Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8427

Publisert: 04.05.2015
Avgitt 13.04.2015

Saksnummer KMVA 8427

Klagenemndas avgjørelse av 13. april 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:
Etterberegning av tilbakeført inngående avgift på 6. termin 2012, da vilkårene for tap på krav ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet.

Påklaget beløp utgjør kr 65 265.

Stikkord: Tap på krav

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval.: § 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 § 18-1 første ledd bokstav b

Skatteetaten.no: Fradrag

Innstillingsdato: 9. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8427 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 1997. Virksomheten er registrert under bransjen "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 6. termin 2012 fattet skattekontoret vedtak den 08.04.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 65 265.

Klage ble fremsatt den 30.04.2014 av Advokatfirmaet A AS ved advokat KB, på vegne av klager. Klagen er således rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

Etter en fornyet gjennomgang etter klage, fattet skattekontoret et omgjøringsvedtak/vedtak med ny begrunnelse den 21.08.2014. Etterberegningens størrelse ble opprettholdt.

Omgjøringsvedtaket/vedtak med ny begrunnelse ble påklaget av advokat KB den 25.08.2014. Også denne klagen er rettidig fremsatt, jf. forvaltningsloven § 29.

Påklaget beløp utgjør:
Termin/år Inng.avgift
6/2012 65 265
Sum 65 265

Klager fikk oversendt innstillingen for gjennomgang den 20.11.2014. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen den 08.12.2014. Merknadene er innarbeidet og kommentert nedenfor. Etter anmodning fra klager ble innstillingen trukket tilbake fra nemndas møte den 16.02.2015 på bakgrunn av at Høyesterett avsa en dom den 09.02.2015 vedrørende spørsmål om tap på krav som klager mener må få betydning også for foreliggende sak. Som følge av dommen er det foretatt noen endringer i den opprinnelige innstillingen. Innstillingen ble på nytt sendt på tilsvar til klager den 19.02.2015, og skattekontoret mottok merknader til den oppdaterte innstillingen den 23.02.2015. Disse merknadene er også implementert og kommentert nedenfor

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 13.02.2013
2 Generelt brev sak kontroll 25.02.2013
2a Vedlegg: Hovedbok mv. 25.02.2013
2b Vedlegg: Dok.vedr. tap på krav 25.02.2013
3 Generelt brev sak oppgave 21.03.2013
4 Kopi av inng. og utg. fakturaer 16.04.2013
4a Vedlegg: Div. vedlegg 16.04.2013
4b Vedlegg: Fakturaer 16.04.2013
5 Protokoll mottatt 16.04.2013
5a Vedlegg: Protokoll 16.04.2013
5b Vedlegg: Regnskapsinformasjon 16.04.2013
6 Varsel på fastsettelse 14.08.2013
7 Tilsvar 13.09.2013
8 Vedtak om etterberegning 08.04.2014
9 Klage 30.04.2014
10 Omgjøringsvedtak/vedtak med ny begrunnelse 21.08.2014
11 Klage 25.08.2014
12 Oversendelse av innstilling til klager 20.11.2014
13 Merknader til innstillingen 08.12.2014
14 Merknader til innstillingen 12.02.2015
15 Oversendelse av oppdatert innstilling 19.02.2015
16 Merknader til innstillingen av 19.02.2015 23.02.2015
A1 Høyesteretts dom av 09.02.2015 (Lønningshaugen 15) HR.2015. 312-A
A2 Aust-Agder tingretts dom av 01.02.2010 (Nedrebø Eiendom) Utv.2010. 822
A3 Oslo tingretts dom av 20.10.2010 (Autosalongen Eiendom) Utv.2010.1641
A4 Stavanger tingretts dom av 09.06.2013 (Auglendsdalen Eiendom) Utv.2013. 1529
A5 Klagenemndas avgjørelse nr. 4837 KMVA.2002.4837
A6 Klagenemndas avgjørelse nr. 4936 KMVA.2003.4936
A7 Klagenemndas avgjørelse nr. 7063 KMVA.2011.7063
A8 Klagenemndas avgjørelse nr. 7155 KMVA.2011.7155
A9 Klagenemndas avgjørelse nr. 7222 KMVA.2011.7222

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilbakeføring av tapsførte fordringer på 6. termin 2012, pålydende totalt kr 65 265, som følge av at vilkårene for tapsføring ikke anses oppfylt på tapsføringstidspunktet.

Sakens faktum

Virksomheten sendte inn en hovedoppgave på 6. termin 2012 den 11.02.2013 som viste kr 165 080 til gode (kr 27 857 i utg. mva og kr 192 937 i inng. mva). I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende:

"Tilgode mva pga investering og oppussing lokaler, og i tillegg tapsført kundefordring".

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 13.02.2013.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell i e-post fra regnskapsfører den 25.02.2013 og 16.04.2013.

Klager har ført som tap på krav utestående husleie overfor tidligere leietaker C AS. Husleiekravet gjelder perioden februar – desember 2012.

Skattekontoret varslet i skriv av 14.08.2013 om tilbakeføring av kr 91 725 i merverdiavgift, på bakgrunn av at vilkårene for tapsføring ikke ble ansett oppfylt.

Skattekontoret mottok tilsvar den 13.09.2013 av Advokatfirmaet A AS, på vegne av klager. Her bestrides det at det er grunnlag for etterberegning.

Vedtak ble truffet den 08.04.2014. Her ble varslet etterberegning redusert til kr 65 265, ettersom skattekontoret aksepterte at merverdiavgift på fakturert husleie for februar, mars og april 2012 kunne føres som tap på krav.

Skattekontoret fattet senere et omgjøringsvedtak/vedtak med ny begrunnelse den 21.08.2014, og det er sistnevnte vedtak som blir lagt til grunn i den videre redegjørelsen. For ordens skyld nevnes at det etterberegnede beløp som ble fastsatt i vedtak av 08.04.2014 ble opprettholdt i sin helhet også i vedtaket av 21.08.2014.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 21.08.2014 følgende:

"Begrunnelse for vedtaket

Faktum i saken

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 1997. Virksomheten er registrert under bransjen "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Virksomheten har inngått kontrakt for utleie av eiendom til C AS.

Skattekontoret mottok den 11.02.2013 omsetningsoppgave for 6. termin 2012 som viste avgift til gode med kr 165 080. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende: "tilgode mva pga investering og oppussing lokaler og i tillegg tapsført kundefordring".

I brev av 13.02.2013 ba skattekontoret blant annet om å få innsendt dokumentasjon i henhold til gjeldende krav som viser den/de utestående fordringer som anses endelig konstatert tapt.

Den 25.02.2013 mottok skattekontoret e-post fra D AS med kopi av hovedbok, bilag og dokumentasjon for de beløp som er ført som tap på krav. I e-posten ble det opplyst at leietaker C AS ble fakturert for leie i hele 2012, men at selskapet er under avvikling, har solgt ut driftsmidlene og at det ikke er verdier igjen til å dekke leien. Det ble videre opplyst at selskapet ikke leier fra 2013. Det ble i 2012 fakturert på 1, 2, 3 og 5. termin for denne leietakeren.

Det fremkommer i ekstraordinær generalforsamling at avviklingstidspunktet til C AS har vært beregnet til å være 31.07.2012. I e-post mottatt 16.04.2013 fra D AS ble det opplyst at selskapet hadde ansatte frem til 31.07.2012, men at det fortsatt stod en del utstyr igjen i lokalene og at selskapet på dette tidspunkt forsøkte å få solgt ut siste del av utstyret og at selskapet derfor ikke enda var avviklet.

C AS ble slettet i Merverdiavgiftsregisteret f.o.m 4. termin 2013. C AS ble slettet fra Enhetsregisteret fra 03.09.2013, jf. www.brreg.no

Klager AS har utfakturert 12 månedsleier i 2012 til C AS. En månedsleie er betalt. Virksomheten ønsker å få merverdiavgiften på de resterende 11 månedsleier tilbakeført som tap på utestående fordringer.

Styremedlem/kontaktperson E i Klager AS (utleier) er broren til G, som er styremedlem i C AS (leietaker). Videre er det tidligere opplyst i tilsvar fra A Advokatfirma AS at F, daglig leder og hovedaksjonær (80 %) i C AS, er sønnen til E.

I tilsvar av 30.04.2012 opplyses følgende:

"Det er ikke riktig at det ikke har vært gjort tiltak for å inndrive husleien. Det har hele tiden vært tett kontakt mellom utleie og leietaker, vedr husleien, som illustrasjon viser vi til vedlegg 3, som er mail korrespondanse hvor det klart fremgår at det fra leietaker gis lovnad til utleier om at manglende betalt husleie vil bli betalt. Det er også som følge av dette oppnådd enighet om hvordan utestående husleie skulle håndteres, husleien skulle betales når leietaker etterhvert fikk inntekter gjennom å selge ut sine driftsmidler. Det har således vært gjort tiltak, som i denne sammenheng har gitt større mulighet for Innbetaling, enn om kravet var sendt til inkasso".

Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 (1) at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Nærmere vilkår for tapsføring fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Vilkårene i mval. § 4-7 (1) er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføring kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivingstidspunktet.

Det er ikke omtvistet at virksomheten har levert tjenester til leietaker og fakturert i henhold til dette. Tvistetemaet i saken er hvorvidt det på tapsføringstidspunktet (6. termin 2012) var tale om "utestående fordringer", jf. mval. § 4-7 (1).

Det er bare tap på utestående "fordringer" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jfr. mval. § 4-7 (1) jfr. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse for å styrke mottakers likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jfr. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 4936 (KMVA-2003-4936).

Begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt eller ettergivelse er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. 2014 s. 357, hvor det blant annet fremgår at: "Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer".

Videre siteres det fra KMVA-2003-4936:

Hvorvidt en utestående fordring skal vurderes som finansieringsbistand/lån vil måtte bero på en konkret vurdering.

Det er opplyst at leietaker var i ferd med å avvikle driften i 2012. Til tross for dette fortsatte utleier å fakturere leien ut året 2012. Leietakers økonomi var svak i faktureringsperioden og det må legges til grunn at utleier var kjent med dette. Skattekontoret viser til at styremedlem/kontaktperson E i Klager AS (utleier) er broren til G, som var styremedlem i C AS (leietaker). Videre er det opplyst i tidligere tilsvar fra A at F, daglig leder og hovedaksjonær (80 %) i C AS, er sønnen til E.

Skattekontoret er av den oppfatning at omstendighetene forut for tapsavskrivningene tilsier at det ikke er tale om avskrivninger av tap på kundefordringer. Det vises til at utleier ikke på noe tidspunkt har tatt skritt for å få innfordret det skyldige beløp. Hverken betalingsoppfordringer eller purringer er sendt. Skattekontoret mener på dette grunnlag at virksomheten ikke har gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive den utestående leien. I perioden februar til desember 2012 ble det stilt lokaler til rådighet for leietaker til tross for manglende oppgjør for leien. Utleier har vært klar over leietakers vanskelige økonomiske situasjon og skattekontoret ser det som lite sannsynlig at uavhengige parter hadde fortsatt et slikt leieforhold, hvor risikoen for å ikke få betalt husleien må anses å være overhengende.

