KMVA 8449

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Påklagde forhold fra skattekontorets vedtak av 09.08.2012 og skattekontorets vedtak av 12.06.2012.  

Sum påklaget beløp utgjør kr 1 945 599

Stikkord:  Utgående merverdiavgift – unntak - omsetning av idrettsutøvere Inngående merverdiavgift - forholdsmessig fordeling - konsert

Bransje:  Idrettslag og – klubber, Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, Annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt annet sted, Annonse- og reklamevirksomhet.

Mval:    Mval. § 18-1, Mval. § 8-1, jf. § 8-2 Mval. § 3-8 (2)

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

                 Innstillingsdato: 13. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8449 – Klager AS..

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i merverdiavgiftsregisteret den 13.02.1997 med oppgaveplikt fra 1. termin 1997. Selskapet er registrert med næringskodene 93.120 Idrettslag og – klubber, 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers, 82.990 Annen forretningsmessig tjenesteyting ikke nevnt annet sted, og 74.400 Annonse- og reklamevirksomhet.

På bakgrunn av bokettersyn for 2006-2007 fattet skattekontoret den 09.08.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift relatert til følgende problemstillinger; Fradragsført inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, Salg av spillere, Kjøp av spillere fra utlandet, Feilføringer, Barteravtaler (bytteavtaler), A konsert og Samarbeidsavtale med B. Etterberegning av merverdiavgift beløp seg til kr 4 758 616 og lovbestemte renter beløp seg til kr 1 089 006.

Til delvis dekning av etterberegningskravet besluttet skattekontoret den 23.08.2012 å motregne i Klager AS sin tilgodeoppgave 3. termin 2012 på kr 788 089.

Klager AS var uenig i etterberegningsvedtaket og således motregningen. Begge deler ble påklagd i Klager AS sitt brev av 06.09.2012. Klager på motregningsbeslutninger behandles av retten og klagen ble behandlet av C tingrett i kjennelse av 02.11.2012. Staten anket kjennelsen inn for lagmannsretten. D lagmannsrett avsa kjennelse i saken den 25.06.2013. Retten avsa kun kjennelse for motregningsspørsmålet. Lagmannsretten var enig i tingrettens kjennelse om begrensning av Skatt x sin adgang til å motregne kravene.

Rettsbehandlingen av motregningsspørsmålet medførte at behandlingen av de påklagde forhold i etterberegningsvedtaket av 09.08.2012 ble satt på vent. Skattekontoret fattet minkingsvedtak i saken den 12.06.2014 noe som i hovedsak skyldtes endret vurdering når det gjaldt problemstillingen om avgiftsbehandlingen ved salg av spillere. Etterberegnet beløp etter reduksjonen er kr 2 549 630.

Det ble mottatt klage på dette vedtaket fra Klager AS den 07.07.2014. Klagen er mottatt innen fristen.

Klage av 06.09.2012 og 07.07.2014 relaterer seg til samme sakskompleks og skattekontoret behandler klagene derfor her samlet.

Påklaget beløp utgjør:
Problemstilling,
jf. vedtak av 09.08.2012 Termin/År Inngående mva
(+ = tilbakeføring av fradrag) Utgående mva Sum
Fradragsført inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser  2/2007 Kr + 671 616  
Salg av spillere    
Kjøp av spillere fra utlandet (Tjenesteimport) (Klager aksepterer, men med 72% fradrag)   Kr 777 654 
Feilføringer (inngående mva på fellesanskaffelser) (Klager aksepterer, men med 72% fradrag)  3/2007 Kr + 24 344  
Barteravtaler (Klager aksepterer, men med 72% fradrag) 3/2007 Kr + 90 000

A konsert (Klager anfører 72 % fradrag) 3/2007 Kr + 29 982  
A konsert (Klager anfører 72 % fradrag)
Korrigert forholdsmessig fradrag (jf. vedlegg 7 til bokettersynsrapporten) 6/2007

6/2007 Kr + 95 998

Kr + 28 315  
Samarbeidsavtale med B 4/2006  227 690 
Sum   940 255 1 005 344 

Sum påklaget beløp utgjør kr 1 945 599 (940 255 + 1 005 344).

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Rapport 29.05.2008
2 Utkast til rapport – kommentarer 17.09.2008
3 Fordeling av årsverk 17.09.2008
4 Varsel om etterberegning av  02.03.2010
5 Svar på varsel 31.03.2010
6 Saldobalanse hovedbok 31.03.2010
7 Samarbeidsavtale 31.03.2010
8 Spørsmål knyttet til selskapets tilsvar og varsel om ytterligere etterberegning 19.04.2010
9 Svar på anmodning om opplysninger 18.05.2010
10 Bokettersyn i Klager AS org nr xxx xxx xxx 01.12.2011
11 Bokettersyn i Klager AS org nr xxx xxx xxx 10.02.2012
12 tilsvar 23.03.2012
13 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 09.08.2012
14 Kjøp/salg av spillere 09.08.2012
15 Fastsettelse - flere terminer 09.08.2012
16 Klage på motregning 06.09.2012
17 Svar på anmodning om utsettelse av klagefrist 17.09.2012
18 Klageresultat skattekontor - flere terminer 25.09.2012
19 Redegjørelse til Regjeringsadvokaten 01.10.2012
20 Kjennelse fra C tingrett av XX  06.11.2012
21 Redegjørelse til Regjeringsadvokaten 22.11.2012
22 Oversendelse av ankeerklæring til D lagmannsrett   05.12.2012
23 Samarbeidsavtale 05.12.2012
24 Anketilsvar til D Lagmannsrett 03.01.2013
25 Kjennelse fra D lagmannsrett av XX 27.06.2013
26 Kopi av anke til Høyesterett av XX 21.08.2013
27 Kopi av Høyesteretts kjennelse av XX 09.10.2013
28 Oppfølgning av kjennelse i D lagmannsrett   22.10.2013
29 Varsel om endring av vedtak - Klager AS 19.03.2013
30 Tilsvar til varsel om endring 11.04.2014
31 Bokettersyn - Klager AS org nr xxx xxx xxx 12.06.2014
32 Klageresultat skattekontor - flere terminer 12.06.2014
33 Klage på vedtak av 12.06.2014 04.07.2014
34 Kopi av Avgiftshåndboka 10. utg. side 606-607 16.09.2014
35 SKD fellesskriv av 09.11.2011 16.09.2014
36 FIN brev av 16.09.2011 16.09.2014
37 SKD fellesskriv av 24.02.2014 16.09.2014
38 Bowlingdommen HR 
39 Kristiansand Dyrepark dommen 
40 SKD brev av 21.12.2001 
41 Orientering om skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift - Klager AS org. nr. xxx xxx xxx 26.09.2014
42 Kommentarer til innstilling 15.10.2014
43 Orientering om skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift - Klager AS xxx xxx xxx 16.12.2014
44 Kommentarer til innstillingen del II 30.12.2014

I Klagen gjelder

Det klages på etterberegningen av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser og på tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift relatert til A konsert. Det anføres økt rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av agenttjenester fra utlandet.

Det klages på etterberegning av utgående merverdiavgift på klagers ytelser til B.

II Sakens faktiske forhold

II.I Generelt om saken

I denne saken velger skattekontoret å gi en litt mer grundig gjennomgang av det faktum som anses relevant enn hva som kanskje er normalt i en innstilling. Dette på bakgrunn av at saken fremstår som omfangsrik og at den har tatt tid, noe som tildels skyldes rettens behandling av klagen på motregningsbeslutningen.

Det er spesielt for saken at tingretten i kjennelse av XX (dok. nr. 20) og lagmannsretten i kjennelse av XX (dok. nr. 25) har uttalt seg prejudisielt om forholdene som tas opp i etterberegningsvedtakene. Skattedirektoratet har uttalt seg om D lagmannsretts kjennelse av XX (Klager AS) i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 s. XX(dok. nr. XX).

Det bør også nevnes at før etterberegningsvedtaket den 09.08.2012 kom Skattedirektoratet med et fellesskriv til skattekontorene om behandlingen av omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere den 09.11.2011 (dok. nr. 35). I brevet 09.11.2011 viser Skattedirektoratet til Finansdepartementets brev av 16.09.2011 (dok. nr. 36) og ber skattekontorene legge til grunn at nevnte omsetning er avgiftspliktig. Før minkingsvedtaket den 12.06.2014 kom Skattedirektoratet med et fellesskriv til skattekontorene den 24.02.2014 (dok. nr. 37) om hvordan de vil at behandlingen av omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere skal skje, jf. § 3-8 annet ledd. Skattedirektoratet ber skattekontorene legge til grunn at for perioden 01.07.2001 og 01.07.2010 var nevnte omsetning unntatt avgiftsplikt.

II.II Skattekontorets kontroll

Skattekontoret har gjennomført en stedlig kontroll i virksomheten til Klager AS, jf. bokettersynsrapport av 29.05.2008 (dok. nr. 1). Klager driver dels avgiftspliktig og dels avgiftsunntatt virksomhet.

Kontrollens avdekkede feil ved behandlingen av inngående merverdiavgift -  Avgiftsbehandling fellesanskaffelser

Ved kontrollen ble klagers behandling av fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser vurdert til at det var tatt for høy fradragsprosent, jf. rapportens pkt. 9 flg.
I rapporten er fordelingsnøkkel for fradrag vurdert til 27 % fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. I tråd med dette er det foreslått å tilbakeføre fradrag som er tatt utover 27 %. For 2. termin 2007 ble det foreslått å tilbakeføre kr 671 616, for 3. termin 2007 kr 39 492 og for 6. termin 2007 kr 28 315, jf. rapportens pkt. 9.5, se hhv. rapportens vedlegg 5, 6 og 7.  

-  Avgiftsbehandling barteravtaler

Ved kontrollen ble det sett på samarbeidsavtaler (Barteravtaler) klager har inngått med andre virksomheter. I rapportens pkt. 11 Barteravtaler fremgår det at hele eller deler av disse avtalene inneholder bytteavtaler hvor partene fakturerer ytelsene begge veier. Skattekontoret kan ikke se at inngående merverdiavgift er tilstrekkelig legitimert på de inngående "byttefakturaene", jf. mval. (1969) § 25, nå mval (2009) § 15-10 første ledd. I rapporten er det foreslått å tilbakeføre inngående merverdiavgift.

-  Avgiftsbehandling A konsert

Klager arrangerte den 26.06.2007 en konsert med artisten A på E i C. Ved kontrollen ble klagers behandling av inngående merverdiavgift på anskaffelsene relatert til denne konserten vurdert. Klager hadde for de fleste av disse anskaffelsene ført fullt fradrag for inngående merverdiavgift. I etterkant av sluttmøtet for kontrollen den 25.02.2008 korrigerte klager føringene til å gjelde fellesanskaffelser med et forholdsmessig fradrag på 60 %. Korrigeringen ble ført på 6. termin 2007. Skattekontoret vurderte imidlertid noen anskaffelser til konserten for ikke å være fellesanskaffelser, men utelukkende å gjelde anskaffelser til bruk utenfor avgiftsområdet, og da uten rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I rapporten er det foreslått å tilbakeføre inngående merverdiavgift, se rapportens vedlegg 10.

Kontrollens avdekkede feil ved behandlingen av utgående merverdiavgift -  Avgiftsbehandling salg og kjøp av fotballspillere

Ved oppstart av kontrollen og ved skriving av bokettersynsrapport av 29.05.2008 (dok. nr. 1) og varsel av 02.03.2010 (dok. nr. 4) var skattekontoret av den oppfatning at salg av rettigheter til fotballspillere er unntatt fra avgiftsplikt, se skattekontorets brev av 01.12.2011 (dok. nr. 10) og tilleggsvarsel av 10.02.2012 pkt. 1 (dok. nr. 11).

Kontrollen var stilt i bero frem til skattekontorets brev av 01.12.2011 og tilleggsvarsel 10.02.2012. Dette skyldtes at Finansdepartementet som nevnt hadde til vurdering spørsmålet om merverdiavgiftsbehandlingen ved salg av fotballspillere, se dok. nr. 35 og 36.

I skattekontorets tilleggsvarsel av 10.02.2012 ble utgangspunktet for saken endret og det ble derfor varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift for salg av fotballspillere og kjøp av spillere fra utlandet. Ved salg av spillere skulle klager ha beregnet utgående merverdiavgift. Ved kjøp av spillere fra utlandet plikter klager selv å beregne merverdiavgift med 25 %, jf. mval. § 3-30 kjøp av tjenester fra utlandet. Det samme gjelder ved betaling av vederlagene til de kjøpte spillernes utenlandske agenter. Siden vurderingene ved kontrollen viste at klager kun har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser med 27 % medførte også kjøpene av utenlandske spillere/vederlag til agentene at det ble merverdiavgift å betale. Det ble derfor varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift både på salg og kjøp av spillere/agentvederlagene, samtidig som tidligere varsel om etterberegning av inngående merverdiavgift for en del ble frafalt. 

-  Avgiftsbehandling av samarbeidsavtale med B

Ved kontrollen ble det sett på klagers samarbeidsavale med B av 26.11.2005, jf. rapportens pkt. 13.1 (dok. nr. 1). Klager har fradragsført kostnader hvor skattekontoret har vurdert hvorvidt de egentlig tilhører B, se rapportens vedlegg 11. Skattekontoret har lagt til grunn at de aktuelle kostnadene i forhold til selger avtalerettslig er hjemmehørende hos klager.

Etter samarbeidsavtalen mellom klager og B skal klager dekke klubbens løpende kostnader knyttet til bl.a. spillere og trenere. Ved at klager dekker slike kostnader direkte anser skattekontoret det som en naturalytelse i et bytteforhold mellom klager og B. Skattekontoret har derfor varslet (dok. nr. 4) at det var riktig av klager å ta fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene, men at de så er pliktig til å beregne utgående merverdiavgift av ytelsene til B, jf. mval. (1969)§ 19, jf. mval. (2009) § 4-3.

II.III Klagers syn på skattekontorets vurderte endringer

Klager har under kontrollen blitt løpende orientert om utviklingen i saken og har fått anledning til å komme med sitt syn underveis. Klagers syn på de nevnte forhold refereres her kort.

Klager ga i brev av 17.09.2008 (dok. nr. 2) kommentarer til skattekontorets vurderinger i bokettersynsrapporten. Med hensyn til fordelingsnøkkel var klager enig i en felles fordelingsnøkkel for hele virksomheten. Det ble imidlertid uttrykt uenighet i forhold til hva skattekontoret vurderer som fellesanskaffelser, og her ble blant annet A konserten spesielt nevnt. Det vesentligste ved en konsert påpekes å være billettinntektene. Klager viser videre til at; "Økonomisk sett er det imidlertid inntektene fra salg av mat og drikke ved konsertene det som man er sikrest på at gir overskudd. Ved å skape markedsplassen gjennom å avholde en konsert kan man selge mat og drikke med god fortjeneste. Dette medfører at vanlige kostnader som knytter seg til konsertene må anses som felleskostnader på lik linje med kostnader knyttet til fotballkamper."

Med hensyn til selve fordelingsprosenten mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning anfører klager at en fordeling ut fra klagers ansatte sin stillingsbeskrivelse og deres tidsbruk er det beste parameteret for å finne et riktig skjønn for "antatt bruk", jf. mval. (1969) forskrift nr. 18 § 3, se mval (2009) § 8-2. En slik fordeling anføres å gi fradragsrett på 78,75 %. Med en omsetningsbasert fordelingsnøkkel anfører klager at fordelingsprosenten vil ligge mellom 62-72 % for andelen avgiftspliktig omsetning. Klager viser her til Klagenemndssak nr. 6081 hvor spillersalg ble ansett for å være omfattet av avgiftsområdet som avgiftsfritatt omsetning. Klager ønsker at det legges vekt på både de ansattes oppgaver/tidsbruk og omsetningen, og at skattekontoret ut fra dette aksepterer en fradragsprosent på 72 %. Klager har lagt ved en oversikt over de ansattes oppgaver, jf. dok. nr. 3.

Klager har i brev av 31.03.2010 (dok. nr. 5) gitt sitt tilsvar til skattekontorets varsel av 02.03.2010 (dok. nr. 4). Klager stiller seg undrende til at skattekontoret ikke har nevnt eller vist noen vurdering av to klagesaker avgjort av Klagenemnda for merverdiavgift og da med henvisning til KMVA 6081 fra 2007 og KMVA 6443 fra 2009. Klager anfører at disse sakene nettopp gjelder spørsmålet om hvordan den idrettslige delen av en virksomhet påvirker fradragsretten for inngående merverdiavgift. Klagenemnda for merverdiavgift la til grunn at salg av spillerrettigheter skal behandles som omsetning innenfor merverdiavgiftsloven, men med særskilt fritak for merverdiavgift. Ved at spillersalget er innenfor, men fritatt medfører etter klagers oppfatning at klager har krav på vesentlig høyere fradrag enn skattekontorets fordelingsnøkkel på 27 %. Det antydes at en fradragsprosent ut fra en avgiftspliktig del på 60 % kan aksepteres.

Det er videre uttrykt aksept for at foretatt fradrag relatert til barteravtalene korrigeres, og at de da anses som fellesanskaffelser med en fradragsprosent på 60 %.

Når det gjelder A konserten anfører klager at det må skilles mellom de kostnader som utelukkende fysisk gjelder selve konserten og de som har med hele arrangementet å gjøre. Det anføres at de fleste av de kostnader skattekontoret har vist til gjelder kostnader klager må ha for å avholde konserten og selge tilknyttede produkter. Hvis skattekontoret opprettholder sitt syn mener klager at; "dette igjen er en repetisjon av en primærbrukslære som de fleste trodde var avgått ved Hunsbedt-saken hvor etterberegningene fra Skatt sør ble opphevet av Høyesterett".

Med hensyn til samarbeidsavtalen med B anføres det at det må være full fradragsrett da kostnadene gjelder kontraktsarbeide med spillere, trenere mv., og at dette etter de to nevnte klagesakene er innenfor avgiftsområdet.

Klager har i brev av 18.05.2010 (dok. nr. 9) gitt supplerende tilsvar til skattekontorets varsel/brev av 19.04.2010 (dok. nr. 8). Klager presiserer at den avgiftspliktige omsetningen på A konserten fant sted blant annet på grunn av at man hadde annonser slik at det kom folk på konserten. Det vises til at totalt avgiftspliktig salg av mat og drikke beløp seg til kr 1 286 853 ekskl. mva. Det anføres at denne omsetningen ikke hadde funnet sted dersom det ikke hadde blitt avholdt konsert. Klager mener at der det drives en kombinert virksomhet må de anses som felleskostnader avgiftsmessig sett, de kostnader til aktiviteter som medfører inntekter innenfor begge områder.   I brev av 23.03.2012 (dok. nr. 12) svarer klager på skattekontorets brev av 10.02.2012 (dok. nr. 11), og uttrykker at det er svært overraskende at skattekontoret har endret syn på avgiftsbehandlingen av spilleromsetningen og nå vil etterberegne denne som avgiftspliktig. Klager viser til at dette synet i tillegg ikke er i overensstemmelse med de to nevnte klagesakene. Det er vist til at dette fremstår veldig urettferdig for klager og at det strider mot alminnelig rettsfølelse å legge til grunn et motsatt syn enn det KMVA har gitt klart uttrykk for.

