KMVA 8468

Saken gjelder:  Klagen gjelder tilbakeføring av fradragsførte justeringsbeløp for perioden 2008-2013

Samlet påklaget beløp utgjør kr 812 295

Stikkord:  Inngående avgift  - justering

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 18-1 første ledd nr. 2    § 21-3

Skatteetaten.no: Justering og tilbakeføring

 

                 Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8468 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble reaktivisert i Merverdiavgiftsregisteret 2. termin 2008.

Selskapet driver med utleie av fast eiendom.

Skattekontoret fattet den 24. juni 2014 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på bakgrunn av oppgavekontroll for 6. termin 2013.

Virksomheten ved advokat A, B, klaget på vedtaket 1. oktober 2014. Foreløpig klage ble mottatt 2. juli 2014. Klagefristen er derfor overholdt. 

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Saken er ikke brakt inn for domstolen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Skattekontorets vedtak 24. juni 2014
2 Klage 1. oktober 2014
3 Vedlegg til omsetningsoppgave 12. desember 2011
4 Oversendelse utkast klageinnstilling 15. desember 2014
5 Klagers merknader til innstillingen 12. januar 2015

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilbakeføring av fradragsførte justeringsbeløp for perioden 2008-2013 med tilsammen kr 812 295.

Sakens faktiske forhold

Klager AS kjøpte et nyoppført bygg fra C AS. Kjøpsavtalen er av 16. juni 2006. Bygget består av et butikklokale i første etg. som er leid ut til avgiftspliktig virksomhet (D AS). Selskapet er frivillig registrert for denne utleien. Leieavtalen er av 14. september 2007. Bygget består også av en kjeller og to etg. med leiligheter.

For butikklokalet ble det utstedt midlertidig brukstillatelse 6. november 2007. Butikken åpnet 8. november 2007. For leilighetene ble det utstedt midlertidig brukstillatelse 10. juni 2008. Ferdigattest for bygget ble utstedt 6. februar 2010.

C AS var utbygger for hele nybygget. Butikklokalene, kjelleren og leilighetene var omfattet av samme hovedentreprise og samme byggetillatelse. C AS har ikke fradragsført merverdiavgift i forbindelse med byggingen. Klager AS har mottatt en signert oppstilling fra C AS om overtakelse av justeringsrett og har krevd årlig oppjustering av inngående merverdiavgift for byggetiltaket.

Skattekontoret har lagt til grunn at det i dette tilfellet dreier seg om en kapitalvare som ble framskaffet, framstilt eller fullført før reglene om justering trådte i kraft 1. januar 2008.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontorets vedtak om etterberegning er begrunnet slik: "Klager har ved kjøp av nybygg overtatt justeringsretten/plikten fra C AS. Det er for perioden 01.07.2008 - 31.12.2013 fradragsført/justert tilsammen kr 812 292,-

 

År 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Sum
Beløp 73 845 147 690 147 690 147 690 147 690 147 690 812 295
       
Fradragsført på termin 6/2010 6/2009 6/2010 6/2011 6/2012 6/2013 

Det er beregnet renter med kr 46 949,- etter Skattebetalingsloven § 11-2. [...]   Om endringsadgang: Vi viser til punkt 3.2 i deres tilsvar. Innberetning og innbetaling av avgift beror på en omsetningsoppgave fra den avgiftspliktige. Den avgiftspliktige beregner selv avgiften og innbetaler denne (selvdeklarering) uten at det forutsettes et vedtak fra skattekontoret. Det fattes ikke noe vedtak med hjemmel i mval § 18-1. Dette er skatteetatens standpunkt.

Det første fastsettelsesvedtaket fra avgiftsmyndighetene skjer normalt etter mval § 18-1 og forutsetter at det er noe galt med omsetningsoppgaven. Det er et slikt vedtak skattekontoret har varslet om i vårt brev av11.03.2014. Skattekontoret kan derfor ikke se at mval § 18-4 utgjør noen begrensning i skattekontorets endringsadgang i dette tilfellet.