I brev fra advokatfirma A av 30.04.2014 fremgår det videre at huseier og leietaker har blitt enige om hvordan utestående utleie skulle håndteres; "husleien skulle betales når leietaker etterhvert fikk inntekter gjennom å selge ut sine driftsmidler". På grunnlag av ovennevnte er skattekontoret av den oppfatning at kundefordringen ikke kan anses som en tapt kundefordring, men som en avtale om betalingsutsettelse/en fordring som er konvertert til finansieringsbistand. Det følger av rettspraksis at dersom en utestående fordring konverteres til finansieringsbistand vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene i § 4-7. Når det senere viste seg at leietaker likevel ikke fikk inntekter ved å selge de nevnte driftsmidlene, vil vilkårene for fradrag ikke være oppfylt fordi det ikke lenger er en avgiftspliktig fordring.

Slik skattekontoret ser det, er det svært lite sannsynlig at uavhengige parter ville fortsatt å stille lokalet til disposisjon i så lang tid uten at leien ble betalt. Staten skal ikke bære avgiftstapet for en kjent og opplagt risiko som virksomheten valgte å ta, jfr. blant annet den ovennevnte avtale.

Leietaker betalte siste husleie i januar 2012. Som i tidligere vedtak av 08.04.2014, godtar skattekontoret, etter en konkret vurdering, at utfakturert husleie for februar, mars og april 2014 kan være et akseptabelt tidsrom for avvikling for uavhengige parter, og kan derfor akseptere at avgift på husleie for tre måneder kan føres som tap på utestående fordring. Skattekontoret vedtar i henhold til det ovennevnte å nekte tapsføring med kr 65 265".

Klagers innvendinger til vedtaket

Klager viser innledningsvis til at C AS (leietaker) ble meldt oppløst medio 2012. I revisorberetning av 16.08.2013 fremgår det at årsregnskapet for 2012 viste et underskudd på kr 642 091, at selskapets egenkapital var tapt, og at selskapet gjennomførte en styrt avvikling i 2013.

C AS sin virksomhet på H ble avviklet etter 31 års drift. På det meste var omsetningen på over 20 millioner kroner, og bedriften hadde 11 ansatte. De siste årene har omsetningen stupt. Virksomhetens eiere måtte dermed innse at det ikke lenger var mulig å holde hjulene i gang. Det anføres at avviklingen er gjort i forståelse med både ansatte og kreditorer. Det vises videre til en protokoll fra generalforsamling avholdt 02.09.2013, hvor det fremgår at selskapet har klart å selge ut det meste av verdier og således fått betalt mesteparten av leverandørgjelden. I denne prosessen har det imidlertid vært nødvendig at eierne har skutt inn egenkapital for å dekke utestående fordringer. Gjenstående ubetalte fordringer er 1,1 mill til SR Bank, og opparbeidet skyldig husleie til klager. Det er etter det opplyste avholdt møter med begge kreditorene – hvor det er blitt enighet om betingelsene rundt en eventuell fremtidig betaling.

Grunnlaget for avtalene som ble gjort med de to gjenværende kreditorene er at selskapet fortsatt har et håp om å få realisert en trykkemaskin. Klager viser videre til at C startet sin produksjon i nye lokaler på I i januar 1981. Den gang het bedriften Formulartrykk, men skiftet navn til C i 1995. Hovedgesjeften den gang var datalister. Tidene var lysere den gang. Faktisk så lyse at bedriften investerte i en ny og avansert trykkemaskin innen DM i 1995. Dette gjorde C AS til landets ledende innen dette segmentet. Også i europeisk sammenheng lå bedriften langt fremme. Det ble noe senere tatt ytterligere grep, og C AS ble landets første komplette leverandør all den tid bedriften både trykket, printet og pakket i sine egne lokaler. Ingen andre i Norge gjorde dette.

Selv om omsetning og overskudd de neste årene varierte noe, gikk det hele stort sett på skinner. Finanskrisen satte imidlertid dype spor. I 2001 hadde bedriften en omsetning på 20 millioner, mens våren 2009 var det nesten stopp på ordrene. Kundene merket finanskrisen og bestilte færre produkter. I tillegg kom den digitale verden for fullt. Behovet for C AS sine produkter ble mindre. De siste tre årene har omsetningen derfor vært på under 10 millioner kroner. Underskuddet de siste tre årene nærmer seg fem millioner kroner.

Vilkårene for å drive innen bransjen har også endret seg. Kundene sitter i X, og når verden har kommet stadig nærmere, kan de handle med trykkerier over hele Europa – og ikke minst fra de baltiske land. Med norsk kostnadsnivå blir det vanskelig å kjempe mot disse.

Klager har anmodet om at klagens punkt 6 inntas i sin helhet, og det siteres derfor følgende:

"6. Vurdering

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd fastslår at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående avgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

Hva som skal til for at en fordring skal anses som endelig tapt fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Av paragrafens bokstav d) fremgår det at en fordring anses endelig tapt dersom:

"fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig"

Faktum viser at det foreligger reelle kundefordringer, men faktum viser også at de alternative prosedyrer som fremgår av bokstavene a til c i den ovenfor nevnte bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften ikke er gjennomført i vår sak. Dette er likevel ikke avgjørende – da en utestående fordring kan anses endelig tapt dersom fordringen ut fra en samlet vurdering anses klart uerholdelig, dvs. at tapet er reelt og endelig. Etter vår mening er det liten tvil om at husleiefordringene nå etter en samlet vurdering må anses som klart uerholdelige.

I sitt første vedtak anførte Skatt x følgende:

"Skattekontoret mener at det tapsførte kravet ikke er endelig konstatert tapt som følge av debitors manglende betalingsevne og at Klager as har fortsatt med å fakturere husleie til C as selv om det må ha vært klart at leien ikke ville bli betalt...".

Med bakgrunn i innholdet i Skatt x sitt omgjøringsvedtak må det etter vår mening nå kunne legges til grunn at også Skatt x anses fordringene som endelig konstatert tapt. Likevel mener Skatt x at vilkårene for tap på krav ikke er oppfylt, da fordringene/husleien fra og med mai 2012 vurderes å være omgjort til finansieringsbistand.

Vi har således fått medhold i vår anførsel om at kravet var uerholdelig. Resultatet i saken er dog likevel som nevnt at fradraget ikke aksepteres, da Skatt x mener kundefordringene er konvertert til finansieringsbistand.

I omgjøringsvedtaket skriver Skattekontoret følgende:

"...Skattekontoret er av den oppfatning at omstendighetene forut for tapsavskrivningene tilsier at det ikke er tale om avskrivinger av tap på kundefordringer. Det vises til at utleier ikke på noe tidspunkt har tatt skritt for å få innfordret det skyldige beløp. Hverken betalingsoppfordringer eller purringer er sendt".

Omstendighetene forut for tapsavskrivningene og forholdene rundt dette, som Skatt x nevner – vil kommenteres nærmere nedenfor.

Når Skattekontoret anfører at det ikke er tale om avskrivninger av tap på kundefordringer – så gjør vi oppmerksom på at 3 av 9 måneders husleie allerede gjennom 2 vedtak er akseptert som tap på krav, men iht. Skatt x skal fordringene fra og med mai blitt konvertert til finansieringsbistand – Fra vår side gjøres oppmerksom på at partene ikke på noe tidspunkt har ment at utestående husleie fra mai til des. ble omdannet til finansieringsbistand – partene kjenner seg derfor ikke igjen i den tolkningen av faktum som Skatt x legger til grunn.

Skattekontoret begrunner sitt syn med at "utleier ikke på noe tidspunkt har tatt skritt for å få innfordret det skyldige beløp".

Dette er direkte feil – og for oss en merkelig påstand å komme med på dette tidspunktet i saken, når faktum viser at det tidlig i fasen var dialog og korrespondanse om det aktuelle. Etter vår mening vil utenomrettslige skritt i mange tilfeller være vel så hensiktsmessige som rettslige skritt – rettspraksis viser dessuten at dette er akseptert.

Det har hele tiden i perioden med betalingsmislighold vært tett kontakt mellom utleier og leietaker vedr manglende betalt leie, som illustrasjon viser vi til e.post av 3. april 2012, vedlegg 3, hvor følgende fremgår:

"Morten har informert meg om at C AS vil innbetale leiekostnader til Klager for februar mnd. i løpet av uka etter påske, dvs 15. april. Januar mnd. er tidligere innbetalt. Han vil da også innen samme dato orientere om videre betaling av leie for de øvrige månedene".

Vi er her kommet til 3. april – på dette tidspunkt var det bare februar og mars som ikke var betalt, men allerede på dette tidspunkt var utleier på leietaker for å få klarhet i situasjonen. Leietaker har etter innholdet i e.posten lovet at leien for februar blir betalt i det nærmeste, og leietaker har etter det opplyste en plan om hvordan resterende husleie skal betales. Alle som driver med inkasso, vet at ved å oppnå dialog/samtale med skyldner, så øker muligheten for å få betalt. Det er i de sakene hvor leietaker/skyldner unndrar seg korrespondanse at de største problemene ofte oppstår.

Planen til leietaker var at husleien skulle betales når selskapet etterhvert fikk inntekter gjennom å selge ut sine driftsmidler. I ettertid ser vi at dette ikke har medført at husleien ble betalt. Men faktum viser at det tidlig i saken har vært gjort tiltak, som i denne sammenheng etter vår mening ga større mulighet for innbetaling, enn om kravet var sendt til inkasso, og leietaker eventuelt kastet på døren.

Skatt x anfører videre "Hverken betalingsoppfordringer eller purringer er sendt".

Igjen mener vi at Skatt x anfører påstander som ikke er riktige. Tvert imot har utleier og leietaker som vist ovenfor diskutert manglende betalt husleie tidlig i fasen. På grunn av forskjellige forhold, som vi etter hvert skal komme tilbake til, så aksepterer utleier at kundefordringene betales, når leietaker får inntekter fra salg av driftsmidler. Dette betyr likevel ikke at det ytes finansieringsbistand. Fordringene består, leietaker hadde pt. ikke midler, men ved salg av driftstilbehør vil det komme inntekter som kan brukes til å betale husleien. Denne situasjonen ville ikke vært annerledes om utleier hadde sendt x antall betalingsoppfordringer eller purringer.

Skattekontoret mener etter dette at utleier ikke har gjort det som kan forventes mellom uavhengige parter for å inndrive den utestående leien. I perioden februar til desember 2012 ble det derfor stilt lokaler til rådighet for leietaker til tross for manglende oppgjør for leien. Utleier har vært klar over leietakers økonomiske situasjon og skattekontoret ser det som lite sannsynlig at uavhengige parter hadde fortsatt et slikt leieforhold, hvor risikoen for å ikke få betalt husleien må anses å være overhengende.