II.IV Skattekontorets vedtak av 09.08.2012

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 09.08.2012 (dok. nr. 13). Det siteres i det følgende fra vedtaket. Det som antas å være mindre relevant for vurderingen av nærværende klagesak er tatt bort og satt i klamme.

Fra vedtaket hitsettes:

"1. Innledning

Vi viser til vårt varsel 10. februar 2012 og 2. mars 2010, samt til selskapets tilsvar, sist 23. mars 2012.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b truffet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 4 758 616, se punkt 4 nedenfor. Den tidligere varslede tilleggsavgift er frafalt.

Vedtaket om etterberegning av merverdiavgift omfatter 6 forskjellige forhold. De ulike forholdene er omtalt nedenfor slik:

4.1  Fradragsført inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser
4.2  Salg av spillere
4.3  Kjøp av spillere fra utlandet
4.4  Feilføringer
4.5  Barteravtaler
4.6  A konsert
4.7  Samarbeidsavtale med B

[...]

2. Om bokettersynet

Selskapet ble varslet om bokettersyn i brev fra X fylkesskattekontor 12. oktober 2007. Bokettersynsrapport er datert 29. mai 2008. Selskapet ble varslet om at skattekontoret vurderte å foreta en etterberegning av merverdiavgift 2. mars 2010. Saken ble deretter stanset i august 2010. Dette skjedde fordi Skattedirektoratet hadde tatt opp spørsmålet om den avgiftsmessige behandlingen av omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere med Finansdepartementet. Behandlingen av saken ble gjenopptatt da skattekontoret mottok Skattedirektoratets fellesskriv 9. november 2011 hvor det ble orientert om Finansdepartementets syn. I fellesskrivet uttales det følgende:

”Det har etter 2001 vært ulik oppfatning om den avgiftsmessige behandlingen av omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere. Klagenemnda for merverdiavgift konkluderte i to saker i 2007 og 2008 med at omsetning av spillerrettigheter hadde fått et § 70 fritak (1969 loven) med rett til fradrag for inngående avgift og nullsatset omsetning. Finansdepartementet omgjorde ikke disse vedtakene, men ga uttrykk for at dette var en uriktig rettsoppfatning.

En rekke idrettslag hevder å ha avgift til gode under henvisning til klagenemndas rettsoppfatning. På bakgrunn av Finansdepartementets høringsnotat av 16. februar 2010 (mva i kultur- og idrettssektoren) hvor departementet uttalte at klagenemndsvedtakene bygger på gal rettsoppfatning, instruerte Skattedirektoratet om å nekte å anvise tilgode oppgavene. Mange av disse vedtakene ble påklaget, og Skattedirektoratet ba skattekontorene stille behandlingen av klagene i bero inntil Finansdepartementets endelige vurdering av rettstilstanden på området for perioden før 1. juli 2010 forelå.

Vedlagt følger Finansdepartementets vurdering av rettstilstanden i nevnte periode. Som det fremgår av brevets side 3 er Finansdepartementet av den klare oppfatning at ved behandling av tilbakebetalingskravene skal skattekontorene legge til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere var avgiftspliktig også før 1. juli 2010, med plikt til å beregne utgående avgift og rett til å fradragsføre inngående avgift.

Skattedirektoratet ber nå om at skattekontorene gjenopptar behandlingen av sakene som er stilt i bero, og ved den videre saksbehandling legger den ovennevnte rettsoppfatning til grunn.”

3. Om virksomheten 

Klager AS (heretter forkortet Klager) driver toppfotballavdelingen inkludert den kommersielle toppfotballvirksomheten for B i henhold til avtale mellom selskapet og idrettsklubben. Selskapets virksomhet drives fra egne lokaler i E i C. Den fremlagte samarbeidsavtalen er inngått 26. november 2005 og regulerer det kommersielle samarbeidet som er mellom klubben og selskapet. Partene har siden 1998 hatt en slik samarbeidsavtale.

Klager skal drive kommersiell virksomhet i tilknytning til toppfotball som organiseres i B. Selskapets økonomiske forpliktelse knytter seg til å dekke løpende kostnader tilknyttet lagene som utøver toppfotball i klubben. Videre skal Klager dekke kostnader til nærmere definerte forhold knyttet til klubbens drift, samt yte vederlag for spillere som tas opp fra klubbens aldersbestemte klasser og til topplagene som omfattes av avtalen.

Selskapet skal på den andre siden ha rett til å drive enhver form for kommersiell virksomhet knyttet til lagene, bl.a. billettinntekter fra kamper, sponsorkontrakter, arenareklame og tv-rettigheter. Selskapet har videre rett til alle inntekter knyttet til spillersalg. Dette medfører at selskapet driver virksomhet som dels er unntatt fra avgiftsplikt og dels avgiftspliktig.

Virksomheten har i 2006 og 2007 i tillegg til fotballaktiviteter også vært preget av bygging av nytt stadion. I januar 2006 ble stadionbyggingen igangsatt gjennom det heleide datterselskapet F AS. Fotballarealene ble tatt i bruk i april 2007 og de øvrige lokaliteter er ferdigstilt fortløpende. Klager hadde i 2006 driftsinntekter på ca. 20 mill. og et negativt driftsresultat på ca. 6,8 mill. På grunn av salg av utbyggingsrettigheter til næringslokaler, samt salg av navnerettigheter til stadion som ga en finansinntekt på nesten 36 mill., ble årsresultatet på 28,8 mill.

Klager AS har i 2006 gjort fullt fradrag for inngående avgift på alle anskaffelser. Fra og med 2007 er det foretatt forholdsmessig fradrag med 60 % på fellesanskaffelser. Etter det vi har fått opplyst fra selskapet så ble ikke billettinntekter ført som inntekt i selskapet i 2006, men derimot i klubben. Selskapet har på bakgrunn av dette ikke foretatt fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelser i 2006. Fra 2007 kom selskapet til at det var mest korrekt i forhold til samarbeidsavtalen at inntekter fra billettsalg ble ført i selskapet. Fra og med 2007 har derfor Klager krevd forholdsmessig fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser. Det er benyttet en fradragsprosent på 60 for 2007.

4. Etterberegning av merverdiavgift

4.1 Fradragsført inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser

[...(etterberegningen av inngående merverdiavgift kr 21 922 frafalt i skattekontorets brev av 25.09.2012 (dok. nr. 18))]

4.2 Salg av spillere

Finansdepartementet har i brev 16. september 2011 kommet til at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere var avgiftspliktig også før 1. juli 2010, med plikt til å beregne utgående merverdiavgift og rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Skattekontoret vil for øvrig vise til at omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere er en fjernleverbar tjeneste, se merverdiavgiftsloven § 1-3, første ledd bokstav i). Dette innebærer at dersom kjøperen av spillerrettigheten er næringsdrivende i utlandet, så er omsetningen eller utleien fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-22 andre ledd.

Selskapet har i sitt tilsvar 23. mars 2012 anført at skattekontorets syn er i strid med avgjørelser i klagenemnda for merverdiavgift. Videre påpekes at det er svært urimelig og urettferdig at det foretas etterberegning av merverdiavgift nå nærmere 11 år etter mva-reformen. Det vises videre til at selskapet vil lide store tap i forhold til de virksomheter som har fått sine saker behandlet i klagenemnda for merverdiavgift tidligere, og som fikk aksept for at omsetning av spillerrettigheter fra avgiftsfritt. Endelig viser selskapet til at en etterberegning i dette tilfellet er i strid med den linje som skatteetaten har lagt seg på i forbindelse med reglene om frivillig registrering og samdrift i landbruket.

Til anførselen om at en etterberegning er svært urimelig og urettferdig vil vi påpeke at skattekontoret har gjort en vurdering av om det bør foretas etterberegning eller ikke i dette tilfellet. I dette tilfellet er ettersynet i Klager stanset i påvente av Finansdepartementets uttalelse. Når denne uttalelsen forelå er det fra Skattedirektoratet gitt anvisning om at de sakene som var stanset skulle gjenopptas og at departementets syn skulle legges til grunn. På denne bakgrunn har skattekontoret begrensede valgmuligheter.

Videre er skattekontoret kjent med at ulike fotballklubber er i ulike situasjoner. Skattekontoret har ikke en fullstendig oversikt over aller saker knyttet til denne problemstillingen, men er kjent med følgende: Enkelte klubber står per i dag med fradrag tilsvarende at spillersalg er pliktig, men uten å ha betalt utgående merverdiavgift ved slike salg. Dette gjelde de to klubbene som har hatt spørsmålet oppe til behandling i klagenemnda for merverdiavgift. Andre klubber har fremmet krav om ytterligere fradrag for inngående mva som følge av klagenemndas avgjørelser i disse sakene. Enkelte har gjort dette ved å sende inn tilleggsoppgaver. Disse oppgavene har blitt stanset i påvente av departementets avgjørelse. Når departementets standpunkt ble kjent har skattekontor bedt disse klubbene om å sende opplysninger om sine inntekter knyttet til salg slik at skattekontoret kan ta dette i betraktning ved behandlingen av tilgodeoppgavene. Dette har resultert i at klubber har trukket innsendte tilleggsoppgaver som viser merverdiavgift til gode. Vi legger til grunn at disse da blir stående med fradrag for inngående merverdiavgift som om salg av spillere er utenfor loven, og at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift ved salg av spillere. Situasjonen er således slik at det finnes klubber som har fått fradrag for inngående merverdiavgift tilsvarende som om salg av fotballspillere ligger innenfor merverdiavgiftsområdet og klubber som har foretatt fradragsføring som om salg av fotballspillere er unntatt fra avgiftsplikt.   Vi vektlegger videre at det i dette tilfellet var et pågående bokettersyn vedrørende selskapets avgiftsbehandling da Skattedirektoratet tok opp spørsmålet om avgiftsplikt på omsetning av rettigheter til idrettsutøvere med Finansdepartementet. Videre at departementets endrede syn medførte at allerede varslede endringer måtte frafalles. I en slik situasjon hvor det er gitt klare føringer på hvordan gjeldende rett anses å være, anser skattekontoret at vi ikke har et valg i forhold til om de aktuelle forhold måtte tas opp eller ikke.

Det skal også påpekes at klagenemnda for merverdiavgift ikke har tatt stilling til spørsmålet om klubber har plikt til å beregne utgående merverdiavgift på salg av rettigheter til idrettsutøvere. Skattekontoret kan derfor ikke se at praksis i klagenemnda tilsier at det ikke skal treffes vedtak i dette tilfellet.

Selskapet har hatt følgende salg og utleie av spillere:

Tabell 2
2007   
Inntekter       
Spiller Solgt til Sum inntekt Andel overgangs-sum utbetalt til agent   Utgående mva 
KH AA 3 715 650 1 226 250    
MJ BB 1 530 075  
MJ CC 6 930 000    1 386 000 
VA DD 3 030 500     
BS EE 665 000    133 000 
ND FF 665 000     
PA GG 25 558  Utleie  5 112 
OP GG 99 000  Utleie  19 800 
KP GG 292 000  Utleie  58 400 
MM GG 71 019  Utleie  14 204 
KH HH 157 791  Utleie. 
Kr 30 000 av vederlag er betinget. 31 558 
  17 181 593 1 226 250   1 648 074 

Disse tallene er hentet fra selskapets regnskapsrapport til Norges Fotballforbund. I utgangspunktet anser skattekontoret dette som et noe usikkert grunnlag. Vi viser her til at skattekontoret i brev 1. desember 2011 ba om å få oversendt selskapets bilag og avtaler knyttet til kjøp og salg av spillere i bokettersynsperioden. At skattekontoret likevel har basert seg på rapportene bygger på en felles forståelse mellom skattekontoret og selskapet om at det skulle tas utgangspunkt i disse rapportene for å unngå en unødig stor arbeidsbelastning for selskapet ved å finne alle forespurte bilag og avtaler. Ved å ta utgangspunkt i rapportene skulle dette arbeidet begrenses til de kjøp og salg av spillere som var av interesse i forbindelse med bokettersynet. Når selskapet i sitt tilsvar ikke har kommentert de faktiske forhold som vårt varsel 10. februar 2012 baserer seg på, legges det til grunn at det ikke foreligger noen feil i faktum som er til selskapets ulempe.

Oversikten viser at selskapet har hatt salg og utleie av spillere for til sammen kr 17 181 593. Av dette legges det til grunn at kr 8 240 370 er avgiftspliktig slik det fremgår av tabell 2. Selskapet har ikke beregnet utgående merverdiavgift ved salg og utleie av spillere. Skattekontoret anser det således å være grunnlag for å fastsette avgiften ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1.  En omsetning på kr 8 240 370 gir en skyldig utgående merverdiavgift på kr 1 648 074. Avgiften henføres til 3. termin 2007.

Skjønnsfastsettelse utgående merverdiavgift  3. termin 2007  kr 1 648 074

[...(etterberegningen av utgående merverdiavgift kr 1 648 074 frafalt i skattekontorets vedtak av 12.06.2014 (se dok. nr. 31))]

4.3 Kjøp av spillere fra utlandet

Omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere er en fjernleverbar tjeneste. Dette innebærer at kjøp av slike rettigheter fra klubber i utlandet utløser plikt for kjøper til å beregne merverdiavgift, se forskrift nr. 121 § 1 (ny merverdiavgiftslov § 3-30). Vederlag til agenter i utlandet i forbindelse med slike kjøp vil også være fjernleverbare tjenester. Det pliktes derfor å beregne merverdiavgift også ved slike kjøp.

Selskapet har hatt følgende kjøp av spillere fra utlandet:

 

Tabell 3
2007   
Utgifter       
Spiller Kjøpt fra Sum kostnad (ubetinget overgangs-sum) Andel betalt til klubb Andel som gjelder agent   Rev. charge
SA II 12 947 740 2 518 640 2 456 200   3 236 935
DC JJ 4 847 400  2 997 300   1 211 850
AN KK 2 101 470  854 070   525 368
MB FF 3 119 382 3 009 382 110 000   779 846
OM LL 8 093 503 3 993 500    
BH MM 1 644 200 1 369 200 275 000   411 050
MB  1 182 981 962 982 219 999   295 745
AI NN 412 177     
  34 348 853 11 853 704 6 912 569   6 460 793

Klager har ikke beregnet merverdiavgift ved kjøp av spillere fra utlandet. Det er således innbetalt for lite merverdiavgift til staten og skattekontoret legger til grunn at det er hjemmel for å fastsette avgiften etter ny merverdiavgiftslov § 18-1. For øvrig vises det til våre bemerkninger ovenfor under punkt 4.2, tilsvarende syn ligger til grunn for skattekontorets vedtak for disse forhold.

Selskapet har hatt kr 34 348 853 i samlede kostnader knyttet til kjøp av spillere. Av disse legges det til grunn at det skulle ha vært beregnet avgift av kr 25 843 173, hvilket gir en avgift på kr 6 460 793. Vi viser her til tabell 3 ovenfor. Dette vil imidlertid være en inngående merverdiavgift for selskapet som kan fradragsføres med en forholdsmessig andel etter merverdiavgiftsloven § 23. Med et forholdsmessig fradrag på 60 % gir dette (kr 6 460 793 – 60 % =) kr 2 584 317 i skyldig merverdiavgift for disse forhold i 2007. Avgiften henføres til 3. termin 2007.

Skjønnsfastsettelse mva ved innførsel av tjenester  3. termin 2007 kr 2 584 317

4.4 Feilføringer

Det vises til bokettersynsrapportens punkt 9.5.1. Gjennomgang av foretatt avgiftsberegning i selskapet har vist noen bilag hvor det er ført fullt fradrag for inngående merverdiavgift i 2007, men hvor det bare skulle vært foretatt forholdsmessige fradrag. Det vises til tabell nedenfor.

 

Tabell 4
Bilag Dato Tekst Konto Kontonavn Beløp Bokført
mva Beregnet
mva som
felles-
anskaffelse Beløp som
 må
korrigeres
5190 12.04.2007 G AS, 122067 7323 N TV 13 143 3 286 1971 1 315
5199 29.03.2007 H AS, 7206 MARKEDSFØRING 5 000 1 250 750 500
5205 29.03.2007 H AS, 7323 N TV 6 479 1 620 972 648
5291 09.05.2007 I as (Norge), 5413 7206 MARKEDSFØRING 10 000 2 500 1 500 1 000
5308 30.04.2007 H AS, 7320 REKLAMEKOSTNA 5 000 1 250 750 500
5331 04.06.2007 TV J, 11302 7323 N TV 70 000 17 500 10 500 7 000
5371 07.06.2007 K, 31 7200 SPONSORKOSTNAD 7 250 1 813 1 088 725
5378 04.05.2007 TV L, 001002749 7323 N TV 19 020 4 755 2 853 1 902
5581 08.08.2007 TV J, 11332 7323 N TV 37 500 9 375 5 625 3 750
5619 08.08.2007 I as (Norge), 5673 7322 Lisens/support/marked 10 000 2 500 1 500 1 000
5622 19.07.2007 M, 7200 SPONSORKOSTNAD 33 000 8 250 4 950 3 300
          216 392 54 099    21 640

Ovennevnte kostnader må etter skattekontorets syn anses å ha tilknytning til idrettsaktiviteter eller idrettsanlegg. Det er krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene med kr 54 099. Etter skattekontorets syn skulle det bare vært krevd forholdsmessig fradrag for disse anskaffelsene. Dette ville utgjort kr 54 099 x 60 % = kr 32 459. Selskapet har i sine tilsvar ikke hatt innvendinger til de varslede endringer på dette punkt. Skattekontoret har således besluttet å redusere fradragsført inngående merverdiavgift med kr 21 640. Endringen er henført til 3. termin 2007.

Skjønnsfastsettelse inngående merverdiavgift 3. termin 2007  kr – 21 640

4.5 Barteravtaler

Klager har inngått samarbeidsavtaler med en del virksomheter. Hele eller deler av disse er bytteavtaler (barteravtaler) hvor ytelsene faktureres begge veier. En del av de inngående ”byttefakturaene” henviser bare til samarbeidsavtale og gir ingen spesifikasjon av hva som er levert. Det medfører at det ikke ut fra regnskapsbilaget er mulig å avgjøre omfanget av fradragsretten for inngående mva. Selskapet har foretatt fullt fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene:

Tabell 5        

Bilagsnr Dato Tekst Kontonr Kontonavn Beløp Merknad Fradragsført mva
5322 30.04.2007 Inngående
faktura 7203 BYTTEKOSTNADER 500 000 Samarbeidsavtale
O 125 000
5396 30.06.2007 H 7320 REKLAMEKOSTNA 300 000 Samarbeidsavtale 75 000
             200 000

Skattekontoret har varslet at vi vurderer å foreta full tilbakeføring av inngående merverdiavgift på disse utgiftene med mindre selskapet sannsynliggjør at dette er kostnader som det foreligger rett til fradrag for. Selskapet har i sine tilsvar vist til samarbeidsavtalene, og at det som leveres til Klager er annonseringstjenester og reklametjenester. Etter selskapets syn må dette anses som generelle kostnader som må kunne fradragsføres forholdsmessig. Det aksepteres således at skattekontoret foretar en forholdsmessig tilbakeføring av den fradragsførte inngående merverdiavgift på disse kostnadene.

