Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8474

  • Publisert:
  • Avgitt 16.02.2015
Saksnummer KMVA 8474

Klagenemndas avgjørelse av 16. februar 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 
1)  Registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret – spørsmål om omsetning innenfor det norske avgiftsområdet
2) Subsidiært omfanget av avgiftspliktig omsetning.
3) Skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 13 760 661.

Stikkord: 
Registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret, spørsmål om innenlands omsetning og dens eventuelle omfang, samt tilleggsavgift.

Bransje: Selskapet er registrert med svensk næringskode 70 220 Konsulentverksamhet avseende företags organisation

Mval:   § 3-1 første ledd, jfr. § 2-1 sjette ledd    § 3-30    § 21-3

Skatteetaten.no: 
Registreringplikt og -rett    
Omsetning

 

 

                  Innstillingsdato: 20. januar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. februar 2015 i sak KMVA 8474 - Klager AB.

Skatt x har avgitt slik

I nn s t i l l i n g:

Klager AB, org. nr. xxx, ble stiftet 06.02.2009 i Sverige. Selskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret i Norge.

Selskapets virksomhet er ifølge årsberetningen å drive rådgivningstjenester på telefon og e-post.

På bakgrunn av kontroll foretatt i samarbeid med det svenske skattverket for perioden 2009 tom august 2012, jf. rapport av 23.04.2013, fattet skattekontoret den 01.07.2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra selskapet ved advokat A er mottatt 10. september 2014. Klagefristen ansees overholdt. Påklaget beløp utgjør:  

 

Samlet etterberegning for kontrollperioden blir med dette kr 11 467 218, samt ilagt tilleggsavgift med kr 2 293 443.

Forholdet er ikke anmeldt.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument
 Dato
1 Bokettersynsrapport 23.04.2013
2 Varsel om endring 16.05.2013
3 Klagers tilsvar til varsel 15.08.2013
4 Klagers utfyllende tilsvar til varsel 15.10.2013
5 Klagers merknader til utkast til vedtak  16.05.2014
6 Vedtak 01.07.2014
7 Klage 08.09.2014
8 Lister over tilbydere av rådgivningstjenester fra www.B.no.
Pr. 30.12.2010
9 Merknader til foreløpig innstilling til nemda 08.01.2015
10 Klipp fra dokumenter, forarbeider og merknader til forskrift  

Klagen gjelder

Det norske selskapet B AS omsatte fram til 1. januar 2009 rådgivningstjenester over telefon og e-post. B AS anså seg som avgiftspliktig for denne omsetningen i Norge. Med virkning fra 1. januar 2009 ble B AS sitt "konsept" leid ut til datterselskap i Sverige, Klager AB. Etter avtalen er det Klager AB som er å anse som selger av de aktuelle rådgivningstjenestene fra og med 1. januar 2009,selskapet har ikke ansett omsetningen av rådgivningstjenestene til kunder i Norge som avgiftspliktig, heller ikke etter svenske merverdiavgiftsregler.   

Etter kontroll i samarbeid med svenske skattemyndigheter fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift på Klager AB. Det sentrale temaet for denne saken er om innenlandsk omsetning utløser avgiftsplikt også for fjernleverbare tjenester. Vedtaket er basert på rettsoppfatning om at innenlandsk omsetning er avgiftspliktig på selgers hånd, uavhengig av om det er varer, stedbundne eller fjernleverbare tjenester som omsettes. Klager anfører derimot at selgere som er hjemmehørende i utlandet, ikke er avgiftspliktig til Norge for salg av fjernleverbare tjenester.

Skattekontoret holder fram at merverdiavgiften er en skatt på det innenlandske forbruket av varer og tjenester. Merverdiavgiften er transaksjonsbasert, slik at det skal oppkreves merverdiavgift ved omsetning, uttak, innførsel av varer og ved kjøp av tjenester i utlandet. For denne saken framholdes at det er selger som skal oppkreve merverdiavgift ved innenlands omsetning av varer og tjenester. Videre understreker vi at det er de samme lovbestemmelsene som etablerer avgiftsplikten for selger, uavhengig av om det omsettes varer, stedbundne eller fjernleverbare tjenester, se merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd; Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, og § 1-1 første ledd; merverdiavgift skal beregnes ved omsetning,... av varer og tjenester. Legaldefinisjonen av tjenester i § 1-3 første ledd bokstav c - skiller ikke mellom ulike kategorier av tjenester. Ved § 1-2 første ledd; Denne loven får anvendelse i merverdiavgiftsområdet, er avgiftsplikten begrenset til selgerens omsetning som finner sted innenfor det geografiske merverdiavgiftsområdet.

Klager anfører at skattekontoret opptrer som lovgiver og uhjemlet forsøker å tette et avgiftshull/underminere et avgiftsfritak. Skattekontoret bemerker at rettsoppfatningen som er lagt til grunn for vedtaket, om selgers avgiftsplikt ved innenlands omsetning, framgår av lov- og forskriftsarbeider. Vi bemerker videre at denne rettsoppfatningen har vært tilkjennegitt i dokumenter som har vært på høring. Rettskildene indikerer ikke at innføringen av plikten for visse kjøpere til å beregne snudd avgift på fjernleverbare tjenester, som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, var ment å innføre et fritak fra selgeres plikt til å svare merverdiavgift av innenlands omsetning.

Klager har vist til et avsnitt fra Ot prp nr. 2 (2000 – 2001) og anfører at avsnittet viser at det ikke foreligger hjemmel til å kreve utgående merverdiavgift fra selger, ved salg av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Skattekontoret er enig med klager i det er kjøper, ikke selger, som kan være avgiftspliktig for fjernleverbare tjenester som er kjøpt i utlandet. Vedtaket bygger på en vurdering om at de aktuelle tjenestene er omsatt i Norge, som innenlands omsetning. Vi tar her inn klipp fra Ot prp-en, inntaket inkluderer også avsnittet klager har holdt fram:

"Som det fremgår foran vil mange tjenester som leveres fra en næringsdrivende i et EU-land til kunder i Norge, ikke bli avgiftsberegnet i det land hvor tjenesteyter er etablert. Etter departementets mening bør det være en målsetting at det i Norge etableres regler som sikrer at det i slike tilfeller skal beregnes merverdiavgift i Norge. En tilsvarende målsetting bør være at hvis det ved omsetning fra utlandet foreligger avgiftsplikt i det land tjenesteyteren er bosatt, så skal det ikke foreligge avgiftsplikt til Norge. Dette sikrer at samme tjeneste ikke avgiftsbelegges i to land, men samtidig at tjenester over landegrensene ikke blir avgiftsfrie både i Norge og i det land tjenesteyteren er hjemmehørende.

Problemet med å fastslå når tjenester omsatt over landegrensene skal avgiftsbelegges i Norge har tidligere ikke vært ansett for å være særlig stort, idet de fleste tjenester som er avgiftspliktige i Norge har vært lite egnet for levering over landegrensene. Det er for eksempel lite tvilsomt at arbeid på fast eiendom i Norge skal avgiftsbelegges her dersom tjenesten utføres på fast eiendom i Norge, uavhengig av om tjenesteyteren eller kjøperen er norsk eller utenlandsk. På samme måte skal en frisørtjeneste eller en bilreparasjon som utføres i Norge være avgiftspliktige her selv om kunden er utenlandsk. Liberaliseringen av telekommunikasjonsmarkedet har imidlertid aktualisert problemstillingen, idet utenlandske teleleverandører kan tilby tjenester til norske kunder i konkurranse med norske leverandører. Dette var blant annet bakgrunnen for endringen i merverdiavgiftsloven § 65 a som innebar at departementet fikk en utvidet hjemmel til å pålegge betalingsplikt ved innførsel av tjenester fra utlandet, jf. Ot.prp. nr. 32 (1997-98). Den samme problemstillingen oppstår i forhold til eksempelvis reklametjenester. Departementet vil understreke at det samme spørsmålet oppstår når det er norske tjenesteytere som omsetter slike tjenester til kunder i utlandet.

Behovet for klare regler på dette området forsterkes ytterligere når omsetning av langt flere tjenester nå foreslås gjort avgiftspliktig, særlig fordi en rekke tjenester i dag også er egnet for levering over landegrensene, for eksempel elektronisk. Som eksempel på slike «nye» tjenester som er egnet for levering over landegrensene kan nevnes administrativ og organisatorisk rådgivning, tjenester fra advokater og revisorer, informasjonstjenester og ulike IT-tjenester. For slike tjenester, hvor det ikke nødvendigvis foreligger et konstaterbart leveringssted, er det innenfor gjeldende regelverk som knytter avgiftsplikten til innenlands omsetning, uklart om tjenestene dekkes av avgiftsplikten. Dette hjemmelsproblemet er imidlertid, gjennom ovennevnte endring av merverdiavgiftsloven § 65 a, forsøkt løst ved å gi departementet hjemmel til, i forskrifts form, å pålegge betalingsplikt også ved innførsel av tjenester. Slike forskrifter er imidlertid enda ikke gitt."

Vi holder her fram at det i Ot prp klart gis anvisning på at det er et mål å unngå at tjenester verken blir merverdiavgiftsbehandlet i selgers eller kjøpers land, videre at det for visse tjenester kan være uklart om vilkåret innenlands omsetning er oppfylt. Den videre oppfølgingen av denne Ot prpen viser imidlertid med tydelighet at denne uklarheten, om visse tjenestesalg kan anses å bli omsatt i Norge, ikke gir grunnlag for å frita selgere for avgiftsplikten i tilfeller hvor innalandsk omsetning lar seg konstatere. Lovgivers håndtering av den situasjonen som er beskrevet i Ot prp nevnt ovenfor, ble derimot å utvide avgiftsplikten, ved å pålegge kjøper avgiftsplikt for fjernleverbare tjenester kjøpt i utlandet. 

Skattekontoret understreker at selgere også før introduksjonen av "fjernleverbare tjenester" og kjøpers plikt til å beregne snudd avgift, som trådte i kraft samtidig med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001, var avgiftspliktig for innenlands tjenesteomsetning. Videre at selgers avgiftsplikt ikke var betinget av at selger var etablert her i landet.  Det er i denne sammenheng verdt å minne om at avgiftsplikten for tjenester, før merverdiavgiftsreformen i 2001, omfattet flere tjenester som etter merverdiavgiftsreformen er å anse som fjernleverbare tjenester. Vi peker her på merverdiavgiftsloven av1969 § 13, 2. ledd slik den lød før 1. juli 2001, hvor blant annet følgende tjenester var avgiftspliktige:

Overdragelse og annen utnyttelse av patenter, lisenser og varemerker
• Markedsføringstjenester
• Prosjektering, tegning og konstruksjon og annen teknisk bistand for arbeid på vare og likeledes på bygg
• Formgivning og forslag til innredning og utforming av bygg eller anlegg
Klagers rettsoppfatning tilsier at utenlands selger av slike tjenester, som før 1. juli 2001 var avgiftspliktig for innenlands omsetning av slike tjenester, fra og med 1. juli 2001 skal ha blitt fritatt fra avgiftsplikten, såsant selger sørget for å ikke ha en etablering i Norge.  

Skattekontoret viser i denne sammenheng til Finansdepartementets merknader som ble gitt ved vedtagelsen av forskriften som innførte plikt for kjøper til å beregne avgift på kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Først tar vi inn et klipp fra merknadenes innledning, som beskriver rettstilstanden som gjaldt fram til 1. juli 2001,

"Når det gjelder varer, er både innenlands omsetning, uttak og innførsel transaksjoner som kan utløse avgiftsplikt, mens det for tjenester i dag bare er innenlands omsetning og uttak som utløser avgiftsplikt." 

Nyvinningen, i form av visse kjøperes plikt til å beregne merverdiavgift for fjernleverbare tjenester kjøpt i utlandet, ble i merknadene til forskriftenes § 1 klart avgrenset mot tilfeller av innenlandsk omsetning: "At en tjeneste kjøpes fra utlandet står i motsetning til at tjenesten omsettes i Norge. I sistnevnte tilfelle vil omsetningen være avgiftspliktig etter de vanlige reglene for innenlands omsetning og det foreligger ordinær registreringsplikt etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 27 jfr. § 10."

