Klagenemnda opphevet vedtaket.

Saken gjelder:  Etterberegning av  fradragsført inngående merverdiavgift for året 2013 da virksomheten ikke oppfyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav c.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 66 994. I tillegg kommer renter.

Stikkord:  Feilaktig registrering    Fradrag

Bransje:  Annen teknisk konsulentvirksomhet

Mval.:   18-1 første ledd bokstav c

Skatteetaten.no: 
Registreringsplikt og rett    
Fradrag

 

  Innstillingsdato: 19. desember 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i KMVA 8428 – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter "virksomheten"), org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med året 2010. Virksomheten er registrert under bransjen "annen teknisk konsulentvirksomhet", næringskode 71.129. I følge nøkkelopplysninger fra Enhetsregisteret har virksomheten følgende vedtektsfestet formål:

"Utvikle og selge biogass anlegg og annen virksomhet innen fornybar energi, konsulenttjenester og alt som står i denne forbindelse, herunder deltakelse i selskaper med samme eller lignende formål."

Skattekontoret vedtok den 09.10.2013 å slette virksomheten med året 2013 som siste registreringstermin. På bakgrunn av oppgavekontroll for året 2013 fattet skattekontoret vedtak den 30.06.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 66 994. 

Skattekontorets vedtak om etterberegning datert 30.06.2014, ble påklaget ved skriv fra advokatfirma A AS ved advokat B, mottatt den 18.08.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:
Termin/År  Inng. avg.
2013 66 994
 
Sum  66 994

Det er beregnet renter i samsvar med skattCalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 DI17 Samordnet registermelding  02.06.2010
2 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag  11.03.2014
3 BS05 Forklaring til omsetningoppgave  18.03.2014
4 Varsel om fastsettelse  01.04.2014
5 Tilsvar med vedlegg  02.05.2014
6 Varsel om fastsettelse  27.05.2014
7 Vedtak om etterberegning 30.06.2014
8 Klage på vedtak om etterberegning  15.08.2014
9 Forklaringsbrev fra advokat  20.10.2014
10 Kommentarbrev  25.11.2014
11 Vedlegg  25.11.2014
12 Vedlegg  25.11.2014
A1 Oslo byretts dom  07.09.1992
A2 KMVA 4290  20.09.2000

Klagen gjelder

Klagen gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for året 2013 da virksomheten ikke oppfyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav c.

Sakens faktum

Virksomheten søkte om reaktivering i Merverdiavgiftsregisteret i 2010. I forbindelse med søknaden om reaktivering skrev virksomheten i brev, mottatt den 26.10.2010, at virksomheten hadde endret navn fra C AS til Klager AS, og at selskapet nå skulle arbeide med prosjektering og salg av biogass anlegg, og

"har avtale om levering av det første anlegget til D AS. Det er utført prosjekteringsarbeid og vedlagt følger kopi av faktura for dette arbeidet."

Etter dette ble virksomheten reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten ble imidlertid slettet fra Merverdiavgiftsregisteret den 09.10.2013 fordi den ikke hadde hatt avgiftspliktig omsetning over beløpsgrensen på kr 50 000 de siste tre år. Først da skattekontoret i 2014 mottok virksomhetens hovedoppgave for 2013 ble det innrapportert omsetning i virksomheten.

Etter kontroll for årene 2010, 2011, 2012 og 2013, varslet skattekontoret om etterberegning av inngående avgift på grunn av manglende omsetning og feilaktig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret viste til at virksomheten i 2010 kun hadde omsetning på kr 50 000  og at registering dermed skjedde på feil grunnlag. Videre bemerket skattekontoret at virksomheten, etter 2010, kun har innrapportert omsetning med kr 48 000.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den 30.06.2014. Tvistetema i saken er om virksomheten er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller har blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, jfr. mval. § 18-1 første ledd, bokstav c.

Det fremgår ikke av klagen av 15.08.2014 hva som har skjedd i forbindelse med den tidligere omtalte inngåtte avtalen av bygging av biogassanlegg med D AS.Skattekontoret har derfor vært i kontakt med klagers advokat om dette, som i e-post av 20.10.2014 blant annet har utdypet følgende: "Det er pt noe uklart om det mellom partene forelå en skriftlig intensjonsavtale – men det er ingen tvil om at partene hadde en muntlig forståelse/enighet om at Klager ville få levere anlegget til D dersom finansieringen falt på plass, se nærmere nedenfor, og i de aktuelle vedlegg, som indikerer at det forelå enighet partene imellom."

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) c har skattekontoret etterberegnet avgift med til sammen kr 66 994. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

Begrunnelse for vedtaket

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 06.12.2010 på bakgrunn av en a konto faktura til D AS på kr 50 000. I brev til Skattekontoret den 15.11.2010 er det opplyst at dette er et a-kontobeløp og at dette er første del av det arbeid som skal utføres videre.

Da virksomheten ikke har rapportert inn annen omsetning, har skattekontoret fattet vedtak om sletting i Merverdiavgiftregisteret den 09.10.13 med året 2013 som siste registreringstermin.

Da virksomheten den 10.03.2014 innleverte omsetningsoppgave for 2013, ble denne tatt til kontroll sammen med oppgavene for 2011 og 2012. Det var her innrapportert omsetning på omsetningsoppgaven for 2013 på kr 48 000. Dette er det opplyst at gjelder for oppdrag utført i 2011 og 2012.

Vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er at virksomheten må ha hatt omsetning over kr 50 000, jf. mval. § 2-1. Da virksomheten kun har hatt omsetning på kr 50 000 og i tillegg at dette er opplyst å være en a-konto faktura, mener vi ikke virksomheten oppfyller vilkårene for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. En a-konto faktura er ikke ansett som dokumentasjon for at en vare eller tjeneste er fullstendig levert, men et halvferdig oppdrag.

Vedtak om registrering av 06.12.2010 ble dermed fattet på feil grunnlag.

Virksomheten har heller ikke etter registrering, oppnådd årlig minstegrense for omsetning over kr 50 000 i noen av årene.

Med hjemmel i mval § 18-1 (1) c, kan skattekontoret rette feil i et avgiftsoppgjør når noen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette har blitt påført et tap.

Når virksomheten har stått feilaktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, innebærer dette at virksomheten ikke har fradragsrett for den inngående avgiften. Skattekontoret fatter dermed vedtak om tilbakeføring av følgendeinngående avgift:

Året 2011 kr 43 419
Året 2012 kr   5 225
Året 2013 kr 18 350 

Til sammen kr 66 994"

Klagers innsigelser

Klager påstår at vilkårene for fradrag er oppfylt og at oppgavene derfor må anvises til utbetaling.

Klager anfører prinsipalt at det bare gjelder en omsetningsgrense pr. avgiftssubjekt, og når faktum viser at avgiftssubjektet har hatt store avgiftspliktige inntekter, kan klager ikke se at det er rettslig grunnlag for etterberegning. Det vises til at virksomheten i perioden 1999 til 2003 har hatt store inntekter. Deretter kommer en periode uten inntekter før avgiftssubjektet igjen får inntekter i 2010, slik at registreringen i Merverdiavgiftsregisteret blir reaktivisert. Klager anfører at virksomheten som følge av å være registrert har full fradragsrett for inngående avgift.

Til støtte for dette synet viser klager for eksempel til Skattedirektoratets Fellesskriv av 16. september 2011. Klager anfører at så lenge avgiftssubjektet som sådan har passert omsetningsgrensen med god margin, og er registrert i avgiftsregisteret, vil selskapet ha fradragsrett for inngående avgift på kostnader som pådras i den avgiftspliktige virksomheten. En mellomliggende periode med mindre aktivitet, med påfølgende reaktivisering av tidligere registrering endrer ikke dette rettslige utgangspunktet.

Det anføres at Skatt x har hjemmel for å avregistrere selskapet fra avgiftsregisteret —men at skattekontoret i henhold til det ovennevnte ikke har grunnlag for å kreve fradragsført moms tilbakebetalt.

Klager anfører subsidiært at aktiviteten og omsetningen i perioden fra desember 2010 og frem til oktober 2013 i seg selv er tilstrekkelig til at fradraget må aksepteres. Klager anfører at problemstillingen i denne sammenheng er hvorvidt aktiviteten i selskapet er å anse som næringsvirksomhet og at det avgjørende spørsmålet i denne sammenheng vil være om virksomheten ved oppstart, etter en objektiv vurdering, var egnet til å gå med overskudd. Videre viser klager til at selskapet i perioden har hatt omsetning over minstegrensen med kr 98 000, hvor kr 50.000 er fra 2010. Den øvrige omsetningen er fra 2011 og 2012, men omsetningen ble innrapportert på oppgaven for 2013. Dette skyldes i følge klager en misforståelse hos regnskapskontoret, men når dette ble oppdaget, så ordnet selskapet opp i dette.

Klager anfører at hvorvidt omsetningen er fakturert ut via en vanlig faktura eller en a-konto faktura, så er den like fullt avgiftspliktig. Det vises til at fakturaen knytter seg til arbeid som ble utført for D As hvor virksomheten etter hvert leverte et tilbud pålydende rundt 10 millioner kroner. Klager viser til at dersom virksomheten i oppstartsfasen hadde hatt omsetning fra flere a-konto fakturaer pålydende for eksempel 300 000, så mener klager at det faktum at omsetningen var fra a-konto fakturaer, ikke ville vært diskvalifiserende for registrering i avgiftsregisteret. Klager ser derfor ikke relevansen av at Skatt x anfører at en a-konto faktura ikke er ansett som dokumentasjon for at en vare eller tjeneste er fullstendig levert, men at det er et halvferdig oppdrag. Klager mener at omsetningen like fullt er avgiftspliktig.

Videre ser klager heller ikke logikken i at det faktum at omsetningen er relatert til en a-konto faktura brukes som argument for at registreringen ble fattet på feil grunnlag. Det vises til at omsetningen var 50.000, utsiktene for videre omsetning var store, dette uavhengig av at den aktuelle faktura var en a konto faktura. Klager anfører at historien da også viser at selskapet har hatt omsetning i etterkant, men ikke i den størrelsesorden man kunne ha grunn til å håpe på, men at vedtaket ikke nødvendigvis av denne grunn er feil. Det vises til at virksomheten ga fullstendige opplysninger og at skattekontoret foretok reaktivisering av virksomheten i avgiftsregisteret på bakgrunn av disse fullstendige opplysningene - og etter klagers mening var dette riktig.

Klager viser til at skattekontoret videre skriver at virksomheten etter registreringen ikke har oppnådd den årlige minstegrensen på over 50 000 for noen av årene. Klager anfører at det ikke eksisterer noen årlig minstegrense på 50 000.