Om fullføringstidspunkt for butikklokalet: Det følger av merverdiavgiftslovens § 9 - 1 første ledd at inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, framstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk mv. justeres etter §§ 9-2 til9-5 eller tilbakeføres etter § 9-7.

Mottatt kopi av leiekontrakt datert 14.09.2007 for Sgt. 35 i E mellom utleier Klager A/S og leietaker D A/S, viser at lokalene ble overtatt av leietaker den 01.11.2007.Sportsbutikken ble åpnet den 08.11.2007, altså ble lokalene tatt i bruk før ovennevnte lov trådte i kraft.

Det følger av merverdiavgiftslovens § 9 - 4 andre ledd, at kapitalvarer som nevnt i § 9 - 1 annet leddbokstav b, anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slikattest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvaren er tatt i bruk .

Dere skriver i tilsvaret at "...nybygget som helhet er én kapitalvare, og at denne kapitalvaren omfattes av justeringsreglene ettersom fullføringstidspunktet må anses å være 10. juni i 2008, jf mval. kapittel 9."

Etter det som er opplyst ble midlertidig brukstillatelse utstedt for butikklokalet den 6. november 2007 og for leilighetene den 10. juni 2008. Ferdigattest for det samlede bygget ble utstedt 6. februar 2010. D AS åpnet butikk 8. november 2007.

Det er i skattekontorets varsel anført at det kan foreligge forskjellige justeringsperioder for forskjellige deler av kapitalvaren. Dette er dessverre noe unøyaktig. Skattekontorets oppfatning er at butikklokalene og leilighetene utgjør to forskjellige kapitalvarer i denne sammenheng.

Finansdepartementet uttaler i brev av 8. juni 2012 blant annet:

«4. Hensynet til praktikable regler tilsier i utgangspunktet at et byggeprosjekt bør anses å utgjøre færrest mulig kapitalvarer og tilhørende løpende justeringsperioder. Dette utgangspunktet må likevel ikke strekkes for langt. Departementet vil presisere at formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over ti år. Med utgangspunkt i dette generelle prinsippet bør justeringsperioden for et lokale starte opp senest i forbindelse med at lokalet blir ferdigstilt/tatt i bruk. Dette vil måtte gjelde selv om andre lokaler ikke er ferdigstilt/tatt i bruk. Med unntak av omdisponeringer som vil kunne medføre tilbakeføring etter merverdiavgiftsloven § 9-6, vil det kunne være en risiko for at bruk før justeringsperioden starter, ikke vil reflekteres i fradragsretten gjennom justering. På samme måte bør heller ikke justeringsperioden for et lokale starte opp før lokalet er ferdigstilt/tatt i bruk, som en konsekvens av at andre lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk. At justeringsperioden begynner å løpe før lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk, vil i realiteten kunne innebære en forkorting av justeringsperioden og bruken vil dermed ikke kunne reflekteres i fradragsretten over ti år slik loven forutsetter.

For de fremtidige justeringsberegningene etter merverdiavgiftsloven§ 9-5, etter at justeringsperioden har startet opp, kan ikke departementet se at det vil være av særlig betydning om et bygg i et konkret tilfelle anses som én eller flere kapitalvarer. Det følger av merverdiavgiftsloven§ 9-5 fjerde ledd at dersom endringer i bruken kun gjelder del av en kapitalvare, skal justering foretas for inngående merverdiavgiftsom knytter seg til denne delen.

