 404 528	3 386 119
Kor. bruttofortjeneste	67,0 %	70,0 %	70,0 %

 

Ved å legge til grunn en bruttofortjeneste på 67 % i 2008 vil korrigert kontantandel være henholdsvis 40,1 %, 34,2 % og 26,8 %. Dette samsvarer bedre med den generelle utviklingen av kontantandel i samfunnet. Korrigerte kontantandeler for 2009 og 2010 er godt i samsvar med rapporterte kontantandeler for familierestauranter. Da kortbruk i samfunnet generelt er økende, er det også naturlig å se en høyere kontantandel for 2008, enn 2009 og 2010. Den økende kortbruken er også i tråd med bokførte kort-/kontantandeler i regnskapet.

 

Disse beregningene vil ha følgende konsekvenser for omsetningen og beregning av merverdiavgift utover bokførte tall:

 

Omsetning ekskl. mva Utg. mva Inng. mva

Økning omsetning 2008 2 400 000 600 000

Økning varekjøp 2008 370 000 51 800

Sum 2008 2 030 000 600 000 51 800"

 

For unndragelser i perioden juli 2009 – 2010 (dvs. perioden der selskapet benyttet kassasystemet MPOS) ble det ilagt 60 % tilleggsavgift.

 

For unndragelser i perioden 2008 – juni 2009 (dvs. perioden der selskapet benyttet kassasystemet Restodata) ble det ilagt 20 % tilleggsavgift. Det ble lagt til grunn følgende:

 

Klager AS har månedlig uteholdt betydelige beløp fra bokføringen etter at de tok i bruk MPOS. Kontrollen har vist at det månedlig har blitt uteholdt betydelige beløp, noe som etter skattekontorets vurdering tyder på at det er en fast og innarbeidet praksis å unndra omsetning fra bokføringen. At Klager AS har hatt som fast og innarbeidet praksis å holde deler av omsetningen utenfor bokføring også i perioden før de tok i bruk MPOS, støttes av at den bokførte bruttofortjenesten i denne perioden var til dels svært lav. I tillegg er den bokførte kontantandelen lav i forhold til tilsvarende virksomheter. Dersom bokført kontantandel korrigeres for uteholdt omsetning i MPOS-perioden vil kontantandelen i 2008 være lavere enn i 2009 og 2010. Dette er ikke i tråd med den generelle utviklingen for kontantandel i tilsvarende virksomheter.

 

I tilsvaret har selskapet sendt inn kalkyler for fire matretter og menyer fra 2008 og 2009. Skattekontoret minner om det forbehold som C har tatt i forbindelse med tidligere innsendte kalkyler med hensyn til beregning av de ulike ingrediensene. Kalkylene er utarbeidet lenge etter den aktuelle perioden. Heller ikke for disse kalkylene lar det seg kontrollere om de valgte produktene har blitt omsatt i et slikt omfang at kalkylene kan gi noe holdepunkt for selskapets bruttofortjeneste i perioden 2008 til og med juni 2009. Selskapet mener at det innsendte materialet viser at de har hevet prisene vesentlig, noe som har ført til at bruttofortjenesten har gått opp. Skattekontoret har vurdert det innsendte materialet og har kommet til at det for 2008 kan legges til grunn en bruttofortjeneste på 67　%.

 

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har uteholdt omsetning fra bokføring også i den perioden de har benyttet Restodata. Dette har ført til uriktig innrapportering til avgiftsmyndighetene, noe som har resultert i tap for staten. Skattekontoret mener at den manglende innrapporteringen oppfyller kravet om uaktsomhet i § 21-3. Skattekontoret har derfor besluttet å anvende 20 % tilleggsavgift for perioden 2008 – juni 2009."

 

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift var hele den netto avgiftsendringen: dvs. kr 548 200 for 2008.

 

Minkevedtak

Skattekontoret fattet minkingsvedtak 4. november 2014. Etter en ny vurdering av skjønnsgrunnlaget har skattekontoret lagt til grunn at det ikke kan sees bort fra at bruttofortjenesten kan ha vært stigende. Tillegget for 2008 reduseres skjønnsmessig med kr　400 000 til kr 2 000 000. Videre er ilagt tilleggsavgift redusert som en sikkerhetsmargin for forskjellige beviskrav mellom den materielle endringen og tilleggsavgift. Til sammen ble merverdiavgift redusert med kr 170 000.

Klagers innsigelser

"

• Manglende skjønnsadgang for Restodataperioden.

• Det foreligger ikke eller er fremlagt bevis på materielle feil som kan konstatere at oppgavene eller det bokførte regnskapet ikke samsvarer med de faktiske forhold.