Etter skattekontorets syn er det ikke slik at selskapet har rett til forholdsmessig fradrag for alle kostnader. Det må derfor gjøres en vurdering av hver enkelte kostnad. Vi viser her bl.a. til omtale nedenfor. Ut i fra at skattekontoret her har akseptert at markedsføringskostnader knyttet til konserten anses som felleskostnader, finner vi det sannsynliggjort at også ovennevnte byttefakturaer må behandles som felleskostnader. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 er det derfor foretatt en tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift slik at selskapet får 60 % fradrag for disse kostnadene for året 2007. Som følge av at skattekontoret har frafalt varslet endring av fradragsføring av inngående merverdiavgift for 2006, frafalles dette også for disse kostnadene. Dette medfører en tilbakeføring for 2007 på kr 200 000 – 200 000 x 60 % = kr 80 000. Avgiften henføres til 3. termin 2007.

Skjønnsfastsettelse inngående merverdiavgift 3. termin 2007  kr - 80 000

4.6 A konsert

I løpet av 2007 er det bokført et betydelig antall bilag som gjelder kostnader med A konserten som Klager var arrangør for på E 26. juni 2007. Kostnader knyttet til konsertarrangementet er ført på prosjektkode 600 showkostnader, og prosjektkode 601 andre kostnader salg/ varekostnad salg. De fleste av disse kostnadene er ført med fullt fradrag for inngående mva, samt at det er ført fradrag på et par bilag hvor merverdiavgift ikke er anført.

I forbindelse med møte med selskapet 25. februar 2008 hadde selskapet fått oversendt en foreløpig oppsummering av kontrollen. På bakgrunn av denne foretok selskapet en korrigering av kostnader knyttet til konserten som opprinnelig var ført med fullt fradrag for merverdiavgift. I stedet for å kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift, ble disse bilagene henført til fellesanskaffelser med forholdsmessig fradrag på 60 %. Denne korrigeringen ble foretatt på 6. termin 2007.

Nedenfor er det listet opp bilag som er bokført med prosjektkode 600 showkostnader som gjelder konserten. Av disse er et grunnlag på kr 971 277 korrigert fra fullt fradrag til forholdsmessig fradrag. Korrigeringen er foretatt i 6. termin 2007. Øvrige posteringer i oversikten på kr 181 219 er ikke korrigert. Årsaken til at bare noen posteringer er rettet antas å ha sammenheng med at beløpene regnskapsteknisk er ført over en balansekonto 2912 og deretter kostnadsført på utgiftskonto 4221. Det er bare beløp på konto 4221 som selskapet foretok korrigering av på omsetningsoppgaven for   6. termin 2007.

 

Tabell 6
Bilag som er korrigert fra kode 1 til 6      
Bilagsnr Dato Tekst Kontonr Kontonavn MI Beløp Pro Fradragsført
 mva
1709 30.06.2007 P 4221 Showkostnader konsert 1 9 930 600 1 490
1709 30.06.2007 GP - div. 4221 Showkostnader konsert 1 14 186 600 2 128
1709 30.06.2007 veiprodukter - taxiskilt 4221 Showkostnader konsert 1 1 927 600 289
1709 30.06.2007 leiel av samband 4221 Showkostnader konsert 1 3 500 600 525
1709 30.06.2007 veiprodukter - sperregjerder 4221 Showkostnader konsert 1 7 400 600 1 110
1709 30.06.2007 GE fakt. 2000369 4221 Showkostnader konsert 1 49 163 600 7 374
1709 30.06.2007 Veiprodukter - sperregjerder 4221 Showkostnader konsert 1 12 820 600 1 923
1709 30.06.2007 P retur av vare 4221 Showkostnader konsert 1 -2 660 600 -399
1709 30.06.2007 optimera fuktsperre 4221 Showkostnader konsert 1 687 600 103
1709 30.06.2007 Byggmakker isolasjonsfilm 4221 Showkostnader konsert 1 3 787 600 568
1709 30.06.2007 M - 4221 Showkostnader konsert 1 3 008 600 451
1709 30.06.2007 Nbutikken - regnponcho 4221 Showkostnader konsert 1 6 000 600 900
1709 30.06.2007 Securitas 4221 Showkostnader konsert 1 36 035 600 5 405
1709 30.06.2007 Q AS 4221 Showkostnader konsert 1 50 640 600 7 596
1709 30.06.2007 GE fakt 2000350 4221 Showkostnader konsert 1 269 342 600 40 401
1709 30.06.2007 Æ 5168 4221 Showkostnader konsert 1 49 125 600 7 369
1709 30.06.2007 bearbeiding A 4221 Showkostnader konsert 1 450 600 68
1709 30.06.2007 R 4221 Showkostnader konsert 1 1 512 600 227
1709 30.06.2007 Å 4221 Showkostnader konsert 1 27 940 600 4 191
1709 30.06.2007 R 4221 Showkostnader konsert 1 1 890 600 284
1711 30.06.2007 otera 4221 Showkostnader konsert 1 34 170 600 5 126
1709 30.06.2007 Q leie personell 4221 Showkostnader konsert 1 184 846 600 27 727
1711 30.06.2007 GE fakturanr. 4221 Showkostnader konsert 1 -49 163 600 -7 374
5538 20.07.2007 V Norge AS, 1146615 4221 Showkostnader konsert 1 5 041 600 756
5514 30.06.2007 S AS, 16164 4221 Showkostnader konsert 1 249 700 600 37 455
    971 277    145 691

Tabell 7

 

Bilag som ikke tidligere er korrigerer      
Bilagsnr Dato Tekst Kontonr Kontonavn MI Beløp Pro Fradragsført mva
5416 29.06.2007 T AS, 13862 2912 kostnader konsert 1 1 525 600 381
5627 31.08.2007 Inngående faktura 2912 kostnader konsert 1 13 799 600 3 450
5609 01.07.2007 U AS, 2291 2912 kostnader konsert 1 2 520 600 630
5564 03.08.2007 V Norge AS, 1152138 2912 kostnader konsert 1 2 064 600 516
5562 20.07.2007 V Norge AS, 1146600 2912 kostnader konsert 1 10 402 600 2 601
2000 31.08.2007 Inngående faktura 2912 kostnader konsert 1 3 787 600 947
5344 18.06.2007 K, 49 2912 kostnader konsert 1 14 112 600 3 528
5400 26.06.2007 W AS, 1220 Avskriving konserter 1 30 310 600 7 578
5399 26.06.2007 Y as, 1220 Avskriving konserter 1 28 675 600 7 169
5398 26.06.2007 Z AS, 77871 1220 Avskriving konserter 1 30 124 600 7 531
5390 22.06.2007 Æ AS, 5238 2912 kostnader konsert 1 14 650 600 3 663
5350 22.06.2007 Ø AS, 76280 1732 Forskudd leverandører 1 14 625 600 3 656
5350 22.06.2007 Ø AS, 76280 2912 kostnader konsert 1 14 625 600 3 656
             181 219   45 305

Det er skattekontorets syn at selskapet har foretatt for store fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til denne konserten. Salg av billetter til konserter er unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b. At denne omsetningen ikke er avgiftspliktig har som følge at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til denne omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 21. Samtidig har selskapet hatt omsetning av mat og drikke i forbindelse med konsertarrangementet. Dette er avgiftspliktig omsetning og selskapet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til denne omsetningen. For kostnader som er til bruk under ett både for den avgiftspliktig og den unntatte omsetningen har selskapet rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Skattekontoret har i varsel 2. mars 2010 lagt til grunn at det ikke er en slik tilknytning mellom kostnader knyttet til scene, lyd- og lysanlegg, utgifter forbundet med artister, reklame for konsert og det avgiftspliktige salget som finner sted i forbindelse med konserten, at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag for disse utgiftene.

Som et utgangspunkt for forståelsen av merverdiavgiftsloven § 21 vil vi vise til Bowling 1-dommen. I Høyesteretts dom 20. juni 2008 vedrørende Bowling 1 Strømmen AS er det tatt stilling til om selskapet kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til den unntatte bowling- og biljardvirksomheten på grunn av en betydelig serveringsvirksomhet. Dvs. om disse kostnadene kunne anses som felleskostnader.

For de tilfeller hvor en næringsdrivende driver både avgiftspliktig virksomhet og virksomhet som er unntatt fra loven uttalte Høyesterett i avsnitt 28: ”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig andel. For at fradragsrett skal bli aktuelt i vår sak, må det derfor dreie seg om slike fellesutgifter for Bowling 1s del. Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.”

Vi viser videre til dommens avsnitt 38 hvor uttalte Høyesterett følgende: ”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Etter skattekontorets syn er det nærliggende i dette tilfellet å trekke en parallell til dyreparksaken (D lagmannsretts dom 10. juli 2008) ut i fra hva slags virksomhet som drives. Et spørsmål i dyreparksaken var blant annet om det kunne foretas forholdsmessig fradrag for kostnader til innhegning av dyr når disse innhegningene var i tilknytning til spisesteder og andre utsalgssteder som hadde avgiftspliktig omsetning. Det ble fra dyreparkens side anført at innhengningene var helt avgjørende for all avgiftspliktig omsetning i dyreparken og at det var attraksjonene som skapte grunnlaget for salgsvarer, reklame, rettighetsutnyttelse, parkering mv. Lagmannsretten kom i denne saken til at det ikke var tilstrekkelig nær tilknytning mellom spisesteder og innhegninger til at det forelå rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av innhegninger.

For Klager sin del legger skattekontoret tilsvarende til grunn at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til scene, lyd- og lysanlegg og utgifter forbundet med artister da det ikke er tilstrekkelig nær tilknytning til det avgiftspliktige salget som selskapet hadde i forbindelse med arrangementet. Skattekontoret ser etter en ny gjennomgang at det i dyreparksaken ble akseptert at kostnader knyttet til markedsføring av parken var å anse som felleskostnader. Vi finner derfor å frafalle tilbakeføring av inngående merverdiavgift i den grad selskapet har foretatt forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på slike kostnader. På bakgrunn av de foreliggende opplysninger frafalles således de varslede endringer for kostnad på kr 1 927 veiprodukter – taxiskilt, kr 49 125 reklamestasjon 5168, kr 1 512 R, kr 27 940 Å, kr 1 890 R og kr 14 650 Æ AS, 5238.

Skattekontoret har lite tilgjengelige opplysninger til å vurdere de øvrige kostnader nærmere. Selskapet er i brev 19. april 2010 blitt uttrykkelig oppfordret til å komme med slik informasjon. Da dette ikke er etterkommet, har skattekontoret ikke opplysninger som sannsynliggjør at anskaffelsene er felleskostnader. Selskapets bokføring er lagt opp slik at det er trukket et skille mellom kostnader knyttet til salg og kostnader knyttet til konsert. Skattekontoret har således ikke faktisk grunnlag for å anse de ovennevnte anskaffelser som felleskostnader. Det er på dette grunnlag besluttet å treffe vedtak med hjemmel i merverdiavgiftsloven§ § 18-1 om tilbakeføring av den fradragsførte inngående merverdiavgift på anskaffelsene opplistet i tabell 6 og 7 ovenfor.

Det er på ovennevnte grunnlag besluttet følgende etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til konsert med hjemmel i merverdiavgiftsloven  § 18-1:

Skjønnsfastsettelse Inngående avgift 25 %  3. termin 2007  - 41 642
Skjønnsfastsettelse  Inngående avgift 25 %  6. termin 2007  - 133 331

Etter skattekontorets vurdering innebærer ikke Høyesteretts dom 15. mars 2012 i Elkjøp-saken noen endringer i forhold til den tolkning av merverdiavgiftsloven § 21 og den rettsanvendelse som ligger til grunn for skattekontorets syn på dette punkt. Høyesterett har i denne dommen tatt stilling til om en enkeltstående transaksjon utenfor merverdiavgiftsområdet har avgjørende betydning for retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er ikke relevant for Klager. I dette tilfellet er spørsmålet om kostnader knyttet til scene, lyd- og lysanlegg og utgifter forbundet med artister har tilstrekkelig tilknytning til det avgiftspliktige salget som fant sted på konserten – det er ikke tvilsomt at Klager driver virksomhet uten merverdiavgiftsområdet.

4.7 Samarbeidsavtale med B

Ut i fra samarbeidsavtalen mellom selskapet og B skal selskapet dekke klubbens løpende kostnader knyttet til bl.a. spillere og trenere. På konto 6735 Advokathonorar, samt enkelte andre konti er det bokført kjøp av tjenester som gjelder kontraktsarbeid med spillere, trener og lignende. Det vises til tabell 8 nedenfor for en oversikt over slike anskaffelser hvor det er krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift.

Så langt vi kan se av inngått samarbeidsavtale mellom Klager og B er samtlige spillere under kontrakt med B. Dette anses således for å være kostnader som inngår i det grunnlag som selskapet i tråd med samarbeidsavtalen er forpliktet til å dekke. For selskapene sett under ett vil det bedriftsøkonomisk være det samme om  kostnaden belastes B som derigjennom får et høyere krav på kostnadsdekning fra selskapet, - eller om selskapet dekker kostnaden direkte.

Avgiftsmessig er det imidlertid ikke adgang til å foreta et slikt valg. Skattekontoret er av den oppfatning at kostnader som avtalerettslig er hjemmehørende i B må henføres til klubben, - enten direkte ved at leverandørfakturaen stiles til klubben eller ved at Klager viderefakturerer klubben for de angjeldende kostnader. Dersom Klager velger å oppfylle sine forpliktelser overfor B gjennom å dekke klubbens kostnader direkte, må dette etter skattekontorets vurdering anses som en naturalytelse i et bytteforhold mellom B og Klager. Avgiftsmessige konsekvenser av dette er at selskapet korrekt har foretatt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene, men har gjort en feil ved ikke å beregne utgående merverdiavgift av ytelsene etter merverdiavgiftsloven § 19. Videre vil B dermed ha et høyere krav på kostnadsdekking som vil medføre en økt inngående faktura fra klubben, forutsatt at klubben foretar egenretting av dette forholdet. Vi viser her også til bokettersynsrapportens punkt 13.1.

 

Bilagsnr Dato Tekst Kontonr Beløp Merknad Fradragsført
 mva
1095 28.02.2006 Månedsavstemming 2900 37500   9 375
1095 28.02.2006 Månedsavstemming 2900 37500   9 375
1561 15.11.2006 Månedsavstemming 1028 220 000 Korr. av. bilag 5604 som er ført u/mva.  Gjelder arbeid med kontraktsforlengelse med AR. 55 000
5006 11.01.2006 PM 2900 30 000 Kontraktsinngåelse DH. 7 500
5007 11.01.2006 PM 2900 37 500 Kontraktsinngåelse ML. 9 375
5064 09.02.2006 Adv.OO 6735 15 346 Emisjon 2 og EM agentkrav 3 837
5116 07.03.2006 Adv.OO 6735 22 960 Treneravtale 5 740
5318 21.06.2006 Adv.OO 6735 24 411 Kontrakt ND 6 103
5333 21.06.2006 PM 2900 37 500 Kontrakt KP 9 375
5407 31.07.2006 Inngående faktura 2900 37 500 Kontrakt FE 9 375
5409 31.07.2006 Advokatfirmaet PP 6735 55 000 OM-saken 13 750
5495 30.09.2006 Bedriftsrådgivning, 2002 6795 15 525 Konsulentarb. vedr. NFF-profflisens 3 881
5619 15.11.2006 Inngående faktura 1028 220 000 Honorar kontrakt AR 55 000
5646 06.12.2006 Advokatfirmaet QQ & 6735 1 800 Spillerovergang fra Tyskland og SA-saken 450
5695 15.12.2006 Adv.OO 6735 64 916 Kontrakt ny spiller og ny hjelpetrener 16 229
5710 31.12.2006 Adv.OO 6735 53 297 Ny spiller november + generelt 13 324
        910 756   227 690

I varselet er det under dette punkt oppgitt feil beløp. Beløpet som er oppgitt på kr 166 213 tilsvarer en forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, og ikke beregning av utgående merverdiavgift. Vi beklager dette. Riktig beløp skal være 227 690, noe som tilsvarer den inngående merverdiavgift som selskapet har betalt ved kjøp av de aktuelle ytelsene. Skattekontoret vil videre vise til at Klager for året 2006 hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift, mens B kun førte et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Det er ikke riktig at B kunne ført fullt fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene slik som anført i tilsvar 18. mai 2010. Dersom klubb og aksjeselskap ses under ett har man således betalt for lite avgift når disse kostnadene er ført fullt til fradrag i Klager uten å foreta viderefakturering til B.

Skattekontoret har på dette grunnlag truffet vedtak med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 om å øke utgående merverdiavgift med kr 227 690. Avgiften er henført til 4. termin 2006.

Skjønnsfastsettelse Utgående merverdiavgift  4. termin 2006  kr 227 690"

II.V Rettsbehandling av spørsmål om motregning

Skattekontorets beslutning om å motregne etter vedtak av 09.08.2012 ble som nevnt påklaget. Tingretten og lagmannsretten behandlet Klager AS sin klage på motregningen hhv. den XX og den XX. Her viser skattekontoret til de to kjennelsene i sin helhet, se dok. nr.20 og dok. nr. 25.

For å avgjøre spørsmålet om motregning måtte retten ta prejudisiell stilling til etterberegningsvedtaket av 09.08.2012. Rettsbehandlingen viste at retten ikke var enig i skattekontorets vurderinger, når det gjaldt salg og kjøp av spillere, A konserten og vurderingen av samarbeidsavtalen med B. I sin vurdering av etterberegningen for kjøp og salg av spillere konkluderer lagmannsretten med at slik omsetning er fritatt fra å beregne merverdiavgift, dvs. at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift. Lagmannsretten uttaler i forlengelsen av denne konklusjonen at etterberegningsvedtaket er ugyldig dels på grunn av feil lovanvendelse og dels på grunn av usaklig forskjellsbehandling. Lagmannsretten vurderte de omtvistede anskaffelsene til konserten som fellesanskaffelser og uttrykker "at scenen er en fellesanskaffelse som gir rett til forholdsmessig fradrag..". Etter det ble konklusjonen at etterberegningsvedtaket var ugyldig. Når det gjelder lagmannsrettens vurdering av samarbeidsavtalen mellom klager og B konkluderte lagmannsretten med at etterberegningsvedtaket var ugyldig samtidig som retten anviste forholdet til ny avgiftsberegning dersom noen av postene skulle ha vært fakturert til B. 

Slutningen i C tingrett sin kjennelse lyder slik: "

1. Skatt x AS sitt motregningskrav av 23. august 2012 begrenses oppad til kroner 121 640—etthundreogtjueentusensekshundreogførti.

2. Staten v/Skatt x dømmes til innen 2 - to - uker fra kjennelsens forkynnelse å betale sakskostnader til Klager AS med kroner 40 600 - førtitusensekshundre."

Slutningen i D lagmannsrett sin kjennelse lyder slik:

"1. Anken forkastes.  