At et fysisk bygg anses å bestå av flere kapitalvarer som fullføres trinnvis, vil innebære at det vil løpe flere justeringsperioder som eier/utleier må ha oversikt over og som enkelt må kunne identifiseres dersom avgiftsmyndighetene ber om opplysninger. Departementet viser til at problemstillingen knyttet til trinnvisferdigstillelse og fullføring ofte vil gjelde utleiebygg. Ved frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd vurderes fradragsretten/fradragsprosenten ved anskaffelsen per lokale/areal. Frivilligregistrerte utleiere må derfor, uavhengig av om et byggeprosjekt skal anses som en eller flere kapitalvarer, holde en detaljert oversikt over bruken av de enkelte lokalene gjennom året, se merverdiavgiftsforskriften§ 2-3-2. Den som er frivillig registrert, må også spesifisere anskaffelseskostnaden for hver enkelt leietaker for den enkelte kapitalvare jf. Merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2 annet ledd annet punktum.

Med utgangspunkt i den dokumentasjonen som allerede skal utarbeides for bygg, antar departementet at det ikke vil innebære en særlig administrativ merbelastning å måtte holde oversikt over flere justeringsperioder i samme bygg. Departementet antar ellers at de næringsdrivende utbyggerne vil ha et betydelig økonomisk incitament til å søke midlertidig brukstillatelse og få sine lokaler utleid så tidlig sommulig. Dette gjelder ikke bare med hensyn til å opptjene leieinntekter, men også fordi ferdigstillelsen av lokalene og oppstarten av avgiftspliktig utleievirksomhet/egenbruk er nødvendige forutsetninger for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør med sikte på å få fradragsført inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

At enkelte lokaler skulle anses fullført utelukkende som en konsekvens av at andre lokaler ferdigstilles/tas i bruk, vil også kunne stenge for adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum knytter fristen på seks måneder til fullføringen avbyggetiltaket. Dette vil etter departementets oppfatning ikke være hensiktsmessig. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 omfatter den frivillige registreringen "de utleide lokalene hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon [...] dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget". Dersom omsetningen knyttet til et lokale ikke har oversteget beløpsgrensen i § 2-1 før registreringsterminen, og bygget eller anlegget er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av lokalet, bør det etter departementets oppfatning innvilges tilbakegående avgiftsoppgjør.

Departementet holder derfor fast ved at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis, må kunne anses å bli fullført gradvis.

5. Spørsmålet om når fullføring skjer, vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Det overordnedeformålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil imidlertid være veiledende for vurderingen.

Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller deler av en bygning) skal anses som en eller flere kapitalvarer, framgår det av fortolkningsuttalelsen fra 2007 at det er relevant å se hen til omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise. Det er som nevnt byggetiltaket som er det sentrale, ikke om tiltaket relaterer seg til flere bygg eller deler av et bygg. Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltak for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9-1annet ledd bokstav b."

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn at det omtalte butikklokalet i denne saken må anses som en egen kapitalvare som ble fullført senest 8. november 2007, da det ble åpnet sportsbutikk. Lokalet er dermed ikke omfattet av justeringsreglene.»

Klagers anførsler 1.

I klagen anføres prinsipalt at skattekontoret ikke har endringsadgang i denne saken da vilkårene i merverdiavgiftsloven (mval) § 18-4, om endring av vedtak uten klage, ikke er oppfylt.

Selskapet har krevd oppjustering av inngående merverdiavgift etter mval § 18-3. Bestemmelsen regulerer endring av merverdiavgiftsoppgjør etter krav fra den avgiftspliktige. Krav om endring ble fremmet gjennom selvdeklarering i tilleggsoppgave for 6. termin 2008-2010, samt ordinær omsetningsoppgave for 6. termin 2011-2013. En forklaring, med en nærmere beskrivelse av de rettslige og faktiske forhold, ble vedlagt omsetningsoppgaven datert 12. desember 2011. Det vises til at skattekontoret ikke på noe tidspunkt har bestridt at selskapet ga korrekte og fullstendige opplysninger. At det ikke er ilagt tilleggsavgift taler også for en slik oppfatning.