Klager viser videre til at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning i hele perioden og at selskapet periodevis har hatt stor aktivitet og arbeidet hardt med å få gang på bygging av biogassanlegg. Selskapet har videre i perioden mottatt tilsagn fra Innovasjon Norge pålydende kr 150 000. Det vises til at Innovasjon Norge ikke gir støtte til hvem som helst og at det stilles krav om seriøsitet og næringsmessig virksomhet hos mottakeren. Klager anfører at når Innovasjon Norge gir tilsagn på kr 150 000, så kan man som et utgangspunkt være trygge på at fornuftige personer har vurdert og funnet at virksomheten er stønadsberettiget, noe som igjen betyr at Innovasjon Norge hadde tro på dette selskapet og den aktuelle virksomheten. Klager anfører at det i dette perspektiv blir uheldig om saksbehandler i skatt x setter seg til doms over de vurderinger som egne kollegaer gjorde i 2010, og de vurderinger Innovasjon Norge har gjort.

Videre anfører klager at de fremlagte tilbudene også i aller høyeste grad viser at det er drevet seriøs virksomhet. Når det gjelder den konkrete vurderingen i forhold til biogassanlegg, vises det til at næringsnisjen ikke har hatt den utviklingen de næringsdrivende og offentlige myndigheter så for seg, men at man av denne grunn ikke kan konkludere med at det var feil å registrere selskapet i 2010. Klager viser til at det dessuten er gjort et meget godt og seriøst arbeid av aktørene bak selskapet ved at det er oppnådd tilsagn fra Innovasjon Norge, samt til de fremlagte tilbudene, som potensielt ville gitt store inntekter. Klager anfører at det etter en objektiv helhetsvurdering er det vanskelig å si hva virksomheten kunne gjort annerledes. Klager viser i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken fra 2013 sin omtale av Oslo byretts dom av 7. september 1992 og anfører at manglende politisk drahjelp anses som uheldige omstendigheter som ikke kan lastes virksomheten, noe som betyr at registreringen i 2010 på bakgrunn av daværende informasjon og kunnskap var riktig, men at omsetningen i ettertid har uteblitt pga. etterfølgende omstendigheter. For nærmere informasjon om biogass viser klager til vedlegg 5 "fakta om BIOGASS, som klager mener at det er nærliggende at saksbehandler tar en grundig gjennomgang av før etterberegningen eventuelt opprettholdes. 

Atter subsidiært anfører klager at det ikke foreligger hjemmel for å etterberegne allerede fradragsført avgift. Klager viser til at virksomheten har innrettet seg etter de særskilte vurderingene som ble gjort av skattekontoret ved reaktiviseringen. Det vises til at skattekontoret, etter henvendelse fra virksomheten, har informert selskapet om at det foreligger registreringsplikt og at det i denne prosessen ble inngitt fullstendige opplysninger til Skattekontoret. Det anføres at klager forut for registreringen, av forsiktighetshensyn og for å unngå uriktig fradragsføring eller feilaktig avgiftsbehandling av fremtidige inntekter, har gått grundig til verks for å avklare sin avgiftsmessige posisjon og sikre at skattekontoret fikk de nødvendige opplysninger.

Klager anfører at det ville vært god saksbehandlingsskikk av skattekontoret å be om ytterligere informasjon eller informere om dette, dersom skattekontoret var i tvil ved vurderingen av søknaden. Når dette ikke ble gjort anføres det at selskapet må kunne stole på registreringsvedtaket og innrette seg etter dette.

Klager opplever både varsel og vedtak om etterberegning som urimelig og tilfeldig. Eierne har som nevnt bygget opp et selskap som skal være den foretrukne leverandør av biogassanlegg basert på husdyrgjødsel. Dette er en ny bransje/nisje, som foreløpig ikke har utviklet seg slik man på tidspunktet for registreringen hadde grunn til å tro. Dersom det har skjedd en feilaktig vurderingen så mener klager at feilen ligger hos skattekontoret og ikke hos selskapet. Klager viser i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 2012 s. 847 flg, hvor Klagenemndssak nr. 4290 av 20. september 2000 omtales og mener at denne avgjørelsen er sammenliknbar med vår sak. Klager anfører her at Finansdepartementet i denne saken la til grunn at i de tilfeller hvor forvaltningen fullt ut er ansvarlig for feilregistreringen, slår ikke begrunnelsen i forarbeidene til om at det er arbeidsbesparende for staten å slippe å ta stilling til graden av aktsomhet og viser til at bestemmelsen i et slikt tilfelle må tolkes innskrenkende.

Klager anfører at de nevnte rettskilder således viser at det ikke foreligger hjemmel til å foreta fastsetting/etterberegning etter § 18-1, bestemmelsen må tolkes innskrenkende i de tilfeller hvor ansvaret fullt og helt hviler på forvaltningen. Hvem som er ansvarlig for den foreliggende situasjon, er ikke helt opplagt. Selskapet har en oppfatning av at de overfor Skatt x ga fullstendige opplysninger og at det var Skatt x som krevde reaktivisering. Klager anfører derfor at virksomheten er noenlunde i samme posisjon, som klager i den ovenfor omtalte saken, hvor både Klagenemnda og Finansdepartementet mente at fradragsført avgift ikke skulle tilbakebetales.