2. I sakskostnader for lagmannsretten betaler Staten ved Skatt x 140 900 —etthundreogførtitusennihundre— kroner til Klager AS innen 2 —to— uker fra forkynnelse av denne kjennelse"

II.VI Skattekontorets varsel om endring av vedtak

Skattekontoret varslet den 19.03.2014 (dok. nr. 29) om endring av vedtak av 09.08.2012 som følge av Skattedirektoratets fellesskriv av 24.02.2014 (dok. nr. 37), om endret avgiftsbehandling av spilleromsetningen. Det fremgår av varselet at skattekontoret for øvrig fastholder de forhold retten prejudisielt var uenig i. Det vises til skattekontorets begrunnelse for dette i vedtak av 12.06.2014 (dok. nr. 31), se inntatt sitat fra vedtaket nedenfor.

Fra varselet av 19.03.2014 hitsettes følgende:

 "5. A konsert

Etter en vurdering av lagmannsrettens kjennelse er det konkludert med at man vil fastholde etterberegningsvedtaket på dette punkt. Vi viser her til Statens anførsler for D lagmannsrett til spørsmålet om de aktuelle kostnader kan behandles som avgiftsmessige felleskostnader.

6. Samarbeidsavtalen

Når det gjelder punkt 4.7 i vedtak 9. august 2012 (Samarbeidsavtalen) fastholder skattekontoret at det skulle ha vært fakturert med utgående merverdiavgift i den grad Klager har pådratt seg kostnader som selskapet var forpliktet å dekke etter samarbeidsavtalen med B."

I brev av 11.04.2014 (dok. nr. 30) uttrykker klager sin sterke misnøye med at skattekontoret inntar denne holdningen i forhold til de nevnte kjennelsene.  

II.VII Skattekontorets vedtak av 12.06.2014 Skattekontoret fattet vedtak i saken den 12.06.2014 (dok. nr. 31). Fra vedtaket hitsettes:

"1. Innledning

Vi viser til skattekontorets varsel 19. mars 2014 og selskapets tilsvar 11. april 2014.

Skattekontoret har vurdert selskapets tilsvar, men har ikke funnet at det er grunn for å frafalle de varslede endringer. Skattekontoret har derfor truffet vedtak som varslet. Det vil si at etterberegnet utgående merverdiavgift er minket med kr 1 648 074, og etterberegnet merverdiavgift knyttet til kjøp av tjenester fra utlandet er minket med kr 1 322 783. Videre er det etterberegnet for mye fradragsført inngående merverdiavgift med kr 783 783. Samlet er skyldig avgift minket fra kr 4 736 694 til kr 2 549 620.  Vi viser til nærmere forklaring nedenfor.

2. Oppfølgning av lagmannsrettens kjennelse

Selskapet har i tilsvaret uttrykt misnøye med at skattekontoret ikke aksepterer de vurderinger som er foretatt av D lagmannsrett i kjennelse XX. Det er beklagelig dersom selskapet har hatt uberettigede forventninger om at saken skulle være avsluttet i og med at D lagmannsretts kjennelse XX ble rettskraftig.

Skattekontoret antar at selskapet nå selv er klar over hvilken begrenset rettskraftsvirkning den rettskraftige kjennelsen i D lagmannsretten har utover å ta stilling til gyldigheten av selve motregningsvedtaket datert XX. Retten har ikke rettskraftig tatt stilling til skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift 9. august 2012. Retten har kun foretatt en prejudisiell prøving av etterberegningsvedtaket og det vil ikke være i strid med tvisteloven § 19-15 dersom skattekontoret fastholder at etterberegningsvedtaket er gyldig. Skattekontoret legger videre til grunn at kjennelsen heller ikke er til hinder for at det kan foretas andre innfordringsmessige tiltak, for eksempel utlegg. At kjennelsen skal ha en større rettskraftsvirkning enn det som følger av tvisteloven kan heller ikke utledes av alminnelig krav til god forvaltningsskikk i denne saken.

Videre vises det til at en klage på motregningsvedtak som er begrunnet i det underliggende vedtaks gyldighet kan bli overført til almennprosess slik at det vil bli avsagt dom om det underliggende vedtaks gyldighet, se tvangsfullbyrdelsesloven § 6-6. Hvorfor dette ikke ble gjort i denne saken er usikkert. Selskapet ba i sin opprinnelige klage om at saken skulle overføres til almennprosess, men synes ikke å ha fulgt opp dette etter at klagen var sendt. Hadde saken blitt overført til almennprosess ville retten ha avsagt dom om etterberegningsvedtakets gyldighet og dette hadde vært rettskraftig avgjort. Slik saken står nå er gyldigheten av etterberegningsvedtaket ikke rettskraftig avgjort.

Sivilombudsmannen har i uttalelse SOMB-1988-32 gitt sitt syn om skattemyndighetenes lojalitetsplikt overfor rettskraftig underrettsdom. Til forskjell fra den saken som sivilombudsmannen vurderte så har skattemyndighetene i saken overfor Klager anket rettens avgjørelse, men fikk ikke vurdert saken i Høyesterett slik man ønsket. Videre gjelder denne saken en kjennelse i lagmannsretten hvor det er gjort en prejudisiell prøving av de aktuelle spørsmål.

Vi vil her også vise til Sivilombudsmannens uttalelse 28. januar 2014 til Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon vedrørende NAVs oppfølgning av dom i Agder lagmannsrett RG 2012 s. 1562. NAV mente her at det ikke var rettskildemessig dekning for Agder lagmannsretts tolkning av folketrygdloven § 12-12, og la et annet syn til grunn i sitt rundskriv om denne bestemmelsen. Sivilombudsmannen uttalte her blant annet at en enkeltstående dom fra en lagmannsrett ikke nødvendigvis ville være avgjørende, og fant ikke grunnlag for å rette avgjørende kritikk mot den fortolkning og praktisering som NAV hadde foretatt etter den rettskraftige avgjørelsen til Agder lagmannsrett.

Skattekontoret kan ikke se at den oppfølgning som skattekontoret foretar av kjennelsen XX i D lagmannsrett er i strid med Sivilombudsmannens syn på hva om er god forvaltningsskikk. Så lenge skattekontorets beslutninger ligger innenfor hva som anses som god forvaltningsskikk kan vi ikke på noen måte se at disse beslutninger gir uttrykk for en respektløs holdning overfor rettskraftige avgjørelser eller er utslag av maktarroganse. Vi viser ellers til at skattekontoret på bakgrunn av kjennelsen nå har truffet minkingsvedtak hvor samlet skyldig avgift er redusert fra kr 4 736 694 til kr 2 549 620.

Skattekontoret vil videre vise til at Skattedirektoratet har uttalt seg om sitt syn på kjennelsen 25. juni 2013 i fellesskriv 24. februar 2014. Vi viser til følgende uttalelse: "Skattedirektoratet er av den oppfatning at den rettsoppfatning D lagmannsretts kjennelse bygger på er uriktig, og ikke kan danne grunnlag for endring av rettstilstanden for vurderingen av avgiftsmessig status for omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere."

Videre har Skattedirektoratet uttalt at man er uenig i de vurderinger retten har gjort knyttet til fradragsrett for kostnader pådratt i forbindelse med konsert, se Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 606.

Når det gjelder de øvrige forhold er saken også noe uvanlig, men ikke slik at det er grunn til å unnlate å følge opp disse forhold videre. Når en beslutning om innfordring påklages som i dette tilfellet er det naturlig at saken vil trekkes ut i tid. Selskapet er også orientert av skattekontoret om at klagebehandlingen er stilt i bero inntil innfordringssaken avsluttes, se vår e-post 17. september 2012. At saken trekker ut i tid på grunn av dette kan ikke få som konsekvens at skattekontoret må oppheve vedtaket.

Skattekontoret respekterer for øvrig selvsagt lagmannsrettens rettskraftige kjennelse, men skattekontoret kan ikke tillegge kjennelsen større rettskraftsvirkning eller rettskildemessig vekt enn det kjennelsen har. Når de aktuelle spørsmål ikke er endelig avgjort er skattekontoret forpliktet til å følge det som man anser er riktig rettskildebruk. I vurderingen av de ulike rettskildene er skattekontoret og Skattedirektoratets syn at lagmannsrettens kjennelse ikke kan tillegges avgjørende vekt. Tilsvarende gjelder de avgjørelser som har vært i klagenemnda for merverdiavgift om salg av fotballspillere.

3. Salg av fotballspillere

Det er i vedtak 9. august 2012 lagt til grunn at selskapet i 2007 hadde plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved salg av fotballspillere og at selskapet hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser i tilknytning til slike salg. Skattekontoret har nå endret vedtaket tilsvarende at salg av fotballspillere var unntatt fra avgiftsplikt. Vi viser til Skattedirektoratets fellesskriv 24. februar 2014: "Skattedirektoratet har på denne bakgrunn kommet til at skattekontorene ved behandling av spørsmålet om avgiftsforholdene ved omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere, skal legge til grunn at for perioden mellom 1. juli 2001 og 1. juli 2010 var slik omsetning unntatt fra merverdiavgift. Dette innebærer ingen fradragsrett, men heller ingen plikt til å beregne utgående avgift."

Etterberegnet utgående merverdiavgift på kr 1 648 074 for 3. termin 2007 (se vedtakets punkt 4.2) er således opphevet.

4. Inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser

Videre innebærer uttalelsen fra Skattedirektoratet 24. februar 2014 at skattekontoret har besluttet å foreta tilbakeføring av inngående merverdiavgift tilsvarende at spillersalg har utgjort omsetning unntatt fra avgiftsplikt. Dvs. at man legger til grunn samme utgangspunkt som i bokettersynsrapporten 29. mai 2008 og i skattekontorets varsel 2. mars 2010. Vi viser til bokettersynsrapportens punkt 9.1, 9.2 og 9.4 med vedlegg vedrørende fradragsføring av inngående merverdiavgift for året 2007 frem til og med august. Skattekontoret har i forbindelse med den gjennomførte kontrollen foretatt en analyse av både inntektssiden og kostnadssiden av selskapet for å vurdere fordelingen av inngående merverdiavgift på felleskostnader. Etter vår vurderingen tilsier denne at selskapet har foretatt for høyt forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader når det legges til grunn at omsetning av fotballspillere er omsetning som er unntatt fra avgiftsplikt. Sammenholdt med at selskapet ikke har dokumentasjon i regnskapet for hvordan det forholdsmessige fradraget er beregnet, anser skattekontoret det for å være grunnlag for å fastsette avgiften ved skjønn dette året, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1.

Selskapet har i brev 17. september 2008 anført at hvor stor omsetning virksomheten har innenfor og utenfor avgiftsområdet vil variere fra år til år. Den aktivitet som finner sted i selskapet er imidlertid stort sett lik hvert år. Ved fordelingen av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser ønskes det derfor å legge til grunn en fordelingsnøkkel som er basert på en beskrivelse av de ansattes arbeidsoppgaver. Vedlagt brevet fulgte en oversikt over totale årsverk i selskapet for 2008 og hvordan disse prosentvis fordeler seg innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. På dette grunnlag har selskapet også i klage 6. september 2012 anført at det må legges til grunn et forholdsmessig fradrag på 72 %.

Etter skattekontorets syn kan det forslaget som selskapet har kommet med ikke benyttes ved fastsettelsen av skjønnet. Skattekontoret vil påpeke at over 70 % av de utgifter som er ansett som felleskostnader for selskapet knyttet seg til avvikling av kamper for fotballaget og leie av stadionanlegget. Selskapets rett til forholdsmessige fradrag, bygger på i hvor stor grad bl.a. disse utgiftene brukes i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Etter skattekontorets syn gir ikke de administrativt ansattes arbeidsoppgaver noe bilde av hvor mye disse utgiftene brukes i avgiftspliktig virksomhet. De ansattes arbeidsoppgaver kan imidlertid gi et korrekt bilde av hvordan for eksempel kontorkostnader mv. brukes i virksomheten. Slike kostnader utgjør imidlertid kun en mindre andel av de utgifter som det skal foretas en fordeling av. Den fordeling som selskapet har foreslått gir således ikke uttrykk for hvordan anskaffelsene er brukt i den avgiftspliktige delen av virksomheten og kan således ikke benyttes ved fordelingen av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

Videre vil skattekontoret påpeke at den fordeling som selskapet har foretatt av de ansattes arbeidsoppgaver ikke er mulig å ta stilling til ut i fra de betegnelser som er brukt på de ansattes arbeidsoppgaver. Etter skattekontorets syn vil også flere arbeidsoppgaver knytte seg til selskapets virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet, men som av selskapet er vurdert å ligge innenfor avgiftsområdet. Vi viser her som et eksempel til Key Account Managers arbeidsoppgaver som etter skattekontorets syn dels vil ligge utenfor avgiftsområdet. Tilsvarende gjelder for flere av de ansatte. For de årsverk som har dels oppgaver innenfor og dels utenfor avgiftsområdet er det heller ikke opplyst hvilke av arbeidsoppgavene som er vurdert å ligge utenfor avgiftsområdet. Det er også en vesentlig svakhet ved fordelingen at det ikke for alle årsverk er opplyst hvor stor forholdsmessig andel de ulike arbeidsoppgaver utgjør av den enkelte stilling. Det er da ikke mulig å fastslå hvor stort utslag en annen vurdering av enkelte arbeidsoppgaver påvirker forholdstallet. Videre er beskrivelsen av arbeidsoppgaver for enkelte for dårlig til at den i det hele tatt kan tas stilling til. Vi viser her for eksempel til beskrivelsen som er gitt av arbeidsoppgaver for de ansatte KE og PE. Skjønnet kan derfor uansett ikke aksepteres som grunnlag for selskapets rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret fastholder således de vurderinger som er gjort i bokettersynsrapporten angående fradragsføringen av inngående merverdiavgift for året 2007 under punkt 9.5. Det legges til grunn at selskapet har rett til et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på 27 % for denne perioden. Vi anser det for å være grunnlag for å fastsette avgiften ved skjønn og har besluttet å redusere fradragsført inngående avgift i samsvar med bokettersynsrapporten under dette punkt.

Kostnader inntatt i vedlegg 5 til bokettersynsrapporten. Skjønnsforslag  Inngående avgift  2. termin 2007   kr – 671 616 Kostnader inntatt i vedlegg 7 til bokettersynsrapporten. Skjønnsforslag  Inngående avgift  6. termin 2007    kr – 28 315 Skattekontoret vil for øvrig kort kommentere at Klager i tilsvar 31. mars 2010 har lagt til grunn at  selskapets omsetningstall tilsier et fradrag på 55 % for året 2007. Til dette skal det bemerkes at omsetningstallene ikke tilsier 55 % fradrag, men 30 % fradrag, se vedlegg nr. 2 til rapporten. Etter skattekontorets syn er det lagt til grunn for stor andel avgiftspliktig inntekt når selskapets oppstilling viser 55 % innenfor merverdiavgiftsloven.

Punkt 4.4 og 4.5 i vedtak 9. august 2012 er som følge av ovennevnte endret fra et forholdsmessig fradrag på 60 % til et forholdsmessig fradrag på 27 %.

For punkt 4.4 gir dette følgende endring: Selskapet har fradragsført 100 % av inngående mva på kr 54 099, det er etterberegnet kr 21 640 tilsvarende 60 % fradrag. 27 % fradrag gir kr 39 492 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift for 3. termin 2007. Dvs. en økning av etterberegningen på kr 39 492 – kr 21 640 = kr 17 852.

For punkt 4.5 gir dette følgende endring: Selskapet har fradragsført 100 % av inngående mva på kr 200 000, det er etterberegnet kr 80 000 tilsvarende 60 % fradrag. 27 % fradrag gir kr 146 000 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift for 3. termin 2007. Dvs. en økning av etterberegningen på kr 146 000 – kr 80 000 = kr 66 000.

5. Etterberegnet merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet

Som følge av at salg av fotballspillere anses å være unntatt fra avgiftsplikt vil skattekontoret også omgjøre vedtaket om etterberegning av merverdiavgift på kjøp av fotballspillere fra utlandet. Det vil si at merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet reduseres fra kr 6 460 793 til kr 1 728 142. Dette fordi den etterberegnede merverdiavgift knyttet kjøp av tjenester fra agenter i utlandet fastholdes som nevnt i vårt brev 22. oktober 2013. Skattekontoret legger til grunn at selskapet har rett til fradrag for 27 % inngående merverdiavgift på disse kostnadene og ikke 60 % fradrag som i vårt vedtak 9. august 2012. Det vises til nærmere begrunnelse ovenfor under punkt 3.

Skyldig merverdiavgift for dette forhold er således fastsatt til kr 1 728 142 – 27 % = kr 1 261 534.  Avgiften er henført til 3. termin 2007."

III Klagers innsigelser

III.I  Klage av 06.09.2012 og 04.07.2014

I klage av 06.09. 2012 (dok. nr. 16) og klage av 04.07.2014 (dok. nr. 33) påklager klagers fullmektig adv. HR skattekontorets vedtak av 09.08.2012 og 12.06.2014. Generelt er klager sterkt kritisk til at skattekontoret ikke tar inn over seg rettens konklusjoner på etterberegningene. Klager anfører at lagmannsrettens kjennelse er rettskraftig og at skattekontoret da forventes å rette seg etter de konklusjoner retten har gjort. Likeledes er klager sterkt kritisk til at skattekontoret ikke følger Klagenemnda for merverdiavgift sin praksis i allerede avgjorte saker om spilleromsetning.

Klager uttrykker i klagen av 06.09.2012 at etterberegningene av merverdiavgift må anses ugyldige da de bygger på uriktig forståelse av merverdiavgiftsreglene. Det anføres at avgiftsbehandlingen av salg og kjøp av fotballspillere må følge det standpunkt som Klagenemnda for merverdiavgift har inntatt i klagesakene nr. 6081 og nr. 6443. Klagenemnda var i disse sakene enig i at slik spilleromsetning skal anses som avgiftsfri. Det betyr at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift samtidig som at omsetningen skal anses å falle innenfor avgiftsområdet, slik at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet omsetningen.

Det siteres her følgende fra klagers brev av 06.09.2012: "Disse klagenemndsvedtakene er gyldige men resultatene er ikke anerkjent av skatteetaten. Årsaken til dette er et brev fra Finansdepartementet (FIN) av 16. september 2011 etterfulgt av et brev fra Skattedirektoratet (SKD) av 9. november 2011.  [...]

I sitt brev legger FIN til grunn at avgjørelsene til KMVA ikke er riktige. Dette er svært overraskende når FIN har hatt vedtakene til vurdering i forhold til at de tidligere hadde hjemmel til å omgjøre disse. FIN vurderte det slik at vedtakene ikke skal omgjøres men at de allikevel ikke er riktige! Dette er en særdeles provoserende opptreden av FIN som administrerer avgiftsforvaltningen i landet. Man sier egentlig at "vi har enerett til å avgjøres hva som er riktig forståelse"! "

I klage av 04.07.2014 viser klager til at skattekontoret har kommet til at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved salg av fotballspillere. Dette er i tråd med klagers syn. Klager presiserer i brevets pkt. III imidlertid at deres virksomhet og de ansattes fokus i hovedsak relaterer seg til det som skjer på fotballbanen. Skattekontorets fordelingsnøkkel på 27 % fradragsrett mener klager baserer seg på at det ikke foreligger fradragsrett knyttet til spillertransaksjoner. Klager mener dette ikke blir riktig når det legges vekt på avgjørelsene i klagenemnda. De sportslige aktivitetene og omsetningen av spillere er innenfor avgiftsområdet, men fritatt, og medfører at andelen av fordelingsnøkkelen som gir fradragsrett økes.