Mval § 18-4 omfatter også "vedtak" etter mval § 18-3. Det vises til at etter mval § 18-4 annet ledd tredje setning må varsel om endring til ugunst gis innen to år etter vedtakstidspunktet dersom det ikke foreligger nye opplysninger. I denne saken har det ikke framkommet nye opplysninger av betydning. Opplysningene ble gitt til skattekontoret for over tre år siden, og toårsfristen er dermed oversittet. Skattekontoret har følgelig ikke adgang til å fatte vedtak om etterberegning tilknyttet de omhandlede forhold.

Videre argumenteres det med at om kravet om endring ikke anses fremmet etter mval § 18-3 må selvdeklarering medføre at skattekontoret fatter et såkalt «vedtak» når oppgaven aksepteres. Et slikt vedtak omfattes uansett av ordlyden i mval § 18-4 annet ledd tredje setning. Klager viser til definisjonen av vedtak og enkeltvedtak i fvl. § 2 første ledd bokstav a og bokstav b. Videre vises det til at en omsetningsoppgave som deklareres enten vil bli godkjent eller avvist av skattekontoret. Når skattekontoret avviser oppgaven fattes det et avvisningsvedtak, som sendes den avgiftspliktige. Dette er et vedtak etter mval § 18-4. Da må en naturlig analogisk tolkning av regelverket medføre at også aksept er å anse som et vedtak. At dette ikke sendes skriftlig til den avgiftspliktige kan ikke være avgjørende for den avgiftspliktiges rettigheter. Dette må ses på som en ordning for å redusere skattekontorets arbeidsbelastning.

2. Subsidiært anføres at skattekontorets standpunkt om at butikklokalet anses som en særskilt kapitalvare som ble fullført senest 8. november 2007, og dermed ikke omfattes av justeringsreglene, bygger på feil rettsanvendelse samt feil faktisk grunnlaget. Klager fastholder at kapitalvaren tidligst ble fullført 10. juni 2008, og dermed omfattet av justeringsreglene. Det vises til mval § 9-4 annet ledd annet punktum som regulerer fullføringstidspunktet, og som ikke er avgjørende ved vurderingen av om et byggetiltak består av én eller flere særskilte kapitalvarer. Én kapitalvare har alltid bare én justeringsperiode, men ett byggetiltak kan i særskilte tilfeller bestå av flere kapitalvarer. Skattekontoret synes å blande sammen to ulike vurderingstemaer. Dette selv om skattekontoret i vedtaket har beklaget at anførslene i varselet var unøyaktig.

Det vises til at skattekontoret ikke har begrunnet sitt syn på hvorfor foreliggende byggetiltak skal anses å bestå av to særskilte kapitalvarer. Finansdepartementets brev av 8. juni 2012, som det siteres fra i skattekontorets vedtak, i hovedsak omhandler spørsmålet om fullføringstidspunkt. Bare innledningsvis kommer departementet inn på dette spørsmålet, med en henvisning til departementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007.

Klager viser til at det i begge uttalelsene redegjøres for spørsmålet om ett byggetiltak kan bestå av én eller flere kapitalvarer, samt eventuelt hvilken brukstillatelse som angir fullføringstidspunktet dersom det gis flere brukstillatelser for samme kapitalvare. Det siteres fra pkt. 1.2 i fortolkningsuttalelsen fra 2007 om utbygging som skjer i flere byggetrinn og hvor det gis flere brukstillatelser for de enkelte lokaler. I dette tilfellet ble siste midlertidige brukstillatelse utstedt 10. juni 2008, og må følgelig legges til grunn som fullføringstidspunkt. Det henvises i tillegg til SKD-melding nr.8/2011 pkt. 1.2.1 om at det skal svært mye til før noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt framstår som et nybygg kan defineres som flere kapitalvarer.