Denne merknaden, som ble gitt ved i forbindelse med vedtagelsen av forskriften, følger opp det som ble uttalt i den forutgående høringen, høringsnotat nr. 6 av 29.03.2001– utkast til forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Etter å ha uttalt i 2. avsnitt på side 2, at forskriften omfatter tjenester som kan fjernleveres, fortsetter Finansdepartementet i neste avsnitt: ”Forskriften omfatter videre ikke omsetning fra utenlandsk næringsdrivende som er avgiftspliktig i Norge etter de vanlige reglene for innenlands omsetning. Ved innenlands omsetning skal den utenlandske næringsdrivende registreres i merverdiavgiftsmanntallet dersom han har fast driftssted i Norge, eller ved representant dersom en slik tilknytning mangler.”

At det er selger som er avgiftspliktig for tjenester som omsettes innenfor merverdiavgiftsområdet, framgår også forutsetningsvis av ordlyden i någjeldende § 3-30 første ledd. Dette ved at kjøpers plikt til å beregne snudd avgift på fjernleverbare tjenester, bare gjelder tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet.

Klager har gjort skattekontoret oppmerksom på klagenemndas vedtak i sak 8132. Skattekontoret holder her fram at saksforholdet der var et ganske annet, blant annet slik at leveransene ikke kom i stand etter bredt anlagte markedsføringstiltak mot det norske markedet, saksforholdet var tvert om tjenesteyting mellom parter som hadde god kjennskap til hverandre, herunder at tjenesteyter var etablert i utlandet og kjøper skal etter det opplyste også ha beregnet snudd avgift, basert på vurdering om at tjenesten var kjøpt fra utlandet. Skattekontoret ser ikke at klagenemndas vedtak i den saken tilsier en rettsoppfatning som strider mot den som er lagt til grunn for det vedtaket som her skal behandles, avgiftsplikten for innenlands omsetning. 

Klager anfører videre at rettspraksis vedrørende stedbundne tjenester og varesalg er irrelevant for behandlingen av tjenester som etter sin art er fjernleverbare. Skattekontorer har i det ovenstående dokumentert at innenlands omsetning utløser avgiftsplikt for selger, uten at verken lov- forskriftstekst eller forarbeidene til disse, gir indikasjoner på at avgiftsplikten for fjernleverbare tjenester står i en annen stilling. Vi viser til ovenstående om at det fram til 1. juli 2001 var avgiftsplikt for en rekke tjenester som nå er definert som fjernleverbare, videre at det ikke er tvilsomt at også utenlandske selgere var avgiftspliktig for innenlandsk omsetning av slike tjenester. Registrering v/representant viser med tydelighet at avgiftsplikt for selgere ikke var betinget av at disse var etabler i Norge.

At rettspraksis knyttet til forståelsen av merverdiavgiftslovens bestemmelser er relevant, uavhengig av om saksforholdet gjelder varer eller tjenester, framgår av rettspraksis. Høyesterett framholder i Norwegian Claims Link dommen at merverdiavgiftssystemet er basert på destinasjonsprinsippet. Omsetning av advokattjenester for å imøtegå søksmål i Norge skulle i henhold til dette avgiftsbehandles her. Vi holder her fram rettens bruk av Geelmuyden-Kiese dommen. Sistnevnte dom gjaldt avgiftsplikt knyttet til salg av varer, med spørsmål om utførte tjenester måtte behandles som en del av vareleveranse. Norwegian Claims Link vektlegging av Geelmuyden-Kiese dommen, for sin behandling av tjenestesalg, viser at Høyesterett anser sin tidligere tolkning av merverdiavgiftsreglene for sentral, enten det er omsetning av varer eller tjenester som er gjenstand for behandling. Det er etter skattekontorets syn ikke grunnlag for klagers anførsler om at det ikke kan legges vekt på Høyesteretts rettsoppfatning som er formulert i Ifi-ôy-saken. Dommen slår etter vår vurdering fast et grunnleggende prinsipp; innenlandsk omsetning skal avgiftsbehandles som omsetning i Norge. Det er noe annet at momentene under denne helhetsvurderingen, av om det foreligger innenlands omsetning, naturligvis vil måtte variere ut fra hva som blir omsatt.

Vi bemerker at klagers standpunkt synes å innebære at ethvert salg av fjernleverbare tjenester til norske forbrukere, skal skje uten belastning av norsk merverdiavgift så lenge selger sørger for å ikke ha en fysisk etablering i Norge. Skattekontoret ser ikke at det er et slikt omfattende "tilpassningsrom" for å unngå avgiftsplikt. Vi understreker spørsmålets betydning. Det er et betydelig marked for slike innholdstjenester, som ikke er avgiftspliktig etter reglene om salg av elektroniske tjenester, til norske forbrukere. Foreliggende sak viser at det er av underordnet betydning, også for kundene, om selger av tjenestene ikke selv har noen fysisk etablering her i landet. Det som er synlig for kunden, og det som er avgjørende for avgiftsbehandlingen, er om kjøpet framstår som et kjøp i Norge - eller som et kjøp fra Utland. 

Skattekontoret gjør oppmerksom på at sakens tema, "innenlandsk omsetning", står sentralt i saken E-handelsexport i Skandinavien AB – staten v/Skatt øst. Etter at Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt etterberegningsvedtak, om avgiftsplikt for selger av varer, under "200-kronersgrensen" til norske kunder, gikk selskapet til søksmål mot staten. Oslo tingrett frifant staten, saken er berammet for Borgarting lagmannsrett i mars 2015. Fellesnevneren med denne saken er at avgiftsplikt bare oppstår dersom salgene anses å utgjøre "innenlandsk omsetning". Økt internasjonal handel, med levering direkte til forbrukere av både varer og tjenester, gjør "innenlandsk omsetning" til et sentralt tema i merverdiavgiftsretten.

En subsidiær begrunnelse for avgiftsplikt i foreliggende sak kunne være at Klager AB må anses å ha etablert forretningssted her i Norge, ved de funksjonene for salgsvirksomheten i Norge som utøves av morselskapet og avtalepartneren B AS. Vi gjør Klagenemnda oppmerksom på EU-domstolens uttalelser i sak C-260/95, om at et dansk aksjeselskap kunne anses avgiftspliktig til England for salg av reisetjenester. Det danske selskapet var ikke etablert i England, salgsvirksomheten ble utført av et engelsk datterselskap. Etter EU-direktivet lå avgiftsplikten til det land hvor selgeren hadde sitt hovedsete eller var etablert med fast kontor. Det danske selskapet bestred på dette grunnlaget å være avgiftspliktig i England, og var etter dansk intern rett heller ikke avgiftspliktig i Danmark. Vi inntar her et klipp fra domstolens merknader:  "En systematisk anvendelse af løsningen med hovedsædet for den økonomiske virksomhed ville i øvrigt kunne føre til konkurrenceforvridning, da den indebærer en risiko for, at virksomheder, der udøver deres aktiviteter i én medlemsstat, tilskyndes til at etablere deres hovedsæde i en anden medlemsstat, der har valgt at opretholde momsfritagelsen for de pågældende tjenesteydelser, for dermed at undgå beskatning."

Skattekontoret bemerker at det etter norsk rett ikke er noe vilkår for avgiftsplikt at selger er etablert her i landet, se reglene om representantregistrering, som nettopp regulerer merverdiavgiftsregistrering for tilfeller hvor den avgiftspliktige ikke er etablert her i landet. Vi har derfor ikke funnet grunn til nærmere anførsler knyttet til et slikt grunnlag i denne saken. Vi understreker like fullt for Klagenemnda at de samme momentene, som er anført for at klager driver innenlands omsetning i Norge, i stor grad er relevante for en vurdering om at klager er etablert Norge.

Det er anvendt tilleggsavgift i saken. Skattekontoret anser at klager måtte skjønne at denne tilpasningen, hvor den konserninterne flyttingen av "salgsfunksjonen" i seg selv ble lagt til grunn å medføre at omsetningen, som pr. 31.desember 2008 var fullt ut avgiftspliktig den 1. januar 2009 i sin helhet skulle være avgiftsfri, i beste fall var tvilsom. Klager kunne og burde ha søkt avklart skattemyndighetenes vurdering i forkant av tilpasningen, eventuelt gjennom en bindende forhåndsuttalelse. 

1. Hvorvidt skattekontorets vedtak bygger på feil rettslig grunnlag

1.1 Sakens faktum

Klager AB (heretter selskapet eller klager) er et svensk aksjeselskap som ble stiftet 06.02.2009. Selskapet har kontoradresse i C. Selskapets virksomhet er i følge årsberetningen å drive rådgivningstjenester på telefon og e-post. Selskapet er et heleid datterselskap av B AS, og selskapets omsetning i Norge genereres i hovedsak fra nettsiden www.B.no. Her tilbys rådgivningstjenester innen helse, jus, tarrot, sex og samliv med mer. B omsatte og beregnet merverdiavgift av omsetningen fram til 01.01.2009, da konseptet ble leid ut til Klager.

Skattekontoret (via Skattedirektoratet) avholdt i samarbeid med svenske skattemyndigheter en avgrenset kontroll i selskapet hva gjaldt omsetning av tjenester til norske forbrukere. Kontrollperioden var fra 1. termin 2009 tom 4. termin 2012. Skattekontoret la til grunn at det var omsatt fjernleverbare tjenester etter mval § 1-3 første ledd bokstav i. Men at tjenestene var omsatt i Norge, og derfor er avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd. Skattekontoret har begrunnet det nærmere innholdet i tilknytningskravet mellom omsetningen og Norge med å vise til høyesterettsdommene Ifi-Oy dommen og Olympia Capital dommen.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres:

"Det er generell avgiftsplikt på omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. All omsetning som ikke særskilt er unntatt eller fritatt etter loven, utløser plikt til å beregne avgift. Omsetning av tjenester i Norge er som hovedregel avgiftspliktig, jf. tidligere merverdiavgiftslovs § 13 og ny merverdiavgiftslovs § 3-1 (1).

Rådgivningstjenester er typisk fjernleverbare etter mval. § 1-3 første ledd bokstav i. Salg av fjernleverbare tjenester i Norge er avgiftspliktig. Dersom slike tjenester selges fra utlandet til norske forbrukere, følger det av mval. § 3-30 at slike tjenester ikke skal avgiftsbelegges (med unntak for elektroniske tjenester og teletorgtjenester, jf. fjerde ledd).

De rådgivningstjenestene som Klager AB selger til norske forbrukere, er avgiftspliktige etter mval. § 3-1 første ledd dersom omsetningen skjer i Norge.

Næringsdrivende som har hatt avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet, skal registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når den næringsdrivendes omsetning til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på 12 mnd., jf. mval. § 2-l.

Da det i tilsvaret er anført at Høyesteretts dommer i Ifi Oy (Rt 2006 s. 364) og Olympia Capital (Rt. 2007 s. 140) ikke er relevante da de ikke vedrører fjernleverbare tjenester, velger skattekontoret å se litt på disse dommene innledningsvis.

Det presiseres at hovedreglene i merverdiavgiftsloven om at avgift skal beregnes ved omsetning (mval. §§ 1-1 (1) og 3-1 (1)) likestiller omsetning av varer og tjenester. Når Høyesterett i Ifi-Oy dommen uttaler seg om hva som er avgjørende for om en omsetning anses skjedd i Norge, kan det vanskelig hevdes at dette ikke i utgangspunktet også er relevant utover den aktuelle saken. I dommen er det klart forutsatt at utenlandske næringsdrivende kan ha omsetning i Norge, selv om de ikke har noen fastere tilknytning til Norge. En enstemmig Høyesterett uttalte i avsnitt 34:

"Jeg nevner først at det utvilsomt må innfortolkes et vilkår om at det må dreie seg om innenlandsk norsk omsetning. Dette har i avgiftsrettslig teori gjerne vært uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift. Som jeg allerede har vært inne på, er det på det rene at utenlandske næringsdrivende kan ha omsetning i Norge, selv om de ikke har noen fastere tilknytning til Norge."

Høyesterett uttalte videre i avsnitt 35: 

"Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge."