Videre mener Skatt x at det faktum at utleier og leietakers enighet/avtale om hvordan utestående utleie skulle håndteres, nemlig at husleien skulle betales når leietaker fikk inntekter gjennom å selge sine driftsmidler, medfører kundefordringene/husleien ikke anses som tapt kundefordring, men som en avtale om finansieringsbistand.

Det virker på oss som om Skatt x mener at utleier hadde et utall av andre bedre løsninger som burde blitt valgt. Siden disse alternative løsningene ikke eksemplifiseres, så er det å anta at en inkassoprosess er hva Skatt x krever skulle vært igangsatt for at tap på fordring kunne vært akseptert.

I denne sammenhengen så anfører vi at utleier i den aktuelle situasjonen gjorde det som de mente ga størst mulighet for å få betalt husleien. Utleier så ingen andre bedre forretningsmessige løsninger.

Vi snakkes i denne saken om spesialtilpassede trykkerilokaler i J, og vi snakker ikke om flere år med mislighold, vi snakker tvert i mot om en periode på 20 år med betalt husleie til riktig tid, med derpå følgende 11 måneder feb-des 2012 med mislighold, hvor Skatt x allerede har akseptert at fakturert husleie for feb, mars og april føres som tap på krav – vi har således en periode på 6 måneder som ikke aksepteres.

Spørsmålet i saken er etter dette hva som er årsaken til manglende betalt husleie – Skyldes dette manglende betalingsevne, eller er manglende betalt husleie forårsaket av andre forhold.

Herunder er det uenighet om leiekravet har endret karakter fra å være en ordinær kundefordring til å bli finansieringsbistand fra utleier til leietaker.

Svaret må finnes på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering av leiers økonomiske stilling, fordringens størrelse, forholdet mellom utleier og leietaker, lengden på leieforholdet, varigheten av misligholdet, samt forholdene for øvrig og tidligere historikk. Rettspraksis viser at det i prinsippet dreier seg om en bevisvurdering med hensyn til om det er tale om en ordinær kundefordring eller ei, og om denne i så fall reelt er tapt på grunn av manglende betalingsevne og ikke som følge av andre forhold.

I dom fra Gulating Lagmannsrett fra mars 2014 anfører retten følgende rettslige utgangspunkt:

"Lagmannsretten tar for sin vurdering utgangspunkt i at det etter gjeldende rett skal meget til for å nekte en avgiftspliktig å tilbakeføre allerede beregnet og betalt avgift av krav som misligholdes. Av dette følger at det må kreves klare holdepunkt for karakterendring. Det er ikke tilstrekkelig i seg selv at kundefordringen er misligholdt. Restitusjonsregelen gjelder nettopp i de tilfeller hvor kunden ikke gjør opp etter normale kriterier. Det er i utgangspunktet også uten betydning at kravet består mellom selskap som har en intim økonomisk eller annet interessefellesskap. Loven innskrenker ikke korrigeringsadgangen for tapte fordringer bestående mellom slike selskaper. Avgjørende for vurderingen vil derfor også her konkret være: Om leievilkårene og leieoppgjørsbetingelsene mellom ankende part og de to leietagende selskapene er de samme som om det var tale om fremmede selskap slik at det kan sies å foreligge en ordinær kundefordring, og/eller om det foreligger et slikt avvik fra normale kriterier for å sikre oppgjør av kravet, at det må sies å ha skjedd en karakterendring fra ordinær kundefordring. Til støtte for disse rettslige utgangspunkt viser lagmannsretten blant annet til Eidsivating lagmannsretts avgjørelse 10.januar 1977, inntatt i Avgifts-Nytt nr.7-1977".

Faktum i vår sak viser at leietaker på tidspunktet da fradraget ble anført var avviklet, dette fordi det ikke lenger var mulig å drive videre, selskapet hadde de siste årene et samlet underskudd på MNOK 5 mill, i dette perspektiv er det ikke unaturlig at selskapet før eller siden får betalingsproblemer. Revisorberetning for 2012 avgitt august 2013 bekrefter da også at selskapets egenkapital er tapt.

Utleier hadde i hele 2012 en berettiget forventning om at husleien skulle bli betalt – fordringene har således vært reelle kundefordringer i hele perioden leietaker ble avviklet. Skatt x anfører at dersom det ikke hadde foreligget et interessefellesskap mellom partene, så ville manglende betaling av husleien ikke blitt akseptert av utleier. Skatt x er av den oppfatning at det fra utleiers side ikke er gjort noen tiltak for å sikre sine forretningsinteresser – og at det i dette perspektiv ikke blir riktig å velte tapet over på staten.

Som vist til ovenfor så har utleier gjort grep overfor leietaker. Det var i hele perioden tett kontakt mellom utleier og leietaker. Det ble således oppnådd enighet om at husleien skulle betales når leietaker etterhvert fikk inntekter gjennom å selge ut dine driftsmidler. Utleier hadde ingen intensjoner om å ettergi kravet eller yte finansieringsbistand. Utleier måtte som andre kreditorer avvente situasjonen, da leietaker hadde manglende betalingsevne.

Enkelte leverandører/kreditorer har fått dekket fordringer etter at driftsmidler er omsatt i avviklingsfasen. At husleien ikke ble dekket gjennom denne fremgangsmåten betyr ikke at det er ytt finansieringsbistand, i en situasjon hvor skyldner har betalingsproblemer, er det ikke gitt at alle kreditorene får betalt. Fordelen med inkasso i dette perspektivet ville imidlertid vært at Skatt x hadde fått dokumentasjon på at inndrivelse var forsøkt.

Men dette er som nevnt ikke avgjørende – så lenge sakens faktum for øvrig viser at fordringen er reell, og at den ikke har endret karakter.

Når det kommer til Skatt x sine synspunkter på hvordan uavhengige parter ville håndtert situasjonen, så er det etter vår mening vanskelig å si noe sikkert om dette. Men vi synes det blir for enkelt å konkludere med at tilsvarende ikke ville skjedd mellom uavhengige parter.

Skatt x synes å glemme at det i næringslivet ofte foreligger en form for "avhengighet/interessefellesskap/lojalitet" mellom aktørene, dette selv om aktørene har forskjellige eiere.

En utestående fordring sendes ikke automatisk til inkasso, man foretar en vurdering av hvilke tiltak som synes passende overfor den aktuelle kunden. I en del tilfeller vil muntlige henvendelser til ledende personer hos leietaker være den valgte løsning. Dessuten kan det tenkes at utleier har fått lovnader fra debitor om at fordringene vil bli betalt mv. Eventuelt at fordringene blir betalt når debitor har fått solgt diverse driftsmidler mv. under et slikt scenario er det naturlig at utleier avventer øvrige innfordringstiltak. En valgt strategi om ikke å sende husleiefordringene til inkasso, medfører ikke at utleier yter kreditt. En inkassoprosess medfører heller ikke øyeblikkelig betaling av den aktuelle fordring. Dessuten vil en prosess med inkasso medføre kostnader for kreditor, som igjen da er et moment som tilsier at andre fremgangsmåter i gitte tilfeller er mer hensiktsmessige.

I vår sak er det som nevnt gitt lovnader/oppstått enighet om at husleien ville bli betalt, når leietaker fikk solgt maskinparken – deler av maskinparken er av stor verdi, og det var liten grunn til å betvile at denne ordningen ville medført at utleier fikk dekket sine fordringer, jfr hva som fremgår av protokollen. Under disse forutsetninger er det naturlig at utleier avventer en inkassoprosess.

Det er dessuten i denne sammenheng også relevant at leieforholdet hadde pågått uten mislighold i nærmere 20 år, samt at de aktuelle lokaler er spesialtilpasset til trykkerivirksomhet, samt at betalingsmisligholdet sammenliknet med mange av de sakene som er omhandlet i rettspraksis er av kortvarig karakter.

Utfordringen i saken er at det har vært vanskeligere enn forutsatt å få omsatt deler av maskinparken, noe som igjen har gått utover utleier, samt også selskapets tidligere bankforbindelse. Leietaker har vært i kontakt med potensielle kjøpere av den siste maskinen, men slik situasjonen er nå, så er mulighet til å få solgt denne maskinen liten.

Det synes for oss som om avgiftsmyndighetene legger betydelig vekt på at partene i saken er nærstående, og at det i disse tilfellene vil være en snevrere adgang til tapsføring. Det kan for oss virke som om Skatt x mener at kreditor overfor nærstående må sende kravet til inkasso, for at avgiftsmyndighetene skal akseptere at kravet/tapet er reelt. Denne rettsanvendelse ar ikke støtte verken i ordlyd eller praksis jfr. for eksempel sitat fra Gulating Lagmannsrett ovenfor, hvor blant annet følgende fremgår.

"Loven innskrenker ikke korrigeringsadgangen for tapte fordringer bestående mellom slike selskaper. Avgjørende for vurderingen vil derfor også her konkret være: om leievilkårene o leieoppgjørsbetingelsene mellom ankende part og de to leietagende selskapene er de samme som om det var tale om fremmede selskap slik at det kan sies å foreligge en ordinær kundefordring, og/eller om det foreligger et slikt avvik fra normale kriterier for å sikre oppgjør av kravet, at det må sies å ha skjedd en karakterendring fra ordinær kundefordring".

Vi har forståelse for at Skattekontoret kan ønske seg en begrensning i retten til tap på fordring hvor partene er nærstående, spesielt i tilfeller hvor det er tvil mht hvorvidt det er levert en vare/tjeneste, samt hvor det er snakk om fiktive tap, eller man uten gyldig begrunnelse tapsfører fordringer mellom nærstående selskaper. Vi mener imidlertid at så ikke er tilfelle i vår sak. Husleie er fakturert – leietaker har avviklet pga økonomiske forhold – tapet er derfor etter vår mening både konstatert og velbegrunnet.

Skattekontoret fokuserer også på kreditors kunnskap om debitors økonomi, samt kreditors manglende innkrevingstiltak, som momenter for å nekte tapsfradrag, og at dette da medfører at kundefordringene har endret karakter til finansieringsbistand.

Som nevnt tidligere kan det med hjemmel i lov ikke stilles krav til inkasso eller skriftlige purringer for at kreditor skal kunne foreta tapsfradrag. I mange tilfeller vil dialog og relasjonsbaserte løsninger være vel så virkningsfullt. Det er ikke slik at åpen konflikt, som inkasso ofte er, er det eneste som hjelper. Næringsdrivende har behov for å ivareta etablerte relasjoner og de valgte løsninger må ses i dette perspektivet.

Faktum viser dessuten at partene gjennom forhandlinger var enige om betaling etter salg av maskinparken. Dette bekrefter at selger vitterlig har foretatt grep for at fordringen skulle bli betalt. Skatt x kan derfor ikke hevde at selger har forholdt seg passiv, og det er ikke gitt at en inkassoprosess ville medført at fordringene ble betalt.