Når det gjelder fordelingsnøkkel for fradrag på fellesanskaffelser viser klager til sine kommentarer til utkast til bokettersynsrapport i brev av 17.09.2010 (dok. nr. 2) hvor det er redegjort for et skjønn basert på de ansattes arbeidsoppgaver, se redegjørelse ovenfor under punkt om klagers syn på skattekontorets vurderte endringer. Klager mener deres eget skjønn med hensyn til fordelingsnøkkel må legges til grunn. En skjønnsmessig vurdering basert på arbeidsoppgavene medfører en fradragsprosent på 78,75 % mens en omsetningsbasert prosentsats, basert på at klagenemndas vedtak i de to sakene ikke ble omgjort, ligger på 72. Det anføres at prosentsatsen på 72 må komme til anvendelse for alle punktene hvor det skal gjennomføres forholdsmessig fradrag.

Klager uttrykker aksept for forholdsmessig fradrag, men da altså med rett til fradrag på 72 %, for etterberegningene for forholdene under punktene "Fradragsført inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser", "Salg av spillere", "Kjøp av spillere fra utlandet" (kjøp av agenttjenestene), "Feilføringer", "Barteravtaler" og "A konserten", jf. vedtaket av 09.08.2012.

Med hensyn til A konserten er klager uenig i skattekontorets vurdering med hensyn til de anskaffelser som skattekontoret ikke har godkjent som fellesanskaffelser. Klager anfører at virksomheten knyttet til konserten har vært delt i forhold til avgiftsbehandlingen da konsertbillettene ikke er avgiftspliktige mens salg av mat og drikke samt profilering av samarbeidspartnere er avgiftspliktig.

Klager viser til Borgarting lagmannsrett sin dom av 11.04.2011 – Norlandia Holding ASA, den såkalte Sengetøydommen, og anfører at denne dommen taler for fradragsrett for de aktuelle anskaffelser hvor skattekontoret har nektet fradrag. I brev av 06.09.2012 har klager redegjort for Sengetøydommen med følgende:

"I Sengetøydommen var det spørsmål om anskaffelser på hotellrommet som vask og rens av sengetøy samt vask og rens av håndklær skulle anses som fellesanskaffelser. I det tidsrom som saken gjaldt var det slik at overnatting ikke var avgiftspliktig (tilsvarende konsertbillettene) mens salg fra minibar og kjøp av pay-tv (servering/profilering på Sør Arena) var avgiftspliktig. Staten hevdet at det ikke var en slik sammenheng mellom for eksempel håndklær som gjestene benyttet når de dusjet og den avgiftspliktige omsetningen som gjorde at håndklær kunne anses som en fellesanskaffelse. Dette var ikke lagmannsretten enig i og Norlandia vant fullt frem med at de nevnte anskaffelser var å anse til felles bruk.

Klager anfører i forlengelsen av dette at det er en faktisk sammenheng mellom avholdelse av konserten og salg av mat og drikke som er nærere enn sammenhengen mellom det å se på pay-tv/kjøpe fra minbar og håndklær til gjestenes dusj. De etterberegnede kostnadene relatert til konserten må anses som vanlige felleskostnader avgiftsmessig sett med en fradragsrett på 72 %.

Når det gjelder etterberegningen av utgående merverdiavgift for klagers forhold til B gjennom deres samarbeidsavtale av 26.11.2005 anfører klager at etterberegningen må oppheves.

III.II Klagers merknader til skattekontorets innstilling, brev av 26.09.2014

Det reageres på at skattekontoret i klageredegjørelsen på side 28 (dok. nr. 41) oppsummerer virksomhetens anførsler som at det anføres at det i kjennelsen avsagt den 25.06.2013 er rettskraftig avgjort at etterberegningene for kjøp og salg av spillere, A konserten og samarbeidsavtalen i vedtak av 09.08.2012 er ugyldige. Virksomheten påpeker at det ikke er dette de har uttrykt. Det som er hevdet er at Skatt x ignorerer den rettskraftige kjennelsen. Se dok. nr. 42.

Det vises videre til skattekontoret sin gjennomgang av fradragsretten for fellesanskaffelser. Det reageres på at skattekontoret innstiller på at satsen på 27 % "er innenfor et rimelig skjønn". Det hevdes at dette ikke er en vurdering av klagen. Virksomheten mener at innsigelsene i klagen i det minste burde vært imøtegått.

Når det gjelder skattekontorets vurderinger når det gjelder hva som er fellesanskaffelser viser virksomheten til at argumentasjonen er basert på det som ble fremført av regjeringsadvokaten i D lagmannsrett. Virksomheten lurer på om ikke Skatt x har fått med seg at lagmannsretten ikke var enig i disse anførslene.

Med hensyn til Sengetøydommen finner virksomheten at det er underlig at skattekontoret ikke viser til at også håndklær som ble benyttet når gjesten dusjet ble ansett som avgiftsmessige fellesanskaffelser. Det var denne anskaffelsen som viste en relativt fjern avstand mellom minibar og betalings-TV og anskaffelser inne på badet. Det er således denne sammenhengen som burde drøftes i forhold til hvor langt Borgarting lagmannsrett gikk i denne rettskraftige dommen som skatteetaten forgjeves anket inn til Høyesterett. Advokat HR oppsummerer dette slik: "Skatt x provoseres til å kommentere dusjehåndklærne når innstillingen oversendes."

Når det gjelder ytelser fra B viser virksomheten igjen til den rettskraftige avgjørelsen fra D lagmannsrett som fastslår at; "hoveddelen av fakturaen med rette er stilet til Klager AS". Det vises til at dette forholdet ikke ble tatt med i anken fra staten, og at Skatt x må innrette seg etter det lagmannsretten la til grunn.

III.III Klagers merknader til skattekontorets innstilling, brev av 16.12.2014

Klager har i brev av 30.12.2014 (dok. nr. 44) gitt merknader til skattekontorets endelige innstilling i saken (dok. nr. 43). Klager anfører at skattekontoret må forholde seg til de vurderinger retten har gjort når det gjelder etterberegningene. Det vises til klagers brev i sin helhet.

IV Skattekontorets vurderinger av klagen og klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret har gjennomgått sakens dokumenter og klagers anførsler til skattekontorets vedtak av 09.08.2012 og 12.06.2014. Klager har anført at skattekontorets vedtak er ugyldig. Det er først om fremst anført at lagmannsrettens vurderinger må følges når det gjelder etterberegningenes gyldighet. Det anføres videre at skattekontoret må følge konklusjonene fra klagenemndssakene nr. 6081 og nr. 6443 hvor det ble lagt til grunn at spilleromsetning var avgiftsfritatt som et § 70-fritak. Når det gjelder fradragsretten anfører klager at de må innrømmes et fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser med 72 %.

IV.I Spørsmålet om rekkevidden av rettskraften til D lagmannsrett sin kjennelse av XX Klager anfører at kjennelsen avsagt den XX medfører at skattekontoret må følge de vurderinger retten har gjort når den kom til at de foretatte etterberegningene var ugyldige for kjøp og salg av spillere, A konserten og samarbeidsavtalen i vedtak av 09.08.2012.

Skattekontoret er som det fremgår innledningsvis i vedtaket av 12.06.2014 ikke enig med klager i omfanget av rettskraften til lagmannsrettskjennelsen. Skattekontoret har etter gjennomgang av klagers anførsler ikke endret standpunkt til rekkevidden av kjennelsens rettskraft.

Med begrepet rettskraft menes at det krav som er avgjort ved kjennelsen er bindende for partene. Det betyr at rettens konklusjon på de forhold som er omfattet av rettskraften må legges til grunn uten prøving dersom den får betydning i en senere sak. Skattekontoret har i vedtaket vist til tvistelovens § 19-15 og denne bestemmelsen omtaler hva en rettskraftig avgjørelse innebærer. For nærværende vurdering vises det spesielt til § 19-15 tredje ledd som slår fast at; "Retten skal avvise en ny sak mellom samme parter om et krav som er rettskraftig avgjort, ...".

For å bringe klarhet i omfanget av kjennelsens rettskraft må det klarlegges hva retten bindende har avgjort. For å finne dette må det tas utgangspunkt i rettens slutning og så tolke denne for å finne hva som er bindende avgjort i den aktuelle saken. Dette fordi rettskraftvirkningene omfatter bare de krav som retten har tatt stilling til og som rettens slutning gir uttrykk for. Dersom det er nødvendig må slutningen sammenholdes med dommen/kjennelsens premisser, partenes påstander og deres anførsler og argumentasjon for saken. Slik slutningene til retten er i denne saken er det ikke tvil om hvilket krav retten har avgjort med bindende virkning. Det vises til ordlyden i tingrettens slutning som lyder: 

"Skatt x AS sitt motregningskrav av 23. august 2012 begrenses oppad til kroner 121 640—etthundreogtjueentusensekshundreogførti."

Så er det tydelig av lagmannsrettens kjennelse at retten ikke er enig i de forhold som ligger til grunn for motregningsbeslutningen. Avgjørelsene retten har tatt i forhold til de underliggende forhold, her skattekontorets etterberegninger, er imidlertid ut fra nevnte tolkning av slutningen ikke omfattet av kjennelsens rettskraft. Etterberegningene er i denne sammenheng såkalte prejudisielle rettsforhold. Hovedregelen i norsk rett er at rettsforhold retten må ta prejudisielt stilling til ikke er rettskraftig avgjort. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at kjennelsen ikke er til hinder for å holde fast ved skattekontorets etterberegninger i vedtak av 09.08.2012, jf. vedtak av 12.06.2014. Skattekontoret er med det ikke bundet av de vurderinger retten har gjort.

IV.II Spørsmål om klagers fradragsrett for inngående merverdiavgift

Skattekontoret vil her gjennomgå de relevante bestemmelser for klager fradragsrett for inngående merverdiavgift, spørsmålet om avgiftsbehandlingen av kjøp og salg av spillere og så vurdere størrelsen på klagers fradragsrett.

IV.II.I Generelt om reglene for fradragsrett – forholdsmessig fradrag

Et av de grunnleggende prinsipp som merverdiavgiftslovens system bygger på er at den avgiftspliktige næringsdrivende skal ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Med andre ord hviler merverdiavgiftssystemet på et symmetri- eller gjensidighetsprinsipp. Systemet har som generelt utgangspunkt at den avgiftspliktige næringsdrivende skal beregne, oppkreve og innbetale merverdiavgift av sin avgiftspliktige omsetning og den næringsdrivende får da fradragsrett for inngående merverdiavgift. Rett til fradrag for inngående merverdiavgift er underlagt noen vilkår som vi skal se nærmere på her.

Den alminnelige fradragsrett for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 8-1. Vilkåret for fradragsrett er at anskaffelsen med inngående merverdiavgift på er til bruk i den registrerte virksomheten. Det betyr at anskaffelsen, for å være fradragsberettiget, må være til bruk i den del av virksomheten som er omfattet av registrerings- og avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven, se mval. § 2-1 første ledd. 

Det er allerede nevnt i denne innstillingen at klager driver inntektsskapende virksomhet som er avgiftspliktig og inntektskapende virksomhet som er avgiftsunntatt. Anskaffelser som klager bruker til formål som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, til formål omfattet av fradragsnekt, jf. § 8-3, eller i den avgiftsunntatte delen gir ikke rett til fradrag. Klager vil for disse anskaffelsene være forbruker og må selv bære avgiftskostnaden.

Det forhold at merverdiavgiftsloven skiller mellom aktiviteter som er avgiftspliktige og aktiviteter som ikke omfattes av en slik plikt viser at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep. Dette er også uttalt av Høyesterett i Bowlingdommen i avsnitt 26 (dok. nr. 38). Dette innebærer at hvert virksomhetsområde må vurderes særskilt i relasjon til merverdiavgiftslovens ulike avgiftskategorier. Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder vurderes avgiftsbehandlingen isolert for hver av disse. Etter rettspraksis må det foreligge en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse avgiftsmessig kan behandles som én virksomhet eller én aktivitet. For å kunne konstatere om det foreligger en virksomhet eller to eller flere virksomheter må derfor virksomhetenes selvstendighet vurderes. Der virksomhetene har en slik sammenheng og har en slik karakter at de kan anses for å være integrerte deler av hverandre er dette forhold som taler for å behandle virksomhetene i sammenheng. I nærværende sak oppfatter ikke skattekontoret opplysningene i saken slik at det er uenighet mellom partene om at den avgiftsunntatte konsertvirksomheten og den avgiftspliktige serveringsvirksomheten er to atskilte aktiviteter som må behandles hver for seg avgiftsmessig. Vi kommer nærmere inn på dette under vurderingen av spørsmålet om fradragsrett knyttet til A konserten, se nedenfor i pkt. IV.III.

Anskaffes varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål er det bare fradragsrett for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-2. Det følger av § 8-2 at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til slik felles bruk må fordeles. Slike anskaffelser omtales som fellesanskaffelser. Der det konstateres fellesanskaffelse gis det med andre ord et forholdsmessig fradrag for den aktuelle inngående merverdiavgift som tilsvarer bruken i den avgiftspliktige virksomheten.

Når innholdet i begrepene "til bruk i" og "antatt bruk" skal bestemmes leter vi ut fra ordlyden i § 8-1 og § 8-2 etter størrelsen på den andel av bruken av fellesanskaffelsen som skjer i den avgiftspliktige virksomheten. Der det skjer en direkte faktisk bruk av anskaffelsen i den avgiftspliktige delen er anskaffelsen klart innenfor begrepet til bruk. I rettspraksis er det videre lagt til grunn som avgjørende at bruken må være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Direkte faktisk bruk er ikke et avgjørende eller nødvendig vilkår. I begrepene relevant og nær og naturlig ligger det en begrensning slik at det er ikke enhver tilknytning som begrunner rett til fradrag etter § 8-1 jf. § 8-2. Der tilknytningen er mer av økonomisk karakter, synes det etter rettspraksis å være lagt vekt på hvorvidt den aktuelle anskaffelse har en nytte som er nær en nødvendighet eller nær en forutsetning for i det hele tatt å ha omsetning i den avgiftspliktige virksomheten, når anskaffelsens relevans og nær og naturlighet er vurdert. Vi viser her kort til Høyesterettsdommene Sira-Kvina Rt. 1985-93 og Norwegian Contractors Rt. 2001-1497. Når det gjelder økonomisk tilknytning har Høyesterett uttrykt en avgrensning av fradragsretten i Bowlingdommen i avsnitt 38, som det er sitert fra i skattekontorets vedtak. Høyesterett avgrenser fradragsretten mot tilfeller der tilknytningen er av en ren bedriftsøkonomisk karakter. Dette er etter Høyesterett sin oppfatning ikke tilstrekkelig for fradrag. En slik tilknytning vil da være klart utenfor begrepet til bruk. Dette betyr at ikke enhver nytte for den avgiftspliktige virksomheten er nok. Hvorvidt anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning avgjøres ved en konkret vurdering for hver enkelt anskaffelse den næringsdrivende gjør. Vurderingen av om tilknytningen er tilstrekkelig skjer på tidspunktet da anskaffelsen skjer.   

Når det gjelder valg av fordelingsnøkkel må derfor denne baseres på en fordeling som gir best uttrykk for den antatt faktiske bruk på tidspunktet for anskaffelsen. Bruken vurderes gjerne ut fra forretningsmessig skjønn, erfaringer om bruken og kostnadsfordeling etter god forretningsskikk, jf. merknader til tidligere forskrift nr. 18 § 1, som omtalte beregningen av det forholdsmessige fradraget. Typisk lages det fordelingsnøkler som baserer seg på tidsbruk, arealbruk eller omsetningstallene fra den avgiftspliktige omsetning/uttak i forhold til virksomhetens samlede omsetning. Etter dagens merverdiavgiftsforskrift § 8-2-2 er hovedregelen for felles driftsutgifter at fordelingen skjer etter størrelsen på en avgiftspliktige omsetningen og eventuelle uttak. I praksis ser vi ofte at aktuell fordelingsnøkkel er basert på omsetningstallene, også for andre anskaffelser enn felles driftsutgifter. I Skattedirektoratets fellesskriv til skattekontorene av 25.06.2009 fremgår det også at det er generelt adgang til, og også hensiktsmessig, å foreta en fordeling basert på omsetningstallene der det ikke er klare holdepunkter for hvordan bruken faktisk fordeler seg. Det vil si at fradragets størrelse fremkommer som forholdet mellom avgiftspliktig omsetning i prosent av samlet omsetning. Fordelingen er en brøk hvor den avgiftspliktige bruken synliggjøres i brøkens teller mens virksomhetens samlede omsetning synliggjøres i brøkens nevner. Ved fastsettelse av størrelsen på den avgiftspliktige omsetningen tas alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten med. På samme måte må i tillegg alle inntekter som knytter seg til den unntatte delen av virksomheten medtas, når virksomhetens samlede omsetning skal fastsettes.

IV.II.II Spørsmålet om avgiftsbehandlingen av kjøp og salg av fotballspillere

Avgiftsbehandlingen av spilleromsetningen får betydning for hvorvidt denne omsetningen er med på å øke virksomhetens avgiftspliktige andel av samlet omsetning eller ikke. For det tilfelle at omsetningen er avgiftspliktig, herunder fritatt, øker det forholdsmessige fradraget for inngående merverdiavgift mens det motsatte er tilfelle hvis omsetningen er unntatt avgiftsplikt. Skattekontoret skal i det følgende redegjøre for hva vi i kontrollperioden anser som riktig avgiftsbehandling ved omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere (spilleromsetning).

Generelt om merverdiavgiftssystemet For å forstå merverdiavgiftssystemet skal vi her ta med noen sentrale hovedtrekk i merverdiavgiftens utvikling i Norge. Da merverdiavgiften ble innført i Norge i 1970 ble det gitt en merverdiavgiftslov (lov av 19.06.1969 nr. 66) som i hovedtrekk omhandlet de elementer i merverdiavgiftssystemet slik vi kjenner det idag med blant annet bestemmelser om hvem som er avgiftspliktig, hva som rammes av avgiftsplikt, beregning av avgiftsgrunnlaget og bestemmelser om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det ble da gitt et prinsipp om merverdiavgiftsplikt på omsetning, uttak fra registrert virksomhet og innførsel av varer og bestemte tjenester. Loven behandlet altså avgiftsplikten forskjellig når det gjaldt varesalg og tjenestesalg. Lovens system var at alle varesalg fra registreringspliktig næringsdrivende var avgiftspliktige, med mindre direkte unntak fra avgiftsplikten var bestemt i loven eller tilhørende forskrift. For tjenester var utgangspunktet et annet da disse ikke var trukket inn under avgiftsplikt med mindre dette fremgikk direkte av loven eller dens forskrifter.

For tjenester endret dette prinsippet seg ved merverdiavgiftsreformen i 2001. I 2001 ble avgiftsplikten utvidet fra kun å gjelde de i loven bestemte tjenester til et prinsipp om at varer og tjenester avgiftsmessig skulle behandles likt. Stortinget innførte fra 01.07.2001 en generell avgiftsplikt også ved omsetning av tjenester. Dette innebar at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av merverdiavgiftsplikten, med mindre tjenesteytingen er uttrykkelig unntatt i lov eller forskrift.