Høyesterett kom til at det forelå en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, og at det derfor var snakk om innenlandsk norsk omsetning som var avgiftspliktig. I den konkrete helhetsvurderingen la Høyesterett vekt på at virksomheten fullt ut var basert på salg her i landet, og at det for norske kunder ikke var synbart at det var tale om noe annet enn en norsk virksomhet. Markedsføringen ble drevet eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjedde fullt ut her. Dertil kom at stedet for kjøpsrettslig levering var i Norge.

Det ble med andre ord sett på som avgjørende at man etter en konkret helhetsvurdering kom til at det forelå en så tilstrekkelig tilknytning mellom det utenlandske selskapet sin omsetning og Norge, at omsetningen derfor kunne klassifiseres som omsetning i Norge – innenlandsk omsetning.

Skattekontoret vurderer det slik at forholdet i dommen ikke nødvendigvis anses å representere en yttergrense for hva som utgjør innenlandsk omsetning. Staten fikk medhold i alle instansene, med enstemmighet i både lagmannsretten og Høyesterett.

Etter skattekontorets oppfatning uttaler Høyesterett seg i Ifi Oy saken seg generelt om et sentralt grunnvilkår for avgiftsplikt i Norge, nærmere at omsetningen må være innenlandsk. Skattekontoret understreker at lovreguleringen er den samme for både varer og tjenester. Etter vår oppfatning er rettens generelle betraktning bekreftet av Høyesterett i dom inntatt i Rt. 2007 s. 140 (Olympia Capital dommen).

Olympia Capital dommen vedrører direkte fjernleverbare tjenester (inkassovirksomhet i utlandet for norsk oppdragsgiver). Det vises i dommen direkte til premissene i Ifi Oy dommen og det legges til grunn at det må foretas en helhetsvurdering av omsetningens tilknytning til Norge. Omsetningsobjektet i denne dommen er nettopp fjernleverbare tjenester, og viser at det er de samme vurderingene som i utgangspunktet skal foretas ved vurdering av om det foregår omsetning i Norge. Høyesterett har ingen bemerkninger til at omsetningsobjektet her er fjernleverbare tjenester.

Saken gjaldt gyldigheten av Skattedirektoratets vedtak om å nekte en virksomhetssammenslutning hvor to utenlandske selskap inngikk i en fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Høyesterett kom til at de utenlandske datterselskapene ikke tilfredsstilte kravet til virksomhet i Norge, og fellesregistrering derfor ikke var aktuelt, jf. gammel mval. § 12 tredje ledd.  For sine vurderinger viser Høyesterett til Ifi OY dommens avsnitt 36:

"Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at det for kjøpsrettslig levering er i Norge. På tiden for den aktuelle omsetningen i 2001 fulgte det av kjøpsloven § 7 fjerde ledd at levering i forbrukerkjøp skjer når tingen mottas av kjøperen, en bestemmelse som i dag er avløst av forbrukerkjøpsloven § 7."

Hvorvidt de utenlandske selskapene Aktiv Kapital AS i Danmark og Thames Credit Limited i England hadde omsetning i Norge siteres det fra dommens avsnitt 42:

"I vår sak mangler helt den tilknytning til Norge som ble funnet avgjørende i Ifi OY saken. Selskapene driver inkassovirksomhet mot debitorer i henholdsvis England og Danmark. Denne virksomheten er ikke ubetydelig. De to selskapene har henholdsvis 7 og 95 ansatte. Ingen av de ansatte arbeider i Norge, og ingen del av de inkassotjenester selskapene yter, foregår i Norge. Den eneste tilknytning til Norge, ved siden av det eiermessige, som klart ikke er relevant, er at tjenestene utføres for det norske selskapet som eier fordringene. Når de ankende parter ønsker fellesregistrering, skyldtes det et ønske om å unngå å måtte betale den merverdiavgift som ellers ville følge av merverdiavgiftsloven § 65 a, jf. forskrift 2001-06-15 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen. Også dette synes å bekrefte at tjenestene ikke anses ydet i Norge."

På denne bakgrunn legges det til grunn at det er både relevant og riktig å foreta en helhetsvurdering av tilknytningen mellom omsetningen og Norge for å avklare avgiftsplikten. I følge ovennevnte høyesterettsdommer, kan skattekontoret vanskelig se at selve vurderingstemaet skal være annerledes for varer og tjenester. Vi gjentar at det er de samme lovbestemmelsene som regulerer avgiftsplikten for selger, enten omsetningsobjektene er varer eller tjenester."

Skattekontoret konkluderte derfor med at det rettslige vurderingstema i denne saken var om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen av tjenester og norsk merverdiavgiftsområde.

Det ble anført i tilsvar til varsel at det rettslige kriterium var om Klager måtte ansees hjemmehørende i Sverige. Dette ble begrunnet ved å vise til BFU 30/06 OG SKD 2011-07. "Til dette vil skattekontoret anføre at melding 7/11 som det vises til, er skrevet med tanke på avgiftsplikten hos tjenestemottaker. Skattekontoret er enig i at kriteriene for å være hjemmehørende gjelder utover disse tilfellene, men er lite relevant i forhold til vår sak. Registreringsplikten for Klager fremgår direkte av mval. § 2-1 6. ledd: "Avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres ved representant." Registreringsplikten er ene og alene avhengig av om man har omsetning i Norge, jf. 1. ledd. Skattekontoret har derfor ikke ansett det nødvendig å vurdere nærmere om selskapet er hjemmehørende (også) i Norge."

Dette er nærmere begrunnet på vedtakets  side  21: "Næringsdrivende etablert i utlandet som leverer avgiftspliktige tjenester i Norge ved bruk av norske underleverandører, har avgiftspliktig omsetning i Norge og skal registreres her når øvrige vilkår for registrering er til stede. Avgiftsplikt inntrer ut fra hvilke varer og tjenester som omsettes i Norge, uavhengig av om leveransen gjennomføres ved selgerens egne ansatte eller ved bruk av underleverandører.

Det er i tilsvaret fremført at Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 030/06 bør være styrende for vurderingen av Klager sin avgiftsplikt. Uttalelsen gjaldt et selskap som skulle etablere seg på Svalbard og omsette tjenester på telefon og internett fra et callsenter der. Skattekontoret kan ikke se at disse sakene er sammenlignbare all den tid det i Svalbardsaken var forutsatt at de norske kundene faktisk ringte til Svalbard. Det er ingen av Klager sine kunder tilknyttet de norske nettsidene som ringer til Sverige for å motta rådgivningstjenester. Sentralbordet kundene kan bruke for å bli videreformidlet, ligger også i Norge. Det samme gjelder den tekniske infrastrukturen og serverne.

Rettskildemessig skal man være forsiktig med å legge for mye vekt på en eldre BFU. Men skattekontoret er av den oppfatning at den nevnte BFUen er forenlig med skattekontorets vurderinger i denne saken. Det er åpenbart at Skattedirektoratet har vært i tvil med hensyn til konklusjonen, og med hensyn til de grensedragninger som er gjort presiserer Skattedirektoratet:

"Skattedirektoratet viser til Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse av 20. februar 2006 i klagesak nr. 5547. En virksomhet som drev omsetning av spåtjenester og erotiske tjenester gjennom et callsenter hadde meldt adresseendring til Svalbard. Etter en konkret vurdering, ble virksomheten likevel i hovedsak fortsatt ansett drevet i Norge."

Av dette må det kunne utledes at Skattedirektoratet anser klagesak nr. 5547 som relevant for vurderingen av innenlandsk omsetning. Klagesaken gjaldt skjønnsmessig etterberegning på bakgrunn av at virksomheten hadde hatt innenlandsk omsetning som ikke var innberettet. Selskapet solgte spåtjenester og erotiske tjenester gjennom et callsenter. Spørsmålet i saken var som virksomheten ble drevet fra Svalbard eller i Norge. Det ble ikke funnet tilstrekkelig at selskapet hadde en fysisk tilstedeværelse utenfor avgiftsområdet når all omsetning skjedde i Norge. I Skattedirektoratets innstilling til vedtak står det:

"Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets begrunnelse og vedtak, men ønsker å presisere at saken ikke gjelder gjennomskjæring, men en konstatering av det faktiske forhold at klager i kontrollperioden har fortsatt sin tidligere avgiftspliktige omsetning i Norge, gjennom sin underleverandør MM."

Skattekontoret understreker viktigheten av at merverdiavgiftsreglene, innenfor rammene av gjeldende rett, praktiseres i tråd med intensjonene. Ulike fritak for import av varer og tjenester fra utlandet, understreker betydningen av at selger beregner avgift på innenlandsk norsk omsetning. Hensynet til konkurransenøytralitet tilsier at vurderingen av innenlandsk norsk omsetning baseres på hvordan kjøpet rent faktisk fremstår for kunden."

1.3 Klagers innsigelser

Klager anfører at Klager ikke har hatt omsetning av avgiftspliktige ytelser innenfor det norske avgiftsområdet. Følgelig foreligger ikke grunnlag for å registrere Klager i Merverdiavgiftsregisteret og etterberegne utgående avgift. Det anføres at vedtaket bygger på uriktig rettsanvendelse, og derfor må oppheves.

Det vises til at det er levert fjernleverbare tjenester omsatt fra utlandet, jfr. mval § 3-30, og at det ikke er hjemmel i mval. for å pålegge selger å oppkreve norsk merverdiavgift.

Skattekontorets rettsgrunnlag – Høyesteretts dommer– Rt-2006-364-Ifi OY og Rt-2007-140- Olympia Capital ASA Klager anfører at skattekontorets gjengivelse av dommen gir et uriktig inntrykk av førstvoterendes begrunnelse, da premissene ikke er gjengitt i sin helhet. Blant annet hevdes det at et sentralt moment i førstvoterendes resonnement, vektlegging av privatretten og kjøpsrettslig levering i Norge, ikke er tilstede i denne saken. Det vises til det som er anført i klagers tilsvar til varsel om etterberegning. Det hevdes at dommen ikke kan være avgjørende i denne saken da Ifi OY – saken gjaldt salg av varer, og at det fra privatretten kan utledes hvor tjenesten er levert. Det vises eksempelvis til at forbrukekjøpsretten ikke gjelder ved tjenester levert elektronisk.

Det hevdes derfor at de øvrige momentene i saken ikke kan anvendes løsrevet fra sin sammenheng, og på det grunnlaget anta at tilstrekkelig for å anse omsetningen som innenlandsk fordi det skjer overfor norske kunder og at det skjer markedsføring overfor norske kunder.

Det anføres videre at heller ikke Olympia Capital ASA er relevant i denne sammenheng. Etter klagers syn kan man ikke ut fra premissene i dommen trekke den slutningen at Høyesterett vil anvende momentene i Ifi OY- dommen når man avgjør spørsmålet om fjernleverbare tjenester skal ansees som innenlandsk omsetning. Premissene i Olympia Capital-dommen er basert på partenes anførsler, og begrunnelsen knytter seg til det konkrete saksforholdet. Det vises til premiss 42, der førstvoterende uttalte at heller ikke høyesteretts dom i Ifi Oy-saken tilsa et annet resultat.

Klager anfører på denne bakgrunn at vedtaket bygger på et uriktig rettslig grunnlag. Selskapets anførsel: tilknytningskriteriet for fjernleverbare tjenester er hvor selger har forretningssted eller hvor han har filial. Klager anfører at tilknytningskriteriet for fjernleverbare tjenester er hvor tjenesteyteren er hjemmehørende, ved forretningssted eller filial.

Det er både i klagers tilsvar til varsel og i klagen vist til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 2. juli 2006 (BFU 30/06), hvor skattedirektoratet har lagt avgjørende vekt på hvor virksomheten er hjemmehørende. Klager påpeker at direktoratet ikke la vekt på at selskapet rettet seg mot norske kunder via norske telefonnummer eller at underleverandørene som utførte tjenestene for selskapet var hjemmehørende i Norge. Det hevdes således at på de avgjørende punkter er saken helt parallell til deres sak.