• De fleste kassasystemer har mulighet for å manipulere omsetning ved bruk av ulike metoder eller moduler. Kassasystemet Restodata skiller seg ikke i nevneverdig grad fra andre systemer. Det må kunne legges frem klare indikasjoner på at manipulering faktisk har skjedd. En teoretisk henvisning til "fast praksis", uten materielle indikasjoner på slik "fast praksis", er ikke tilstrekkelig.

• Tilgangen til manipuleringen av Restodata ble stanset allerede i 2007, da leverandøren av kassasystemet i tilsvarende saker stoppet tilgangene og endret passord, noe som hindret adgang til manipulering. Det er ikke påvist hvordan skattyter i 2008 kunne manipulere dette kassasystemet.

• Skattekontoret vektlegger i vedtaket at selskapets kontantandel, med utgangspunkt i en norm for bruttofortjeneste, er for lav. Det vises i den forbindelse til klagers vurdering under punktet "Skjønnsfastsettelse".

• Kontantandelen vil variere på restaurantnivå, selv om kortbruken generelt er økende i samfunnet. Det foreligger ingen fastsatt norm. Skattekontorets kontantundersøkelse må anses som uegnet til forholdstall og bærer så stor usikkerhet at det må legge til grunn vesentlig avvik fra denne før man kan vurdere skjønnsadgang.

• Variasjonen i kontantomsetning hos klager utgjør mindre enn 4 prosentpoeng, noe som i seg selv ikke utgjør avvik som er vesentlige nok til å svekke oppgavenes troverdighet. Det må legges til grunn at en kontantandel på 25 % isolert sett ikke er så lav at det kan fastslås at uteholdt omsetning foreligger. Kontrollkjøp fra skattekontoret er ikke gjennomført i Restodataperioden.

• Det bestrides ikke at det foreligger formelle brudd på bokføringsloven. Det bestrides imidlertid at de formelle feil av denne karakter gir skjønnsadgang. I teori og rettspraksis fremkommer det at det må stilles en høy terskel for å begrunne skjønnsadgang i formelle mangler.

• Til tross for sviktende rutiner ved dagsoppgjør og brudd på oppbevaringsplikten som begrenser muligheten for kontroll, så foreligger det regnskaper godkjent av revisor.

• Det må foretas en helhetsvurdering av om det er en rimelig mulighet for at oppgavene er riktige. Det vises til en dom i lagmannsretten der skjønnsligning ble opphevet fordi det etter rettens helhetsvurdering var en rimelig mulighet for at skattyters oppgaver var riktige.

• Skjønnsfastsettelsen

• Det er enighet om at det foreligger skjønnsadgang for MPOS-perioden, herunder at det foreligger bevis for som tyder på at det foreligger unndratt omsetning. Selskapet erkjenner likevel ikke skyld for MPOS-perioden.

• Skattekontoret har lagt til grunn to forutsetninger:

• Kontantandelen av omsetningen skal være jevnt fallende

• Bruttofortjenesten skal være stabil

Dette kan sies å være i samsvar med den gjengse oppfatningen i bransjen, men kan ikke legges til grunn som korrekt faktum på restaurantnivå.

• Det anføres at kontantandelen kan variere på restaurantnivå, herunder for de enkelte inntektsår. Skattekontorets vurdering av kontantandelen er foretatt etter "de store talls lov" og ikke etter en bevisvurdering basert på den konkrete restaurant ettersynet gjelder.

• Kontantandelen er en varierende faktor, slik at variasjon mellom 25-29 % på de tre årene ikke alene er nok til å kunne konstatere uteholdt omsetning. Det må foretas en bredere vurdering, samt at avviket i kontantandelen må være større.

• Klager er ikke enig i at en kontantandel på over 20 % er for lav. Det vises til dette innebærer at f.eks. Selskap 3 har en for lav kontantandel. Selskap 3 er en del av Xx-gruppen som omfattes av skatteetatens undersøkelse.

• Oppgjørsformen anføres å ha stor innvirkning på kontantandelen. Betaling over disk i en hamburgerrestaurant vil medføre en høyere kontantandel enn hos Selskap 1.

• I KMVA 7977 var det foretatt kontrollkjøp i ettersynsperioden, og kontantandelen var 15　%, dvs. lavere enn i nærværende sak. I KMVA 7765 henvises det til samme kontantundersøkelse som i nærværende sak, men i den saken var bokført kontantandel 11　% og 9 %. I KMVA 7976 ble det ikke benyttet samme kontantandel som i skatteetatens generelle undersøkelse. Dette underbygger at undersøkelsen ikke er relevant i vår sak.