Vi minner igjen om sakens rettslige utgangspunkt, jfr sitatet ovenfor fra Gulating:

Vi kan ikke se at det finnes klare holdepunkter for karakterendring, vi har et kortvarig betalingsmislighold av husleie, som skjer etter 20 år med betalt husleie. Faktum viser at leietaker er avviklet, samt at revisorberetning, og regnskapene for de siste årene dokumente[rer] store økonomiske tap. Husleien er mislighold som følge av manglende betalingsevne og ikke andre forhold. Det er ingenting i faktum som tilsier at kravet er ettergitt eller omdannet til finansieringsbistand.

I vårt tilsvar fra september 2013 viste vi til to klagesaker (4837 fra 2002) og (7063 fra 20. juni 2011) som begge omhandlet forhold mellom nærstående, og hvor resultatet i begge sakene var at Skattekontoret sitt vedtak ble omgjort, slik at tapsfradraget ble tatt til følge.

I tilsvaret siterte vi fra begrunnelsen i sak KMVA-2002-4837. Det skal vi ikke gjenta her, men det er fortsatt relevant å vise til at følgende fakta fra denne saken:

• Fordringene var ikke er forsøkt inndrevet
• Leveransene fortsatte på tross av mislighold,
• og at selskapet i en lengre periode var klar over at sjansene for å motta det fastsatte vederlaget var små

På tross av dette fant Skd etter en helhetsvurdering å kunne godt tap på fordring. I forhold til inndrivelsesprosessen anførte Skd følgende:

"Det kan ikke stilles noe generelt krav om at en fordring er søkt inndrevet ved rettslig inkasso før avskrivning kan skje. Heller ikke kan det settes som noe avgjørende vilkår at kreditor kan godtgjøre at debitor er insolvent. Som utgangspunkt må kreditors begrunnede vurdering av kravets verdi være avgjørende".

I forhold til om tapet er reelt eller ikke anførte Skd at debitors revisor hadde bekreftet manglende betalingsevne, og videre påpeker Skd at debitors virksomhet er innstilt. Skd skriver videre at det ikke er et absolutt krav at fordringen er forsøkt inndrevet ved inkasso eller på annen måte, og finner således at tapsfradrag ikke bør være avskåret på dette grunnlag.

Det forhold at kreditor opprettholder samarbeidet i en lengre periode, selv om sjansene for å motta betaling var små var heler ikke egnet til å nekte tap på fordring. Skd ser at det her foreligger en betydelig risiko og at forholdet kan medføre at retten til tapsfradrag faller bort. Imidlertid er det betydelig risiko i det å drive næringsvirksomhet, og når muligheten for fremtidige gode relasjoner skal bygges er det ikke unaturlig at kreditor utviser en viss velvilje overfor sine kunder. Skd fant deretter at klagers tapsfradrag ikke kunne nektes som følge av den risiko som her var tatt.

Tapsfradraget kan derfor innrømmes selv om det ikke er gjennomført aktive innfordringstiltak – det avgjørende er om det i tilstrekkelig grad er sannsynliggjort at debitor hadde betalingsproblemer. I den ovennevnte sak legger Skd blant annet vekt på at debitors virksomhet er innstilt. Det samme er tilfelle i vår sak, virksomheten har dessuten de siste årene generert ett underskudd på MNOK 5, og har videre vært i gjeldsforhandlinger med sin bankforbindelse. Revisorberetningen bekrefter at egenkapitalen er tapt – og regnskaper viser at eierne har brukt private midler for å dekke selskapets leverandørgjeld.

Bakgrunnen for at utleier har fortsatt å fakturere husleie ut 2012, er at leietaker i denne perioden har benyttet de leide lokalene. Leietaker har brukt tid på avviklingen, varelageret og større maskiner skulle omsettes, men ting tar tid. Av protokollen fra generalforsamlingen fra september 2013, fremgår det at den største og dyreste maskinen fortsatt ikke er solgt, men at denne inntil videre får stå montert og klar for demokjøring i lokalene til Klager, men skulle utleier få inn ny leietaker, må maskinen fjernes, og i så tilfelle må maskinen skrotes.

Utleier har således forholdt seg til avtalen med leietaker, og fakturert leie for lokalene for den perioden leietaker har vært rettslig forpliktet til å betale – skattekontoret kan ikke ment at utleier skulle stanset faktureringen knyttet til et eksisterende leieforhold, når de oppdaget at husleien ikke ble betalt. Og vi nevner igjen at det hele tiden på vår og sommer 2012 var tett dialog mellom utleier og leietaker vedr husleien. Det er heller ikke slik at utleier fra en måned til den andre kunne fått nye leietakere inn i lokalene – store deler av lokalene er spesialtilpasset til trykkerivirksomhet, lokalene befinner seg i J hvor presset på næringseiendom ikke er det største – faktum viser dessuten at utleier pr. april 2014 bare har fått utleid 200 av byggets areal på 2100 kvm.

Det er derfor svært naturlig at utleier valgte å forholde seg til eksisterende leieforhold, utleier visste at leietaker hadde store verdier knyttet opp i maskinparken – og det var således forretningsmessige forhold som medførte at utleier ikke kastet leietaker på dør sommeren 2012 – utleier hadde lite å tjene på å kaste leietaker ut av lokalene. Det var bedre å fakturere husleie til en leietaker som var rettslig forpliktet til å betale, enn å sitte med tomme spesialtilpassede trykkerilokaler, hvor ingen var rettslige forpliktet til å betale. Leieforholdet ble etablert en gang på 90-tallet, og i hele perioden frem til første mislighold i februar 2012 er husleien blitt betalt.

Faktum i vår sak synes å være sammenlignbart med faktum i den ovennevnte saken, hvor Skd aksepterte tapsfradraget. Vi ser ingen gode grunner for at skattekontoret i vår sak, skal legge til grunn et annet resultat. Vi nevner også igjen at tidsperioden med manglende betaling i vår sak, er kortere enn hva som er tilfelle i flere av sakene fra rettspraksis – det er således ikke slik at utleier over lang tid har forholdt seg passiv. Første mislighold var februar 2012, og siste faktura var vedrørende november og desember 2012. Kravet om tap på fordring omfatter 11 måneders husleie. Utleier har i vårt tilfelle vært aktiv overfor leietaker allerede fra tidlig i prosessen.

I flere av sakene fra rettspraksis hvor tap på fordring nektes – er momentet med selgers langvarige passivitet noe som taler for at fordringene er ettergitt. Passivitet tolkes som et underforstått samtykke til at fordringene ikke blir betalt, eller at det er ytt finansieringsbistand.

Dette forholdet er etter vår mening ikke aktuelt i vår sak – hvor utleier allerede i mars 2012 purrer på husleien. Utleiers videre handlinger i 2012 må ses i perspektiv av at utleier vurderte det som svært lite sannsynlig å få inn nye leietakere i lokalene i løpet av 2012. Som nevnt er det fortsatt bare en liten del av bygget utleid til nye leietakere.

Utleier har således opptrådt aktsomt og aktivt for å sikre sine rettigheter – og kan derfor ikke vurderes som uaktsom i denne sammenhengen. Det er ingenting som indikerer at utleier ville agert annerledes overfor en ekstern trykkerivirksomhet. Leietaker sin virksomhet er nå avviklet, sakens opplysninger vise[r] at leietaker har generert et betydelig underskudd de siste årene og revisorberetning viser at egenkapitalen er brukt opp. Vi mener således at tapet er endelig konstatert, som følge av manglende betalingsevne hos debitor, vilkårene for tap på fordring er etter dette oppfylt.

I sitt første vedtak anførte Skatt x at praksis vedr tap på fordring er endret, hvorpå det ble vist til hhv KMVA 7155 og KMVA 7222.

Skatt x skriver deretter på side 8 i sitt vedtak av 080414:

"Grunnleggende for begge klagene er at utleier ofte vil ta en risiko ved utelatt betaling av husleie og at utleier ikke ville ønske å ta en slik risiko overfor leietakere dersom det ikke foreligger interessefellesskap. Videre er Skattekontoret av den [oppfatning] at selskapet ikke har opptrådt slik det ville gjort dersom dette gjaldt uavhengige parter. Det er også perioder hvor det ikke kan dokumenteres at det er gjort forsøk på å inndrive fordringene. Den avgiftsmessige behandlingen av evt. tap og ettergivelse vil måtte være den samme for virksomheter med interessefellesskap som for virksomheter som ikke har økonomiske eller andre interesser i hverandres virksomhet".

Skatt x sine argumenter synes her å være klippet og limt fra den nevnte KMVA 7155, jfr midt på side 6 i denne klagesaken.

Skatt x har i omgjøringsvedtaket gjentatt deler av denne argumentasjonen, dog uten at det vises til de aktuelle klagesaker. Etter vår mening er likevel forskjellene i faktum mellom vår sak og de nevnte sakene egnet til å vise hvorfor vilkårene for tap på krav er oppfylt i vår sak, men ikke i de 2 andre sakene. Faktum i vår sak viser at leietaker har betalt husleien i 20 år, og det skal derfor i vår sak ikke foreligge den risiko som utleier i saken overfor har påtatt seg. Hvor leietaker i flere år forut hadde hatt problemer med betaling av husleie og hvor det allerede var enighet om lemping og lavere husleie for denne tidligere perioden for å unngå konkurs hos leietaker. Når utleier under disse forhold fortsetter utleien overfor den samme leietaker, kan vi forstå at det snakkes om å påta seg en risiko – men dette stemmer ikke med vår sak.

Et noenlunde tilsvarende faktum foreligger i KMVA 7222, hvor skattekontoret i sin vurdering av klagen i den aktuelle saken skriver følgende på side 10:

"Mislighold med betaling av leie startet i oktober 2008 og fortsatte frem til leietakers konkurs i februar 2011. Det er betalt inn deler av utestående leie for 2008 og 2009 i 2010, men dette gjelder kun en del av denne. Ved konkursåpning sto det store restanser som utgjorde rundt halvannet års leie.

Etter skattekontorets oppfatning ar klager opptrådt på en mer lempelig måte overfor leietaker enn det som ville vært tilfelle overfor en utenforstående leietaker. Skattekontoret er av den oppfatning at utleier har tatt en kjent og opplagt risiko ved å fortsette utleien i 2009 og 2010. En anser det som tvilsomt om dette ville vært tilfelle ved utleie til en uavhengig part. Skattekontoret fastholder derfor at en ikke kan se at staten skal bære avgiftstapet for en kjent og opplagt risiko som utleier har valgt å ta".

Vi mener at heller ikke faktum i KMVA 7222 er særlig sammenlignbart med vår sak. Husleien i vår sak er som nevnt betalt kontinuerlig i en periode på ca 20 år. Vi har ikke i vår sak en lang periode forut for tap på krav, hvor husleien er misligholdt.

Når faktum i disse sakene medførte at vilkårene for tap på krav ikke var oppfylt, så er det vår mening at faktum i vår sak i så stor grad skiller seg fra det ovenstående at vilkårene for tap på krav derfor må være oppfylt i vår sak.