Merverdiavgiftslovens begreper "unntatt" og "fritatt" Merverdiavgiftslovens generelle utgangspunkt er som nevnt at den næringsdrivende må beregne merverdiavgift på sine salg av varer og tjenester mens han har fradrag for inngående merverdiavgift. Det følger imidlertid av loven at det er gitt flere unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten, blant annet for helse- og sosialtjenester og flere tjenester innen kunst, kultur og idrett. I det system merverdiavgiftsloven bygger opp er det to forskjellige typer unntak fra avgiftsplikten. Den ene typen er et system hvor det aktuelle salg er holdt helt utenfor merverdiavgiftsloven. Selger er ikke registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret og skal ikke beregne eller oppkreve merverdiavgift av sitt salg, og har da heller ikke fradrag for inngående merverdiavgift. Den næringsdrivende behandles med andre ord som en forbruker. I lov av 19.06.1969 nr. 66, slik den var før reformen i 2001, var unntakene plassert i lovens § 5. I dagens merverdiavgiftslov fremgår bestemmelsene om disse unntakene av lovens kap. 3. Den andre typen unntak er et system med salg til såkalt "nullsats". For disse tilfellene er selger pliktig til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og får fradrag for inngående merverdiavgift, men plikter ikke å beregne og oppkreve merverdiavgift for sine salg. I lov av 19.06.1969 nr. 66, slik den var før reformen i 2001, var disse plassert i lovens § 16 og § 17. I dagens merverdiavgiftslov fremgår bestemmelsene om dette i lovens kap. 6. Det viktig å skille disse to ulike typene for begrensninger i avgiftsplikten og loven gjør det ved å benevne det som unntak der det ikke er fradragsrett, og som fritak der det er fradragsrett. Denne begrepsbruken er derfor fast i avgiftsretten.

Merverdiavgiftslovens forarbeider - idrettsunntaket Nærværende sak relaterer seg til tolkningen av det lovbestemte unntak som ble innført i forbindelse med reformarbeidet i 2001 om at merverdiavgiftsloven ikke gjelder omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter, jf. merverdiavgiftsloven av 19.06.1969 nr. 66 § 5 b første ledd nr. 12. Idrettsområdet og tjenesteområdene innen idrett pekte seg ved reformarbeidet ut ved at det for idretten ble gitt flere ulike bestemmelser om unntak fra den generelle avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven, jf. forarbeidene Ot. prp. nr. 94 (2000-2001) pkt. 6.3.2. Det var lovgivers ønske å skjerme idrett fra merverdiavgiftssystemet. Etter kort tid fant lovgiver ved en revurdering at det lovteknisk var best å samle disse idrettsunntakene i én bestemmelse, og dette ble den nevnte § 5 b første ledd nr. 12, jf. Ot. prp. nr. 94 (2000-2001) pkt. 6.3.3. I den nevnte proposisjonen er dette omtalt som et generelt unntak for idrettsaktiviteter. 

Avgiftsmyndighetenes arbeid med innføring av merverdiavgiftsreformen i 2001 Perioden etter reformeringen av merverdiavgiftsloven til et generelt utgangspunkt om avgiftsplikt var hektisk for avgiftsmyndighetene. Endringen i prinsipp medførte en rekke spørsmål om omfanget av avgiftsplikten. Det ble derfor i denne perioden gitt en rekke avgiftsmeldinger og uttalelser for å klargjøre de avgrensningsproblemene som oppstod i tolkningen av den endrede merverdiavgiftslov med forskrifter. Til eksempel kan det vises til én av disse og da Skattedirektoratets melding nr. 13 av 06.07.2001 (AV 13/2001). Dette for å vise omfanget av arbeidet som ble gjort med avklaringer, og hvordan dette ble gjort. I denne meldingen redegjør Skattedirektoratet for innholdet i hele seks forskrifter, det redegjøres for Finansdepartementets tolkning av tre unntaksbestemmelser (fortolkningsuttalelser), det gis en redegjørelse av omsetningsbegrepet i relasjon til forskningstjenester og det redegjøres for Finansdepartementets § 70-vedtak om enkelte lempinger i plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift. Fortolkningsuttalelsene Skattedirektoratet ga til ytre etat var uttrykk for hvordan de ulike bestemmelser skulle forstås, og disse ble fulgt som instrukser fra overordnet myndighet. Når det gjelder § 70-vedtak ble dette brukt av Finansdepartementet for å imøtekomme dispensasjonsbehov som oppstod i forbindelse med reformen. Bruk av denne dispensasjonsadgangen var ment som en sikkerhetsventil for konkrete og spesielle tilfeller. Skattekontoret redegjør nærmere for bestemmelsen nedenfor.

Merverdiavgiftslovens (1969) § 70 Det fremgår av opplysningene i nærværende sak og av innstillingen ovenfor at både Klagenemnda for merverdiavgift i de nevnte klagesakene og retten i motregningssaken har sett hen til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 70 ved spørsmålet om avgiftsbehandlingen av spilleromsetning. 

Skattekontoret finner derfor grunn til å kommentere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 70. I merverdiavgiftsloven av 19.06.1969 nr. 66 var dette en bestemmelse som ga Finansdepartementet adgang til å frita selger fra avgiftsplikt helt eller delvis. Bestemmelsen lød; "Departementet kan helt eller delvis frita fra avgiftsplikt etter denne lov når det foreligger særlige forhold". Denne bestemmelsen er i hovedtrekk videreført i dagens merverdiavgiftslov av 19.06.2009 nr. 58, jf. § 19-3. Formålet med bestemmelsen i § 70 var å være en sikkerhetsventil når det oppstod en situasjon som ikke hadde vært overveid av lovgiver og hvor en nektelse av å lempe på avgiftsplikten ville resultere i at loven fikk en utilsiktet virkning. I praksis er bestemmelsen benyttet til enten å frita en virksomhet fra å beregne utgående avgift, men med behold av fradragsretten for inngående avgift, eller benyttet til å unnta virksomheten fra registrerings- og avgiftsplikt, det vil si uten slik fradragsrett. I førstnevnte tilfelle blir omsetningen helt renset for merverdiavgift. I sistnevnte vil merverdiavgiften på anskaffelser innebære en kostnad for virksomheten og inngå i prisfastsettingen for dens produkter.

Merverdiavgiftsloven § 70 – historikk og tolkning Historisk fikk Skattedirektoratet allerede ved kgl. res. av 11. juni 1971 fullmakt til å treffe enkelte avgjørelser etter merverdiavgiftsloven § 70. Etter Merverdiavgiftshåndboken 4. utg. 2006 fremgår det at i foredraget til denne resolusjonen ble det blant annet uttalt at departementet ville instruere direktoratet om ikke å nytte fullmakten i saker som reiser prinsipielle spørsmål eller for øvrig er av et slikt økonomisk omfang at departementet burde treffe avgjørelsen i første instans. Dette ble praktisert slik at departementet traff alle avgjørelser som gikk ut på å innvilge avgiftsfritak, mens direktoratet kunne treffe avgjørelse i klare avslagssaker. Skattedirektoratet hadde altså kompetanse til å avslå søknader om dispensasjon, gi dispensasjon fra forskrifter fastsatt av direktoratet selv og å gi dispensasjon i saker hvor departementet tidligere har gitt en dispensasjon i tilsvarende saksforhold. Så langt skattekontoret er kjent med praksis er det også slik avgiftsmyndighetene har forholdt seg ved avgjørelser etter § 70. Disse vedtakene har fulgt formalia ved at de er utstedt av Finansdepartementet som har uttrykt at de er gitt med hjemmel i § 70 og videre uttrykt hvorvidt det er gitt et fritak eller et unntak fra avgiftsplikt for det aktuelle tilfellet. 

Det normale er derfor at det ikke er tvil om at det er fattet et vedtak med hjemmel i § 70 og videre er det normalt heller ikke tvil om det er gitt et unntak eller et fritak. Idet nærværende sak reiser spørsmål om det er fattet et § 70 vedtak og særlig reiser spørsmål om innholdet av et eventuelt slikt vedtak skal skattekontoret vise til behandlingen av Finansdepartementets § 70-vedtak av 25.07.2001, som tar stilling til hvorvidt Fellesforbundets målekontorer er omfattet av avgiftsplikten, se AV 15/2001 pkt. 4. Relatert til dette § 70-vedtaket ble det nemlig i etterkant diskutert hvordan innholdet var å forstå med hensyn til om det var gitt et fritak eller et unntak. Som følge av denne usikkerheten om hvordan innholdet i vedtaket skulle forstås ble det gitt en presisering for hvordan innholdet skulle tolkes. Skattekontoret nevner denne saken fordi vi mener den nevnte presisering av selve tolkningen også er relevant for nærværende sak. 

Finansdepartementet konkluderer med følgende i brev av 25.07.2001; "Fellesforbundets oppmålingskontorer fritas derfor i medhold av merverdiavgiftslovens § 70 for plikten til å beregne merverdiavgift ved utføring av måletjenester mot målegebyr". I etterkant av vedtaket ble det reist spørsmål om vedtaket innebar fradragsrett for inngående merverdiavgift. I brev av 31.10.2001 presiserte derfor Finansdepartementet at vedtaket innebar at Fellesforbundets målekontorer ikke skal beregne utgående merverdiavgift ved utføring av oppmålingstjenester mot vederlag, og at de samtidig ikke vil oppnå fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Vedtaket innebar altså at målekontorene skal behandles som om de var utenfor merverdiavgiftssystemet. Finansdepartementet beklagde uklarheten og viste samtidig til den begrunnelse som var gitt i vedtaket. Skattedirektoratet uttalte på sin side i brev av 15.11.2001 at det fremkommer av premissene for vedtaket at lempingen av merverdiavgiftsplikten betyr at målekontorene skal behandles som om de var utenfor merverdiavgiftsområdet. Vi siterer følgende fra Skattedirektoratets presisering; "Vedtaket er først og fremst begrunnet med at målekontorenes virksomhet ligger fjernt fra ordinær næringsvirksomhet. En lemping som går ut på at målekontorene kommer innenfor merverdiavgiftssystemet slik at de oppnår fradragsrett, ville være i direkte motstrid med denne begrunnelsen."  (Skattekontorets understrekning)

For nærværende sak er det etter dette viktig å merke seg at det ved tolkningen av innholdet i et eventuelt § 70 vedtak, i likhet med tolkningen av innholdet av andre rettskildefaktorer (lovbestemmelser etc.), må tas hensyn til i hvilken sammenheng det aktuelle innhold fremkommer.

Klagenemnda for merverdiavgift sin vurdering av uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken om spilleromsetning I de klagesakene (klagesakene nr. 6081 og nr. 6443) klager viser til fattet Klagenemnda for merverdiavgift vedtak om at spilleromsetning skal avgiftsbehandles som fritatt fra plikten til å beregne utgående merverdiavgift, og med det rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Når Klagenemnda for merverdiavgift konkluderte med fritak la de avgjørende vekt på Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 hvor det er uttrykt følgende: "Ved salg av idrettsutøvere, herunder fotballspillere vil moderklubben omsette retten til å benytte spilleren og motta vederlag for dette. Dette er i utgangspunktet en avgiftspliktig tjeneste, men det antas at tjenesten i stor grad er knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av vederlaget ikke skal beregnes. Av konsekvenshensyn gjøres et tilsvarende unntak for salg/utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag. En spilleragent som beregner seg vederlag for gjennomføringen av salget av spilleren vil imidlertid ikke falle innenfor idrettsunntaket. Dette antas å være en selvstendig avgiftspliktig formidlingstjeneste."

Uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken er hentet fra Skattedirektoratets brev av 21.12.2001.

Klagenemnda for merverdiavgift tolket denne uttalelsen dithen at det var gitt et § 70-fritak og således at salg av spillere er innenfor avgiftsområdet med fradragsrett for inngående avgift. Det vises til klagenemndas avgjørelse i klagesak nr. 6081 hvor det ble avgitt slikt votum: "Jeg er uenig i innstillingen. Jeg er enig med klager i at Skattedirektoratets uttalelse gjengitt på side 139 i Merverdiavgiftshåndboken 2006 ikke kan tolkes annerledes enn at salg av spillere er innenfor avgiftsområdet, men at avgift ikke skal oppkreves; dvs. et § 70-unntak. Omsetning av spillere går da inn som en del av virksomheten innenfor avgiftsområdet.”

Lagmannsrettens prejudisielle vurdering av klagers spilleromsetning I nærværende sak ble klager hørt i lagmannsretten med at virksomhetens spilleromsetning i 2007 var omfattet av merverdiavgiftsloven, men fritatt fra plikten til å beregne utgående merverdiavgift. Etter lagmannsrettens vurdering skal med andre ord spilleromsetningen legges til i telleren ved beregning av brøken for klagers forholdsmessige fradrag. 

Lagmannsretten fant etter en gjennomgang av lovteksten i merverdiavgiftsloven av 1969 § 5 b første ledd nr. 12 og denne bestemmelsens forarbeider ikke "noen nærmere avklaring på om kjøp av spillere og salg av spillere faller inn under idrettsunntaket, eller om det er avgiftspliktig omsetning". Lagmannsretten la i sin vurdering vekt på Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser og den nevnte uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken.

Skattekontorets vurdering av klagers spilleromsetning Skattekontoret har som det fremgår av opplysningene i saken og ovenfor i denne innstillingen vanskelig for å følge resonnementet til klagenemnda og lagmannsretten når de konkluderer som de gjør med at omsetning av idrettsutøvere har vært omfattet av et fritak.

I lagmannsrettens kjennelse omtaler de § 5b første ledd nr. 12 slik at den ut fra "ordlyd og uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken for årene 2006 og 2007 må tolkes dithen at det forelå et fritak for merverdiavgift", jf. kjennelsen side 12, 3. avsnitt. Det er litt uklart for skattekontoret hvorvidt lagmannsretten uttaler seg om ordlyden i selve lovbestemmelsen eller ordlyden i det nevnte sitatet fra Merverdiavgiftshåndboken. Det er ikke tvil om at bestemmelsene i § 5b gir unntak fra merverdiavgiftsloven og skattekontoret velger derfor å tro at lagmannsretten her mener at det er ordlyden i uttalelsen som taler for at det foreligger et fritak. Etter skattekontorets oppfatning blir det derfor nødvendig å vurdere nærmere hvordan denne uttalelsen skal forstås.

Etter opplysningene i saken, og som også lagmannsretten er inne på, har Finansdepartementet funnet at omsetningen av idrettsutøvere ikke kan sies å være omfattet av unntaket i § 5b første ledd nr. 12, men at omsetningen derimot har vært avgiftspliktig helt fra 2001. Fra 01.07.2010 fremgår dette klart av den reviderte merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. Slik det fremgår av lovforarbeidene til den nye merverdiavgiftsloven fra 2009 er denne først og fremst en teknisk revisjon av merverdiavgiftsbestemmelsen, og er således en videreføring av de eksisterende merverdiavgiftsreglene. Med bare å lese ordlyd og forarbeider til mval. av 1969 § 5b første ledd nr. 12 er det vanskelig å tolke inn omsetning av idrettsutøvere som unntatt. Dette standpunktet er skattekontoret enig med lagmannsretten i. Det er imidlertid da, ut fra det prinsipp som ble innført ved merverdiavgiftsreformen, naturlig at tolkningssvaret skulle blitt at omsetningen var avgiftspliktig, og ikke fritatt som lagmannsretten legger til grunn.

Etter reformen i 2001 dukket det som nevnt opp flere ulike tolkningsspørsmål med hensyn til hvordan ulike tjenestesalg skulle behandles avgiftsmessig. Disse spørsmålene ble som allerede nevnt møtt og avklart på ulik måte enten gjennom en avgiftsmelding, fortolkningsuttalelser/brev eller for de mer konkrete tilfellene gjennom et § 70-vedtak.

Spørsmålet om avgiftsbehandlingen av omsetning av idrettsutøvere var et av de spørsmålene Skattedirektoratet tok stilling til i denne perioden. Avgiftsbehandlingen av slik omsetning ble klargjort i det brev som Skattedirektoratet ga den 21.12.2001 (dok. nr. 40). Dette brevet må forstås ut fra den sammenheng brevet ble gitt og ut fra det formål dette brevet skulle tjene. Skattekontoret viser først til den overskrift brevet har; "Merverdiavgift - kunst, kultur, underholdning og idrett – en orientering". Dette var et orienteringsbrev til fylkesskattekontorene hvor Skattedirektoratet uttrykte hvordan de tolket lovbestemmelsene omtalt i brevet. Brevet var med det et fellesskriv til ytre etat om hvordan den skulle innrette sin forvaltning av de aktuelle bestemmelsene. Slik det fremgår av Skattedirektoratets innledning i brevet var brevet ment som en avklaring av enkeltspørsmål vedrørende, sitat; "- merverdiavgiftsunntaket innen området for kunst, kultur, underholdning og idrett" (Skattekontorets understrekning), se brevet side 1 første avsnitt. Skattedirektoratets formål med brevet var med det å gi tolkningsavklaringer av de nye unntaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Fra innholdet i brevet ser vi at brevet kun omhandler problemstillinger knyttet til de rene unntaksbestemmelsene i loven. De omtalte bestemmelsene er § 5 første ledd nr. 1 bokstav a, § 5b første ledd nr. 5, § 5b første ledd nr. 12 og § 5b første ledd nr. 14.

Den nevnte uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken er hentet fra dette brevet og i brevet fremgår uttalelsen slik: "§ 5 b første ledd nr. 12 – Rett til å utøve idrettsaktiviteter I henhold til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12 gjelder loven ikke for rett til å utøve idrettsaktiviteter.

[...]

Omsetning av idrettsutøvere, spilleragenter Ved salg av fotballspillere og andre idrettsutøvere vil moderklubben omsette retten til å benytte spilleren og motta vederlag for dette. Skattedirektoratet er av den oppfatning at dette i utgangspunktet er en avgiftspliktig tjeneste, men man antar at tjenesten i stor grad er knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av vederlaget ikke skal beregnes. Av konsekvenshensyn gjøres et tilsvarende unntak for salg/utleie av fotballspillere fra andre enn idrettslag. En spilleragent som beregner seg vederlag for gjennomføringen av salget av spilleren vil imidlertid ikke falle innenfor idrettsunntaket. Dette vil etter direktoratets oppfatning være en selvstendig avgiftspliktig formidlingstjeneste."

Den sammenheng uttalelsen er gitt i taler med vekt på at Skattedirektoratet her mener å gi en fortolkningsuttalelse relatert til unntaket som følger av § 5b første ledd nr. 12.

Skattekontoret har derfor vanskelig for å følge konklusjonene til Klagenemnda for merverdiavgift og lagmannsretten om at denne uttalelsen må tolkes som et § 70-vedtak. Til å være et § 70-vedtak mangler det for mange av de kjennetegn som da er til stede. Her nevnes kort tydelig hjemmelshenvisning til bestemmelsen og ikke minst manglende kompetanse hos Skattedirektoratet til å fatte et slikt vedtak om fritak fra avgiftsplikt.