Klager stiller spørsmål om det har skjedd en regelendring siden FIN sin vurdering i 2002. Ny lov om mva fra 2009, skulle være en modernisering av den gamle loven, tidligere § 55 første ledd nr. 3 er videreført i § 18-1 c, og klager viser til at det ikke her skal ha skjedd noen regelendring—tidligere vurderinger og praksis er derfor fortsatt relevante og gyldige.

Klager viser videre til at Skattedirektoratet, i F 9. desember 2011 pkt. 2, har vurdert situasjonen hvor avgiftssubjektet ikke er å klandre. Klager viser til at Skattedirektoratet er prinsipielt enig i at den uriktige registrerte i tilfeller som i KMVA 4290 ikke bør sitte igjen med et tap som følge av den uriktige registreringen, uten at situasjonen kan løses gjennom § 18-1 første ledd bokstav c. Etter klagers mening legger Skd for stor vekt på forarbeidene, når Finansdepartementet i 2002 uttalte at tanken om en objektiv regel, ikke kan håndheves for enhver pris.

Klager anfører videre at det derfor foreligger motstrid mellom Klagenemnda og Finansdepartementet på den ene side og Skd, og nevner også at tilsvarende bestemmelse i Sverige og Danmark begrenser retten til etterberegning til de tilfeller hvor avgiftssubjektet er å klandre.

Atter atter subsidiært anfører klager at kravet må ettergis og viser til at innkreving av etterberegningen vil være urimelig, all den tid Skattekontoret foretok en reaktivisering i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av fullstendige opplysninger. 

Klagers merknader til innstillingen

Klager har via prosessfullmektig inngitt kommentarer i brev av 25.11.2014.

Innledningsvis viser klager til en telefonsamtale med saksbehandler ved Skatt x. Vi siterer fra brevet:

"Medio oktober 2014 ble undertegnede via telefon kontaktet av saksbehandler i saken. Hun informerte om at hun hadde en intensjon om å opprettholde vedtaket om tilbakebetaling av moms - men med en ny vinkling/begrunnelse, og hun lurte da på om vi ønsket nytt vedtak, eller om hun kunne presentere endringen i sin innstilling til klagenemnda. Saksbehandler mente at selskapet ble feilaktig registrert i avgiftsregisteret, og at dette skyldes feil/ufullstendige/misvisende opplysninger fra selskapet når det ble søkt om registrering. Hvorvidt selskapet i perioden reelt hadde drevet næringsvirksomhet var da ikke lenger relevant - all den tid selskapet ble feilaktig registrert."

Klager viser videre til s. 3 og s. 9 i utkast til innstilling. På bakgrunn av argumentasjonen i innstillingen, anfører klager at Skattekontoret igjen endrer og justerer på hva som tidligere er anført i saken og baserer sin etterberegning på det faktum at selskapet i registermeldingen har krysset av for at omsetningen var oversteget kr 50.000, når den faktisk bare var pålydende 50.000. Klager viser til at skattekontoret, på denne bakgrunn, mener at det var feil å registrere selskapet og at dette utelukkende er selskapet sitt ansvar, slik at fradragsført moms da etterberegnes.

Etter klagers mening kan ikke Skattekontoret legge så stor vekt på et enkelt kryss i registermelding del II. Det anføres at skattekontoret må foreta en helhetlig vurdering av de tilgjengelige opplysningene som forelå på registreringstidspunktet, og på den kommunikasjon som var mellom selskapet og Skatt x på dette tidspunktet.

Klager viser til at selskapet i denne saken søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret og søkt skattekontoret om bistand i denne sammenhengen og viser til at det vedlagt søknaden lå en faktura pålydende NOK 50.000, og en registermelding hvor det var krysset av for at omsetningen hadde overskredet 50.000. Det vises til at virksomheten ikke var bistått av avgifts-rådgivere i denne fasen.

Klager anfører at det ikke er unormalt at det ved dokumentert og oppnådd omsetning pålydende kr 50.000, faktisk krysses av i rubrikken som indikerer at omsetningen er oversteget 50.000. Vi siterer fra brevet:

"Dette skjer som følge av at det er naturlig å tenke at omsetningen er oversteget 50.000, når det faktisk er omsatt for kr 50.000,-. Videre er det hensiktsmessig å ha klart for seg at registermelding del Il ikke inneholder så veldig mange alternative avkrysningsmuligheter, registermeldingens punkt 3. Ved søknad om registrering og hvor det da allerede er fakturert for kr 50.000, og hvor det er de ovennevnte alternativer som er tilgjengelige - så er det etter vår mening ikke rart at det krysses for ja på at omsetningen er overskredet 50.000,-. Det er jo strengt tatt ingen bedre alternativer, og ved utfylling av blanketter, så har de fleste en tilbøyelighet til å krysse av – selv om man muligens ikke har den fulle oversikt over konsekvensene."

Når da registermeldingen inneholder begrensede alternativer - og omsetningen var pålydende kr 50.000 - så synes klager det blir feil å etterberegne med den begrunnelse at virksomheten ikke hadde oversteget minstegrensen for omsetning. I dette perspektiv mener klager at også Skatt x har sin del av ansvaret. Vi siterer fra brevet:

"Det var muligens ikke riktig av selskapet å krysse av som de gjorde, men det var muligens også ikke riktig av Skattekontoret å registrere selskapet når dokumentasjonen ikke viste omsetning over minstegrensen." 