Utleier i vår sak har ikke i løpet av vår, sommer, høst eller vinter 2012 påtatt seg en kjent og opplagt risiko. Utleier i vår sak opplever at leien ikke blir betalt fra og med februar 2012 – deretter opprettes det kontakt med eksisterende leietaker, som er et trykkeri, som driver i spesialtilpassede lokaler i J. I løpet av våren blir det enighet om at husleie blir betalt når maskinparken selges. Utleier velger i denne perioden å fakturere husleie ut 2012, dette fordi leietaker disponerer lokalene, leietaker trenger tid til avvikling mv.

Fra utleiers sitt ståsted var det ingen andre alternative løsninger – oppsigelse av leieforholdet allerede etter 2-3 måneders mislighold, skjer vel heller ikke blant uavhengige parter. I alle fall skjer det ikke når vi snakker om trykkerilokaler i J, hvor leieforholdet har bestått i 20 år.

Skatt x har i vedtaket innrømmet tap på krav for utfakturert husleie for februar, mars og april 2012, da dette etter Skatt x sin mening kan være et akseptabelt tidsrom for avvikling av leieforholdet.

Skattekontoret mener således at vilkårene for tap på krav er oppfylt for denne perioden – mens tap på krav nektes for moms på fakturert husleie i perioden mai til desember. Skatt x har her etter en skjønnsmessig vurdering kommet til at det var greit at utleier i månedene feb, mars og april fortsatte å fakturere – slik at momsen i denne perioden aksepteres som tap på fordring, men at dette etter april ikke lenger var greit.

Her synes vi Skatt x er urimelig strenge overfor den næringsdrivende, og viser ikke helt at Skatt x ut i fra foreliggende faktum har dekning i rettspraksis eller loven for denne grensedragningen. Det kan ikke forventes at utleier etter så kort tid med mislighold, sett opp mot leieforholdets varighet, skal avvikle leieforholdet.

Vår påstand opprettholdes derfor slik at all utfakturert moms på husleien i perioden februar til desember 2012 må omfattes av reglene om tap på krav. Vedtaket må derfor oppheves og omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 må godkjennes i sin helhet.

Oppsummert begrunnes dette med følgende:

• kravet springer ut av et 20 år langt leieforholdet
• hvor det ikke forut for februar 2012 har vært mislighold
• utleier har således ikke påtatt seg en kjent og opplagt risiko • det er snakk om husleie vedr spesialtilpassede lokaler
• som befinner seg i J
• 2 år etter avviklingen av leietaker er fortsatt bare en brøkdel av arealene utleid
• Det ville derfor ikke vært forretningsmessig smart å avvikle leieforholdet allerede mai 2012
• Det ble tidlig opprettet dialog vedr utestående husleie
• Det ble videre enighet om en plan for betaling av utestående husleie
• Maskinparken skulle selges, og denne ville ved salg dekke utestående
• Utleier har opptrådt så aktsomt som det kan forventes av næringsdrivende i tilsvarende situasjon
• Det foreligger ikke klare holdepunkter for karakterendring av fordringen
• Kravet er derfor ikke endret til finansieringsbistand"

Klagers merknader til innstillingen

Det understrekes innledningsvis fra klagers side at tidligere påstander og anførsler opprettholdes.

Videre vises det til at partene ikke på noe tidspunkt har hatt intensjon om at fordringene skulle konverteres til finansieringsbistand. Etter klagers mening har ikke skattekontoret tilstrekkelig med bevis for å tilsidesette partenes intensjon. Faktum i saken, og sakens "bevis" viser etter klagers oppfatning at utleier har gjort fornuftige valg, basert på forretningsmessige prinsipper med tanke på at utestående husleie etter hvert skulle betales.

Klager er enig med skattekontoret i at sakens resultat beror på en skjønnsmessig vurdering av flere forhold. Når det er sagt, så anføres det fra klagers side at skattekontoret gjør enkelt i å anføre at "ting og tang" tyder på at husleien er konvertert til finansieringsbistand, uten at man går inn og peker på mer forretningsmessige fornuftige løsninger. Utleier i foreliggende sak har etter klagers mening agert på samme måte som alle andre ansvarlige utleiere ville agert.

Foreliggende sak omhandler utleie av trykkerilokaler i J, hvor husleien ble betalt i 20 år uten mislighold – deretter kommer det 11 måneder med manglende betaling. Disse forholdene hva gjelder geografi, langvarig leieforhold uten mislighold, samt kortvarig mislighold, medfører etter hva klager kan se, at faktum i foreliggende sak skiller seg markant ut fra de andre utleietilfellene fra praksis, hvor misligholdet/krav om tap på fordring oppstår etter allerede langvarige betalingsproblemer, og gjerne i relasjon til nye kundeforhold. Det vises til følgende:

• Misligholdet i foreliggende sak er derfor svært kortvarig målt mot praksis
• Misligholdet i foreliggende sak omhandler spesialtilpassede trykkerilokaler i J – dette har ikke skattekontoret tatt tilstrekkelig høyde for.
• Misligholdet kommer etter 20 år med betaling – hvilke relasjoner og forretningsmessige bindinger medfører ikke dette?
• Partene hadde ingen intensjon/tanker om at husleien ikke skulle betales – skattekontoret har ikke bevis som viser det motsatte.
• Det er allerede akseptert 3 måneders tapsføring

Dersom det ikke aksepteres 11 måneders tapsføring vedrørende utleieforholdet i foreliggende sak, så virker det som om skattekontoret i utleietilfeller oppstiller en begrensning på 3 måneder hva gjelder tap på fordring. Etter 3 måneder med manglende betalt husleie, så synes det ikke være mulig å oppnå tap på fordring i utleietilfeller. Skattekontoret synes å mene at kontrakten da må opphøre, leietaker hives ut – uavhengig av om det er spesialtilpassede lokaler i ikke akkurat bynære områder, og dette selv om ny leietaker ikke finnes.

Etter klagers oppfatning er det ikke slik merverdiavgiftsloven § 4-7 skal anvendes.

Avslutningsvis i innstillingen viser skattekontoret til to saker fra praksis – dette for å understreke at det ikke kan innvilges tap på fordring for tilfeller som det foreliggende. I denne sammenheng ønsker klager å anføre at de omtalte sakene ikke er sammenliknbare med den foreliggende, da sakene omhandlet følgende situasjon:

Dommen vedrørende Autosalongen Eiendom omhandlet hvorvidt vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på husleiefordring mot et søsterselskap var oppfylt eller ikke. Retten anfører at det sentrale spørsmålet er om kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å kreve for at staten skal bære en del av tapet. I denne vurderingen viser retten blant annet til at: - Det ikke var betalt noen husleie i hele perioden, - Misligholdet oppstod fra første dag og helt frem til leieavtalene opphørte - Det ble purret muntlig, men retten fant ikke at det lå noen realitet bak purringene - Utleier undersøkte ikke muligheten for å finne ny leietaker, til tross for at lokalene var skreddersydde for bilforretning/verksted og lokalisert i en "bilby", og burde dermed være attraktive for eksisterende eller nye forhandlere. Når det gjelder Nedrebø Eiendom-saken, så var faktum i denne saken at - Nedrebø Eiendom hadde opparbeidet leierestanser på åtte millioner kroner - Det var ikke innbetalt leie på fem år - Tap på merverdiavgift var på 1,9 millioner kroner - Utleier hadde kunnskap om at leie ikke ville bli betalt på lang tid

Skatt sør har i vedtak datert 05.01.2009 overfor Nedrebø Eiendom Arendal AS dessuten godkjent at det ble gitt fradrag for merverdiavgift med kr 827 674 for tap på deler av husleiekravene. Dette til tross for at det ikke var betalt husleie og at ingen purringer var utstedt.

Staten bør/kan etter klagers mening ikke bruke ovennevnte avgjørelser som "maler" i alle saker hvor det er tale om tap mellom nærstående. I alle fall må man evne å ta høyde for at faktum i foreliggende sak er svært ulikt disse nevnte sakene – og etter klagers mening er faktum så ulikt å forskjellig at avgjørelsene i de omtalte sakene ikke egner seg som referansesaker overfor foreliggende sak.

***

Skattekontoret mottok en e-post fra advokat K den 12.02.2015 med anmodning om at skattekontoret omgjør sitt vedtak, subsidiært at innstillingen trekkes tilbake fra nemnda slik at nye forhold kan innarbeides. Bakgrunnen for henvendelsen er at Høyesterett har avsagt dom i en sak vedrørende Lønningshaugen 15, hvor Lønningshaugen ble innrømmet tap på fordring på husleie. De aktuelle partene var i interessefellesskap med hverandre, og det var tale om 1 ½ år med manglende husleieinnbetalinger.

Klager viser til at Høyesterett riktignok uttalte at misligholdet hadde pågått i lang tid, men at Høyesterett fant at dette alene ikke var tilstrekkelig til at kundefordringene hadde skiftet karakter. Det ble i saken vedrørende Lønningshaugen ikke foretatt noen avkortning i misligholdsperioden.

I foreliggende sak er misligholdet på 11 måneder – og skattekontoret har avkortet ned til 8 måneder.

Videre viser klager til at Høyesterett åpner for at utleiemarkedet og problemer med å få inn ny leietaker kan være relevante beveggrunner, og viser i den forbindelse til at de aktuelle lokalene i Lønningshaugen-saken ligger i nærheten av Flesland flyplass, hvor det i utgangspunktet er bra marked for utleie av næringseiendom. For øvrig påpekes det fra klagers side at det ikke var snakk om spesialtilpassede lokaler i den aktuelle saken for Høyesterett.

I foreliggende sak er det tale om spesialtilpassede trykkerilokaler i J.

Høyesterett fremhever at det må legges vekt på hva som er kreditors hensikt med den manglende inndrivelsen – i den aktuelle saken var det ingen holdepunkter for at utleier hadde gitt bindende tilsagn om henstand. Det er ei heller i foreliggende sak gitt tilsagn om henstand. Tvert i mot er klager av den oppfatning at det er bevist at partene hele tiden hadde en intensjon om at husleien skulle betales. Kreditor har ikke på noe tidspunkt akseptert misligholdet.

Etter klagers oppfatning må Høyesteretts avgjørelse i Lønningshaug-saken medføre at tap på fordring innrømmes også i foreliggende sak; i foreliggende sak er det tale om halvparten så lang misligholdsperiode, spesialtilpassede lokaler i J, og et forutgående 20 års leieforhold uten mislighold. Som tidligere nevnt er klager av en slik oppfatning at skattekontoret i denne saken ikke er på bølgelengde med gjeldende praksis vedrørende tap på fordring – skattekontoret synes å sette en standard som ikke gjenfinnes i praksis, jf. tidligere henvisninger til sammenliknbare saker, hvor det er innrømmet tap på fordring. Dessuten synes det som om Høyesteretts mindretall legger seg på skattekontorets forståelse, men dette får ikke gehør hos de øvrige dommerne, hvilket må få direkte betydning for foreliggende sak i følge klager.