Videre vises det til at det ikke er brukstillatelse eller faktisk bruk alene som avgjøre om et byggetiltak skal anses å være én eller flere kapitalvarer. Det beror på en fortolkning. Momenter knyttet til selve byggeprosjektet, som at utbyggingen dekkes av samme byggetillatelse/hovedentreprise, vil i følge departementets brev fra 2012 kunne få betydning. I denne saken var hele nybygget omfattet av samme byggetillatelse og samme hovedentreprise.

Spørsmålet blir hvilket fullføringstidspunkt som skal legges til grunn. Det anses for unyansert når skattekontoret legger dato for brukstillatelse eller dato for når lokalene ble tatt i bruk som bestemmende for når justeringsperioden begynner å løpe for de forskjellige lokaler. At butikklokalene ble overtatt og tatt i bruk 8. november 2007 har ingen særskilt betydning med tanke på fullføringstidspunktet på lik linje med en midlertid brukstillatelse. Det må bero på en sammensatt fortolkning. Skattekontorets manglende begrunnelse tyder på at en slik fortolkning ikke er foretatt. Dette er alvorlig med tanke på den innskrenkende tolkingen og det inngripende vedtaket.

Det vises videre til at en slik streng fortolkning ekskluderer selskapet fra å benytte seg av en ordning som har til hensikt å harmonisere fradragsrett for betydelige anskaffelser med den faktiske bruken i merverdiavgiftspliktig virksomhet, og gi fradragsrett for etterfølgende merverdiavgiftspliktig bruk dersom inngående avgift ikke er fradragsført på anskaffelsestidspunktet. Det er ikke noe beskyttelsesverdig motiv for en slik ekskludering da det her kreves oppjustering på grunnlag av merverdiavgiftspliktig bruk. Departementets redegjørelser gir ikke grunnlag for en slik innskrenkende tolking.

Klager anfører etter dette at nybygget utgjør én kapitalvare etter mval § 9-1 annet ledd bokstav b, der butikklokalet inngår. Fullføringstidspunktet kan tidligst settes til 10. juni 2008 som var tidspunktet for når den siste midlertidige brukstillatelsen var på plass for nybygget.

Skattekontorets vurdering av klagers anførsler

Om skattekontorets endringsadgang: Krav om oppjustering av inngående merverdiavgift etter mval § 18-3 ble fremmet gjennom selvdeklarering i tilleggsoppgave for 6. termin 2008-2010, samt ordinær omsetningsoppgave for 6. termin 2011-2013. En forklaring, med en nærmere beskrivelse av de rettslige og faktiske forhold, ble vedlagt tilleggsoppgavene/ordinær omsetningsoppgave for 2011 datert 12. desember 2011.

Klager anfører at mval § 18-4, om endring av vedtak uten klage, også omfatter vedtak etter mval § 18-3. Det vises til at det ble gitt korrekte og fullstendige opplysninger som  ikke er bestridt av skattekontoret. Da har ikke skattekontoret endringsadgang i foreliggende sak ettersom vilkårene i mval § 18-4 ikke er oppfylt. Dette fordi det av bestemmelsens annet ledd tredje setning følger at varsel om endring til ugunst må gis innen to år etter tidspunktet for vedtaket. Skattekontoret er ikke enig i klagers anførsler knyttet til endringsadgang. Vårt merverdiavgiftssystem bygger på et prinsipp om selvdeklarering. Det innebærer at det er den avgiftspliktige som både avgjør hva som er det faktiske grunnlaget og som beregner hva som skal betales. Med andre ord er det den avgiftspliktige som foretar den ordinære fastsettingen av kravet ved innsendelsen av omsetningsoppgaven. Etter skatteetatens syn fattes det ikke noe enkeltvedtak i disse tilfellene. Det er først ved en ev. kontroll av oppgavene at avgiftsmyndighetene foretar en fastsettelse. Det samme vil gjelde ved innsendelse av tilleggsoppgaver. At disse oppgavene sendes inn med hjemmel i mval § 18-3 endrer ikke på dette. Avslutningsvis bemerkes at det etterberegnede beløp for 2012 og 2013 uansett ikke ville vært omfattet av begrensningen mval § 18-4 annet ledd tredje setning. Når det gjelder spørsmålet om betydningen av ileggelse av tilleggsavgift, så følger det av retningslinjene at tilleggsavgift ikke skal ilegges når det er sendt inn en omsetningsoppgave, hvor det er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Om retten til justering: Klager har krevd årlig oppjustering av inngående merverdiavgift på bakgrunn av en signert oppstilling fra selger om overtakelse av justeringsrett. Spørsmålet er om det foreligger slik rett til oppjustering av inngående merverdiavgift i dette tilfellet.