Klager viser til at skattekontoret har en selvstendig undersøkelsesplikt hva gjelder faktum - og at det i denne situasjonen er nærliggende å anføre at Skattekontoret burde spurt selskapet om den fremlagte faktura var den eneste omsetningen - eller at man før registreringen gjennomføres krever dokumentasjon for at omsetningsgrensen på kr 50.000 faktisk er overskredet – "dette har vi opplevd i flere andre saker."

Klager viser til mval. § 14-1 første ledd, hvor det fremgår at søknad om registrering skal sendes uten ugrunnet opphold når vilkårene i kapittel 2 er oppfylt.

Videre viser klager til at det i Merverdiavgiftsforskriften § 14-1-1 er gitt bestemmelser om hva en søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret skal inneholde i tillegg til de opplysninger som skal meldes til Enhetsregisteret. Når det gjelder dokumentasjon på omsetning, så følger det videre av FMVA § 14-1-1 annet ledd at det i søknaden om registrering skal vedlegges dokumentasjon på at beløpsgrensen for registrering er oversteget. Klager viser til at det derfor synes som om Skatt x ikke har etterlevd bestemmelser i forskriften da Klager ble registrert - dersom Skatt x med henvisning til forskriften hadde anført at registrering i avgiftsregisteret først er mulig når det er fremlagt dokumentasjon på at beløpsgrensen for registrering er overskredet ville vi unngått den foreliggende situasjon. Dersom skattekontoret hadde etterspurt denne dokumentasjon, så ville dessuten uklarheten rundt omsetning pålydende kr 50.000 og omsetning over kr 50.000 vært unngått. Klager synes derfor det er urimelig at selskapet skal sitte igjen alene med hele ansvaret, for hva som også kan oppfattes som manglende oppfølgning fra Skattekontoret, samt manglende etterlevelse av formkrav gitt i forskriften.

For øvrig anfører klager at det er flere forhold knyttet til etterberegningsprosessen, som etter heller ikke er bra – jfr. for eksempel at Skattekontoret har presentert 3 forskjellige begrunnelser for etterberegningen, samt argumentasjonen i vedtaket vedr a konto faktura, samt også argumentasjonen vedr en årlig minstegrense på kr 50.000 mv.

Det vises til at selskapet har mottatt feilaktig argumentasjon og påstander - som det koster å forsvare seg mot og at de stadige endringene av begrunnelse for etterberegningen er også frustrerende og kostnadsdrivende for virksomheten. Vi siterer fra brevet:

"Selskapet angrer delvis på at de tok til motmæle i første omgang - men nå har de kommet så langt at det oppleves enda verre om de nå skulle gi seg. Mye av vår argumentasjon i klagen er dessuten i innstillingen avfeid, som lite relevant – dette fordi skattekontoret i innstillingen utelukkende fokuserer på hva som skjedde på registreringstidspunktet, mens det i vedtaket ikke nevnes noe om «feilaktig» avkrysning i registermeldingen."

Klager viser til at det i vedtaket utelukkende vises til at selskapet har stått feilaktig registrert, i motsetning til innstillingen hvor det ensidig fokuseres på at selskapet ble feilaktig registrert.

I dette perspektiv anfører klager at det er rimelig at også Skattekontoret etterhvert innrømmer skyld knyttet til den angivelige feilaktige registrering - en etterberegningen som synes å være begrunnet med en litt upresis avkrysning i et skjema, og hvor Skattekontoret på sin side vitterlig har unnlatt å etterleve bestemmelser i forskriften bør omgjøres.

Videre viser klager til at virksomheten er en sentral aktør i den satsingen som er og har vært på biogass både nasjonalt og regionalt, og at selskapet er den foretrukne leverandør av biogassanlegg overfor konkrete kunder. Det vises her til hva vi har anført tidligere om dette. Klager har nå lagt ved foiler fra en Biogasskonferanse i Rogaland fra november 2014. På foil nr. 5 ses 3 pilotprosjekt - prosjekt B er anlegget i E. Dersom brikkene faller på plass, så er det Klager AS, som skal levere dette anlegget - hvor de også tidligere har utført prosjekteringsarbeid mv, jfr. vedlegg 2 og 3 som er faktura nr. 101 og 102.

Videre viser klager til at disse fakturaene på netto kr 98 000,- knytter seg til konsulenttjenester levert til D AS. Faktura 101 av 20 oktober 2010 pålydende kr 50000 er den faktura, som var vedlagt søknad om registrering, her er det ikke oppkrevd avgift. Faktura 102 pålydende brutto 60 000 knytter seg til den fortsatte leveranse av konsulenttjenester ifm. bygging av biogassanlegg i E - tjenestene ble utført og levert i løpet av 2011, men ble av forskjellige grunner ikke fakturert før i januar 2012. Fakturaene viser, i følge klager, like fullt at det her har vært en pågående prosess i næring som har resultert i den dokumenterte omsetning.

Endelig viser klager til at dersom det var feil å registrere selskapet med bakgrunn i fakturaen pålydende kr 50 000, så er må dette være Skatt x sitt ansvar, som klart har fraveket forskriftens retningslinjer hva gjelder dokumentasjon av omsetning og at ansvaret ikke kan skyves over på den næringsdrivende, som har foretatt en naturlig, men litt upresis avkrysning i et skjema. I denne sammenhengen er Skatt x den profesjonelle part.