Skattekontoret legger uavhengig av konklusjonen i spørsmålet om det foreligger et § 70- vedtak eller ikke avgjørende vekt på at tolkningen av innholdet i uttalelsen uansett må forstås slik at Skattedirektoratet her mener omsetningen av idrettsutøvere skal være omfattet av det lovbestemte unntaket for idrettsaktiviteter. Skattedirektoratet konkluderte med at denne omsetningen var så nært knyttet til det ideelle aspektet med idrettslagenes aktiviteter, og da allerede avgiftsunntatte aktiviteter, at det heller ikke var naturlig at omsetning av idrettsutøvere var omfattet av merverdiavgiftssystemet. Denne begrunnelsen om nærheten til idrettslagets ideelle virksomhet sammen med uttalelsens plassering som en konkretisering av at unntaksbestemmelsen § 5b første ledd nr. 12 også omfatter slik omsetning taler for at det her er snakk om å løfte omsetningen av idrettsutøvere ut av merverdiavgiftssystemet. Setningen i uttalelsen om at dette i utgangspunktet er en avgiftspliktig tjeneste kan ikke alene bære et fritak. Konklusjonen om å legge avgjørende vekt på denne setningen fremstår løsrevet fra den øvrige sammenhengen og den ordlyd som er i uttalelsen hvor det gjennomført er brukt begrepet "unntak".  Hvis det var meningen å gi et fritak er det også skattekontorets oppfatning at dette tydelig ville fremkommet, da et fritak har helt andre provenykonsekvenser for staten enn et unntak fra merverdiavgiftssystemet.

Skattedirektoratets mening var, og har også blitt oppfattet av de som lojalt har forholdt seg til uttalelsen, at slik omsetning er unntatt merverdiavgiftssystemet.  Her nevnes kort at det i Kulturmomsutvalgets arbeid (utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet) er uttalt at det i praksis er lagt til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere "er unntatt fra merverdiavgiftsloven selv om slik omsetning ikke er omfattet av ordlyden i § 5b første ledd nr. 12", jf. NOU 2008:7, pkt. 5.3.

Ved revisjonen av merverdiavgiftsloven ble bestemmelsen i § 5b nr. 12 videreført uendret i ny lov § 3-8, se Ot.prp.nr.76 (2008-2009) side 54. Ved arbeidet med spørsmål om utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet uttalte Finansdepartementet at de vurderte ”rettsoppfatningen om at omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere ikke er avgiftspliktig, ikke har forankring i loven”, se Prop. 119 LS (2009-2010), side 9 og side 54 flg. Slik det fremgår av dagens merverdiavgiftslov § 3-8 andre ledd fremgår det klart at omsetning av retten til å benytte idrettsutøver er avgiftspliktig. Den reviderte merverdiavgiftsloven kom i kraft den 01.07.2010.

Oppsummert har avgiftsbehandlingen av omsetning av idrettsutøvere som følge av Skattedirektoratets tolkning av § 5b første ledd nr. 12 blitt praktisert som et unntak fra merverdiavgiftsloven. Da denne type omsetning ved arbeidet med ny teknisk revidert lov tydelig løftes inn under merverdiavgiftsloven, jf. § 3-8 andre ledd, ble det et skjæringstidspunkt for hvordan denne type omsetning skal behandles. Det vises her til den instruks Skattedirektoratet i brev av 24.02.2014 har gitt skattekontorene om at det skal legges til grunn at for perioden mellom 01.07.2001 og 01.07.2010 var slik omsetning unntatt fra merverdiavgift. Dette innebærer ingen fradragsrett, men heller ingen plikt til å beregne utgående merverdiavgift. Dette gir en forutberegnelig avgiftsbehandling for de virksomheter som lojalt har fulgt Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse fra 21.12.2001, og klager blir da her behandlet likt med disse.

Skattekontoret finner med det at klager ikke kan bli hørt med sin anførsel om at spilleromsetningen er omfattet av et fritak fra avgiftsplikt med rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Klagers spilleromsetning øker med det ikke virksomhetens avgiftspliktige andel av samlet omsetning.

I brev av 30.12.2014 viser klagers fullmektig til lagmannsrettens vurdering om at skattekontorets behandling av klager er et klart brudd på likebehandlingsprinsippet. Klager påpeker at skattekontoret ikke har kommentert denne vurderingen. Etter skattekontorets vurdering fremgår det allerede av det som er bemerket ovenfor at vi ikke kan se at det her foreligger usaklig forskjellsbehandling. Klagers sak stod for retten i den periode hvor avgiftsmyndighetene la til grunn at det var plikt til å beregne utgående merverdiavgift, og rettens vurdering må ses i lys av det. Det presiseres at klager ved vedtaket av 12.06.2012 er blitt behandlet ut fra en vurdering av at omsetningen er unntatt, dvs. ingen fradrag og heller ingen beregning av utgående merverdiavgift. Med andre ord behandlet likt med de andre klubbene. Når det gjelder forskjell fra de nevnte klagenemndsavgjørelsene beror dette på at skattekontoret i denne saken mener vi står overfor et unntak mens det i klagenemndsavgjørelsene ble lagt til grunn fritak. Det er derfor etter skattekontorets oppfatning en saklig grunn til at resultatet blir forskjellig i nærværende sak. 

IV.II.III Spørsmålet om størrelsen på klagers fradragsrett

Klager anfører å være berettiget et fradrag på 72 % for fellesanskaffelser. Dette begrunnes med at dette gir et mest korrekt uttrykk for anskaffelsenes bruk i den del av klagers virksomhet som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Klager viser til de ansattes arbeidsoppgaver og tidsbruk, omsetningstallene og det faktum at Klagenemnda i klagesakene nr. 6081 og nr. 6443 la til grunn at omsetning av spillere var fritatt fra avgiftsplikt.

Skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift for klagers vederlag til utenlandske agenter er akseptert av klager, men det er anført at fradragsprosenten for den inngående merverdiavgiften skulle vært høyere, dvs. 72 % og anførselen er da reelt sett lik som for fradragsretten for fellesanskaffelser.

Når det gjelder spilleromsetningen i perioden før 01.07.2010 kan skattekontoret etter vurderingene ovenfor i pkt. IV.II.II ikke se at den kan behandles som omfattet av det som tidligere ble omtalt som "avgiftsområdet".

Skattekontoret har funnet grunn til å holde fast på den vurdering som er gjort i vedtakene av 09.08.2012 og 12.06.2014 når det gjelder fordelingsnøkkel i denne saken. Klager er som det fremgår av deres merknader ikke enig i dette.

Skattekontoret har i vedtakene imøtegått at klagers ansattes tidsbruk og arbeidsoppgaver gir nok holdepunkt for hva som er riktig fordeling i spørsmålet om fradragsrett for fellesanskaffelser, se spesielt vedtak av 12.06.2014 pkt. 4. Skattekontoret har etter ny gjennomgang av dokumentene i saken og av klagers anførsler kommet til at fradragsprosenten på 27 % er innenfor et rimelig skjønn på fordelingen i denne saken, for det aktuelle året 2007. Dette er en fordeling skattekontoret kommer til etter en konkret gjennomgang av klagers omsetningstall og en analyse av kostnader, jf. rapportens vedlegg 2. Det fremgår av det ovennevnte at skattekontoret ikke kan se at det er grunnlag for å legge spilleromsetningen til den andel som berettiger fradrag. Klagers omsetning tilsier heller ikke en fordeling på 72 %. Det vises til at selskapet selv i brev av 31.03.2010 (dok. nr. 5) har oppgitt at den avgiftspliktige omsetningen utgjør 55 % av totalomsetningen. Klager har i beregningen av 55 % lagt til grunn at også inntekter fra salg av fotballspillere inngår i den avgiftspliktige omsetningen.

Forøvrig anses klagers anførsler med hensyn til fordelingsnøkkel allerede besvart i skattekontorets vedtak av 09.08.2012 og 12.06.2014, og det vises til de vurderinger som er gjort der, se sitat ovenfor pkt. II.IV og pkt. II.VII.

IV.III Spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til A konserten

Utgangspunkt for problemstillingen Ved skattekontorets etterkontroll av klagers virksomhet ble det i vedtaket av 09.08.2012 konkludert med at anskaffelser av scene, lyd- og lysanlegg og utgifter forbundet med artister til A konserten relaterte seg til klagers avgiftsunntatte virksomhet, og var dermed ikke fradragsberettigede. Konklusjonen var begrunnet med at det ikke var slik tilknytning mellom disse anskaffelsene og det avgiftspliktige salget, omsetningen av mat og drikke, at det var rett til forholdsmessig fradrag for disse anskaffelsene.

Klager er ikke enig i dette. Klager anfører at anskaffelsene er fradragsberettiget som fellesanskaffelser, da de var til bruk både i avgiftspliktig og i avgiftsunntatt virksomhet. Klager viser til at lagmannsretten var enig i denne vurderingen, og mener skattekontoret må legge rettens konklusjoner til grunn når retten til fradrag for inngående merverdiavgift relatert til konserten skal vurderes.

Tingretten og lagmannsrettens behandling – A konserten Tingretten tok utgangspunkt i spørsmålet; "Hvorvidt varen og tjenesten er relevant for virksomheten og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten, må bero på et konkret skjønn der faktum i foreliggende sak ses opp mot sammenlignbart faktum i andre saker."

Tingretten var enig i at dommene omtalt i vedtaket, Bowlingdommen (Høyesterett den 20.06.2008) (dok. nr. 38) og Kristiansand Dyrepark dommen (Agder lagmannsrett den 10.07.2008) (dok. nr. 39) var relevante sammenligningsgrunnlag for faktum i klagers sak. Tingretten hørte imidlertid klagers anførsel om at Sengetøydommen (Borgarting lagmannsrett den 11.04.2011) var enda mer relevant for vurderingen. Tingretten oppfatter faktum i Sengetøydommen til at dette også dreier seg om tilknytningen mellom avgiftspliktig serveringsvirksomhet og kostnader relatert til avgiftsunntatt virksomhet. Tingretten mener Sengetøydommen er interessant fordi den berører de to førstnevnte dommene. Tingretten merker seg at Skatt x mener Sengetøydommen ikke er relevant for klagers sak, men savner en nærmere begrunnelse for dette standpunktet. I tingrettens konklusjon legger den til grunn at tilknytningen; "mellom de avgiftsfrie kostnadene til å avholde A konserten og det avgiftspliktige salget som fant sted på konserten, [er] mer naturlig og nær enn mellom å kjøpe fra minibar/se på tv og kostnader knyttet til rens av sengetøy og håndklær."

Tingretten legger videre vekt på at statens anke i saken omhandlet i Sengetøydommen ikke slapp inn for Høyesterett. Etter tingrettens oppfatning ville saken sluppet inn dersom Høyesterett hadde ment at lagmannsrettsdommen var fullstendig feil. Tingretten gir uttrykk for tvil, men konkluderer med at det her foreligger fellesanskaffelser.

Lagmannsretten legger i sin vurdering vekt på tingrettens vurderinger og kommer til samme resultat. Lagmannsretten legger i likhet med tingretten avgjørende vekt på Sengetøydommen. Det skal her vises til hva lagmannsretten refererer fra Sengetøydommen; "Lagmannsretten la til grunn at den faktiske, naturlige bruken av anskaffelser på rommet var avgjørende. I ingressen er dette sammenfattet slik: "Ettersom sengen regulært brukes som sitte-/avslapningsmøbel og den avgiftspliktige virksomheten foranlediger bruk av badet, ble utgifter til vask og rens av sengetøy og håndklær ansett som fellesanskaffelser."

Lagmannsretten var videre enig med tingretten i vurderingen om at tilknytningen mellom de avgiftsfrie kostnadene til å avholde A konserten og det avgiftspliktige salget som fant sted på konserten, er mer naturlig og nær enn mellom kjøp fra minbar/se på TV og kostnader knyttet til rens av sengetøy og håndklær.

Videre la lagmannsretten vekt på at dommene knytter seg til vedvarende virksomheter mens klagers konsert er et enkelt arrangement.  Lagmannsretten mener at utgiftene til konserten er en klar innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten i form av salg av mat og drikke, og trekker en parallell til felleskostnader knyttet til avvikling av en fotballkamp. Lagmannsretten kan ikke se at det skal være ulik behandling av felleskostnader knyttet til gjennomføring av en fotballkamp og utgifter knyttet til gjennomføring av en konsert. Lagmannsretten legger vekt på at det i begge tilfeller er et integrert arrangement med idrett/kultur og salgsvirksomhet. Lagmannsretten konkluderer med at det her foreligger fellesanskaffelse slik; "Det er en naturlig og nær tilknytning mellom konserten og salgsvirksomheten. Begge virksomheter er ledd i en totalopplevelse. Det foreligger derfor mer enn en rent bedriftsøkonomisk tilknytning. Dette gjelder selv om selve scenen med nødvendig utstyr er forbeholdt artisten. Den er likevel en relevant anskaffelse som innsatsfaktor både for konserten og for salg av mat og drikke."

Skattekontorets vurdering – A konserten Skattekontoret er etter gjennomgang av sakens opplysninger og klagers anførsler ikke enig i vurderingene om at de aktuelle anskaffelser til scene, lys og lyd var fradragsberettigede fellesanskaffelser. Skattekontoret finner derfor å holde fast på standpunktet om at det var riktig å etterberegne fradragsført inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene. Det vises først til den generelle gjennomgang av vilkårene for fradrag for inngående merverdiavgift ovenfor i pkt. IV.II.I.

I skattekontorets varsel av 19.03.2014 pkt. 5 (dok. nr. 29) vises det til den begrunnelse som Regjeringsadvokaten anførte for statens synspunkt på fradragsretten i statens anke til lagmannsretten. Skattekontoret mener fortsatt denne vurdering av vilkårene for fradragsrett er mer i tråd med rettspraksis og passer bedre på klagers sak enn de vurderinger som er gjort av klagers sak prejudisielt av tingretten og lagmannsretten. Skattekontoret hitsetter for ordens skyld Regjeringsadvokatens vurdering i sitat, og skal nedenfor denne ytterligere begrunne vårt standpunkt. Det hitsettes fra Regjeringsadvokatens vurdering (dok. nr. 22): "Problemstillingen er om det var feil når skattekontoret la til grunn at Klager [klager] ikke kunne trekke inngående avgift på kostnader til scene, lyd- og lysanlegg og utgifter til artister i forbindelse med A konsert, til fradrag i utgående avgift i den avgiftspliktige omsetningen av reklametjenester og servering mv., jf. mval. § 21. Klager anfører, og tingretten la til grunn, at kostnadene hadde en slik tilknytning til det avgiftspliktig salget som fant sted på konsertarenaen at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag, jf. mval. § 23.

C tingrett bygger i sin avgjørelse på en uriktig rettskildebruk. I kjennelsen legger tingretten tilsynelatende avgjørende vekt på en dom fra Borgarting lagmannsrett ut fra en presumsjon om at "dersom Høyesterett hadde ment at lagmannsrettsdommen var fullstendig feil ville [statens anke] ha sluppet inn til behandling" (tingretten side 11). Borgarting lagmannsretts kjennelse harmonerer dårlig med det som er lagt til grunn av Høyesterett i nyere rettspraksis. Høyesterett har slått klart fast at loven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep i den forstand at fradrag kan kreves for inngående merverdiavgift på anskaffelser og driftsutgifter som er en innsatsfaktor for den avgiftspliktige omsetning. Andre anskaffelser er det ingen fradragsrett for, se Rt. 2008 s. 932.

(38) Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nærtilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.

(39) Når disse synspunktene skal anvendes på Bowling 1 Strømmen AS, viser jeg innledningsvis til at omkostninger knyttet til oppføring av det felles lokalet - i den grad det hadde vært en aktuell problemstilling- ville vært fradragsberettiget for en forholdsmessig del. Utgifter til anskaffelse og vedlikehold av inventar til felles bruk, samt renhold og andre tjenester, er også fradragsberettiget på tilsvarende måte, jf. merverdiavgiftsloven § 23. Spørsmålet i saken er om utgifter til anskaffelse og vedlikehold av driftsmidler i bowling- og biljardvirksomheten, skal gi fradragsrett. Disse driftsmidlene er ikke til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Det skjer ingen felles fysisk bruk - ut over den at utstyret er synlig i lokalene. Hovedtilknytningen er den rent bedriftsøkonomiske."

Tilsvarende er lagt til grunn i Agder lagmannsretts dom 10. juli 2008 (dyreparkdommen). I saken var det spørsmål om anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige del av virksomheten knyttet til dyr og innhengninger kunne anses til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten knyttet til servering mv. Lagmannsretten henviste til bowlingdommen og kom til at det kun forelå en bedriftsøkonomisk tilknytning mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten, og at dette ikke var tilstrekkelig til at selskapet fikk rett til fradrag. Det ble ikke ansett å skje en faktisk bruk av anskaffelsene i begge virksomheter. Lagmannsretten uttalte følgende knyttet til serveringsstedene:

"Restauranter og kafeer kan ha forskjellig tilknytning til attraksjonene. Hamburgerbaren « Grrrillen » ligger tett ved innhegningen til de sibirske tigrene. Den afrikanske restauranten Soko ligger kloss inntil løveinnhengingen i den afrikanske avdelingen i dyreparken. Design og utforming på spisestedene er tilpasset dyrenes hjemmemiljø. Matretter og meny kan ha referanse til dyrene.

Lagmannsretten anerkjenner den kreativitet og den oppfinnsomhet som er lagt for dagen i dyreparken for å etablere autentiske miljøer for dyr og ikke minst publikum. Det er også lett å anta at omsetningen på spisestedene kan øke når spisestedene er tilpasset omgivelsene slik som tilfellet er flere steder. Denne anerkjennelse kan imidlertid ikke medføre at lagmannsretten finner at de nevnte attraksjoner merverdiavgiftslovens forstand er «til bruk» i den avgiftspliktige omsetningen, slik vurderingstemaet er formulert over."

Tilsvarende i Oslo tingretts dom 25. oktober 2011 angående rett til fradrag i optikerforretning og Borgarting lagmannsretts dom 24. oktober 2012, Hansa Property Group AS.

Tar en utgangspunkt i det som er lagt til grunn av Høyesterett og Agder  lagmannsrett i dyreparksaken, så foreligger ikke fradragsrett for Klager for de aktuelle anskaffelsene. Avgjørelsene viser at en nær bedriftsøkonomisk sammenheng mellom den ikke-avgiftspliktige virksomheten og den avgiftspliktige virksomheten, ikke gir grunnlag for rett til forholdsmessig fradrag. I dyreparkdommen anførte selskapet at tilknytningen mellom serveringsstedene og dyreinnhengningene var av en slik art at det medførte fradragsrett. Det var drift av dyreparken som skapte markedsgrunnlaget for den avgiftspliktige servering.

Saken har store likhetstrekk med vår sak. Klager ville ikke kunne oppnå samme avgiftspliktig omsetning av mat og drikke uten konserten. Klager har selv formulert den sammenhengen som skal gi fradragsrett slik i kommentarer i brev av 17.09.2008 til utkast til rapport [Dok.nr. 17]:

"Ved å skape markedsplassen gjennom å avholde konsert kan man selge mat og drikke med god fortjeneste. Dette medfører at vanlige kostnader som knytter seg til konsertene må anses som felleskostnader på lik linje med kostnader knyttet til fotballkamper".