• I dommen vedrørende restauranten Dolce Vita er skattekontorets tidligere undersøkelse av kontantandel underkjent av Høyesterett. Det legges til grunn at skattemyndighetene har erkjent feil skjønnsfastsettelse vedrørende Dolce Vita. Saken ble av Høyesterett henvist til ny behandling, og saken er senere forlikt. Etter klagers oppfatning var det lagmannsrettens mindretall som foretok en korrekt vurdering, ved å legge mindre vekt på kontantandelen og mer vekt på bruttofortjenesten.

• Skjønnsfastsettelsen i vedtaket basert på bruttofortjeneste anføres å være foretatt på en uforsvarlig måte. For å nedjustere bruttofortjenesten fra 70 % til 67 % reduseres ikke brutto omsetning, men øker varekostnaden, slik at kontantandelen ikke endres. Klager kan ikke se at det er rettslig grunnlag for å benytte denne metoden. Det er ikke på noen måte sannsynliggjort at det foreligger uteholdt varekjøp. Med denne metoden kan en restaurant øke omsetningen med 100 %, men likevel ha samme bruttofortjeneste. Det foreligger ikke bevismessig grunnlag for en kontantandel på 40, 1 % kontantandel i 2008.

• Skattekontoret har lagt lite eller ingen vekt på de innsendte kalkyler. Klager mener at kalkylene er av vesentlig betydning for skjønnsfastsettelsen. Skattekontoret mener at det hefter stor usikkerhet ved de innsendte kalkylene. I senere utarbeidede kalkyler er fremskaffet av C ved å lage rettene, og underveis foreta kontrollveiing av ingrediensene som benyttes. Noen mer eksakt metode kan ikke påvises. Det erkjennes at vekten kan variere noe, da rettene lages uten vekt i restauranten, men dette er innenfor en margin som ikke kan undergrave kalkylene i sin helhet, slik som skattekontoret gjør.

• Kalkylene er forelagt en tidligere kokk i restauranten i perioden 2005-2011. På bakgrunn av innspill fra denne kokken er det nå utarbeidet nye kalkyler. Etter kokkens oppfatning tre av de fire rettene som det er utarbeidet kalkyler for blant de fire mest solgte rettene. Erklæring fra kokken, datert 18. august 2014, er vedlagt klagen. Videre er det vedlagt nesten likelydende erklæringer, datert 21. august 2014, fra to servitører om hvilke retter de mener var de mest solgte. Dette er tre av de fire samme som kokken, og tre av fire av de samme som det er laget kalkyler for. Kokk og servitører er dermed samstemt om at tre av de firerettene det er lagte kalkyler for, er blant de mest solgte. Det er innsendt oppdaterte kalkyler for fire retter for 2008, 2009 og 2010. Det hevdes at kalkylene må anses som representative, og må tillegges stor vekt ved vurderingen av skjønnsfastsettelsen, samt skjønnsadgangen for Restodataperioden. Innsendt meny fra restaurant Selskap 1 fra 2014, som nå er overtatt av nye eiere, viser at de fire rettene som det er lagt kalkyle for, alle fortsatt er på menyen. Dette viser at disse rettene er av de mest solgte.

• Kalkylen er basert på faktiske kostnadsbilag og utsalgspriser. Etter klagers oppfatning kan det, etter de etterfølgende korrigeringer og samtaler med kokk og servitører, ikke lenger foreligge usikkerhet rundt kalkylene og deres betydning. Matomsetningen utgjør 70 % av omsetningen, og salg av andre varer påvirker også bruttofortjenesten. Andre matretten kan også ha høyere bruttofortjeneste enn de som inngår i kalkylene. Kalkylene kan likevel gi god veiledning og sammenligningsgrunnlag, og også gi veiledning mht. om bruttofortjenesten er stabil.

• Kalkylene for de fire rettene viser et gjennomsnitt for 2008 på 53,9 % bruttofortjeneste, for 2009 58,9 % bruttofortjeneste og for 2010 70,5 % (i epost av 20. oktober 2014 endret til 68,4 %). Salg av andre varer, spesielt drikke, gir høyere bruttofortjeneste enn mat. En beregning av bruttofortjeneste, vektet mellom varegruppene, viser en samlet bruttofortjeneste på 62,0 % for 2008, 65,9 % for 2009 og 73,9 % for 2010. Dette sannsynliggjør at bruttofortjenesten ikke har vært stabil. Spesielt for 2010 samsvarer beregningen omtrent med skattekontorets skjønnsutøvelse for 2010, før fradrag for varekostnader.