Etter mval § 9-1 første ledd er det inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007 som skal justeres dersom bruken endres. Hva som anses som kapitalvarer er definert i bestemmelsens annet ledd. Det er alternativ b) om fast eiendom som er aktuell i denne saken. Videre følger det av bestemmelsen at det er anskaffelser som fant sted etter ikrafttredelsen 1. januar 2008 som skal justeres. Når det gjelder fast eiendom betyr det at bestemmelsene ikke omfatter bygg som er fullført før dette tidspunkt.

Etter mval § 9-4 annet ledd, som regulerer når justeringsperioden starter opp, anses kapitalvarer som nevnt i mval § 9-1 annet ledd bokstav b som fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest ikke er nødvendig, når kapitalvaren er tatt i bruk. Finansdepartementets uttaler i brev av 8. juni 2012 s. 2 at det i de fleste tilfeller vil være alternativet om "midlertidig brukstillatelse" som er relevant, da slik tillatelse normalt vil gis forut for utstedelse av ferdigattest. Departementet uttaler videre at ordlyden i bestemmelsen ikke gir direkte veiledning i tilfeller der det foreligger flere midlertidige brukstillatelser for suksessive deler av samme bygg eller byggkompleks. Spørsmålet om hvilken midlertidig brukstillatelse som skal legges til grunn må etter departementets oppfatning avgjøres ved fortolkning.

Som departementet viser til i brevets siste avsnitt på s. 2 så henger denne problemstilling tett sammen med spørsmålet om et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, og dermed ha flere suksessive justeringsperioder/frister. I brevets pkt. 3 og 4 drøftes dette nærmere. Bakgrunnen for departementets uttalelse var at Skattedirektoratet i SKD melding 8/11 gav uttrykk for at det i utgangspunktet kun løper én periode/frist per nybygg. Skattedirektoratet mente det skulle svært mye til for at noe som bygningsteknisk, funksjonelt og kommersielt framstår som ett nybygg kunne defineres som flere kapitalvarer. Direktoratet syn var at kapitalvaren (bygget) burde ses i forhold til ett og samme tidspunkt, dvs. tidspunktet for den første brukstillatelsen.

Departementet var ikke enig i direktoratets syn. I brevet holder departementet fast ved, dvs. som i fortolkningsuttalelsen fra 2007 pkt. 1.2, at et bygg kan anses å bestå av flere kapitalvarer, slik at bygg som utvikles gradvis må kunne anses å bli fullført gradvis. Om det foreligger en eller flere kapitalvarer i forbindelse med en utbygging må ifølge departementet vurderes konkret. Momenter ved vurderingen vil være om utbyggingen dekkes av den samme byggetillatelsen eller hovedentreprisen og konkrete forhold knyttet til ferdigstillelsen og oppstart av virksomhet (bruken av lokaler).

I dette tilfellet foreligger det to midlertidig brukstillatelser, en for butikklokalet av 6. november 2007 og en for resten av bygget av 10. juni 2008. Ferdigattest for bygget ble utstedt 6. februar 2010. Det vil i tråd med departementets syn være utstedelse av midlertidig brukstillatelse som er relevant som fullføringstidspunkt, ikke ferdigattesten. Spørsmålet blir da hvilken av de to midlertidige brukstillatelsene som skal legges til grunn.

Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres. Når det skal tas stilling til om en bygning (eller del av en bygning) skal anses som én eller flere kapitalvarer, er omfanget av en byggetillatelse eller hovedentreprise relevant. I dette tilfellet var både butikklokalet, kjeller og leilighetene omfattet av samme hovedentreprise og byggetillatelse. Det taler for at bygget må anses som én kapitalvare. Departementet har imidlertid i sine uttalelser lagt til grunn at selv om utbyggingen omfattes av samme hovedentreprise/byggetillatelse, vil flere delprosjekt i ett bygg kunne anses som separate byggetiltak. Konkrete forhold knyttet til ferdigstillelsen og oppstart av virksomhet (bruken av lokalet) vil da være relevante momenter. Det uttales under pkt. 4 (som det ble sitert fra i vedtaket) på s. 4 i brevet av 2012 at justeringsperioden for et lokale senest bør starte opp i forbindelse med at lokalet blir ferdigstilt/tatt i bruk. Dette vil måtte gjelde selv om andre lokaler ikke er ferdigstilt/tatt i bruk. I dette tilfellet ble butikklokalet, hvor det drives avgiftspliktig virksomhet, ferdigstilt og tatt i bruk 8. november 2007. Det er kun i denne delen det drives avgiftspliktig virksomhet. Resten av bygget, som består av private leiligheter og kjeller, vil verken funksjonelt og kommersielt ha en bruk som har sammenheng med butikklokalet. Bruken av disse lokalene vil ikke føre til at det løper flere justeringsperioder for dette bygget. Skattekontoret fastholder derfor at det omtalte butikklokalet må anses som en egen kapitalvare som senest ble fullført 8. november 2007, da lokalene ble tatt i bruk ved at D AS åpnet. Lokalet omfattes dermed ikke av justeringsreglene.

Som klager viser til er formålet med justeringsreglene at fradragsretten i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det er likevel slik at det er satt et skjæringstidspunkt for når justeringsbestemmelsene kommer til anvendelse og det er 1. januar 2008. I dette tilfellet mener skattekontoret at butikklokalet, som er den del av bygget hvor det drives avgiftspliktig virksomhet, må anses som en egen kapitalvare som ble fullført ved at lokalene ble tatt i bruk i november 2007. Byggetiltaket var dermed fullført før justeringsbestemmelsene trådte i kraft. 

Klagers kommentarer til klageinnstillingen Utkast til klageinnstilling ble 15. desember 2014 oversendt klagers fullmektig for merknader. Klager har gitt slike merknader i brev av 12. januar 2015.

Klager viser i all hovedsak til anførslene i klagen av 1. oktober 2014. I tillegg bemerkes vedrørende endringsadgangen etter mval § 18-4 at en begrensning i endringsadgangen er alminnelig i skatteretten der skattyter har gitt korrekte og fullstendige opplysninger, jf. skatteloven § 9-6 nr. 3. Det anføres at også skattesystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp, men at skatteyters rettsvern på bekostning av skattekontorets endringsadgang likevel er styrket. Begrensningen i endringsadgangen er bl.a. begrunnet i den avgiftspliktiges/skattyters behov for endelig fastsettelse av avgift eller skatt. Man skal kunne forutsette at skattekontoret har akseptert det faktum og den vurdering som er gjort dersom man velger å forholde seg passiv.

Når det gjelder spørsmålet om justering henvises det først til skattekontorets uttalelse om at bygg som "utvikles gradvis må kunne anses å bli fullført gradvis". Klager antar det betyr at skattekontoret har konkludert med at nybygget ble utviklet gradvis fordi det ble søkt om flere midlertidige brukstillatelser. Klager bemerker at det kun er 7 måneder som skiller brukstillatelsene, noe som med vanskelighet kan sees på som gradvis utvikling av en eiendom. Slik utvikling sikter til langvarige byggeprosjekter som gjerne består av en rekke separate byggetrinn. Det vises også til at det er alminnelig praksis i eiendomsbransjen at man suksessivt søker om brukstillatelse, uten at dette automatisk kan medføre en oppsplitting i flere ulike kapitalvarer.