Klagers merknader til oppdatert innstilling

Klager ønsker her å gjenta det rettslige utgangspunktet i saken, og viser til følgende sitat fra Høyesteretts avgjørelse av 09.02.2015 (Lønningshaugen):

"Lagmannsretten tar for sin vurdering utgangspunkt i at det etter gjeldende rett skal meget til for å nekte en avgiftspliktig å tilbakeføre allerede beregnet og betalt avgift av krav som misligholdes. Av dette følger at det må kreves klare holdepunkt for karakterendring. Det er ikke tilstrekkelig i seg selv at kundefordringen er misligholdt. Restitusjonsregelen gjelder nettopp i de tilfeller hvor kunden ikke gjør opp etter normale kriterier. Det er i utgangspunktet også uten betydning at kravet består mellom selskap som har en intim økonomisk eller annet interessefellesskap. Loven innskrenker ikke korrigeringsadgangen for tapte fordringer bestående mellom slike selskaper. Avgjørende for vurderingen vil derfor også her konkret være: Om leievilkårene og leieoppgjørsbetingelsene mellom ankende part og de to leietagende selskapene er de samme som om det var tale om fremmede selskap slik at det kan sies å foreligge en ordinær kundefordring, og/eller om det foreligger et slikt avvik fra normale kriterier for å sikre oppgjør av kravet, at det må sies å ha skjedd en karakterendring fra ordinær kundefordring. Til støtte for disse rettslige utgangspunkt viser lagmannsretten blant annet til Eidsivatings lagmannsretts avgjørelse 10. januar 1977, inntatt i Avgifts-Nytt nr. 7-1977".

I forlengelsen av ovennevnte viser klager videre til hva den dissenterende dommer Noer anførte i avsnitt 92 i Høyesterettssaken av 09.02.2015. Her legger hun til grunn at flertallet i Høyesterett godtok tilbakeføring i følgende tilfelle:

"...det var et langvarig og nærmest totalt mislighold, at det ikke ble gjort reelle forsøk på inndriving eller oppsigelse, at de utestående beløpene var betydelige og at det var delvis interessefellesskap mellom utleier og leietaker. I tillegg viser instruksen fra A at selskapene hadde fått beskjed om ikke å betale husleien og at styreleder i utleieselskapet var klar over dette...".

Dette faktum har således flertallet i Høyesterett lagt til grunn og på bakgrunn av dette faktum innrømmes tap på krav, uten nærmere avkortning.

Klager har således vanskeligheter med å forstå hvorfor det ikke skal innrømmes tapsfradrag også i foreliggende sak.

Man kan anføre små forskjeller i faktum mv.- men de gjennomførte purringer mv. som fremgår i Lønningshaugensaken, er av Høyesterett vurdert å ikke ha noen realitet over seg, jf. sitatet ovenfor, dette forholdet kan derfor ikke brukes som et argument for å skille sakene. Purringer uten realitet er ikke bedre egnet til å oppnå betaling enn dialog med skyldner som i foreliggende sak. Utleier i foreliggende sak mente at dialog var det beste middelet for å få dekket manglende betalt husleie, jf. faktum. Denne dialog om betaling etter salg av driftsmidler, innebærer ikke at det er ytt lån til leietaker. De gjennomførte grep var det som virket forretningsmessig mest fornuftig med hensyn til å oppnå dekning. Det er i følge klager merkelig om avsendte purringer, uten realitet skal anses for mer effektive og virkningsfulle, når Høyesterett anser innfordringstiltakene i Lønningshaugen-saken som ikke-eksisterende.

Etter klagers oppfatning er faktum i Høyesterettsdommen og foreliggende sak sammenliknbart. Det som vel er den største forskjellen er varigheten av misligholdet og lokalene.

Foreliggende sak:
- Varighet – misligholdet er på 11 måneder, hvorpå partene forut for dette har et 20 års langt leieforhold bak seg
- Lokalene er spesialtilpassede trykkerilokaler i J

Høyesterettsdommen:
- Misligholdet er på 20 måneder
- Lokalene er på Flesland – som er et meget attraktivt område

Skattekontoret sin tidligere argumentasjon i inneværende sak, som er knyttet opp mot Lønningshaugen-saken, har liten eller ingen rettslig vekt lenger, ettersom Høyesterett nå har kommet til et annet resultat enn Klagenemnda og lagmannsretten. Innstillingen og vurderingen til skattekontoret er preget av henvisninger til nettopp hva lagmannsretten og Klagenemnda har lagt til grunn overfor Lønningshaugen. Når dette nå er tilsidesatt av Høyesterett, så kan det etter klagers vurdering ikke være riktig at innstillingen skal stå uendret knyttet til disse forholdene, og burde i samsvar med god forvaltningsskikk vært justert.

Etter klagers oppfatning foreligger det flere likhetstrekk enn forskjeller hva gjelder de faktiske forhold i foreliggende sak og Høyesterettsavgjørelsen, og de faktiske forhold er således direkte sammenliknbare. Skattekontorets vedtak bør således omgjøres.

Skattekontorets vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres "...dersom utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Nærmere vilkår for tapsføringen fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-7-1.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er kumulative, det vil si at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføringen kan foretas. Vurderingen skal foretas ut fra forholdene på tapsavskrivningstidspunktet.

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at klager har levert løpende husleietjenester til debitor, og fakturert i henhold til disse. Det er ei heller omtvistet at klager ikke fikk betalt for disse husleietjenestene i perioden februar – desember 2012.

Tvistetemaet i saken knytter seg til hvorvidt det på tapsføringstidspunktet var tale om "utestående fordring[er]", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Det er bare tap på utestående "fordring" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse for å styrke mottakers likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 4936 (KMVA.2003.4936).

Problemstillingen i foreliggende sak er da hvorvidt de aktuelle fakturaene var gått fra å være ordinære kundefordringer til å bli lånefordringer/finansieringsbistand på tapsføringstidspunktet.

Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt/ettergivelse, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 357, hvor det blant annet fremgår følgende:

"Dersom en utestående fordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer".

Det er ikke noe vilkår at det foreligger en skriftlig avtale eller liknende for at en kundefordring skal endre karakter til å bli et lån/finansieringsbistand.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier endrer karakter til å bli lån/finansieringsbistand; et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes. Det at forpliktelsen er misligholdt er således ikke alene tilstrekkelig for å begrunne en karakterendring.

Ved vurderingen av hva som i det enkelte tilfellet skal anses som normale kriterier for sikring av krav/kundefordringer, må det tas utgangspunkt i hva som er alminnelige betingelser innen den aktuelle bransje. Dersom eksempelvis en utleier ved å fravike de alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser har til hensikt å tilføre leietaker likviditet i form av lån eller driftskreditt, taler det for at betalingsforpliktelsene samtidig må anses omgjort til et alminnelig lån. I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån/ettergivelse, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter dersom kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme gjelder der kreditor ensidig ettergir kundefordringer. I tillegg der det er aktuelt med fortsatte leveranser, må det legges til grunn at rett til tapsfradrag for merverdiavgiftens del kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt der kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon, jf. Klagenemndas avgjørelse nr. 4936.

Skattekontoret legger her til grunn at alminnelige betalingsbetingelser ved utleie av næringseiendom er forskuddsbetaling for husleien. Dersom husleie ikke betales til fastsatt tid vil en utleier normalt purre på betaling, og i ytterste konsekvens si opp leieavtalen med leietaker.

I foreliggende tilfelle vurderer skattekontoret det slik at klager har fraveket de alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser, ettersom klager fortsatte å stille de aktuelle lokalene til debitors disposisjon uten å motta oppgjør, og uten å purre på betaling.

Spørsmålet er hvorfor betalingsbetingelsene ble fraveket i dette tilfellet.

Klager har vist til at det har vært tett kontakt mellom utleier og leietaker vedrørende manglende betalt leie, hvorpå leietaker skal ha presentert en plan om hvordan resterende husleie skulle betales. Planen til leietaker var at husleien skulle betales når selskapet etterhvert fikk inntekter gjennom å selge ut sine driftsmidler.

Utleier gikk med på en slik utsettelse, ettersom leietaker pt. ikke hadde midler til å betale.

Skattekontoret er av en slik oppfatning at en aksept for utsettelse av betaling fra utleiers side i realiteten innebærer en avtale om kreditt/finansieringsbistand; leietaker fikk fortsette å disponere lokalene – selv om det var kjent for utleier at leietaker ikke hadde midler pt. til å betale den løpende husleien.

Klager har på sin side bestridt at det er tale om finansieringsbistand, og viser til at utleier ikke hadde noe valg. Det anføres videre at utleier gjorde det som ga størst mulighet for å få betalt husleien, og utleier så ingen andre bedre forretningsmessige løsninger.

I tilknytning til ovennevnte har klager også vist til at det her er tale om spesialtilpassede trykkerilokaler i J, hvor presset på næringseiendom ikke er det største. Det anføres at det derfor var svært naturlig at utleier valgte å forholde seg til eksisterende leieforhold, ettersom utleier også visste at leietaker hadde store verdier knyttet opp i maskinparken.

Ovennevnte viser at kreditor var vel kjent med debitors vanskelige økonomiske situasjon, og selv om klager var inneforstått med at det var liten sannsynlighet for å motta det fastsatte vederlaget til fastsatt tid, fortsatte utleier å stille lokalene til disposisjon.

Debitor fikk solgt deler av maskinparken, og vedlagt klagen er det fremlagt en protokoll fra generalforsamling i C, hvor det under sak nr. 2 blant annet blir opplyst følgende:

"Vi har klart å selge ut det meste av maskiner og råvarelager og fått betalt samtlige fordringer til leverandører, med unntak av ca. 1,1 mill til vår tidligere finansieringsparter (SR-Bank) og opparbeidet skyldig husleie til Klager. Begge parter har vi avholdt møter med våren 2013 hvor vi sammen har blitt enige om betingelser rundt en eventuell fremtidig betaling(...)"

Debitor har med andre ord gjort opp utestående fordringer overfor enkelte leverandører/kreditorer etter at driftsmidler ble omsatt i avviklingsfasen. Klager var imidlertid ikke en av disse, og igjen synes klager å ha akseptert en utsettelse av betalingen. Betaling anses ut fra ovennevnte referat fra generalforsamlingen også som høyst usikker, da debitor selv betrakter en fremtidig betaling som en eventualitet.

Skattekontoret er enig med klager at det i en situasjon hvor skyldner har betalingsproblemer, så er det ikke gitt at samtlige kreditorer får betalt, og i slike tilfeller foretar debitor et valg om hvilke kreditorer en velger å prioritere fremfor andre. I dette tilfellet er klager av en eller annen grunn blitt nedprioritert som kreditor, og synes å ha akseptert dette ved at det fortsatt ikke er sendt noen purringer/inkassovarsler for å forsøke å inndrive kravet sitt i en periode hvor debitor åpenbart hadde noen midler tilgjengelig til å (delvis) betale sine kreditorer.

Slik skattekontoret ser det, vil ovennevnte også tale i retning for at fordringene er konvertert til lån/finansieringsbistand.

Det synes ikke omtvistet at det foreligger et interessefellesskap mellom partene i den forliggende sak, og skattekontoret har i vedtak om etterberegning anført at uavhengige parter ville opptrådt annerledes enn slik klager har håndtert den foreliggende situasjon.