Den etterfølgende omsetningen, jfr. faktura 102, viser dessuten, ifølge klager, at det var riktig å registrere selskapet - da det her som bebudet kom ytterligere omsetning relatert til F i E. Fradragsført inngående avgift kan derfor ikke kreves tilbakCalt.

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførslene, men kan ikke se at klagen kan føre fram. Etterberegningen har i denne saken blitt foretatt med hjemmel i Merverdiavgiftsloven ("mval") mval. § 18-1 første ledd bokstav c.

Mval. § 18-1 første ledd bokstav c lyder som følger: "Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når (....)

c) noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap."

Mval. § 18-1 første ledd bokstav c er en objektiv bestemmelse. Skattekontoret viser her til ot.prp. nr. 84 (1988-89) s. 3, hvorfra det siteres:  "Det vil være en vanskelig oppgave for avgiftsmyndighetene i hvert enkelt tilfelle å ta stilling til om den feilregistrerte har vært mer eller mindre aktsom med hensyn til de opplysninger som er gitt fylkesskattekontoret som grunnlag for den uriktige registrering. En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

Det fremgår også av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave s. 869 at det etter mval. § 18-1 første ledd bokstav c opereres med et tilbakebetalingsansvar på objektivt grunnlag.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 09.12.2011 "Uriktig oppkrevd MVA m.v – noen enkeltspørsmål" fremgår det videre at formålet med etterberegningsinstituttet, jfr. også mval. § 18-1 første ledd bokstav c, er å gjenopprette korrekt avgiftsstatus. Det fremgår av fellesskrivet at reglene har et klart objektivt tilsnitt og at ingen av bestemmelsene inneholder formuleringer som åpner for at subjektive forhold, tapsposter på subjektets hånd m.v, kan trekkes inn i vurderingen, samt at sterke administrative hensyn også tilsier at slike forhold holdes utenfor. Skattedirektoratet viser forøvrig også til Ot.prp.nr. 84 (1988-89) s. 3, jfr. ovenfor. 

Etter skattekontorets oppfatning er det i denne saken ikke tvilsomt at virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering. Her viser skattekontoret til at virksomheten ble registrert på bakgrunn av en faktura (nr. 101) på kun kr 50 000 og at omsetningen på registreringstidspunktet dermed ikke oversteg minstegrensen for registrering, jfr. mval. § 2-1 (1). I skjemaet, som var lagt ved søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret, har virksomheten krysset av på at omsetningen var oversteget kr 50 000, til tross for at dette ikke var tilfelle og vilkårene for etterberegning etter mval. § 18-1 første led bokstav c er dermed oppfylt.

Til klagers anførsel om at virksomheten i perioden fra og med 2010 har hatt omsetning over minstegrensen med kr 98 000 og at virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning i hele perioden, bemerker skattekontoret at dette ikke er relevant i forhold til vurderingen av hvorvidt virksomheten ble uriktig registrert i 2010 da virksomheten ikke på dette tidspunkt hadde utstedt en faktura som innebar at grensen for registering var nådd. For alle tilfelle bemerker skattekontoret at virksomheten ikke på noe tidspunkt har hatt en omsetning som har oversteget kr 50 000 "i en periode på tolv måneder", jfr. mval. § 2-1 første ledd og viser til at virksomhetens andre faktura ble utstedt flere år etter registreringen.

Til klagers  anførsel om at det bare gjelder en omsetningsgrense pr avgiftssubjekt vil skattekontoret bemerke at virksomheten i 2010 ble registrert for en ny næring og etter at virksomheten ikke hadde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 2003. Mval. § 2-2 første ledd er dermed, etter skattekontorets oppfatning, ikke anvendelig. Når det gjelder Skattedirektoratets Fellesskriv av 15.09.2011, så gjelder dette fradragsrett for merverdiavgift hvor en allerede  registrert næringsdrivende starter opp ny aktivitet, jfr. mval. § 2-2 første ledd, noe som ikke var tilfelle for virksomheten, som ikke var registrert næringsdrivende forut for året 2010. For alle tilfelle fremgår det av Fellesskrivet at det er et vilkår for å bli omfattet av den foreliggende registrering at den nye aktiviteten isolert vurdert må anses drevet i næring. Skattekontoret måtte i 2010 vurdere registrering av en ny næring i virksomheten, som da ikke hadde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 2003, og måtte da vurdere om grensen for registrering i mval. § 2-1 var nådd.  På denne bakgrunn kan klagers anførsel ikke føre frem. 

I forhold til klagers subsidiære anførsel om at aktiviteten og omsetningen fra desember 2010 og frem til oktober 2013 er tilstrekkelig til at fradraget må aksepteres, da aktiviteten i virksomheten er å anse som næring, bemerker skattekontoret at etterberegningen i denne saken er foretatt pga. uriktig registrering etter mval. § 18-1 (1), bokstav c og at det avgjørende for skattekontorets vurdering er hvorvidt vilkårene for etterberegning etter denne bestemmelsen er oppfylt,  i motsetning til en næringsvurdering. Av samme grunn mener skattekontoret at klagers henvisninger til manglende politisk handlekraft og manglende utvikling/uheldige omstendigheter i biogassnæringen, heller ikke er relevant for saken.