• Regnskapet for selskapet som har overtatt driften av Selskap 1 i 2013 viser en bruttofortjeneste på 67,37 %. Av restaurantens internettsider fremkommer det at prisene er satt ned. Der er åpenbart at utsalgsprisen påvirker bruttofortjenesten.

• Det vedlegges av selskapets politianmeldelse av en ansatt i selskapet, datert 21. august 2014. Bakgrunnen for anmeldelsen er at selskapet benekter en hver kjennskap til manipulasjonen av dagsoppgjørene.

Tilleggsavgift

• Klager kan ikke se at vilkårene for å anse selskapets handlemåte som "svært klanderverdig" er oppfylt.

• Skattekontoret anser bruttofortjenesten for høy, men har likevel anvendt skjerpet tilleggsskatt.

I brev av 14. februar 2016 har selskapets advokat gitt bemerkninger til skattekontorets omarbeidete innstilling til vedtak i skatteklagenemnda. Det fremkommer bla. følgende vedrørende :

Det fastholdes at det ikke foreligger noen bevis på at det foreligger uteholdtomsetning i Restodataperioden, det vil si i 2008 og halve 2009. Selskapet varsler søksmål over denne delen av vedtaket, dersom skatteklagenemnda ikke endrer skattekontorets vedtak på dette punkt.

"

• Skattekontorets eneste "bevis" for uteholdt omsetning i Restodataperioden er nå frafalt, og da er det ikke tilstrekkelig at skjønnsfastsettelsen kun nedsettes."

• Klagers bruttofortjenestekalkyler stemmer i MPOS-perioden, og i forhold til bokført omsetning i Restodataperioden.

• Skattekontorets vurdering av bevisgrunnlaget for Restodataperioden er langt fra objektive, og ikke i tråd med de bevis som kreves for å fastsette inntekt med skjønn. Det foreligger ikke sannsynlighetsovervekt for unndragelser i Restodataperioden.

 

 

Skattekontorets vurderinger av klagen

Klagenemnda har tidligere behandlet selskapets klage i avgjørelse ved skriftlig votering 4. februar 2015 (KMVA 8421). Denne innstillingen omhandler derfor bare skattekontorets forslag om å nedsette skjønnet for 2008.

 

• Skjønnsadgangen for perioden 1. termin 2008 – 3. termin 2009 (den perioden selskapet benyttet kassasystemet Restodata).

 

 

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når

a) omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene,

b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

 

Bestemmelsen i § 18-1 (1) bokstav b gir skjønnsadgang når innkommet oppgave ikke er korrekt. Et formelt riktig regnskap er bindende for avgiftsmyndighetene. Overtredelse av regnskapsregler som er å anse som rene formregler utløser i seg selv ingen skjønnsadgang. For at skjønn skal kunne anvendes, må regnskapsmanglene være kombinert med svikt i regnskapsresultatet for øvrig, jfr. NOU 1991:30 s. 19.

 

Kassedata er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, som skal oppbevares i ti år etter regnskapsårets slutt, jfr. bokføringsloven § 13 første ledd nr. 3. I tredje ledd heter det:

"Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll."

 

Oppbevaring av dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering er definert som et grunnleggende bokføringsprinsipp i bokføringsloven § 4 nr. 8, 9,10.

 

I dette tilfellet er all kassedata for perioden kastet. Dette er klart langt mer enn brudd på formelle regler, men derimot brudd på helt sentrale og grunnleggende regler for bokføring. Ved å kaste kassedata blir det ikke mulig å foreta etterkontroll. Dette utgjør en så vesentlig mangel ved selskapets regnskap at det alene tilsier at det foreligger skjønnsadgang.

 

Det er avgiftssubjektet som bærer risikoen for et feilaktig faktum om han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger. Se Agder lagmannsretts dom av 26. september 2003, referert i Merverdiavgiftshåndboken, 10. utgave, side 865. Tilsvarende mener skattekontoret at det er avgiftssubjektet som må ha risikoen for at skattekontoret ikke har korrekte opplysninger når han har kastet oppbevaringspliktig regnskapsmateriell.

 

Videre er det i rapporten påpekt en rekke brudd på viktige bokføringsbestemmelser. Overtredelsene kan ikke anses å kun være brudd på formregler, men brudd på helt sentrale bestemmelser. Sammen med en lavere bruttofortjeneste enn det som det var grunn til å anta at avgiftspliktige kunne oppnå, og en lav kontantandel, legger skattekontoret til grunn at det foreligger skjønnsadgang.

• Skjønnsutøvelse

Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.

Klager hevder at skjønnsutøvelsen for Restodata- perioden er uforsvarlig, og ikke i samsvar med det mest sannsynlige faktum.