Skattekontoret har i vedtaket distansert seg fra Skattedirektoratets uttalelse med begrunnelsen at man rettskildemessig skal være forsiktig med å legge for mye vekt på en eldre BFU. Det hevdes imidlertid fra klagers side at Skattedirektoratet også i 2011 har stadfestet at det MVA-rettslige hjemsted har avgjørende betydning for plikten til å beregne avgift på fjernleverbare tjenester, ved SKD-melding nr. 7/11. "Utgangspunktet etter mval §§ 3-30 og 6-22 er at tjenestemottakerens hjemsted - dvs, hvorvidt han er "hjemmehørende" i merverdiavgiftsområdet - er avgjørende for plikten til å svare merverdiavgift i Norge på fjernleverbare tjenester levert til eller fra utlandet. Dette prinsippet - dvs, bruken av hjemsted som beskatningskriterium - er hentet fra Merverdiavgiftsdirektivets leveringsstedsregler.

I Norge gjelder prinsippet kun for fjernleverbare tjenester mens det i EU er gjennomført i atskillelig bredere skala. Med fjernleverbare tjenester menes i følge mval § 1-3 (1) i) "tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted," Lovens utgangspunkt er at når slike tjenester leveres til eller fra utlandet, skal kjøperen - hvis han er næringsdrivende eller offentlig virksomhet - beregne og innberette merverdiavgiften ved snudd avregning. Mellom to parter som begge er etablert i Norge gjelder ikke reglene. Da spiller hjemstedet ingen rolle, ei heller tjenestens karakter. ..."

Klager hevder at det fremgår klart at for fjernleverbare tjenester er tjenesteyters hjemsted det avgjørende kriterium. Det anføres at uttalelsen om at "hjemsted ikke spiller noen rolle" ved transaksjoner mellom to parter "etablert i Norge", må bero på en inkurie, fordi meldingen blir innholdsløs med en slik avgrensning.

I klagen redegjøres det videre for hvilke kriterier som må foreligge for å angi en virksomhets MVA-rettslige hjemsted, videre for hvorfor klager mener at Klager ikke oppfyller kriteriene til MVA-rettslig hjemsted i Norge. Da skattekontoret ikke har funnet det nødvendig å vurdere selskapets MVA-rettslige hjemsted, er det ikke redegjort nærmere om klagens innhold på dette punktet.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontorets anførsel: Tilknytningskrav- omsetning i Norge. Det er enighet om at det i spørsmål om registreringsplikt til utenlandsk selskap skal innfortolkes et tilknytningskrav, nærmere bestemt om salget har skjedd i Norge, jfr. Ifi OY-dommen.

Klager anfører imidlertid at kravet utelukkende gjelder varesalg, og at det avgrenses mot fjernleverbare tjenester. Til dette vil skattekontoret bemerke at lovbestemmelsene som etablerer avgiftsplikt for selger, for dennes omsetning av tjenester i Norge, er de samme uavhengig av det omsettes varer eller tjenester av ulikt slag. Se her mval § 3-1 (1), også den geografiske avgrensningen av lovens anvendelsesområde er felles, uavhengig av om det gjelder varer eller tjenester, se mval. § 1- 2. Hverken lovens ordlyd eller  forarbeidene gir anvisning på ulik behandling av varer og tjenester i denne sammenheng. Vurderingstema er følgelig om omsetningen skjer innenfor det geografiske avgiftsområde. Destinasjonsprinsippet er således lovfestet, og har videre solid forankring i høyesterett. Det siteres fra  HR- 2012 -01939-A, premiss 29;

"Bestemmelsene er utslag av at merverdiavgift er en avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester. Man bygger derfor i norsk merverdiavgiftsrett på det såkalte destinasjonsprinsippet, som betyr at varer og tjenester avgiftsbelegges der de er ment å skulle forbrukes, jf. proposisjonen side 152."

Skattekontoret viser til vedtakets begynnelse, og i premiss (35) i Ifi-Oy dommen. Høyesterett legger ikke avgjørende vekt på momentet om kjøpsrettslig levering, men foretar istedet en bred helhetsvurdering. Det er riktig som klager anfører at et av momentene som ble nevnt i Høyesteretts konkrete vurdering i denne saken var stedet for kjøpsrettslig levering. Vi understreker imidlertid at rettens vurderingstema var bredt anlagt. Bemerkningen fra retten angående kjøpsrettslig leveringssted fremstår som et harang, se her premiss 36" dertil kommer at stedet forkjøpsrettslig levering er i Norge....".  Skattekontoret anfører ikke at saksforholdene er identiske, derimot at vurderingstemaet er sammenfallende og at momentene som Høyesterett la vekt på er relevante også for avgjørelsen av foreliggende sak.

Det vises til skattekontorets vedtak der skattekontoret vurderer det slik at forholdet i dommen ikke nødvendigvis anses å representere en yttergrense for hva som utgjør innenlandsk omsetning. Staten fikk medhold i alle instansene, med enstemmighet i både lagmannsretten og Høyesterett.

Etter skattekontorets oppfatning uttaler Høyesterett seg i Ifi Oy saken seg generelt om et sentralt grunnvilkår for avgiftsplikt i Norge, nærmere at omsetningen må være innenlandsk. Skattekontoret anser det ikke tvilsomt at det må foretas en tilsvarende helhetsvurdering av tilknytningskravet ved tjenesteomsetning. Etter skattekontorets syn kan dette dels utledes av ovennevnte Ifi‐OY dom, og dels av en senere i Olympia Capital dommen. Det vises til skattekontoret begrunnelse i vedtak gjengitt over.

Det legges etter dette til grunn at vurderingstemaet i nærværende sak er en helhetsvurdering, av tilknytningen mellom omsetningen og Norge. Ovennevnte høyesterettsdommer viser samlet at dette gjelder uavhengig av om omsetningen består av fjernleverbare tjenester og/eller av ikke fjernleverbare tjenester. Skattekontoret kan følgelig ikke se at klagers anførsel om uriktig rettslig grunnlag kan føre frem.

Klagers anførsel- "hjemmehørende" det avgjørende kriterium. Klager har anført at vurderingen hvorvidt Klager kan anses hjemmehørende i Norge er avgjørende for en eventuell avgiftsplikt. Det er i den forbindelse vist til BFU av 02.06.2006, der skattedirektoratet har anvendt dette som kriterium ved vurdering av avgiftsplikten. Det påpekes at skattedirektoratet hverken la vekt på at selskapet rettet seg mot norske kunder via norske telefonnummer eller at underleverandørene var hjemmehørende i Norge. Det anføres at saken på de avgjørende punkter er helt parallell til deres sak. Anførselen er fremført også i tilsvar til varsel og grundig behandlet i det påklagede vedtaket. Skattekontoret har blant annet pekt på forskjeller som at uttalelsen gjaldt et selskap som skulle etablere seg på Svalbard og omsette tjenester på telefon og internett fra et callsenter der.  Skattekontoret har i vedtaket også påpekt den begrensede rettskildemessige verdien av en eldre BFU. Det er videre grunn til å holde fram at direktoratet i BFU-en gir uttrykk for rettsoppfatning som tilsier at tilfeller hvor det kan konstateres innenlands omsetning, medfører avgiftsplikt for selger. Vi viser her til avsnitt 4 under direktoratets vurderinger: Tjenester som leveres på telefonlinje eller online på Internett er såkalt fjernleverbare tjenester. Dette har imidlertid bare selvstendig avgiftsrettslig betydning dersom tjenestene omsettes til eller fra Norge.

Den konkrete subsumsjonen i foreliggende sak, og som nemnda skal prøve, er at tjenestene ikke er omsatt til, men i Norge.

Skattedirektoratets rettsoppfatning, om avgiftsplikt for selger ved innenlands omsetning, framgår også av Merverdiavgiftshåndbokens omtale av BFU 06/54: "Et selskap i utlandet planla netthandel overfor forbrukere i Norge via en hjemmeside på landtoppdomenet ".no". Varene skulle sendes de norske kjøperne i posten fra lager i utlandet. Skattedirektoratet la med henvisning til forannevnte høyesterettsdom av 27. mars 2006 til grunn at det utenlandske selskapet innrettet sin virksomhet mot Norge på en slik måte at omsetningen måtte anses som innenlandsk omsetning. Det ble også lagt vekt på hensynet til konkurransenøytralitet ved netthandel via norske domener."

Klager anfører at Skattedirektoratet i sin uttalelse av 2011-07 har stadfestet at det MVA-rettslige hjemsted er av avgjørende betydning.

Skattekontoret bemerker at sistnevnte uttalelse gir en oversikt over hvilke kriterier som kan være relevante når det MVA-rettslige hjemsted skal avgjøres. Uttalelsen omhandler ikke avgiftsplikten for innenlandsk omsetning. Uttalelsen fra SKD som det vises til omhandler derimot avgiftsplikt hos tjenestemottager. Høyesterettsdommene og destinasjonsprinsippet jfr. mval. § 3-1 (1) og § 1-2 første ledd, som er det rettskildemessige grunnlaget for det påklagede vedtaket er imidlertid ikke behandlet i Skd-meldingen.

Klager anfører at Skattedirektoratets uttalelse om at reglene om avgiftsfritak for fjernleverbare tjenester ikke gjelder  i forholdet mellom to parter der begge er etablert i Norge, må bero på en inkurie. Det anføres at ved en slik avgrensning blir meldingen innholdsløs. Skattekontoret mener anførselen viser at klager ikke har forstått meldingen eller hva som er temaet for denne. Meldingen blir ikke innholdsløs, men får ikke det innholdet klager ønsker for å trekke sin konklusjon om rettslig grunnlag.

Forøvrig vises det til det til skattekontorets besvarelse av den samme anførselen i gjengivelsen av vedtaket over. Skattekontoret kan ikke se at meldingen kan anvendes som argument for at vurderingstemaet utledet av høyesterettsdommene ikke skal være avgjørende også for salg av fjernleverbare tjenester.

Det følger av mval. 2009 § 2‐1 sjette ledd at registrering av den utenlandske næringsdrivende skal skje enten ved representant, eller som ordinær registrering etter bestemmelsens første ledd når det foreligger forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret har derfor ikke funnet det nødvendig å vurdere hvorvidt Klager (også) er hjemmehørende i Norge.

2. Hvorvidt skattekontorets vedtak bygger på feil faktisk grunnlag

2.1 Sakens faktum

Innledningsvis gis en oversikt over selskapene involvert i tjenesteleveransen. Det siteres fra vedtaket: "-B AS

B AS ble stiftet 31.10.2004 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 63.990 -  Andre informasjonstjenester ikke nevnt annet sted.

I henhold til stiftelsesdokumenter er selskapets virksomhet frem til 2009 ”formidling av teletjenester samt formidling av egne konsulenttjenester”. B AS er hjemmehørende i D kommune.

Virksomheten besto i årene 2004-2009 i å koble kunder og rådgivere gjennom effektive, betalbare kommunikasjonsløsninger som telefon, Chat og skriftlige henvendelser/epost via sine nettsider. Her tilbys rådgivingstjenester innen helse, jus, tarrot, sex og samliv med mer.

Selskapet eier pr dd følgende domener:

 

- www.E.no
- www.F.no
- www.B.no
- www.G.no
- www.H.no
- www.Klager.no
- www.I.no
- www.J.no
- www.K.no
- www.L.no
- www.M.no
- www.N.se

Selskapet ble stiftet i 2004 av:

 

JE (592 aksjer)
BH (248 aksjer)
LB ( 292 aksjer)
SL (248 aksjer)
EH (88 aksjer)
RE (300 aksjer)
JA (192 aksjer)
KS (40 aksjer)

Selskapets aksjekapital ble tegnet med kr 200 000. Det ble tegnet 2000 aksjer pålydende kr 100.

I 2008 kjøpte Opplysningen 1881 AS 51 % av aksjene og fra 2010 har B AS vært heleid av Opplysningen 1881 AS. I 2009 ble det etablert et datterselskap i Sverige, Klager AB. Fra dette tidspunkt er konseptet B leid ut til Klager AB. Fram til 2009 var det B AS som inngikk avtaler med rådgiverne og fikk avgiftspliktige inntekter fra nettsidene. I henhold til rammeavtalen mellom B AS og Klager AB ( vedlegg 4 til rapporten) er B AS nå et ledelses- og tjenestesenter. Selskapet er eier av alle immaterielle eiendeler og rettigheter tilknyttet www.B.no, og leverandør av fellestjenester og teknologiske tjenester til Klager AB. Selskapet drifter fortsatt nettsidene gjennom systemleverandør S AS, men leier noen av de ut til Klager AB.  All omsetning knyttet til rådgivningstjenester, bortsett fra eposthenvendelser, er flyttet til Klager AB fom 2009. B AS skal fortsatt forestå salgs- og markedsføringstjenester i Norge og sørge for en optimal markedsmiks og optimalisering i Norge. I tillegg skal B AS "tilstrebe og optimalisere markedsavtaler, og tilknytte seg rådgivere av høy kvalitet på B.no portalen".