Heller ikke klagers anførsel om at virksomheten periodevis har hatt stor aktivitet og arbeidet hardt med å få i gang bygging av biogassanlegg, drevet seriøs virksomhet, levert tilbud til D AS, samt mottatt støtte fra Innovasjon Norge, kan etter skattekontorets oppfatning føre frem. Skattekontoret viser her til at grunnlaget for etterberegning i denne saken er uriktig registrering og at det avgjørende for etterberegningen er at virksomheten ble uriktig registrert, jfr. ovenfor.

Når det gjelder klagers henvisning til Oslo byretts dom av 07.09.1992, bemerker skattekontoret at denne dommen gjelder næringsvurderingen i forhold til mval. § 2-1 og at dommen, etter skattekontorets oppfatning, derfor ikke er relevant for vurderingen som denne saken gjelder, som er mval. § 18-1 (1), bokstav c.

Til klagers anførsel om betydningen av a-konto fakturering, vil skattekontoret bemerke at man opprinnelig tenkte at dette var å anse som et forskudd, da faktura nr. 101 var den eneste fakturaen på starttidspunktet og det gikk flere år til den neste fakturaen ble ustedet. Da den aktuelle fakturaen kun er på kr 50 000, som er under beløpsgrensen for registrering, vil ikke begrepet a-konto få noen betydning for utfallet av denne saken og skattekontoret går derfor ikke nærmere inn på dette. Skattekontoret bemerker imidlertid at virksomheten må forholde seg til bokføringsforskriften § 8-4-1, dokumentasjon av medgått tid.

Klager har anført at det ikke eksisterer noen årlig minstegrense på kr 50 000 og at det ikke er et krav om at en virksomhet må ha en avgiftspliktig omsetning på kr 50 000 hvert år for at den opprinnelige registreringen skal være riktig. Skattekontoret er enig i at henvisning til en årlig minstegrense ikke helt treffende, men dette har ingen betydning for utfallet i saken da etterberegningen er foretatt med hjemmel i mval. § 18-1 (1), bokstav c, etterberegning på grunn av uriktig registrering.

Skattekontoret er videre ikke enig i klagers atter subsidiære påstand om at det ikke foreligger hjemmel til å etterberegne allerede fradragsført avgift og at det i prosessen i forhold til registrering "ble inngitt fullstendige opplysninger til skattekontoret, og at det ville vært god saksbehandlingsskikk av skattekontoret å innhente ytterligere informasjon/informere om tvil dersom skattekontoret var i tvil ved vurderingen av søknaden" Her bemerker skattekontoret at hjemmelen for etterberegning i denne saken er mval. § 18-1 (1), bokstav c, uriktig registrering og viser her til drøftelsen ovenfor, hvor skattekontoret er av den oppfatning at vilkårene for etterberegning er oppfylt. For øvrig er skattekontoret uenig i klagers påstand om at klager forut for registrering ga fullstendige opplysninger og viser til drøftelsen ovenfor, hvor det fremgår at virksomheten forut for registrering i Merverdiavgiftsregisteret krysset av for at den hadde hatt omsetning over kr 50 000, samt at virksomheten viste til en avtale med D AS, som de senere ikke kan legge frem

Klager har videre vist til Merverdiavgiftshåndboken 2012 s. 847 (s. 871 flg. i Merverdiavgiftshåndbokens. 10. utg. 2014) vedr. Klagenemndssak nr. 4290 av 20.09.2000 og mener at klager er i noenlunde samme posisjon som klager i den omtalte saken, hvor både Klagenemnda og Finansdepartementet mente at fradragsført avgift ikke skulle tilbakebetales. Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsel og viser til at KMVA 4290 gjelder spørsmålet om hvem som bør ha risikoen dersom det gis korrekte og fullstendige opplysninger i forbindelse med registreringen og de forutsetninger som presenteres ikke slår til. Det fremgår av Klagenemndas avgjørelse at hensynene ved en slik vurdering unektelig er annerledes enn hvor faktum viser seg å bli annerledes enn det som søker har presentert. Som det fremgår ovenfor, er skattekontoret i denne saken tvert i mot av den oppfatning at klager forut for registrering presenterte uriktige opplysninger i forhold til hvorvidt omsetningen var oversteget kr 50 000, samt at klager ikke kan legge frem den omtalte avtalen nevnt ovenfor.Vurderingen i KMVA 4290, hvor det forutsettes at virksomheten har gitt korrekte og fullstendige opplysningen, er derfor, etter skattekontorets oppfatning, ikke anvendelig i denne saken.

For alle tilfelle følger det av Skattedirektorates Fellesskriv av 09.12.2011 at Skattedirektoratet er uenig i at mval. § 18-1 første ledd bokstav c skal tolkes innskrenkende i de tilfeller hvor den avgiftspliktige er i god tro. Det fremgår av Fellesskrivet at Skattedirektoratet er prinsipielt enig i at den uriktig registrerte, i tilfeller som i KMVA 4290, ikke bør sitte igjen med et tap som følge av den uriktige registreringen, uten at situasjonen kan løses gjennom mval. § 18-1 første ledd bokstav c. Skattedirektoratet viste her til forarbeidene, hvor det fremgår at man anså det som viktig med en bestemmelse som ga hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av god tro. Siden Finansdepartementet i forarbeidene valgte å falle ned på et objektivt etterberegningsinstitutt, der formålet må være å gjenopprette korrekt avgiftsstatus uten at subjektive forhold trekkes inn, mener Skattedirektoratet at en slik situasjon bør håndteres gjennom reglene om ettergivelse etter mval. § 19-3 annet ledd. Dette følger for øvrig også av Merverdiavgiftshåndboken s. 872-873.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at klagers påstand om at etterberegningen er urimelig og tilfeldig ikke kan føre frem og viser til drøftelsen ovenfor, hvor det fremgår at mval. § 18 -1 første ledd bokstav c er en objektiv regel.