Restodata-perioden

Klager mener at det bør legges vesentlig vekt på kalkylene som klager har utarbeidet. Kalkylene viser at bruttofortjenesten var stigende og ikke stabil. Klager har kommet frem til følgende beregnede bruttofortjeneste, etter vekting mellom varegrupper: 62 % for 2008, 65,9 % for 2009 og 73,9 % for 2010.

Skattekontoret er enig i at kalkyler, vektet i forhold til varegrupper, kan gi en pekepinn på nivået for virksomhetens bruttofortjeneste. I dette tilfellet er det imidlertid svært vanskelig for skattekontoret å kontrollere om de fremlagte kalkylene gir et riktig bilde. Kalkylene er utarbeidet i ettertid, basert på opplysninger fra avgiftspliktige; det er dermed umulig å kontrollere om ingrediensene og mengdene er de samme som ble benyttet i 2008/2009. Fordi selskapet ikke har tatt vare på regnskapsmateriale er det også umulig å kontrollere om de utvalgte rettene er blant de mest solgte. Beregninger og erklæringer i ettertid har mindre vekt enn opplysninger som fremkommer under kontrollen. Under kontrollen opplyste C at det var usikkerhet rundt de kalkylene han presenterte. I bilag 1 til klagen fremkommer det at en tidligere kokk sier at rettene ble laget uten konkrete oppskrifter eller måleinstrumenter. Skattekontoret har ingen forutsetning for å si at det har skjedd i denne saken, men generelt er det enkelt å tilpasse mengdene av de ulike ingrediensene i oppskriftene, dersom man kjenner innkjøpsprisen og vet hvilken bruttofortjeneste man ønsker å presentere.

 

I klagen har skattyter fordelt bruttofortjenesten mellom bruttofortjeneste på mat fordelt på de tre årene, på en gjennomsnittlig bruttofortjeneste for drikke på 73,5 % og en vektet bruttofortjeneste. Bruttofortjenesten for mat fremkommer med 57,1 % for 2008, 62,7 % for 2009 og 74 % for 2010 (endret til 68,4 % etter endret kalkyle). Det fremkommer ikke i klagen hvor tallene for bruttofortjeneste for mat er hentet fra. Det fremkommer av klagen at gjennomsnittlig bruttofortjeneste på grunnlag av kalkylene klager har utarbeidet er 53,9 % for 2008, 58,9 % for 2009 og 70,5 % for 2010 (senere endret til 68,4 %). Disse beregningene stemmer imidlertid ikke med selskapets egne innrapporterte opplysninger fra disse årene.

 

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret foretatt en splitt av varekonto basert på innrapporterte opplysninger i skjema RF 1122 for hvert av årene 2006 – 2012 (dvs. for bokettersynsperioden, samt for 2 år før og 2 år etter bokettersynsperioden). Dette er virksomhetens egne bokførte tall, innrapportert på tilleggsskjema til næringsoppgaven. Det fremkommer at det er ganske store variasjoner fra år til år, både samlet sett og for hver enkelt varegruppe. Mat er den største varegruppen, og utgjør ca. 2/3 av total omsetning. Bruttofortjeneste på mat er oppgitt til 54,1 % i 2007, 56,3 % i 2008, 64,1 % i 2009, 67,3 % i 2010 og 67,7 % i 2011. Bruttofortjenesten på mat er 72,1 % i 2012, men da inngår kaffe og te i den posten så det tallet er ikke helt sammenlignbart med øvrige år. Dersom det legges til grunn at beløpene for salg og vareforbruk av kaffe og te er like stor i 2012 som i 2011, blir beregnet bruttofortjeneste for matvarer, unntatt kaffe og te, for 2012 da 69,3 %. Bokført bruttofortjeneste for mat hvert år ligger noen prosentpoeng under samlet bruttofortjeneste. For 2011 har selskapet innrapportert bokført oppnådd bruttofortjeneste på 70,6 % samlet for mat og annet.

 

Etter skattekontorets oppfatning er det store usikkerheter ved kalkylene som klager har utarbeidet i ettertid. Videre kan ikke skattekontoret se at en splitting på varekonto tilfører større grad av sikkerhet for å fastslå selskapet bruttofortjeneste. Skattekontoret har ingen mulighet for å kontrollere bruttofortjenesten for tidligere år, i og med at selskapet har kastet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale. Selskapet antar at det er bruttofortjenester for året 2010 (da skattekontoret har regnskapsmateriale) som er mest troverdig. Skattekontorets beregning for dette året samsvarer også med klagers egne beregninger. Videre antas det at bruttofortjenesten for 2011 (året bokettersynet ble varslet, og forekomsten av verdien 1 i feltet SIGNALME ble nesten borte) også er troverdig.