-Klager AB Klager AB ble stiftet i 2009 og er hjemmehørende i Sverige. Selskapet har kontoradresse i C. Selskapets virksomhet består i å drive rådgivningstjenester på telefon og e-post. Via nettsidene www.B.no og www.N.se skal selskapet koble sammen kunder og rådgivere på telefon eller e-post.

I følge punkt ( C ) i rammeavtalen mellom B AS og Klager AB var hensikten med å etablere Klager AB at dette selskapet skulle være drivende i forhold til videre drift av www.B.no i Norge, samt at de skulle etablere og utvikle et tilsvarende forretningskonsept overfor svenske kunder ( www.N.se).

Morselskapet leier ut rettighetene til www.B.no og www.N.se til Klager AB samt tar seg av markedsføringen rettet mot det norske markedet. Selskapene har inngått en rammeavtale som reguleres hvert år.

I henhold til rammeavtalens vedlegg 1 og 2 har B AS følgende forpliktelser overfor Klager AB:

 

• Varer: Klager AB skal ha tilgjengelig portalen www.B.no og www.N.se for sine kunder.
• Administrative tjenester: B AS sine ansatte skal være tilgjengelige som rådgivere for Klager AB.
• Salgs- og markedsføringstjenester skal utføres i Norge av B AS.
• Knytte til seg rådgivere og fremforhandle avtale med slike, for Klager AB sin godkjenning

Klager AB skal i henhold til avtalens vedlegg 3 levere følgende tjenester til B AS:

•  Ivareta og utvikle markedet for tjenester til Klager AB i Sverige
• Utsendelse av faktura/kreditnota til norske leverandører gjennom sitt regnskapsbyrå og kostnaden dekkes av Klager AB
• Bemanne kundeservice på telefon både i Norge og Sverige
• Være aktiv pådriver for å implementere partnerløsninger i Sverige

Fra 2009 tilfalt alle inntekter, bortsett fra eposthenvendelser, som genereres gjennom nettsiden www.B.no Klager AB. Selve teknologien og driften av nettsiden ligger fortsatt hos B AS. Klager AB leier konseptet og merkenavnet. JE var administrerende direktør i Klager AB frem til 27.10.2010. Han var i samme periode ansatt i B AS og fikk sin lønn utbetalt fra B AS i hele ettersynsperioden. Selskapet har i dag en ansatt, administrerende direktør TB. I vårt møte med han 24.05.12 fikk vi opplyst om at hans arbeidsoppgaver består i følgende:

 

svare på kundeservice, både for Norge og Sverige
- kvalitetssikre fakturaene som sendes ut til rådgivere (kontrollsjekke tidsbruken)
- annonsering/markedsføring av svensk nettside www.N.se
- adm. dir. mottar også noen inngående fakturaer som han videresender til regnskapskontoret
- godkjenner avtaler med nye rådgivere

Administrerende direktør informerte om at han visste veldig lite om driften av den norske nettsiden www.B.no. Ved spørsmål om hvem som er teletorgleverandør, hvem som leverer betalingstjenester på nett ved betaling med visakort, om omsetning er med eller uten merverdiavgift, så ble det opplyst at han ikke visste mye om inntektssiden og ikke kunne svare på noen av disse spørsmålene. Administrerende direktør visste heller ikke hvem aksjonærene i Klager AB er. Administrerende direktør visste generelt lite om selskapets økonomi og samarbeidspartnere.

-Konseptet «B» Nettsiden www.B.no kobler kunder og rådgivere sammen per telefon, sms og e-post. Fram til 2009 hadde B AS avtaler med en rekke rådgivere innenfor mange ulike felt om levering av rådgivningstjenester via ulike nettsider, primært gjennom www.B.no. I 2009 ble datterselskapet Klager AB stiftet og avtalene ble overført til datterselskapet.

På nettstedet www.B.no kan forbrukere velge hva slags type rådgivningstjeneste de ønsker. Dersom man har spørsmål relatert til helse, velger man fanen helse. Her får man oversikt over alle rådgivere som jobber innenfor dette emnet. Rådgivere som er ledige vil være merket med grønn telefon og -epost tegn. Hver rådgiver har også sin egen rådgiverkode. Dersom rådgiveren som er merket med grønt tegn allikevel ikke skulle svare på telefonen, blir kunden satt over til sentralbordet som eventuelt finner en annen ledig rådgiver. Denne sentralbordtjenesten leveres av det norske selskapet O AS. For årene 2009 og 2010 har B AS betalt kr 752 503 ekskl. merverdiavgift for denne sentralbordtjenesten.

Når kunden ringer inn til XX, så blir det først foretatt en sjekk av innringeren. Kunden blir bedt om å taste inn koden for ønsket rådgiver. Via 1881 sine tjenester blir innringernummeret sjekket opp mot om det er registrert med en fakturerbar adresse. Eksempler på ikke fakturerbare adresser er skjulte nummer og utenlandske telefonnummer. Teleleverandøren P AS registrerer hvilket nummer det ringes fra, hvilken rådgiver kunden ringer til og hvor lenge samtalen varer. Selskapet bruker det norskregistrerte faktoringselskapet Q Nuf til å fakturere og kreve inn betaling fra kundene. Tjenesten koster kr 32,90 per minutt fra du får svar. Fakturagebyr på kr 45 tilkommer, samt startavgift på kr 59. Frem til 2009 ble disse tjenestene levert av det norske selskapet B AS, og prisene var følgelig inklusive merverdiavgift. Fra 2009 er tjenestene ansett levert fra datterselskapet Klager AB og er uten merverdiavgift.

Fra teleleverandøren P AS overføres det daglig CDR filer med oversikt over innringinger til faktoringselskapet Q Nuf. Disse listene med trafikkoversikt danner grunnlaget for fakturering ut til kundene.

Dersom 1881tjenesten ikke finner informasjon om kunden, f.eks. at kunden ringer fra skjult nummer, vil han/hun bli bedt om å ringe et annet nummer ( 820 xx xxx). I dette tilfellet vil ikke kunden motta egen faktura fra Q Nuf (på vegne av Klager AB), men belastes for tjenesten på sin ordinære telefonregning. Ved oppringing til 820-nummer belastes beløpet for samtalen direkte på kundens telefonregning. Teleoperatør krever inn beløpet av kunden og utbetaler en andel til P som sender andelen i sin helhet videre til Klager AB i form av en avregning (kreditnota).  Beløpet utbetales uten MVA fra P da utbetalingen skjer til Sverige. P oppgir hele MVA beløpet i sin MVA oppgave.

Etter kontrollens oppstart har selskapet også innført SMS betaling via sin tjenesteleverandør P AS. Denne tjenesten brukes i de tilfellene kunden ringer fra en ikke fakturerbar adresse. Kunden betaler forskuddsvis for 5 minutter samtale. Beløpet belastes direkte på kundens telefonregning. Teleoperatør krever inn beløpet av kunden og utbetaler en andel til P. P trekker fra sin andel/inntekt, og utbetaler resterende til Klager AB. I dette tilfellet oppgir P kun MVA beløpet for sitt salg i sin MVA oppgave.

Henvendelser på e-post belastes med bankkort.

Tjenesten leveres av selskapet R AS. Denne delen av selskapets virksomhet ligger fortsatt i morselskapet B AS. I henhold til epost av 07.11.12 har kontrakten med R ved en feil blitt liggende i B AS. Det er derfor beregnet merverdiavgift på all omsetning som har gått via R. Alle e-posthenvendelser, uansett om de kommer fra www.B.no eller www.N.se er håndtert av R og dermed avgiftsbelastet i Norge.

E-post henvendelser har ulike priser avhengig av rådgivertype. Rådgiveren fastsetter selv en enhetspris for skriftlige henvendelser. I henhold til avtalen med rådgiverne så anbefaler Klager AB en enhetspris på kr 195 på skriftlige henvendelser. Prisen vises når man trykker på den valgte rådgiver. Kunden betaler med VISA/Mastercard. -kunder Kundene er i all hovedsak norske forbrukere. På selskapets internettside www.B.no forutsettes det at kundene ringer fra Norge, da alle telefonnummer oppgis uten prefiks. Nettsiden er rettet mot norske forbrukere, da både domenet og all informasjon på nettsiden er på norsk.

-leverandører av rådgivningstjenester Om lag 200 tjenesteleverandører/rådgivere innenfor ulike felt er knyttet opp mot nettsiden www.B.no. Disse er i stor grad norske, men det er også rådgivere fra andre land, typisk svenske. Frem til 2009 hadde rådgiverne avtaler om levering av rådgivningstjenester med det norske selskapet B AS. I forbindelse med etableringen av Klager AB i 2009 fikk rådgiverne, eller tjenesteleverandørene, et skriv fra B AS (vedlegg 5 til rapporten) hvor de ble informert om at de nå leverer tjenester til Klager AB. Fra dette tidspunktet skulle de fakturere uten merverdiavgift da dette blir ansett som levering av fjernleverbare tjenester. Fra skrivet hitsettes:

"Etableringen av Klager AB og videre drift av www.B.no vil ikke utløse noen konsekvenser for våre rådgivere, med unntak av endret merverdiavgiftsbehandling som følge av at du – som rådgiver – heretter vil levere såkalte fjernleverbare rådgivningstjenester til Klager AB. Dette gjelder selv om din rådgivning ytes kun til personer i Norge."   Avtaler som B AS hadde med rådgiverne er videreført til Klager AB, mens avtaler med nye rådgivere inngås med Klager AB som part. B AS fremforhandler avtaler med nye rådgivere, Klager AB blir part i avtalene og skal godkjenne avtalene som B AS har fremforhandlet med nye rådgivere.

Når en ønsker å registrere seg som rådgiver hos Klager AB, undertegnes det en elektronisk avtale (vedlegg 6 til rapporten) på selskapets nettside B.no. I avtalen stilles det krav om at rådgiveren som signerer avtalen må ha organisasjonsnummer. Avtalen godkjennes elektronisk av administrerende direktør i Klager AB. Det var for daglig leder i Klager AB uklart noe uklart hvem i selskapet som kvalitetssikrer og prissetter rådgiverne. I henhold til kontraktsvilkårene avhenger provisjonen til den enkelte rådgiver av fagområde og avgjøres av Klager AB.

I følge administrerende direktør varierer honoraret til rådgiverne, og dette avhenger av flere faktorer som yrke, popularitet etc.

Vederlaget til rådgiverne beregnes av Klager AB og det er Klager AB som utarbeider salgsdokumentasjonen på vegne av rådgiverne. Dette fordi det er Klager AB som har oversikten over de reelt opparbeidede inntektene. Klager AB får tilsendt avregningslister/trafikklister fra teleleverandøren P AS, og disse danner grunnlag for kreditnotaer som sendes ut til rådgiverne. Vederlag beregnes på bakgrunn av gjennomførte minutter samtaletid. Tiden takseres på sekundbasis. Rådgiverne har mulighet til å logge seg på sin medlemskonto på internettsiden og få en oversikt over trafikken de har hatt for de ulike periodene. Denne informasjonen er dog ikke alltid oppdatert.

-tjeneste og –systemleverandører

Q Nuf Q Group er en av Nordens største leverandører av administrative og finansielle tjenester. Klager AB har avtale med norske filialen Q Nuf om levering av fakturaadministrasjon. Q leverer faktura- og reskontroservice, samt inkassotjenester til Klager AB, jf. avtale av 18.12.08 signert av JE på vegne av Klager AB (vedlegg 7 til rapporten).