En slik bedriftsøkonomisk sammenheng er ikke tilstrekkelig for fradragsrett. Scene, lyd- og lysanlegg er ikke innsatsfaktorer for omsetning av pølser og brus. Anskaffelsene knytter seg i dette tilfellet utelukkende til den avgiftsfrie omsetningen av kulturarrangementet/ konserten. Det foreligger derfor ingen fradragsrett."

Klager anfører at det er oppsiktsvekkende at skattekontoret ikke har gjort en vurdering av Borgarting lagmannsrett sin dom av 11.04.2011 – Norlandia Holding ASA (Sengetøydommen). I denne dommen ble det konkludert med delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift på vask og rens av håndklær og sengetøy som ble brukt på hotellrommene. På den tiden var selve hotellrommet ansett for å være en del av hotellvirksomhet utenfor avgiftsplikten mens det også var avgiftspliktig virksomhet på hotellrommet i form av typisk salg fra minibar og betalings-TV. Klager mener som nevnt at Borgarting lagmannsretten sin konklusjon om fradragsrett for håndklærne og sengetøyet er begrunnet i en svakere tilknytning enn det som er tilfelle for de av klagers anskaffelser som her er omtvistet.

Borgarting lagmannsrett fant i Sengetøydommen at håndklærne og sengetøyet, anskaffet til den avgiftsunntatte hotellvirksomheten, var til direkte og faktisk bruk også i den avgiftspliktige delen av virksomheten på hotellrommene, og at denne bruken samtidig var nær og naturlig til den avgiftspliktige delen. Borgarting lagmannsrett formulerte dette slik i sin oppsummering: "Lagmannsretten er etter en helhetlig vurdering kommet til at det må det legges avgjørende vekt på ordlyden i 1969-loven § 21 og § 23. Det er et faktum at gjester normalt benytter sengen med sengetøyet som sitte-/avslapningsmøbel når de inntar varer fra minibar, bruker betalingsfjernsyn og andre tjenester fra den avgiftsbelagte virksomheten på hotellrom. Inntak av varer fra minibaren foranlediger bruk av bad og håndklær. Det vil etter lagmannsrettens syn bli lite oversiktlig og forutberegnelig om ikke faktisk, naturlig bruk i felles lokale skulle være tilstrekkelig for å fastslå at en innsatsfaktor er "i bruk", slik uttrykket skal forstås i 1969-loven §§ 21 og 23."

Skattekontoret forstår etter dette klager slik at han mener anskaffelsene til konserten var oppofrelser til direkte og faktisk bruk i den avgiftspliktige serveringsvirksomheten, og at de har nær og naturlig tilknytning til denne. Dette er skattekontoret etter gjennomgangen ovenfor ikke enig i. Skattekontoret kan ikke i en avgiftsmessig sammenheng se at anskaffelsene til konserten er direkte faktiske innsatsfaktorer i serveringsvirksomheten. Det eksisterer med andre ord ikke anskaffelser til scene, lys- eller lydanlegg i den mat og drikke som klager serverer. De to virksomhetene har ingen fysisk eller funksjonell sammenheng og omsetningen fra de to ulike aktivitetene må derfor avgiftsmessig vurderes isolert. Klager kan selge serveringstjenester uten konsert og konsert kan gjennomføres uten servering.

Slik faktum derimot er beskrevet i Sengetøydommen satt gjesten på sengetøyet mens han så på betalings-TV og tørket seg på håndklærne på grunn av kjøp fra minibaren. I dette lå det en tilknytning som var begrunnet i en direkte faktisk bruk av de anskaffelser retten ga medhold i fradragsrett for. Dette er ikke tilfelle i klagers sak og dette er da begrunnelsen for hvorfor skattekontoret mener Sengetøydommen ikke er til hjelp eller relevant for løsningen av klagers problemstilling. Skattekontoret kan ikke se hvorvidt en differensiering av type håndklær til håndvask eller dusj kan avhjelpe dette. Slik skattekontoret forstår Sengetøydommen ble det lagt til grunn at håndklær var til faktisk bruk i relasjon til det avgiftspliktige salget. Vi minner igjen om at fradragsretten begrenses til den merverdiavgift som faktisk er oppofret direkte i den merverdiavgiftspliktige virksomheten.

Klager anfører at det ikke ville blitt solgt den mengde mat og drikke uten konserten og at de aktuelle anskaffelser til konserten derfor må anses som felleskostnader. Det blir derfor spørsmål om det er en tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsene som er til direkte faktisk bruk i konsertaktiviteten, og klagers aktivitet med servering til at vilkårene for forholdsmessig fradrag er innfridd, jf. mval. § 8-1 og § 8-2.

Skattekontoret mener svaret på spørsmålet om tilstrekkelig tilknytning må besvares i tråd med de vurderingene som Høyesterett gjorde Bowlingdommen og Agder  lagmannsrett gjorde i Dyreparkdommen.

Faktum i Bowlingdommen ligner faktum i klagers sak. Det var også i Bowlingdommen spørsmål om fradragsrett for anskaffelser som bare var til bruk i avgiftsunntatt omsetning. Etter Bowlingdommen fremgår det at Bowling 1 Strømmen anførte forholdsmessig fradragsrett som følge av at deres tilbud om bowling (avgiftsunntatt idrettsaktivitet) måtte ses i sammenheng med deres tilbud om mat og drikke (avgiftspliktig serveringsvirksomhet), og da som et samlet tilbud. De anførte at deres avgiftspliktige kafé- og reklamevirksomhet utgjorde et vesentlig og nødvendig element i den avgiftsfrie omsetningen. Dette ble videre anført å være et totalkonsept for å kunne øke kundegrunnlaget til den avgiftsfrie omsetningen. Høyesterett anerkjente ikke argumentene om samlet tilbud og totalkonsept da det ble lagt til grunn at dette var en ren bedriftsøkonomisk tilknytning som alene ikke var tilstrekkelig for fradragsrett.

Likeledes har faktum i Kristiansand Dyrepark dommen store likhetstrekk med faktum i klagers sak. Kristiansand Dyrepark argumenterte for forholdsmessig fradragsrett da de mente at det var tilknytning mellom anskaffelser til dyreparkens attraksjoner (avgiftsunntatt omsetning) og det avgiftspliktige salget i dyreparken. De anførte at det forelå en sterk integrering mellom den avgiftsunntatte virksomheten og den avgiftspliktige. Det ble vist til at begge virksomhetstypene hang sammen i et vel organisert totalkonsept. Det ble videre hevdet at attraksjonene var helt avgjørende for all avgiftspliktig omsetning i dyreparken. Dette ble oppsummert slik at de mente attraksjonene var til direkte bruk i den avgiftspliktige virksomhet, og iallfall mente de at attraksjonene hadde relevans og en nær og naturlig tilknytning til hele den avgiftspliktige virksomheten. Agder lagmannsrett var ikke enig i at anskaffelsene var til bruk også for attraksjonene. Lagmannsretten fant ikke at vilkårene for å fastslå fellesanskaffelser var innfridde. Lagmannsretten presiserte at systemet i merverdiavgiftsloven er at de aktiviteter som i loven er unntatt fra avgiftsplikt heller ikke skal ha fradragsrett. Lagmannsretten begrunnet sitt standpunkt slik: "Lagmannsretten finner ikke å kunne begrunne forholdsmessig fradragsrett med at KDP driver fornøyelsespark som totalkonsept hvor samtlige attraksjoner og den avgiftspliktig omsetning helt ut er integrert i hverandre, altså at alt anses som fellesanskaffelser. Dette kan gjerne være en vellykket og hensiktsmessig bedriftsøkonomisk motivasjon og beskrivelse, men lar seg ikke innpasse i det system som ble etablert og fortsatt gjelder i merverdiavgiftsloven."

I lagmannsrettens prejudisielle vurdering i klagers sak legges det vekt på integrasjonen mellom konserten og serveringen og at dette er et totalkonsept. Slik skattekontoret leser lagmannsrettens prejudisielle vurdering i klagers sak konkluderer de altså på tvers av først og fremst de vurderinger Høyesterett gjorde i Bowlingdommen, men også de Agder lagmannsrett gjorde i Kristiansand Dyrepark dommen. Når tilknytningen ikke kan begrunnes med annet enn en bedriftsøkonomisk sammenheng har Høyesterett sagt at dette ikke er tilstrekkelig til å konkludere med at det foreligger fellesanskaffelser. Det forhold at konserten og serveringen påvirker hverandre økonomisk er etter det skattekontoret forstår nettopp det som ligger i en bedriftsøkonomisk tilknytning, og som etter nevnte rettspraksis i seg selv ikke er nok til å gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Anskaffelsene må brukes i begge "virksomhetene" for at det skal foreligge fradragsrett, og det finner ikke skattekontoret er tilfelle for klager. Skattekontoret kan ikke se at det er relevant å legge vekt på at konserten er et engangstilfelle. Merverdiavgiftssystemet transaksjonsbasert og det betyr at hver enkelt transaksjon og tilfelle vurderes individuelt. Hvorvidt det er en eller flere konserter har da mindre relevans.   Skattekontoret fastholder derfor vedtaket om tilbakeføring av fradragsføring for de anskaffelser som gjelder scene, lys- og lydanlegg og utgifter forbundet med artister, jf. vedtak 09.08.2014 pkt. 4.6.

IV.IV Spørsmålet om etterberegningen av utgående merverdiavgift på ytelser til B

Klager anfører at etterberegningen må oppheves. Klager viser til lagmannsrettens vurdering om at "hoveddelen av fakturaen med rette er stilet til Klager AS". Det anføres at Skatt x må innrette seg etter det lagmannsretten la til grunn. Klager peker på at forholdet ikke ble påanket av staten.

Skattekontoret viser kort til den påfølgende setning i lagmannsrettens kjennelse, som lyder; "Etterberegningsvedtaket er da ugyldig, og det må foretas ny avgiftsberegning, dersom deler av postene gjelder utgifter som skulle ha vært fakturert Idrettsklubben Start.

Skattekontoret er ikke enig i lagmannsrettens vurdering av dette prejudisielle forholdet i kjennelsen. Skattekontoret skal kort vise til vår gjennomgang av dette i brev av 19.03.2014 pkt. 6, dok. nr. 29, og viser videre til samarbeidsavtalens pkt. 3 og pkt. 4 (Dok. nr. 23). Skattekontoret legger til grunn at det er avtaleteksten som regulerer forholdet. Etter avtalen skal klager dekke klubbens kostnader til den "sportslige virksomheten", og i dette inngår blant annet arbeid med kjøp, salg, innleie og utleie av spillere, og ansettelse av trenere. Det fremgår ikke av opplysningene i saken at de nevnte utgifter er relatert til klubbens aktivitet som klager ikke er forpliktet å dekke for klubben.

Slik skattekontoret ser det er spørsmålet her om klager plikter å beregne utgående merverdiavgift ved levering av tjenester til B i en byttehandel.

Skattekontoret forstår samarbeidsavtalen mellom klager og B slik at klager har pådratt seg kostnader som de etter avtalen med B er forpliktet til å dekke. Siden klager ved denne ordningen dekker kostnader som faktisk "tilhører" B har skattekontoret vurdert dette som et bytteforhold hvor klager blir pliktig til å beregne utgående merverdiavgift på det de yter B, jf. vedtak av 09.08.2012 pkt. 4.7.

Skattekontoret går i det følgende gjennom hvordan vi forstår dette.

Klager har i 2006 på konto 6735 Advokathonorar, samt enkelte andre konti bokført kjøp av tjenester som gjelder kontraktarbeid med spillere, trener og lignende. I etterberegningsvedtaket av 09.08.2012 på side 14 er det i tabell 8 en oppstilling av disse anskaffelsene. Klager har foretatt fullt fradrag for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene.  Kostnadene knyttet til kontraktarbeid med spillere, trenere og lignende er til faktisk bruk i den delvis ikke-avgiftspliktige virksomheten i B.

Skattekontoret vurderte i bokettersynsrapporten å foreta en forholdsmessig tilbakeføring av fradragsføringen hos klager, se bokettersynsrapporten punk 13.1. Etter en nærmere vurdering kom imidlertid skattekontoret til at det mest korrekte var å etterberegne utgående merverdiavgift.

Skattekontoret legger i vedtaket av 09.08.2012 til grunn at de aktuelle kostnader på dette punkt i forhold til selger/leverandør avtalerettslig er hjemmehørende hos klager og ikke hos B. Det innebærer at kostnadene korrekt er tilordnet selskapet, og at kostnadene må anses som en naturalytelse til B.   Ut i fra samarbeidsavtalen 26.11.2005 pkt. 4.1.1 mellom klager og B skal klager dekke klubbens løpende kostnader knyttet til bl.a. spillere og trenere, jf. sitat: "Selskapet skal dekke Bs løpende kostnader tilknyttet Lagene, som fastsatt i henhold til punkt 4.4. nedenfor, og slik dette er rimelig og nødvendig hensett til Lagenes sportslige virksomhet og vedtatte, sportslige målsettinger. Som "løpende kostnader" skal herunder medregnes: i) Bs økonomiske forpliktelser i henhold til kontrakt med spillere på Lagene. ii) Bs økonomiske forpliktelser i henhold til kontrakt med trenere og andre ansatte tilknyttet lagene. iii) Nødvendige administrasjonskostnader. iv) Kostnader til trening og utstyr, samt reise og opphold ved Lagenes kamper, treningsopphold og deltakelse i andre sportslige arrangementer, v) Skatter og avgifter i forbindelse med Lagenes virksomhet, vi) Kostnader til leie, vedlikehold mv. av Starthallen, og andre baner og tilhørende lokaler for Lagenes trening og kamper."

Mot disse forpliktelsene har klager overtatt B sine rettigheter, se avtalen punkt 5.1.1: "Selskapet har enerett til å drive enhver form for kommersiell virksomhet i tilknytning til Lagenes sportslige virksomhet. Som kommersiell virksomhet skal herunder medregnes: i) Salg av billetter til Lagenes kamper og andre arrangementer i tilknytning til Lagenes sportslige virksomhet. ii) Inngåelse av sponsoravtaler, annonseavtaler, avtaler vedrørende utstyrs- og arena reklame og andre avtaler vedrørende reklame og markedsføring. iii) Iverksettelse og gjennomføring av enhver markedsaktivitet tilknyttet Lagenes sportslige virksomhet. iv) Salg av rettigheter til TV- og allmenn mediedekning. v) Enhver annen kommersiell utnyttelse av immaterielle rettigheter knyttet til Lagenes sportslige virksomheter, herunder Bs og Lagenes navn, merker, Emblemer og/eller symboler. vi) Salg av varer og tjenester i forbindelse med Lagenes kamper."

Forholdet mellom partene er således at Klager betaler B et beløp til dekning av ovennevnte kostnader mot å erverve de opplistede rettighetene. Dette gjennomføres ved at det utstedes faktura fra B til klager på dette beløpet. På fakturaen beregnes det utgående merverdiavgift. For året 2006 har klager foretatt fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Selskapet har således fradragsført den merverdiavgift som er fakturert fra B. B har i 2006 dels drevet merverdiavgiftspliktig og dels ikke merverdiavgiftspliktig virksomhet. Klubben har derfor kun rett til et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på sine kostnader knyttet til drift av fotballaget.

Etter skattekontorets syn har klager gjennom å foreta de ovennevnte anskaffelser oppfylt sine forpliktelser etter samarbeidsavtalen punkt 4.1.1 ved å yte naturalytelser til B. Det vises til at anskaffelsene gjelder fotballspillere som har et kontraktsforhold i B. I stedet for å betale et pengebeløp til B slik at B selv kunne betale for anskaffelsene, har klager anskaffet disse selv. Etter avtalen må det legges til grunn at B hadde krav på at klager hadde dekket disse kostnadene. Selskapet har slik dels betalt et vederlag (noe som er fakturert fra B) og dels levert naturalytelser som ikke er fakturert.

Levering av naturalytelse som helt eller delvis vederlag for mottatte varer eller tjenester er et bytte, jf. mval. § 3 første ledd nr. 3. Ved bytte foreligger det to salg eller to leveranser, idet begge parter levere en vare eller tjeneste og mottar vederlag ved leveringen. Det samme gjelder i de tilfeller hvor det foreligger delvis bytte, dvs, at den ene parten betaler et mellomlegg i form av vanlige betalingsmidler. Begge parter i et bytte er således selgere og kjøpere av hverandres varer og tjenester. Dette innebærer videre at begge parter plikter å beregne utgående merverdiavgift av prisen på den leverte varen eller tjenesten. Partene har ikke mulighet til å avtale en pris på null eller svært lavt. Det følger av mval. § 19 at beregningsgrunnlaget for den utgående merverdiavgift ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

Som nevnt ovenfor har partene i dette tilfellet ulik avgiftsmessig status. Dette medfører fare for avgiftstap for staten dersom den nevnte fremgangsmåte med fakturering mot hverandre ikke gjennomføres. Her nevnes kort at det i skattekontorets varsel av 19.03.2014 pkt. 6 (dok. nr. 29) er redegjort for dette gjennom et sitat fra Gjems-Onstads Merverdiavgiftskommentaren 4. utg. s. 300. Dette er da bakgrunnen for at skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift her når dette ikke var gjort ved bytteforholdet med B.

Skattekontoret har funnet å holde fast ved etterberegningen av utgående avgift for dette forholdet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Delvis uenig. Jeg er i hovedsak enig i innstillingen, men uenig angående spørsmålet om avskåret rett til forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til A konserten, jf. innstillingens pkt. IV. III. Jeg mener anskaffelsene knyttet til scene, lyd- og lys er (felles) innsatsfaktorer i den avgiftspliktige omsetningen av mat, drikke og reklame, og at det derved foreligger forholdsmessig fradragsrett for disse anskaffelsene knyttet til scene, lyd og lys til konserten."

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Jeg har kommet til at den påklagede delen av etterberegningen bør oppheves i sin helhet og viser i all hovedsak til den rettskraftig kjennelsen fra Agder Lagmannsrett av 25. juni 2913 hvor det ble lagt til grunn at kjøp og salg av fotballspillere på det aktuelle tidspunkt var fritatt for utgående merverdiavgift, og at det under enhver omstendighet forelå usaklig forskjellsbehandling ved etterberegning av merverdiavgift.

Det ble i kjennelsen videre lagt til grunn at anskaffelse av scene, lys og lyd til konsert (A) er en fellesanskaffelse til bruk både for avgiftsunntatt omsetning i form av billettinntekter og avgiftspliktig omsetning i form av mat og drikke. Det er da adgang til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. 

Samlet sett har jeg også kommet til at klagers anførsel om at fradragsretten på 72 % for fellesanskaffelser bør føre fram.

Tilsvarende gjelder også etterberegning av utgående merverdiavgift på ytelser til B hvor det også vises til lagmannsrettens vurdering av om at "hoveddelen av fakturaen med rette er stilet til Klager AS". Jeg kan ikke se at det grunnlag for Skatt x å fravike det som lagmannsretten la til grunn. Jeg minner også om at regjeringsadvokaten heller ikke tok dette med i sin anke over kjennelsen til Høyesterett.

Vedtak: Skattekontorets innstilling til vedtak oppheves."

Nemndas medlemmer Frøystad og Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.