Klager er imidlertid av den oppfatning at skattekontorets argumentasjon blir for enkel hva gjelder dette, og viser til at det i næringslivet ofte foreligger en form for "avhengighet/interessefellesskap/lojalitet" mellom aktørene, selv om aktørene har forskjellige eiere. Videre vises det til at en slik avhengighet/lojalitet medfører at en utestående fordring ikke automatisk sendes til inkasso, og at i en del tilfeller vil muntlige henvendelser til ledende personer hos leietaker være den valgte løsning.

Skattekontoret bestrider ikke at muntlige henvendelser til leietaker kan bidra til en løsning, men ved å tilnærmet utelukkende basere seg på en muntlig korrespondanse, så vil en få problemer med å dokumentere at det har vært en tett oppfølgning overfor leietaker og at en på en slik måte har forsøkt å få kravet sitt inndrevet.

Det er riktignok i ovennevnte protokoll fra generalforsamlingen hos debitor vist til at det er avholdt et møte våren 2013, men hvor det ikke fremgår noe nærmere om hva som ligger i det at partene skal ha "...blitt enige om betingelser rundt en eventuell fremtidig betaling".

At partene har blitt enige om betingelser rundt en eventuell fremtidig betaling, synes å styrke skattekontorets påstand om at klager her har ytt debitor kreditt/finansieringsbistand.

Klager har også fremlagt kopi av en e-post sendt fra G til E og K den 03.04.2012, hvor det fremgår følgende:

"Stavanger, 3. april. Hei brødre. F har informert meg om at C AS vil innbetale leiekostnader til Klager AS for februar mnd. I løpet av uka etter påske, dvs. 15. april. Januar mnd er tidligere innbetalt. Han vil da også innen samme dato orientere om videre betaling av leie for de øvrige mnd. Vennlig hilsen G"

Klager har overfor skattekontoret presisert at virksomheten ikke hadde noen intensjoner om å ettergi kravet eller yte finansieringsbistand. Det vises til at klager hadde fått lovnader/det var oppnådd enighet om at husleien ville bli betalt, og det var i følge klager liten grunn til å betvile at denne ordningen ville medført at utleier fikk dekket sine fordringer. Under disse forutsetningene fant klager det naturlig å avvente en inkassoprosess.

Når disse lovnadene viser seg å ikke slå til, først lovnaden som indirekte fremkommer i ovennevnte e-post av 03.04.2012 om betaling etter påske 2012, for deretter lovnader om betaling når driftsmidler blir solgt –hvorpå debitor da velger å dekke eksterne kreditorer fremfor klager, så er det skattekontorets oppfatning at klager ikke har gjort det som uavhengige parter ville gjort i en tilsvarende situasjon.

At klager reelt sett aksepterer betalingsmislighold, for deretter å akseptere betalingsutsettelse – til tross for brutte løfter om betaling, så ytes det i realiteten kreditt/finansieringsbistand overfor debitor.

Slik skattekontoret ser det, så kan det i den vurderingen ikke legges vekt på at leieforholdet har vedvart i over 20 år før betalingsproblemene hos debitor tok til, da det er forholdene på tapsavskrivningstidspunktet som vil være avgjørende. På tapsavskrivningstidspunktet hadde det gått 11 måneder uten at klager hadde mottatt noen form for betaling fra debitor.

Videre har klager vist til det faktum at debitor de siste årene før avvikling hadde et samlet underskudd på MNOK 5 mill, og at det i dette perspektivet ikke var unaturlig at selskapet før eller siden fikk betalingsproblemer. Det vises i den forbindelse til revisorberetningen for 2012 avgitt august 2031 som bekrefter at selskapets egenkapital var tapt.

Ovennevnte viser at klager ikke kan ha hatt en berettiget forventning om at husleien skulle bli betalt. Det vises her til at klager har vært kjent med debitors vanskelige økonomiske situasjon. En eventuell forventning om oppgjør må i så fall knytte seg til lovnader om oppgjør basert på salg av driftsmidler.

Debitor har som ovenfor nevnt solgt unna en god del driftsmidler, og således fått dekket opp samtlige utestående fordringer – med unntak av fordringene overfor SR-bank og klager.

I protokollen fra generalforsamlingen hos debitor, så uttales det følgende i forhold til det resterende driftsmiddelet i selskapet:

"Vi har ennå et lite håp om å kunne realisere salg av vårt 9 farge trykkemaskin, men nå nærmere 1,5 år med markedsføring internasjonalt ser ikke dette lyst ut. Vi har gjennom våren 2013 og inntil august 2013 hatt kun en interessert kunde med tilholdssted Beirut – Libanon, men pga. konflikten i Syria og fare for eskalering har vi fått indikasjoner på at dette salget trolig ikke blir noe av. Foruten denne interessenten så har vi ingen andre aktuelle kjøpere pr. dags dato og et salg anses som ekstremt vanskelig, om ikke umulig".

Per 02.09.2013 (dato for avholdt generalforsamling hos debitor), så har altså debitor forsøkt å selge trykkemaskinen i 1,5 år uten å lyktes. Utsiktene for salg anses "ekstremt vanskelig, om ikke umulig".

Det er med andre ord forventninger om salg av ovennevnte trykkemaskin som har gitt klager en "berettiget forventning" om oppgjør. At maskinen er av stor verdi kan ikke være avgjørende, så lenge den viser seg "umulig" å selge. I følge protokollen har debitor markedsført maskinen internasjonalt i nærmere 1,5 år, dvs. fra våren 2012 – hvilket var det tidspunkt misligholdet av husleien startet. Til tross for manglende interesse, så anfører altså klager at de har hatt en "berettiget forventning" om oppgjør. Skattekontoret kan ikke si seg enig i dette ut fra det faktum som foreligger.

Klager har ikke brakt leieforholdet til opphør som følge av betalingsmisligholdet, eller iverksatt reell inndrivelse av den utestående husleien. Misligholdsperioden på 11 månedermå anses betydelig, og det synes tvilsomt at en utleier ville tolerert mislighold av husleie i 11 måneder, uten konsekvenser, dersom det ikke hadde vært et interessefellesskap.

Klager har imidlertid anført at leiemarkedet i J er dårlig, og at det er tale om spesialtilpassede lokaler. Klager konkluderte således med at det ville være bedre med forsinket betaling enn ingen betaling.

Skattekontoret har imidlertid i vedtaket erkjent tapsføring for tre måneder, da det erkjennes fra skattekontorets side at en ikke nødvendigvis bringer et utleieforhold til opphør allerede første måneden med betalingsmislighold. En må imidlertid foreta en løpende vurdering av utsiktene for å få betaling, og i mai 2012 må det ha fremstått rimelig klart for klager at utsiktene til betaling var dårlige – hensett til at betalingsmisligholdet da hadde pågått siden februar 2012, samt at debitor hadde forsøkt å selge resterende driftsmiddel uten at det viste seg å være noe særlig interesse rundt dette.

Klager har også vist til Klagenemndssak nr. 4837 til støtte for sitt syn, hvor klager i nevnte sak fikk medhold av Skattedirektoratet for at fordringene kunne tapsføres. I Skattedirektoratets avgjørelse ble det tatt utgangspunkt i at det ikke kan stilles noe generelt krav om at en fordring er søkt inndrevet ved rettslig inkasso før avskrivning kan skje. Videre kan det heller ikke settes som noe avgjørende vilkår at kreditor kan godtgjøre at debitor er insolvent.

Skattedirektoratet påpeker imidlertid videre at vurderingen nødvendigvis må bli konkret, og til tross for ovennevnte utgangspunkt er Skattedirektoratet likevel enig med skattekontoret i at det faktum at kravene ikke var forsøkt inndrevet var et forhold som talte mot at tapet var reelt. Videre var Skattedirektoratet også enig i at klagers kjennskap over at sjansene for å motta vederlag var små, også kan være et relevant moment i vurderingen av om tapet kan anses reelt. Skattedirektoratet fant likevel ut fra en konkret helhetsvurdering at vilkårene for tapsføring var oppfylt og gav klager medhold.

Også i foreliggende sak må det foretas en konkret helhetsvurdering. Slik skattekontoret ser det, så tilsier en totalvurdering av blant annet klagers manglende innfordringstiltak, misligholdets lengde og omfang, dårlige utsikter til å få dekning basert på kjennskap om debitors dårlige økonomi, samt vanskelige markedsforhold for salg av trykkerimaskinen, at fordringene er konvertert til finansieringsbistand/driftskreditt, og det er i slike tilfeller sikker rett at det ikke foreligger grunnlag for tapsføring, jf. blant annet Autosalongen Eiendom (Utv.2010.1641) og Nedre Eiendom Arendal-dommen (Utv.2010.822).

Skattekontorets vedtak blir således å opprettholde.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Det synes å være enighet om at sakens resultat beror på en konkret helhetsvurdering av flere forhold. Klager har på sin side anført at virksomheten har agert på samme måte som alle andre ansvarlige utleiere ville agert, og kritiserer skattekontoret for å ikke vise til hva virksomheten burde gjort annerledes for å oppnå en mer forretningsmessig og fornuftig løsning.

Slik skattekontoret ser det, så må man legge til grunn en objektiv norm når man skal vurdere hva "alle andre ansvarlige utleiere" ville gjort i tilsvarende situasjon, det vil si at man må vurdere situasjonen ut fra hvordan uavhengige parter ville ha opptrådt. Skattekontoret legger til grunn at en virksomhet som driver næringsmessig utleie ønsker å tjene penger, og at utleier i det minste purrer på betaling dersom forfalt husleie uteblir. I foreliggende sak er verken betalingsoppfordringer eller purringer sendt – til tross for at betaling uteble i hele 11 måneder.

Selv om betaling uteble i 11 måneder, har klager anført at misligholdet i foreliggende sak er svært kortvarig målt mot praksis. Skattekontoret er inneforstått med at det finnes flere eksempler i praksis der misligholdet har vært av betydelig lengre varighet enn det som er tilfelle i foreliggende sak, men i eksempelvis Auglendsdalen Eiendom AS (Utv.2013.1529) ble det uttalt at en periode uten innbetaling av leie på fem-seks måneder ble ansett av retten for å være ".en relativt lang periode". Når betalingsmisligholdet strekker seg over en periode på 11 måneder, må dette etter skattekontorets oppfatning også anses for å være en lang misligholdsperiode.

Når utleier aksepterer et såpass langvarig betalingsmislighold uten at det utstedes verken purringer eller betalingsoppfordringer, tilsier dette etter skattekontorets oppfatning at fordringene har gått over til å bli finansieringsbistand. Dette underbygges ved den korrespondanse som har funnet sted mellom partene, hvor utleier synes å akseptere en forsinket betaling fra leietakers side.

Videre har klager anført at faktum i foreliggende sak skiller seg markant ut fra andre utleietilfeller fra praksis, og peker særlig på dette med at det er tale om spesialtilpassede trykkerilokaler i J.