Når kunden ringer inn til hovednummeret XX eller E og taster inn ønsket rådgiverkode, så registrerer teleleverandøren P AS hvilket nummer det ringes fra, hvilken rådgiver kunden ringer til og hvor lenge samtalen varer.  Hver natt overføres filer med trafikkoversikt fra teleleverandøren P til Q. På bakgrunn av disse oversiktene utarbeider og sender Q fakturaer til forbrukerne. Det fremkommer av fakturaene at dette gjelder tjenester levert av Klager AB. Fakturaen betales inn til norsk bankkonto tilhørende Q, og remittering skjer daglig. Q fører kundereskontro, har betalingsoppfølging og inkassobehandling.

P AS P leverer telefontjeneste til Klager AB for formidling av samtaler til ulike rådgivere i Norge og Sverige. P AS hadde frem til februar 2010 avtale om levering av telefontjenester med B AS. Den 2. februar 2010 signerte de ny avtale med Klager AB. Etter det skattekontoret forstår er det ikke endringer i avtalen i forhold til de tekniske tjenestene. Nå leverer derimot P tjenester til utlandet, Sverige, og tjenestene anses for å være avgiftsfrie.

Start- og sluttidspunkt for hver samtale lagres og logges i P. Målingen av samtaletiden hos P danner grunnlaget for fakturering fra Klager AB. Tjenesten har innebygd ulike betalingsløsninger for betaling av samtalene. I korte trekk fungerer tjenesten på følgende måte:

Kunden ringer tjenestens hovednummer E eller XX. Ved oppstart av samtale definerer telefontjenesten hvilken betalingsmetode som skal benyttes. Her kan man velge mellom direkte faktura via Q, SMS betaling eller telefonfakturert tjeneste via P. Kunden veiledes videre til rådgiver via talemelding i telefontjenesten. Samtale avsluttes og fakturaopplysninger videreformidles til fakturapartner Q. Fra teleleverandøren P AS overføres det daglig CDR filer med oversikt over innringinger til faktoringselskapet Q Nuf. Disse listene med trafikkoversikt danner grunnlaget for fakturering ut til de kundene som velger direkte fakturering via Q (dvs har fakturerbar adresse).

Dersom kunden ikke har en fakturerbar adresse, dvs at det er en telefonfakturert tjeneste, videreformidler P trafikkopplysningene til teleleverandøren (f.eks. Netcom) og kjøper betaler for rådgivningstjenesten på sin ordinære telefonregning.

Fra februar 2012 har selskapet begynt å tilby betalingsløsning via SMS. Dersom kunden velger SMS som betalingsform så betales det  forskuddsvis for 5 minutter samtale. Beløpet belastes direkte på kundens telefonregning. P sørger for betalingsformidling av bruttobeløpet, fra teleoperatør til Klager AB. Teleoperatør krever inn beløpet av kunden og utbetaler en andel til P. P trekker fra sin andel/inntekt, og utbetaler resterende til Klager AB. P oppgir MVA beløpet for sin andel/inntekt i sin MVA oppgave. Klager AB skal innberette MVA på sitt salg.

Avtalen mellom Klager AB og P AS omfatter levering av teknisk plattform både i Norge og Sverige (vedlegg 8 til rapporten).

Oppsummering av betingelser i avtale mellom Klager AB og P AS:

Klager mottar 100 % av trafikkinntekter for 815, 820 og 829 nummer + SMS CPA/GAS
•  Abonnementskostnad (alle abonnement og drift av løsning): 125 815 kroner eks. mva
•  Klager betaler P en transaksjonskostnad på 0,1225 kr. eks. mva pr. melding for SMS CPA
• Klager betaler P en transaksjonskostnad på 3 % av bruttobeløp pr. melding/transaksjon for SMS GAS
• Klager dekker alle trafikkostnader for telefoni

S AS S er et programvarehus som leverer effektive løsninger til store og små bedrifter. Selskapets fokusområder er integrasjon, websystemer, håndterminalløsninger og formidling av handelsdokumenter(EDI). Selskapet leverer IT tjenester til B AS, programvareutvikling og systemintegrasjon. I henhold til avtale av 12.12.06 mellom S AS og B AS (vedlegg 9 til rapporten) så leier B AS 2 servere av S. Backup og drifting er inkludert i leien. Avtalen ble underskrevet av JE – på vegne av B AS og BH – på vegne av S AS. I henhold til avtalen skal S AS også levere følgende IT tjenester:

 

Telefonveiledning
- Feilretting over telefonlinje
- Feilretting av programmer
- Installering av programrettelser
- Nye versjoner av programmer
- Installering av nye programmer
- Oppdateringsplikt
- Forebyggende service i forbindelse med programmer

Kostnaden for serverleie og IT tjenester ligger fortsatt hos B AS, men antas å ligge i årsvederlaget som Klager AB betaler til B AS for leie av konseptet.

Varsel om etterberegning

I brev av 16.05.2013 ble selskapet varslet om at skattekontoret vurderte å registrere selskapet i Merverdiavgiftsregisteret og etterberegne utgående avgift med kr 11 855 394 for selskapets norske omsetning i kontrollperioden (2009, 2010, 2011 og 2012).  Rapport av 23.04.2013 ble oversendt sammen med varsel om etterberegning av merverdiavgift. Det ble i tillegg varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3."

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det er i vedtaket foretatt en konkret vurdering av om det foreligger en konkret tilknytning mellom omsetningen og Norge. Det siteres fra vedtaket: "Klager AB sin omsetning av rådgivningstjenester til norske forbrukere skjer innenfor merverdiavgiftsområdet, og Klager AB sin omsetning til norske forbrukere gjennom norske domener er fullt ut basert på salg i Norge. Dette forsterkes ved at konseptet tilknyttet salg av disse rådgivningstjenestene er direkte videreført fra den virksomheten morselskapet B AS drev i Norge frem til 01.01.2009.

Da virksomheten ble overført til den svenske datteren Klager AB, forelå det i liten grad noen realitetsendringer; kundene er norske, rådgiverne er de samme (og i hovedsak norske) og alle underleverandører er norske. Dette fremgår også av B AS sitt skriv til rådgiverne i 2009, jf. foran side 8. Det skjer videre lite i forhold til den reelle driften av konseptet i Sverige. Under kontrollen er det avdekket flere forhold som knytter den reelle driften til Norge:

•B AS eier fortsatt konseptet, det er driften av konseptet som er leid ut til Klager AB. B AS eier alle immaterielle rettigheter og eiendeler knyttet til konseptet. Det er vanskelig å se hvilke realitetsendring som har skjedd etter at driften skal være satt ut til Klager AB.
• Policy, strategier og nye rådgivningstjenester utvikles og utformes i Norge. Dette fremgår uttrykkelig av rammeavtalen mellom B AS og Klager AB, og har blitt bekreftet under kontrollen.
• Mye av administrasjonen skjer i Norge. I henhold til avtalen mellom Klager AB og B AS skal B AS være et ledelses- og tjenestesenter.
• B AS er også leverandør av fellestjenester og teknologiske tjenester.
• Klager AB har 1 ansatt. Denne jobber opp mot både de norske og svenske sidene. Hans arbeidsoppgaver ble under møtet i Sverige forklart å være av mer forefallende karakter av typen støttetjenester. Han tok i mot telefoner på kundeservice og han kontrollerte grunnlaget for utbetalinger til de norske rådgiverne. Den ansatte hadde liten kunnskap om selskapets økonomi, virksomhetsplaner og samarbeidspartnere.
• Den daglige lederen kunne ikke gjøre rede for hvor og eventuelt når selskapets styremøter var avholdt. Dette til tross for at han selv sitter i styret. Det finnes ikke en eneste skriftlig protokoll fra styremøte i selskapet.
• I perioden 18.12.2008 til 17.11.2010 var JE registrert som daglig leder i Klager AB. JE har fått all lønn fra B AS.
• Avtaler med underleverandører som P, Q etc. ( se vedlegg 7 og 8 til rapporten) er underskrevet av JE som er styremedlem i B AS og har vært daglig leder i B AS. JE sitter til daglig i B AS sine lokaler i D.
• Alle serverne står i Norge
• Flere av de inngående fakturaer i Klager AB er attestert JE (se vedlegg 10 til rapporten)
• E-poster fra kunder som sendes til kundeservice ser ut til å besvares av JE og BH. Dette gjelder i hovedsak henvendelser om tilbakebetaling av trukket beløp/klager på ikke mottatte svar fra rådgivere etc. (se vedlegg 11 til rapporten). I henhold til epostene så blir både hevendelser til kundeservice på N.se og B.no videresendt til JE/BH.
• Iht skattekontorets undersøkelser foretas viktige økonomiske avgjørelser fortsatt av JE i Norge. Som eksempel vises det til e-post av 4.august 2011 hvor styremedlem i B AS, MA, ber JE om å overføre noen penger fra Klager AB til B AS. JE besvarer dette ved å sende en e-post til regnskapsansvarlige i T i Sverige og ber de om å overføre kr 2 000 000 til B AS samme dag (vedlegg 12 til rapporten). I et skriv til Skatteverket (vedlegg 3 til rapporten) har virksomheten tidligere sagt at det er kun TB som godkjenner betalingene fra Klager AB sin bankkonto. JR og CT i T kan legge inn betalinger, men disse skal godkjennes av TB. Iht bankbilaget så er det CT, ikke TB, som har godkjent overføringen fra Klager AB til B AS på 2 000 000 kr. Eposten om overføringene ble sendt fra JE til JR, med kopi til CT.
• Banktransaksjoner gjennomføres hovedsakelig i Norge.
• Adm.dir. i Klager AB vet lite mht systemleverandører. Han visste ikke hvilken systemleverandør Klager AB bruker på sine nettsider.

Som tidligere nevnt understreker skattekontoret viktigheten av at merverdiavgiftsreglene, innenfor rammene av gjeldende rett, praktiseres i tråd med intensjonene. Ulike fritak understreker betydningen av at selger beregner avgift på innenlandsk norsk omsetning. Hensynet til konkurransenøytralitet tilsier derfor at vurderingen av innenlandsk norsk omsetning baseres på hvordan kjøpet rent faktisk fremstår for kunden. I den konkrete helhetsvurderingen som Høyesterett foretok i Ifi Oy dommen, ble det lagt betydelig vekt på hvordan omsetningen fremstod for de norske kundene, jf. avsnitt 36 i dommen. For de norske kundene av Klager AB har det ikke vært direkte synbart at rådgivningstjenestene er noe annet enn en norsk virksomhet:

 

•Tjenesten fra www.B.no tilbys i realiteten bare til norske kunder.
• Det drives markedsføring eksklusivt kun mot det norske markedet gjennom annonser i aviser, internett, radio og tv.
• All tilgang til rådgivere skjer på norske web-sider, som B.no osv.
• Rådgiverne kan bare nås på norske telefonnummer fra "norsk" telefonabonnement
• Betaling skjer i norske kroner til norsk bankkonti og faktura kommer på norsk fra foretak registrert i Norge, Q Nuf.

Klager AB beregner ikke avgift på sin omsetning av rådgivningstjenester via norske nettsider og norske telefonnummer til norske forbrukere, verken i Sverige (utland) eller i Norge. Tjenestene i konseptet ”B” anses av selskapet å være levert fra Sverige til Norge, dvs at det ikke beregnes avgift på denne omsetningen. Dette medfører for Klager AB en konkurransemessig fordel, da selskapets konkurrenter som utøver samme næring i Norge vil måtte beregne avgift ved omsetning til forbrukere. Klager AB har innrettet seg slik at denne omsetningen ikke er belagt med avgift verken i Norge eller i Sverige.

Klager AB sine kunder i Norge er norske forbrukere. Annonsering og markedsføring er utelukkende på norsk. For de norske kundene er det ikke noe som enkelt tilsier at selskapet har tilhørighet i utlandet. På førstesiden på www.B.no fremstår B AS som leverandør av rådgivningstjenestene. Det er morselskapets navn, organisasjonsnummer og adresse som står på første bildet av nettsiden, jf. nedenfor: (ANNONSE FJERNET – KUNNE IKKE ANONYMISERES)

For å se at det faktisk er Klager som leverer tjenestene, må man trykke på fanen Om oss hvor det i siste avsnitt, siste setning står følgende:

”All kunde og rådgiverhåndtering blir for Norge og Sverige blir ivaretatt av Klager AB som er ansvarlig for dette”.