 

Som vedlegg til klagers brev av 17. januar 2014 (tilsvar til varsel om endring av ligning) fulgte utskrifter som skal vise menyer fra 2008 og 2009. På den ene menyen fremkommer det at den er trykket i august 2008. På den andre menyen er det ikke noe som viser når den er fra. Disse skal vise at menyene ble vesentlig endret fra 2008 til 2009. Mange retter er fjernet og mange nye er lagt til, og noen retter ser ut til å ha endret innhold. "Gamle" retter har fått økt pris. De rettene som er benyttet i klagers ovennevnte kalkyler er blant de som har størst prisøkning. Det er ikke mulig for skattekontoret å kontrollere om endringene fra 2008 til 2009 skyldes endret innhold i rettene eller lignende, og om endringene har medført økt bruttofortjeneste.

 

Skattekontoret ser i sin skjønnsutøvelse ikke bort fra at bruttofortjenesten kan ha vært lavere i 2008 enn i 2009 og 2010.

 

Skattekontoret har i minkevedtak vedrørende merverdiavgift av 4. november 2014 lagt til grunn at det ikke kan sees bort fra at bruttofortjenesten kan ha vært stigende. Tillegget for Restodata- perioden er redusert, slik at skjønnsmessig tillegg for 2008 er noe redusert fra kr　2　400 000 til kr 2 000 000.

 

Etter en ny vurdering er skattekontoret kommet til å redusere det skjønnsmessige tillegget for 2008 ytterligere. Ved et nytt skjønn legges det til grunn den samme inntektsøkning i prosent av bokført salgsinntekt for 2008 som for 2009 og 2010. Skjønnsmessig inntektsøkning i prosent av bokført salgsinntekt for 2009 og 2010 er gjennomsnittlig på 17,68 %. Bokført salgsinntekt for 2008 er kr 9 873 763, og 17,68 % av dette blir kr 1 745 981. Avrundet reduserer skattekontoret skjønnsmessig økning av salgsinntekten til kr 1 700 000.

 

Ved å redusere salgstillegget, og ikke øke varekostnaden, er tillegget på samme nivå som for 2009 og 2010: tillegg for 2008: kr 1 700 000, 2009: 1 739 609, 2010: kr 1 662 760.

 

Korrigert salgsinntekt, etter ovennevnte endring, blir dermed slik: 2008: kr 11 573 763, 2009: kr 11 347 642, 2010: kr 11 289 520. Klager viser til at selskapets regnskaper for årene før kontrollen viser en omsetning på i underkant av kr 10 000 000 og regnskapene etter kontrollen viser en omsetning på i overkant av kr 10 000 000, samt at regnskapene til nye eiere i 2013 viser en omsetning på under kr 10 000 000. Klager viser til at en økning av prisene vil øke omsetningen, i alle fall på kort sikt, og mener derfor at den anførte uteholdte omsetningen i Restodataperioden således er helt ulogisk. Skattekontoret viser til det som fremgår over med henhold til usikkerhet om endringene i menyen har medført høyere bruttofortjeneste. Den samme usikkerheten må gjelde spørsmålet om endringene har medført høyere omsetning. Både bokført salgsinntekt og varekostnad er høyere i 2008 enn i 2009 og 2010. Videre har skattekontoret ikke hatt kontroll av virksomheten for andre år enn 2008-2010, slik at det ikke uten videre kan legges til grunn at bokført omsetning er den reelle. Basert på at bokførte varekostnader for 2008 ligger høyere enn 2009 og 2010, anser skattekontoret det som sannsynlig at også omsetningen har vært høyere dette året.

 

Skattekontoret legger til grunn at klager ikke har sannsynliggjort at bruttofortjenesten etter skattekontorets skjønn er usannsynlig høy. Det vises til at bruttofortjenesten for 2010 er beregnet ut fra tilleggene fra kassasystemet MPOS for hele året. For 2009 er skjønnet basert på tillegg fra kassasystemet MPOS for halve året, og det er mest sannsynlig at unndragelsene for første halvår har vært i samme størrelsesorden som i MPOS-perioden. Beregnet bruttofortjeneste for disse to årene må dermed regnes som forholdvis sikre. For 2008 reduserer skattekontoret skjønnet. Dette for å ta høyde både for en stigende bruttofortjeneste og forholdsmessig økning i salgsinntekter sett i forhold til bokførte varekostnader. Ut fra en samlet vurdering av disse forholdene anser skattekontoret bruttofortjenesten for 2008 som sannsynlig.