Klagers syn er at de midlertidige brukstillatelsene ikke er avgjørende med tanke på om det foreligger flere delprosjekter i ett bygg. Disse er en praktisk ordning etter plan- og bygningsloven som ikke skal ha avgjørende merverdiavgiftsmessige konsekvenser. Skattekontoret skal legge vekt på de faktiske realiteter, og klager kan vanskelig se at et nybygg med én sammenhengende byggeperiode, samme hovedentreprise og samme byggetillatelse skal måtte anses som flere kapitalvarer, utelukkende basert på midlertidige brukstillatelser.

Klager viser også til Finansdepartementets uttalelse 8. juni 2012 hvor det i punkt 4 framgår at formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over ti år. Det vises til punkt 5 hvor det uttales at spørsmålet om når fullføring skjer vil måtte bero på en konkret vurdering av tiltaket. Videre at det overordnede formålet om at justeringsreglene skal sørge for at fradragsretten gjenspeiler bruken over ti år, vil være veiledende for vurderingen. Klager mener at skattekontorets fortolkning av departementets uttalelser ikke gjenspeiler kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, da fortolkningen resulterer i avskåret fradragsrett for kapitalvare som har vært i avgiftspliktig bruk siden fullføringstidspunktet. Klager forstår ikke skattekontorets motivasjon for å opprettholde en så innskrenkende fortolkning av regelverket når tolkningen strider mot det grunnleggende formålet med justeringsreglene. Skattekontoret bør være varsom med å frata avgiftssubjekter rettigheter gjennom en streng og innskrenkende fortolkning av regelverket uten at dette er hjemlet i lov eller forskrift.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret viser i hovedsak til våre merknader til anførslene i klagen. I tillegg vil vi bemerke følgende:

Klager viser til at skattesystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. Dette er skattekontoret ikke enig i. Fastsetting av skatt bygger i dag på et selvangivelsesprinsipp hvor det basert på opplysninger fra skattyter og tredjeparter fattes et vedtak. Etter ligningsloven utligner skattekontoret skatten for hver enkelt skattyter. Dette i motsetning merverdiavgiften som er en rendyrket selvdeklareringsmodell, der det er avgiftssubjektet som beregner merverdiavgiften. Skattekontoret er derfor fortsatt av den oppfatning at begrensningen i endringsadgangen etter vedtak som følger av mval § 18-4 annet ledd ikke kommer til anvendelse.

Når det gjelder spørsmålet om justering så er det slik at det er satt et skjæringstidspunkt for når justeringsbestemmelsene kommer til anvendelse og det er 1. januar 2008. Avgjørende for om det aktuelle bygget omfattes av justeringsreglene er når fullføringen anses å ha skjedd. Etter mval § 9-4 annet ledd anses kapitalvarer som nevnt i mval § 9-1 annet ledd bokstav b som fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest ikke er nødvendig, når kapitalvaren er tatt i bruk.

Som klager viser til må spørsmålet om når fullføring skjer bero på en konkret vurdering av tiltaket. Spørsmålet om når fullføring skjer, er samtidig et spørsmål om hva som fullføres.  I denne saken består det aktuelle bygget av et butikklokale hvor det drives avgiftspliktig virksomhet og private leiligheter, samt en kjeller. Butikklokalet fikk både midlertidig brukstillatelse og ble faktisk tatt i bruk i november 2007, mens leilighetene fikk midlertidig brukstillatelse i juni 2008. Skattekontoret kom etter en konkret vurdering til at butikkdelen må anses som en egen kapitalvare som dermed var fullført før justeringsbestemmelsene trådte i kraft. Skattekontoret fastholder denne vurderingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.