Også i Auglendsdalen Eiendom AS var det tale om spesialtilpassede lokaler, og utleier anførte for retten at det var ingen andre potensielle leietakere for de aktuelle lokalene uten eventuelt å foreta ytterligere store investeringer for å tilpasse lokalene. Til dette uttalte retten at "[r]etten ser at lokalene nok var vanskelige å leie ut til andre uten store tilpasninger", men kom likevel til at "...dette alene ikke kan legitimere at en fortsatt utleie skal påføre staten et tap". Tilsvarende kan dette momentet ei heller få avgjørende betydning i foreliggende sak. Klager har videre understreket at partene ikke hadde noen intensjon/tanker om at husleien ikke skulle betales, og at skattekontoret ikke har bevis som viser det motsatte.

Skattekontoret bestrider ikke klagers intensjoner, og har ei heller anført at det er tale om ettergivelse i foreliggende sak. Skattekontoret har imidlertid argumentert for at klager har akseptert en betalingsutsettelse. Ved å akseptere en slik betalingsutsettelse, kan det også synes som om klager har akseptert at leietaker kunne prioritere å betale mesteparten av øvrig leverandørgjeld i stedet for å kreve helt eller delvis oppgjør for husleien. Som vist til ovenfor, er det ikke grunnlag for å tapsføre fordringer som er konvertert til finansieringsbistand. At det ikke er grunnlag for dette fremgår blant annet av Autosalongen Eiendom (Utv.2010.1641) og Nedre Eiendom Arendal-dommen (Utv.2010.822).

Skattekontoret er enig i at det er flere faktorer i ovennevnte dommer hva gjelder faktum som avviker fra faktum i foreliggende sak, men hensikten med å trekke frem disse dommene var hovedsakelig for å vise det rettslige utgangspunktet om at fordringer som er konvertert til finansieringsbistand/driftskreditt ikke gir grunnlag for tapsføring. Etter at man har presentert et slikt rettslig utgangspunkt, blir det nødvendigvis en konkret vurdering i hver enkelt sak om fordringen er konvertert til finansieringsbistand eller ikke.

I foreliggende sak er skattekontoret av den klare oppfatning at det er flere forhold som underbygger at det her er tale om finansieringsbistand/driftskreditt, og ikke ordinære fordringer som kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7, første ledd, jf. redegjørelsen over.

***

Klager har i e-post av 12.02.2015 argumentert på bakgrunn av Høyesteretts dom av 09.02.2015, for at skattekontorets vedtak av 21.08.2014 må oppheves.

Førstvoterende i ovennevnte sak, som også var talsmann for Høyesteretts flertall (4-1), startet med å behandle spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 4-7 i det hele tatt åpner for at det under gitte omstendigheter kan nektes tilbakeføring selv om den fordring som må anses endelig tapt, i utgangspunktet var en ordinær kundefordring. Etter å ha gjennomgått de foreliggende rettskildefaktorene på området, konkluderer førstvoterende med at det må "...anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende" (premiss 48).

Førstvoterende fant det imidlertid vesentlig mer problematisk å redegjøre nærmere for etter hvilke kriterier den konkrete vurdering må foretas i det enkelte tilfellet. Førstvoterende gav imidlertid uttrykk for at "[e]t vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige kreditorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene" (premiss 50).

I forhold til den konkrete vurderingen viste Høyesterett til at leien var fakturert løpende, at det var sendt purringer og inkassovarsler der det var tillagt forsinkelsesrente med 10,5 prosent p.a, samt at det for øvrig fremgikk at det hadde vært kontakt mellom selskapene med hensyn til det utestående beløp. Ved vurderingen av hva man kan slutte ut av den manglende leieinnkreving må det etter Høyesteretts oppfatning også ses hen til leieselskapenes økonomiske stilling. Etter en vurdering av leietakernes økonomiske stilling, konkluderte Høyesterett med at begge selskapene hadde positiv egenkapital, og selv om selskapenes utestående kunne synes uforsvarlig høye, fant Høyesterett det vanskelig å si at utleier måtte forstå at leien ikke ville bli betalt.

Slik skattekontoret leser ovennevnte dom, så finner Høyesterett det "klart" at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansieringen. Videre finner Høyesterett at det må kunne legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende.

Dernest synes Høyesterett å legge opp til en konkret helhetsvurdering basert på nærmere angitte kriterier, hvorav misligholdets lengde i seg selv ikke er tilstrekkelig for å konstatere at kundefordringene kan anses for å ha skiftet karakter.

Det er etter skattekontorets oppfatning flere forhold i foreliggende sak som fraviker fra de faktiske forhold i Lønningshaugen-saken; i motsetning til i Lønningshaugen-saken er det ikke utstedt noen purringer mv. når innbetaling av husleie uteble. Det skal imidlertid ha vært kontakt mellom utleier og leietaker vedrørende den manglende leien, hvorpå leietaker har presentert en plan om hvordan husleien skulle finansieres. Utleier har i den forbindelse akseptert at leietaker kunne la være å betale frem til selskapet etterhvert fikk inntekter gjennom å selge ut sine driftsmidler. I Høyesteretts sak ble det blant annet lagt vekt på at begge leietakerne hadde positiv egenkapital, og at en vanskelig kunne si at utleier måtte forstå at leien ikke ville bli betalt. Dette var ikke tilfelle i foreliggende sak, og underbygges både med at klager var kjent med leietakers dårlige økonomi, og at partene var gått i dialog om utsettelse av betalingen grunnet de økonomiske forhold som forelå.

Som anført tidligere er skattekontoret av en slik oppfatning at ovennevnte avtale innebærer at fordringene skifter karakter i form av at klager fra og med dette tidspunkt nå synes å yte et lån til leietaker. I tillegg til å akseptere en utsettelse av betalingen, synes klager også å ha akseptert at leietaker har forfordelt sine kreditorer i form av at leietaker har nedbetalt gjeld til øvrige kreditorer og latt gjelden overfor klager og SR-Bank stå igjen.

I motsetning til den saken som nylig ble avsagt i Høyesterett, hvor Høyesterett etter en samlet vurdering ikke fant grunnlag for å konstatere at kundefordringene ikke kan anses for å ha skiftet karakter, må resultatet bli det motsatte i foreliggende sak hensett til at de faktiske forhold ikke er direkte sammenliknbare med de faktiske forhold i Lønningshaugen-saken. Det vises for øvrig til redegjørelsen over.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til oppdatert innstilling

Klager har påpekt at den største forskjellen på faktum i foreliggende sak og Lønningshaugen-saken, er varigheten av misligholdet og lokalene. Etter skattekontorets oppfatning er det også en annen vesensforskjell i faktum, nemlig kunnskapen og aksepten om at leien ikke ville bli betalt til riktig tid. I Lønningshaugen- saken la Høyesterett til grunn at begge leietakerselskapene hadde positiv egenkapital, resultat på henholdsvis 2 millioner kroner i pluss og et nullresultat, og at en således vanskelig kunne si at utleier da måtte forstå at leien ikke ville bli betalt. I foreliggende sak var klager godt kjent med leietakers vanskelige økonomiske situasjon, noe som underbygges blant annet ved at utleier og leietaker var i dialog om betalingsutsettelse til leietaker hadde fått solgt unna driftsmidlene sine. Når leietaker etterhvert fikk solgt unna det meste av driftsmidlene sine, valgte leietaker å betale sine øvrige kreditorer i stedet for å betale klager helt eller delvis oppgjør for forfalt husleie. Det er ikke gitt noen forklaring på hvorfor leietaker valgte en slik løsning. Ei heller på dette tidspunkt når leietaker begynte å få inn penger, skal klager ha purret på oppgjør for husleie.

Når det gjelder varigheten på misligholdet, så uttaler Høyesterett at sett i lys av den aktuelle eierstrukturen som forslå i saken, så var misligholdets lengde i seg selv ikke tilstrekkelig til at kundefordringene kunne anses for å ha skiftet karakter.

Misligholdets karakter er ei heller avgjørende i foreliggende sak, men kun et av flere momenter i en helhetsvurdering, jf. redegjørelsen over. Som også Høyesterett påpeker i Lønningshaugen saken, så er det i praksis lagt stor vekt på hva som må anses å ha vært kreditors hensikt med den manglende inndrivelsen. I Lønningshaugen-saken fant Høyesteretts flertall ikke noen holdepunkter for at det på kreditorselskapets vegne var gitt noe bindende tilsagn om henstand. Videre var det ikke hevdet at styret var kjent med den manglende husleieinnbetalingen, og det var ikke grunnlag for å tillegge styret noe motiv i retning av et ønske om å medvirke til å styrke leietakerens finansielle stilling.

I foreliggende sak foreligger det etter skattekontorets oppfatning tilsagn om henstand, jf. over. Styret var her kjent med den manglende husleieinnbetalingen, og de faktiske forhold i form av den dialog samt overenskomsten som forelå om utsettelse av betaling til salget av driftsmidlene hadde funnet sted, må etter skattekontorets oppfatning anses som betalingshenstand. At klager ikke gjorde noe mer aktivt for å inndrive husleiekravet sitt, fremstår også her som et avvik fra det en normalt vil kunne forvente, og skattekontoret legger til grunn at dette har en klar sammenheng med det interessefellesskapet som foreligger.

Når det gjelder selve innstillingen og henvisning til tidligere saksgang i Lønningshaugen-saken, så har dette sammenheng med at innstillingen ble utarbeidet forut for Høyesteretts avgjørelse. På bakgrunn av Høyesteretts avgjørelse ble innstillingen etter anmodning fra klager trukket tilbake fra nemnda, slik at den nye avgjørelsen kunne implementeres og kommenteres. Skattekontoret er selvsagt enig i at lagmannsrettens konkrete argumentasjon i forhold til Lønningshaugensaken ikke lenger har noen rettskildemessig vekt når Høyesterett nå har kommet til motsatt resultat, men skattekontoret valgte i utgangspunktet å la innstillingen bli stående slik den opprinnelig ble sendt til nemnda – for deretter å tydelig vise til at det er kommet noen endringer i ettertid. Skattekontoret har imidlertid på bakgrunn av klagers anmodning nå tatt vekk de avsnitt som knytter seg til lagmannsrettsdommen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Under tvil uenig, etter en konkret vurdering av de spesielle omstendighetene i denne saken, jfr også Høyesteretts avgjørelse HR-2015-00312-A (Lønningshaugen)." Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegningen. Jeg mener tapsfradrag etter en konkret vurdering bør godtas, jf. Høyesteretts uttalelser i dom 9.2.2015 (Lønningshaugen) om at "det etter gjeldende rett skal meget til for å nekte en avgiftspliktig å tilbakeføre allerede beregnet og betalt avgift av krav som misligholdes. Av dette følger at det må kreves klare holdepunkt for karakterendring." Skattekontoret har i denne saken ikke sannsynliggjort at skyldig husleie er konvertert til finansieringsbistand, og klagers henvisning til spesielle forhold i saken, som langt kontraktsforhold, beliggenhet, kort mislighold, spesialtilpassede lokaler og forsøk på salg av driftsmidler, fremstår som plausible."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.