KMVA 8433

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 %  Påklaget beløp er kr 20 945

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  45.200 Vedlikehold og reparasjon av motorvogner, unntatt motorsykler

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

 

         Innstillingsdato: 6. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8433 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2012. Klager er registrert med næringskode 45.200 Vedlikehold og reparasjon av motorvogner, unntatt motorsykler

23.10.2014 fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 104 726 og ila tilleggsavgift med kr 20 945.

I brev av 27.10.2014 fra A AS er vedtaket påklaget når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift.

Klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør: Termin Tilleggsavgift 3/2014 20 945

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:  

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
 
Dok. nr. Dokument  Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 05.09.2014
2 Innsendt dokumentasjon 19.09.2014
3 Varsel om etterberegning av merverdiavgift  30.09.2014
4 Tilsvar varsel 13.10.2014
5 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 23.10.2014
6 Klage på vedtak 27.10.2014
 Dom av Oslo tingrett 21.05.2014 

Klagen gjelder

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift ved uriktig fradragsført inngående merverdiavgift. Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 20 945.

Sakens faktum

Omsertningsoppgaven for terminen ble sendt inn den 01.09.2014. Inngående merverdiavgift var fradragsført med kr 221 853. Etter at kontroll ble varslet den 05.09.2014 ble det sendt inn korrigert oppgave den 18.09.2014, hvor inngående merverdiavgift var redusert med kr 104 726. Klager opplyste at feilen skyldes at de måtte gjøre noen manuelle beregninger av merverdiavgiften i begynnelsen av året da de la om til nytt regnskapssystem.

I brev av 30.09.2014 varslet skattekontoret om endring av inngående merverdiavgift og ileggelse med tilleggsavgift på 20 %.

I tilsvar av 13.10.2014 anførte klager:

"Den korrigerte oppgaven  ble sendt så snart som feilen ble oppdaget, og feilen ble oppdaget av oss selv. Som bakgrunn for at feilen oppsto kan de vises til at vårt regnskapsfirma la om til nytt regnskapssystem. Det oppsto betydelige forsinkelser i denne forbindelsen, noe som medførte forsinkelse med bokføringen.  Straks bokføringen var ajour og kontroll ved autorisert ansvarlig var foretatt, ble det sendt korrigert oppgave. For ordens skyld påpekes at selskapet selv ikke har gjort noen feil, det hele skyldes oss som regnskapsførerselskap."

23.10.2014 ble det fattet vedtak i samsvar med varselet.

27.10.2014 ble ilagt tilleggsavgift påklaget av A AS.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Tilleggsavgift.

Det siteres fra vedtak av 23.10.2014:

"Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift.

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold omdelt skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Skattekontoret antar at feilen ikke er gjort med overlegg. Det er derfor ikke aktuelt å ilegge tilleggsavgift med 40 % eller 60 %. Skattekontoret må vurdere om det foreligger en uaktsom overtredelse i denne saken.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det i hovedoppgaven foreligger uriktig innrapportering av merverdiavgift med henblikk på feilføringen i regnskapet. Det er på det rene at staten kunne ha lidt et tap pga feilføringen, da det i hovedoppgaven feilaktig var ført et for stort fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret finner det godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at det i hovedoppgaven er ført et for stort fradrag for inngående merverdiavgift med kr 104.726,- som er et betydelig beløp. Avgiftspliktige burde ha reagert på dette før hovedoppgaven ble sendt inn. Det ble ikke handlet før skattekontoret tok ut oppgaven til kontroll. Det at regnskapsfirmaet la om til nytt regnskapssystem anses ikke for å være en unnskyldende grunn. Oppgaven burde vært kontrollert før den ble sendt inn.

Skattekontoret sendte varselbrev om kontroll den 05.09.2014. Korrigert oppgave ble først sendt inn den18.09.2014. Regnskapsfører opplyste at feilen ble oppdaget av dem selv. Da både regnskapsfører og den avgiftspliktige ikke reagerte på forholdt før hovedoppgaven ble sendt inn, mener skattekontoret at det her må ha vært en reell mulighet for at feilen ikke hadde blitt oppdaget i ettertid.

Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses for å være oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 20.945,-."

Klagers anførsler

I brev av 27.10.2014 anføres følgende:

"Det klages på vedtaket med følgende begrunnelse: I regnskapsbyråbransjen utføres det meste av arbeidet med medarbeidere som ikke er autorisert, selv om regnskapsbyrået er autorisert. I henhold til blant annet Finanstilsynets regler blir imidlertid alt å arbeide utført av ikke autorisert personell i ettertid kontrollert av autorisert regnskapsfører. Det er dette som har skjedd også i dette tilfelle. Det vil derfor alltid være en mulighet for at det skjer feil behandlingene hovedsaken er at byrået har rutiner for at dette oppdages ved den faglige kontrollen.

I dette konkrete tilfellet blir feilen oppdaget og korrigert ved første mulige anledning. At dette ble senere skyldes også som tidligere forklart at bokføring ble forsinket grunnet omlegging til nytt regnskapssystema det gjøres feil er dessverre en ting som man aldri kan utelukke, men vi har rutiner med avstemming og kontroll som gjør at slike feil vil oppdages. Vi mener derfor det er belyst at feilen ikke skyldes uaktsomhet, og at ber om at tilleggsavgift ikke ilegges."

Skattekontorets vurdering av klagen

Av merverdiavgiftslovens § 21-3 fremgår at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf bestemmelsens annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 21. oktober 2014. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse.

Det anføres at feilen ville bli oppdaget i ettertid, at det foretas kontroll i ettertid og at det ikke foreligger uaktsomhet.

Det fremkommer av retningslinjene punkt 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave. Skattekontoret viser til at det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. En intern kontroll av omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor å bli gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres skattekontoret. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, og det er således ikke tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid. De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom.

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret legger til grunn at det i utgangspunktet må anses uaktsomt å fradragsføre kr 221 853 i inngående merverdiavgift, når korrekt beløp var kr 117 127. Når medarbeider som ikke er autorisert regnskapsfører fører regnskap og sender inn omsetningsoppgave uten at dette kontrolleres før innsendelse av omsetningsoppgaven, så burde ansvarlig regnskapsfører forstå at det kan foreligge feil på innsendelsestidspunktet. Det må anses uaktsomt å ikke ha tilstrekkelige kontrollrutiner før innsendelse av oppgaver. Dette fremgår også av Oslo tingretts dom av 21.05.2014. Klager  opplyser at bakgrunn for at feilen oppsto kan forklares med at regnskapsfirma la om til nytt regnskapssystem. Etter skattekontorets oppfatning tilsier dette skjerpet kontroll, ikke dårligere kontroll.

Ut fra dette anser skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at regnskapskontoret har opptrådt uaktsomt og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Spørsmålet er videre er om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av kr 104 726. Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Videre fremgår det av retningslinjene pkt. 3.6 om frivillig retting at tilleggsavgift ikke skal ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende.

Skattekontoret legger til grunn at denne saken ikke gjelder frivillig retting, da korrigert omsetningsoppgave først ble innsendt etter at avgiftssubjektet var blitt varslet om avholdelse av kontroll.

Unntaksbestemmelsen kommer derfor ikke til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift på 20 %, kr 20 945, blir å fastholde.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtak av 23.10.2014 stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.   Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.