 

Kontantandel

Klager anfører at kontantandelen kan variere på restaurantnivå, herunder for de enkelte inntektsår. Selv om det på generelt grunnlag er riktig at kortbruken øker, betyr dette ikke at kontantandelen for Selskap 1 for hvert år samsvarer med samfunnsutviklingen generelt.

 

Etter skattekontorets oppfatning er det mest sannsynlig at kontantandelen har falt i de aktuelle årene. Skattekontoret er enig i at individuelle forhold kan medføre at kontantandelen i en restaurant ikke faller fra et år til et annet. Det er imidlertid ikke pekt på konkrete forhold som skulle tilsi at kontantandelen på restaurant Selskap 1 ikke har fulgt den generelle trenden i samfunnet.

 

Den kontantandelen som fremkommer etter skattekontorets vedtak for 2009 og 2010 (hhv.

34,2 % og 26,8 %) er i samsvar med den kontantandelen som fremkommer i skatteetatens undersøkelse i kategorien "Familierestauranter", der kontantandelen er 34 % for 2009 og 27 % for 2010. Klager viser til at kjøp i en hamburgerrestaurant gir høyere kontantandel enn kjøp i restaurant Selskap 1. Skattekontoret viser til at skatteetatens undersøkelse viser en kontantandel i kategorien "Burgersteder" på 44 % for 2009 og 40 % for 2010, mens det for kategorien "Cafésteder" fremkommer en kontantandel på hhv. 57 % og 51 %. Undersøkelsen omfatter ikke 2008, men skattekontoret legger til grunn at det er mest sannsynlig at kontantandelen ikke har vært lavere i 2008 enn i 2009.

 

Restaurant Selskap 1 ligger i tilknytning til et kjøpesenter, og fungerer som lunsjrestaurant på dagtid og middagsrestaurant på kveldstid. Det er sannsynlig at det ved kjøp av mindre retter på dagtid er større bruk av kontanter enn ved middagsservering. Det er dermed sannsynlig at kontantandelen i restaurant Selskap 1 er høyere enn en typisk middagsrestaurant.

 

Klager viser til at Høyesterett i dommen vedrørende restauranten Dolce Vita, gjengitt i utv. 2013 side 1607, underkjente skattekontorets tidligere undersøkelse av kontantandel. Skattekontoret viser til at Høyesterett la til grunn at forholdet mellom kortomsetning og kontantomsetning synes å ha vært en avgjørende premiss for lagmannsretten og at undersøkelsen fra Nets var helt sentral for å fastslå "snittet" i bransjen. Høyesterett la til grunn at nye opplysninger viser at utvalget av spurte var for lite og spredningen av svarene for store til å kunne sluttes noe med sikkerhet og et bransjesnitt ut fra undersøkelsen fra Nets. Skattekontoret viser til at undersøkelsen som skattekontoret viser til i denne saken har et langt bredere utvalg enn Nets-undersøkelsen. Videre har skattekontoret ikke benyttet kontantandelen som hovedbegrunnelse for skjønnet, men som en referanse for å vurdere om etterberegningen, basert på elektroniske funn og bruttofortjenesten, er rimelig.

 

Tilsvarende gjelder for dommen i Hålogaland lagmannsrett av 7. oktober 2014, som skattyters advokat peker på i sitt brev av 19. januar 2015. I denne dommen legges det til grunn at gjennomsnittlig kontantandel i restaurantbransjen hadde vært en avgjørende premiss for skjønnet. Retten uttalte bl.a.:

"Oppsummert har ligningsmyndighetene utøvet skjønnet med utgangspunkt i et sparsomt og usikkert materiale. To av de tre undersøkelsene som ligningsmyndighetene har benyttet for å vurdere gjennomsnittlig kontantomsetning i restaurantbransjen, kan ikke legges til grunn. Da gjenstår kun en undersøkelse. Denne er det som nevnt usikkert om kan legges til grunn, og den viser en høyere gjennomsnittlig kontantandel enn andre undersøkelser fra den tiden. I tillegg kommer at skattekontoret har brukt Moes forklaring i tilsvaret som støtte for sitt konkrete resultat, hvilket som nevnt er feil.

 

Samlet medfører dette at det faktiske grunnlaget for skjønnet ikke er korrekt og at det ikke har vært utøvd et tilstrekkelig bredt og saklig skjønn for inntektsøkningen. Skjønnet anses dermed å være vilkårlig."

 

De tre undersøkelsene som skattekontoret bygde på i ovennevnte sak var skatteetatens funn ved ettersyn de siste år (etter tillegg for uteholdt omsetning), brukerundersøkelsen fra Nets (som er omtalt over i forbindelse med Høyesteretts dom vedørende Dolce Vita), samt skatteetatens undersøkelse fra Oslo fra 2011 (observasjon av 69 virksomheter i en uke i mai 2011).