Kontaktinformasjonen på nettsiden er forretningsadressen til det norske morselskapet B AS ( se bilde under). BILDET FJERNET, KUNNE IKKE ANONYMISERES

Selskapet retter all markedsføring mot norske forbrukere gjennom annonsering på internett i tillegg til aviser og tidsskifter. Selskapets markedsføringstiltak er fullt ut rettet mot og tilpasset det norske markedet på en slik måte at omsetningen naturlig må anses skjedd i Norge. Et eksempel på dette er at selskapet 1. juli 2012 lanserte TV reklame for sine rådgivningstjenester i Norge. Reklamefilmen er med skuespiller XX og går på kanalene TV2, TV2 Bliss, TVNorge, FEM, TLC ( se lenke til reklamefilm under). http://www.youtube.com/XX

Selskapet har også satset på stor reklamekampanje på radio i 2012. Reklamen for selskapets rådgivningstjenester har gått flere ganger daglig på radiokanalen P4 , blant annet i løpet av P4’s frokostsending ”Radiofrokost” som har gjennomsnittlig 650 000 lyttere.

Det er ingen tvil om at disse markedsføringstiltakene er rettet mot og tilpasset det norske markedet. Prisene som er oppgitt på selskapets internettsider og annen markedsføringstiltak er oppgitt i norske kroner. Dette medfører at det kun er norske kunder selskapet søker å tilknytte seg med denne delen av virksomheten. Betaling fra sluttbruker oppkreves fra den norske filialen av Q Group, Q Nuf, og faktura skrives på norsk og beløpet anføres i norske kroner og betales inn på norsk bankkonto.

Den tekniske løsningen for hele konseptet, både når det gjelder svensk og norsk nettside, er plassert i Norge og levert av norske selskapet P AS.

Etter en konkret helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at det foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge til at vilkåret om innenlandsk omsetning er oppfylt. Dette anes som et direkte utslag av merverdiavgiftslovens system, med selvstendig merverdiavgiftsplikt for de enkelte transaksjoner. Ved vurderingen av om den aktuelle omsetningen har tilstrekkelig tilknytning til Norge, må det være omstendighetene knyttet til den aktuelle omsetningen som skal legges til grunn. Hva selgeren for øvrig måtte foreta seg i andre land og markeder, synes ikke relevant i denne sammenhengen. I vurderingen er det lagt betydelig vekt på at virksomheten tilknyttet de norske internettdomener (no) fullt ut er basert på salg her i landet. For denne del av salgsvirksomheten foreligger det en eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske markedet. Det foreligger etter det skattekontoret har erfart ingen endring av konseptet B.no etter at B AS opprettet datterselskapet Klager AB i 2009. For denne del av salgsvirksomheten omsettes det fortsatt rådgivningstjenester kun til norske forbrukere. Dette  markedsføres kun i norske media kun mot norske forbrukere. Alle underleverandører til tjenestene, så som telefonlinjer, teknisk support, betalingsløsninger m.m., er norske. Skattekontoret har derfor kommet til at denne omsetningen er å anse som innenlandsk norsk omsetning, altså omsetning i Norge.

Forøvrig må det tilføyes at næringsdrivende etablert i utlandet som leverer avgiftspliktige tjenester i Norge ved bruk av norske underleverandører, har avgiftspliktig omsetning i Norge og skal registreres her når øvrige vilkår for registrering er til stede. Når en utenlandsk næringsdrivende leverer tjenester mot vederlag, enten selv eller ved bruk av underleverandører, anses den utenlandske næringsdrivende i henhold til praksis å drive omsetning i Norge. Et utenlandsk selskaps bruk av norske underleverandører for oppfyllelse av avtale i Norge, anses som det utenlandske selskapets egen omsetning. Dette er tjenester som er avgiftspliktige i henhold til norsk merverdiavgiftslov, og selskapet skulle således vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil gjelde uavhengig av om arbeidet er utført ved bruk av egne ansatte, eller om det er benyttet underleverandører.

Rådgivningstjenestene som Klager AB med dette selger til norske forbrukere i Norge, er derfor avgiftspliktig etter mval. § 3-1 første ledd.

Avgiftssubjektet er i mval. § 1-3 første ledd bokstav d definert som den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Begrepet avgiftssubjekt forutsetter at det skjer en omsetning av varer og tjenester her i landet eller til/fra utlandet. Som avgiftssubjekt regnes både utenlandske og norske næringsdrivende.

Når Klager AB har merverdiavgiftspliktig omsetning i Norge, skal registrering i Merverdiavgiftsregisteret skje når omsetningen har oversteget kr 50 000 i en periode på 12, mnd., jf. mval. § 2-1. En slik registrering skal skje på 1 av 2 mulige måter: 1. Enten ved at Klager AB anses som hjemmehørende i Norge og derfor vil være registreringspliktig etter hovedregelen i mval. § 2-1 første ledd, eller 2. dersom selskapet ikke kan anses å ha forretningssted eller hjemsted i Norge, skal det registrere seg ved representant etter mval. § 2-1 sjette ledd."

2.3 Klagers innsigelser

Klager har en rekke kommenterer til skattekontorets bevisvurdering under vedtakets konkrete vurdering mellom omsetningen og Norge.

Realitetsendring ved virksomhetsoverføring

Klager hevder at skattekontoret forfeiler beskrivelsen av virksomhetsoverføringen fra B til Klager, når det legges til grunn at det i liten grad har vært noen realitetsendringer. Klager påpeker at Klager nå driver virksomheten i eget navn, noe som innebærer at Klager nå er kjøpsrettslig ansvarlig overfor kundene, og juridisk ansvarlig overfor underleverandører og offentlige myndigheter. Det vises til tilsvar til varsel der den samme anførsel ble fremsatt. Det at B overfor rådgiverne gir uttrykk for at den tekniske løsningen fungerer som før og endringen ikke innebærer endringer i honorarberegningen, kan ikke tas til inntekt for at det ikke foreligger realitetsendringer ved etableringen av Klagers virksomhet.

Rådgivere

Klager hevder at det er direkte uriktig at rådgiverne i hovedsak er norske. Selskapets har utarbeidet en oppstilling (vedlegg 1 til klagen) som viser at av ca. 5 mill. fakturerte samtaleminutter fra 2010 til 2014, er ca. 2 mill. samtaleminutter levert til Sverige.

Det er riktig som skattekontoret påpeker at de fleste rådgivende valgte å videreføre sitt engasjement knyttet til konseptet ved overføringen til Klager. Klager hevder imidlertid at det er feil at rådgiverne i hovedsak er norske. Det vises til oppstillingen utarbeidet av selskapet som viser at kun halvparten av fakturerte samtaleminutter til kunder hjemmehørende i Norge er levert av rådgivere hjemmehørende i Norge.

Reell drift

Skattekontoret mener å ha avdekket flere forhold som indikerer at den reelle driften og mye av administrasjonen skjer i Norge. Dette er bla begrunnet i at policy, strategier og nye rådgivningstjenester utvikles og utformes i Norge. Videre er det vist til at Klager kun har en ansatt med begrenset kunnskap om virksomheten, og vist til flere eksempler på JEs tilknytning til Klager.

Klager mener at skattekontoret ikke skiller mellom den virksomhet som drives av hhv. B og Klager. Det at B utvikler sine immaterielle eiendeler, og at leieavtalen med Klager ikke legger begrensninger på hvordan B kan utvikle nye produkter med samme tekniske plattform har ingen betydning for vurderingen av om Klager skal ansees hjemmehørende i Norge. Det påpekes videre at det ikke er unaturlig at Klager og B diskuterer endringer i tekniske løsninger som er ønskelig eller nødvendig for Klagers produktutvikling.

Det hevdes at Klager administreres i sin helhet fra selskapets kontor i C i Sverige. Daglig leder, TB forestår den daglige driften og har operativt ansvar for alle oppgaver, hvilket innebærer markedsføring, kontakt med eksisterende og potensielle rådgivere, besvare kundehenvendelser og alt annet knyttet til administrasjonen av selskapet. Selskapets regnskap har siden 2010 vært ført av ekstern regnskapsfører i Sverige. Det er uriktig slik skattekontoret har lagt til grunn at hans oppgaver er begrenset til rent forefallende arbeid. Det hevdes at svarene daglig leder ga under den stedlige kontrollen på virksomhetens adresse må sees i sammenheng med situasjonen som oppstod. Svenske skattemyndigheter varslet stedlig ettersyn, og at de ville møte med to navngitte personer. Da de dukket opp var det sammen med tre representanter fra skatteetaten. TB har gitt uttrykk for at han ble " satt ut" av den overraskende utspørringen og at han ikke klarte å besvare spørsmål som han faktisk satt med kunnskap om.

Klager påpeker at Klagers virksomhet i stor grad er automatisert ved eksterne tjenesteleverandører på sentralbord (automatisk tjeneste fra 2010), fakturering, og regnskap (ekstern regnskapsfører i Sverige fra 2010). Dette innebærer at virksomhetens løpende drift ikke er avhengig av en stor organisasjon.

JE Klager er uenig i skattekontorets fremstilling av JEs engasjement i Klager. Det hevdes at overnevnte kun var daglig leder i en oppstartsperiode, og at avtalene med underleverandører naturlig nok er signert av JE da han var daglig leder i perioden avtalene er datert. Det samme gjelder inngående fakturaer attestert av JE, og at e-poster fra kunder til kundeservice besvart av JE og BH (daværende regnskapsfører).

Når det gjelder skattekontorets påstand om at viktige økonomiske avgjørelser av JE i Norge, hevdes det at uttalelsen ikke har dekning i sakens faktum. Det fremstår som om dette gjelder avgjørelser i flertall, men det er kun vist til ett konkret tilfelle.

Det konkrete tilfelle gjelder en henvendelse fra B som eier av Klager, til Klager med anmodning om tilbakebetaling av konsernintern gjeld til morselskapet. B sendte en e-post direkte til Klagers regnskapsfører, T AB, med anmodning om utbetaling fra Klager. Klager anfører at regnskapsføreren på det dagjeldende tidspunkt var delegert myndighet fra daglig leder til å foreta utbetalinger på vegne av selskapet.

Klager anfører at betalingsanmodningen ikke kan tas til inntekt for at selskapet styres fra Norge. Klager anfører i denne sammenheng at daglig leder og/eller regnskapsfører bare kunne overføre midlene dersom de vurderte at selskapets likviditetssituasjon etter utbetaling ville være forsvarlig.

I den konkrete saken i august 2011 anfører klager at det dessuten var slik at MA (ny CF0 i konsernet fra slutten av 2010) ikke hadde verken kontaktinformasjon til Klagers regnskapsfører/daglig leder eller kapasitet til å ha direkte kontakt med Klager. Dette opplyses å ha vært den eneste grunnen til at JE ble involvert i den konkrete saken, da han skulle videresende en konsernintern henvendelse til en datterdatter. Selskapet mener det ikke er noe ekstraordinært at et konsernintert lån betales tilbake av overskuddslikviditet hos konserntilknyttet selskap, uten at CEO i lånetager er involvert, så lenge betalingen skjer innenfor en gitt instruks.

Banktransaksjoner

Klager hevder skattekontorets beskrivelse av at banktransaksjoner gjennomføres hovedsakelig i Norge har uklart innhold. Klager mener det at selskapet har konto i norsk bank, at norske kunder betaler i norske kroner, samt at norsk filial av utenlandsk foretak (Q) forestår faktureringen, ikke er moment som taler for at Klager er hjemmehørende eller har filial i Norge.