Når det gjelder klagers atter subsidiære påstand om ettergivelse, bemerkes det at skattekontoret ikke  kan  behandle en forespørsel om ettergivelse før klagesaken er behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift.

Etter dette er skattekontoret av den oppfatning  at vilkårene for å etterberegne pga. uriktig registrering i mval. § 18-1 (1) c i denne saken er oppfylt.

Vedr. klagers merknader til innstillingen Når det gjelder henvisningen til telefonsamtalen med saksbehandler i oktober 2014, bemerker skattekontoret at saksbehandler har diskutert saken med klagers advokat, men at den nye vinklingen/begrunnelsen som klager viser til også gjaldt andre forhold, som skattekontoret ikke tok med i saken og at det derfor ikke var nødvendig å vurdere om det var behov for et nytt vedtak, da man anså det opprinnelige vedtaket for å være tilstrekkelig.

Klagers anførsel om at skattekontoret endrer og justerer på hva som tidligere er anført i saken kan, etter skattekontorets oppfatning, ikke føre frem. Det fremgår helt klart av vedtaket at virksomheten kun har hatt omsetning på kr 50 000 og at registreringsvedtaket dermed ble fattet på feil grunnlag.

Når det gjelder klagers anførsel om at man ikke kan legge så stor vekt på et enkelt kryss i registreringsmeldingen og at skattekontoret må foreta en helhetlig vurdering på bakgrunn av de tilgjengelige opplysninger mv. som forelå på registreringstidspunktet, viser skattekontoret til drøftelsen ovenfor under skattekontorets vurdering, hvor det blant annet fremgår at etter mval. §18-1 første ledd bokstav c opereres med et tilbakebetalingskrav på objektivt grunnlag.

Til klagers anførsel om at virksomheten, på tidspunktet før registrering, ikke var bistått av avgiftsrådgivere, vil skattekontoret bemerke at virksomheten har et selvstendig ansvar for å sette seg inn i merverdiavgiftsregelverket og i vilkårene for registering i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret er videre ikke enig i klagers anførsel om at det er naturlig å krysse av for at omsetningen er oversteget kr 50 000 når det faktisk er omsatt for, men ikke oversteget, kr 50 000. Videre er skattekontoret heller ikke enig i klagers anførsel om at det her strengt tatt ikke er "bedre alternativer". Etter skattekontorets oppfatning vil alternativer i en situasjon, hvor omsetningen ikke er oversteget kr 50 000, være å la være å sende inn registreringsmelding til Merverdiavgiftsregisteret før minstegrensen for omsetning er nådd.

Når det gjelder klagers anførsel om at skattekontoret har en selvstendig undersøkelsesplikt, og henvisning til Merverdiavgiftsforskriften § 14-1-1, så viser skattekontoret til at virksomheten før registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble kontaktet og at virkomheten da viste til en avtale med D AS, jfr. ovenfor, som den senere ikke har kunnet fremlegge, jfr. ovenfor.

Forøvrig kan vi ikke se at det fremkommer noe nytt i saken og vi viser derfor til drøftelsen ovenfor.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Jeg mener vedtaket må oppheves og saken returneres til skattekontoret for ny vurdering. Formelt må "registeringsfakturaen" overstige kr 50 000. Imidlertid har vi en rekke eksempler på at registering har skjedd for fakturaer pålydende kr 50 000 presis.(senest for vår behandling 16. 2. – sak KMVA 8431).

Det fremstår som forskjellsbehandling og unødvendig formalisme når dette påberopes som grunnlag.

Skattekontoret har videre anført at den årlige "minstegrensen" for omsetning på kr 50 000 heller ikke er oppfylt .

Skattekontorets bemerkninger knyttet til at det er en a kontofaktura er heller ikke treffende. I mange (de fleste) sammenhenger vil en a konto faktura innebære at det er utført mer arbeid enn fakturaens pålydende  - hva som er riktig her fremgår ikke av opplysningene.

Det underliggende synes å være at skattekontoret ikke mener det dreier seg om næringsvirksomhet, men det sies ikke noe om det.

Samlet sett synes for meg derfor ikke argumentasjonen fra skattekontoret tilstrekkelig til å rettferdiggjøre konklusjonen."

Nemndas medlemmer Ongre og Stenhamar sluttet seg til Rivedal sitt votum.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Når det foreligger forsøk på seriøs næringsdrift og virksomheten forholder seg til et registreringsvedtak fattet av skattekontoret, mener jeg det blir urimelig om skattekontoret med tilbakevirkende kraft kan nekte å anse foretaket som avgiftspliktig. I svik eller misbrukstilfeller vil det stille seg annerledes. Jeg mener prinsippene som er lagt til grunn i EU-domstolens sak C-110/94 (Inzo mot Belgia) har mye for seg.

Skattekontoret beholder i denne type tilfeller både oppkrevet utgående mva, samtidig som inngående mva nektes fradragsført. Man krever da i begge ender, hvilket medfører tap for virksomheten i forhold til hva prisnivå den kunne oppnådd som uregistrert."

Nemndas medlem Hines Grape sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Vedtaket oppheves, se merknader.