 

Skattekontoret har i herværende sak, som nevnt, ikke benyttet kontantandelen som skjønnsgrunnlag. Ingen av de undersøkelsene som er nevnt i lagmannsrettens dom er benyttet.

 

Inngående merverdiavgift

Klager fremhever at det ikke er noen tegn på at selskapet har kjøpt varer som ikke er bokført. Skattekontoret viser til at selskapet har bokført kontante vareinnkjøp. På bakgrunn av den forholdsvis høye bruttofortjenesten etter tillegget er det sannsynlig at selskapet har foretatt varekjøp som ikke er bokført. Skattekontoret er kjent med at det i forbindelse med svart omsetning i restaurantbransjen ofte forekommer at noe av den svarte omsetningen brukes til ikke bokført varekjøp og svart avlønning av ansatte. Hvorvidt ikke bokført varekjøp har vært med inngående merverdiavgift er usikkert, men skattekontoret har valgt å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift på hele beløpet. Skattekontoret legger til grunn at det er sannsynlig at det har vært ikke bokførte varekjøp, og fradraget kan også anses som en sikkerhetsmargin.

 

Samlet vurdering

Etter ovennevnte endringer for inntektsåret 2008 (2009 og 2010 uforandret) er tillegg og korrigert bruttofortjeneste slik:

	2008	2009	2010
Bokført salgsinntekt	9 873 763	9 608 033	9 626 760
Tillegg fra MPOS	0	939 609	1 662 760
Tillegg fra Restodata	1 700 000	800 000	0
Korrigert salgsinntekt	11 573 763	11 147 642	11 289 520
Bokført varekostnad	3 687 134	3 224 528	2 916 119
Tillegg varekjøp	363 208	180 000	470 000
Korrigert varekostnad	4 050 342	3 404 528	3 386 119
Kor. bruttofortjeneste	65 %	70 %	70,0 %

 

 

Kontantandelen er beregnet slik:

2008: 36,4 %

2009: 34,2 %

2010: 26,8 %

 

Etter skattekontorets syn er det ovennevnte skjønnsmessige tillegget, og beregnet bruttofortjeneste, sannsynlig. Videre er kontantandelen sannsynlig.

 

Skattekontoret innstiller på å reduserer det skjønnsmessige økning av grunnlag for utgående merverdiavgift for 2008, med kr 300 000 (i forhold til skattekontorets minkevedtak av 4. november 2014) til kr 1 700 000.

 

• Tilleggsavgift

 

 

I skattekontorets vedtak har selskapet blitt ilagt 60 % tilleggsavgift for unndragelsene i MPOS-perioden, og 20 % tilleggsavgift i Restodata-perioden. I vedtaket er unndragelsene ansett som forsettlig, men for Restodata-perioden har skattekontoret ansett at unndragelsene bare kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Grunnlaget for tilleggsavgiften er beløpene som er etterberegnet. Grunnlaget for beregning av tilleggsavgift for 2008 blir dermed redusert til kr　1　700 000.

 

Når det gjelder Restodata-perioden fastholder skattekontoret den ilagte tilleggsavgiften med 20　%. Det vises til det som fremkommer over vedrørende bruttofortjeneste og kontantandel. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for unndragelsene i Restodata-perioden.

 

　

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k :

 

2008: Grunnlaget for utgående merverdiavgift reduseres med kr 300 000. Utgående merverdiavgift reduseres med kr 75 000, dvs. med kr 12 500 pr. termin.

 

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift reduseres med kr 75 000. Tilleggsavgiften reduseres med kr 15 000.

 

　

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Saken bør avvises i påvente av endelig vedtak i skatteklagenemnda. En enstemmig KMVA stemte enig med skattekontorets innstilling ved forrige behandling av saken. Bakgrunnen for ny behandling i KMVA, er angivelig at skattekontoret etter første behandling i skatteklagenemnda, har nedjustert skjønnsfastsettelsen for året 2008 (Restodata). Saken skal imidlertid opp til ny behandling i møte i utvidet avdeling i skatteklagenemnda i juni (etter at et av medlemmene har stilt spørsmål ved skjønnsberegningen). I forkant av dette ønsker skattekontoret et minkingsvedtak i KMVA som tilsvarer den første behandlingen i skatteklagenemnda. At man kan få situasjonen med ulikt resultat når samme sak skal behandles i to ulike nemnder, følger som en naturlig del av ordningen med ulike nemnder. En eventuell ny behandling i KMVA bør uansett avventes til det foreligger et endelig vedtak i skatteklagenemnda"

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.