Reelle hensyn

Det hevdes at skattekontoret feilaktig har vektlagt hensynet til konkurransenøytralitet. Etter klagers syn har lovgiver bevisst valgt å ikke avgiftsbelegge fjernleverbare tjenester, og dermed avgrenset avgiftsplikten. Reglene er derfor i seg selv ikke konkurranse-nøytrale, og det er ikke avgiftsmyndighetenes oppgave å korrigere for manglende nøytralitet gjennom sin praktisering av regelverket.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Realitetsendring ved virksomhetsoverføring

Klager hevder skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at det har vært liten grad av  realitetsendringer ved etablering av Klagers virksomhet.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det flere steder i vedtaket er poengtert at konseptet tilknyttet salg av tjenestene er direkte videreført fra den avgiftspliktige virksomhet morselskapet drev. Skattekontoret har ikke på noe tidspunkt lagt til grunn at B er juridisk ansvarlig for kunder og rådgivere. Det er likefullt grunn til å peke på at rådgivernes kontraktspart synes å ha blitt endret ved en ensidig disposisjon fra B AS sin side. Det er ikke påvist at B AS hadde noe avtalerettslig grunnlag for denne endringen overfor rådgiverne. "Orienteringen" til rådgiverne, om at de fra 1. januar 2009 skulle fakturere- og ha Klager AB som oppdragsgiver, underbygger at endringen, med "utleie av konseptet" til Klager AB, ikke innebar og heller ikke var ment å innebære vesentlige endringer av virksomheten i Norge. Det er derimot en rekke forhold som viser at konseptet på de vesentlige punkter ble videreført uten vesentlige endringer, men uten beregning av merverdiavgift. Det vises til kulepunktene fra vedtaket gjengitt over, der det er pekt på at kundene er norske, rådgiverne var de samme som før etableringen av Klager, underleverandørene var norske, og flere forhold som avdekker at den reelle driften knytter seg til Norge. Skattekontoret stiller seg uforstående til hvorfor klager mener overnevnte momenter ikke er relevante i vurderingen av om omsetningen har skjedd i Norge.

Rådgiverne

Klager hevder at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at rådgiverne hovedsakelig er norske. For å underbygge påstanden er det vedlagt en oversikt utarbeidet av virksomheten som viser at ca. 50 % av samtaleminuttene er levert fra rådgivere hjemmehørende utenfor Norge. Det er usikkert hvordan selskapet har kommet fram til denne beregningen. Det er også usikkert hvorfor utregningen er gjort med utgangspunkt i samtaleminutter og ikke er omsetningsbasert. Det er ikke fremlagt reskontro over rådgivningstjenester under kontrollen. Det er imidlertid innlevert en spesifisert oversikt over inntekter fra norske og svenske rådgivere i 2008, da tjenestene ble levert fra B. Denne oversikten viser at 71,79 % av tjenestene er levert fra norske rådgivere. Ut fra selskapets egne opplysninger, og vedlagte oversikt (vedlegg 6) over rådgiverne som tilbyr tjenester over nettsiden, er situasjonen nærmest uforandret fra 2008 og når konseptet ble leid ut i 2009. Sum samlebilag og enkeltbilag  Utland Norske Totalt kr 4 022 328,00 kr 10 237 369,25 kr 14 259 697,25 28,21 % 71,79 %    Skattekontoret mener det ikke er relevant hvor den enkelte rådgiver er hjemmehørende. Det er påpekt at rådgiverne i hovedsak var de samme før og etter konseptet ble leid ut til Klager. Videre er det lagt vekt på hvordan rådgiverne fremstår overfor den norske forbrukeren. Det er i den forbindelse gjennomgått tilbyderne av rådgivningstjenester på B.no, jfr. vedlagte oversikt.  Det vises her til at de fleste tilbyderne fremstår som norske. Kun unntaksvis finnes rådgivere som presenterer seg som svensk- eller engelskspråklig.

Det presiseres at hvordan hovedtyngden av rådgiverne fremstår som norske kun er anvendt som et moment i helthetsvurderingen av hvor omsetningen har skjedd. Det sentrale er at rådgiverne tilbyr tjenester i Norge.

Reell drift/

JE Klager hevder skattekontoret ikke har belegg for å hevde at den reelle driften og administrasjonen skjer i Norge. Det er pekt på at JE kun var leder i en oppstartsperiode.

Skattekontoret bemerker at det under kontrollen var vanskelig å få oversikt over hvem som hadde fungert som daglig leder i kontrollperioden. Det siteres fra rapportens punkt 2; "Ved spørsmål om hvem som har fungert som daglig leder i kontrollperioden har virksomheten gitt uklare svar. Under åpningsmøtet opplyste nåværende daglig leder TB at hans samboer, BF, var daglig leder i Klager AB i perioden før han. I henhold til arbeidsavtale av dato (vedlegg 2) har BF vært daglig leder i Klager AB fra 12.02.09. I avtalen står det at dette er et engasjement med 6 mnd. varighet, men at det kan forlenges. Ihht daglig leder TB har han overtatt denne stillingen etter BF. Under ettersynet fikk selskapet skriftlig forespørsel om hvem som har vært daglig leder og i hvilke periode vedkommende har fungert. Virksomheten svarte i et skriv at JE var daglig leder fra oppstart og til 27.10.2010 og at TB har vært daglig leder fra 27.10.2010."

Det er riktig som klager påpeker at avtaler med underleverandører, attestering av fakturaer, og behandling av henvendelser til kundeservice, fremlagt ifm kontrollen er undertegnet mens JE var daglig leder. Men i avsnittet over er det pekt på avtaler mellom Klager og angivelige daglige ledere fra 12. februar 2009. Det må imidlertid påpekes at klagers forsøk på å minimere JEs engasjement, ved at han kun var involvert i en oppstartsperiode, ikke medfører riktighet. Skattekontoret har avdekket at JE var reell daglig leder i en periode på nesten to år. I denne perioden var han fullt ut lønnet fra B. Videre har skattekontoret avdekket at hans engasjement fortsatte også etter TB formelt ble Klagers administrerende direktør i Klager. Under møtet med TB fremgikk det tydelig at han hadde mangelfull kunnskap om selskapet. Dette er videre underbygget ved å vise til epost av 04.08.2011 der JE ber Klagers regnskapsfører overføre 2 millioner til B. Selskapet har tidligere forklart at det er TB som attesterer alle utbetalinger fra Klager.

Selskapet hevder utbetalingen gjaldt anmodning om tilbakebetaling av konsernintern gjeld. Det hevdes at daværende CFO for Opplysningen 1881,  MA, ikke hadde kontaktinformasjon til Klagers regnskapsfører/daglig leder og heller ikke kapasitet til å ta direkte kontakt med Klager. Det hevdes at JE ble involvert i den konkrete saken, kun for å  videresende en konsernintern henvendelse til datterdatter. Det hevdes videre at Klagers regnskapsfører hadde på daværende tidspunkt fått delegert myndighet fra daglig leder, TB, til å foreta utbetaling på vegne av selskapet.

Skattekontoret bemerker at det er flere kopi-mottagere i epost-korrespondansen, den formelle daglige leder i Klager, TB, er ikke en av mottagerne. Ordlyden i e-posten taler også mot at JE ikke har noen myndighet i spørsmålet om utbetaling, og kun er en som videresender slik det anføres. E- posten gjengis derfor nedenfor. JEs e-post til regnskapsføreren gir ingen forklaring for utbetalingen, og det stilles heller ingen spørsmål fra regnskapsføreren. Pengene overføres samme dag.

"CT

Från: JE -JEB.no> Skickat: den 4 augusti 2011 12:10 Till: JR Kopia: CT Arune: VS: Cash i XX Bifogade fler: Remitteringsforslag 0408.pdf

Hei

Kan dere overføre 2 mill NOK til B AS i Norge i dag.

mvh

JE

Fra: MA [[email protected]] Sendt: 4. august 2011 09:53 Til: JE Kopi: IH Emne: Cash i XX

Hei,

XX har ikke nok penger på kontoen til å betale leverandørene i dag. Oppl 1881 har derfor overført TNOK 100 til XX kontoen. Får du Klager til å overføre noen penger til X?

M

Fra: Opplysningen [mailto:[email protected]] Sendt: 4. august 2011 09:17 Til: IH; MA Emne: Remitteringsforslag 617 og 620

Vedlagt følger remitteringsforslagene frem til neste torsdag

AN Service Delivery Manager Tel: XX"

Det medfører heller ikke riktighet at det kun gjelder et tilfelle. Den 04.11.2011 er likelydende krav om utbetaling på kr 500 000,  sendt Klagers regnskapsfører fra en Controller i 1881 AS. Skattekontoret mener overnevnte viser at viktige beslutninger tas i Norge slik det er lagt til grunn i vedtaket.

Banktransaksjoner

Klager hevder det ikke er relevant for filial eller hjemmehørende-betraktninger hvorvidt selskapet har en norsk bankkonto, norske kunder betaler i norske kroner og norsk filial foretar faktureringen.

Skattekontoret har lagt til grunn at dersom deler av tjenestene den utenlandske næringsdrivende yter utføres i Norge,  trekker det i retning av registreringsplikt, jfr. over. Opplysningene er medtatt og anses relevante i helhetsbildet, både norsk bankkonto og betaling i norske kroner er med på å knytte omsetningen til Norge, herunder ved at omsetningen framstår som et innenlandsk kjøp for kunden.

Reelle hensyn

Klager hevder at reelle hensyn, som konkurransenøytralitet, ikke er relevant i denne saken da lovgiver ved innføring av regelverket på fjernleverbare tjenester bevisst har valgt å avgrense avgiftsplikten, og dermed favorisert tjenesteytere hjemmehørende i utlandet. Skattekontoret  presiserer at vedtaket ikke berører omsetning i utlandet. Vi er klar over og bestrider ikke privatpersoners adgang til å kjøpe tjenester i utlandet, uten at anskaffelsene belastes med norsk merverdiavgift. Reglene som i visse tilfeller oppstiller særskilt avgiftsbehandling av fjernleverbare tjenester, ble innført for å lette avgiftsbehandlingen for "eksportører" av fjernleverbare tjenester, ved salg til næringsdrivende og offentlige organer som er hjemmehørende i utlandet. Videre var det et klart motiv å unngå konkurranseulemper for tjenesteytere i Norge, nærmere slik at det ikke skulle være avgiftsmessig gunstigere å kjøpe slike tjenester i utlandet. Reglene ble forsøkt tilpasset andre lands regelverk, slik at det både skulle unngås dobbeltbeskatning av samme tjeneste eller at tjenesten ikke skulle bli avgiftsbelagt noe sted. Det vises her til lovens forarbeider samt skattedirektoratets uttales 2011/07 som klager selv har vist til, der reelle hensyn ved innføring av reglen er viet et helt avsnitt i punkt 3. Reglen er altså ikke innført for å favorisere virksomheter og gi fripass til 0-beskatning, men snarere for å tilpasse norske regler til andre lands, herunder EU-reglement, for å oppnå avgiftsbelastning ett, men også bare ett sted.

Skattekontoret peker på at rettspraksis viser at reelle hensyn er relevant i vurderingen av om selskapet er avgiftspliktig i Norge. Dette fremgår klart av førstvoterende uttalelser i Høyesteretts sak nr. 2002/552, der førstvoterende ikke fikk innsigelser mot dette: "Jeg konstaterer også at verken ankemotpartene eller hjelpeintervenientene direkte har anført at regjering og Storting i 1969 tok sikte på å innføre nye regler om merverdiavgift som ville forrykke konkurransevilkårene i Norge. Dersom spørsmålet hadde vært tatt opp med avgiftsmyndigheten, ville utvilsomt merverdiavgiftsloven på dette punkt blitt slik at det uttrykkelig framgikk at norsk og utenlandsk luftfart ville vært likestilt for så vidt angår oppkreving av merverdiavgift for forbruk av varer og tjenester i Norge. Flere uttalelser i forarbeidene viser at merverdiavgiften skulle være nøytral i forhold til næringsstrukturen, forbruksvalg og konkurranseevne overfor utlandet, jf. min tidligere omtale og delvise gjengivelse av forarbeidene. Det må forventes at en endring i forhold til tidligere praksis i den retning selskapene mener, ville vært omtalt i forarbeidene. [...] Jeg tilføyer at sterke reelle grunner underbygger at omsetning til alle luftfartøy i innenriks fart er avgiftspliktig. Den lovforståelse som selskapene nå gjør gjeldende, vil medføre ulike avgiftsregler for luftfartøy registrert i og utenfor Norge. Et generelt fritak for omsetning av varer og tjenester til utenlandsk registrerte luftfartøy ville virke helt tilfeldig og ubegrunnet og føre til ulike konkurransevilkår. Ut fra situasjonen da merverdiavgift ble innført i 1970 da SAS og Braathens helt dominerte innenriks lufttrafikk, må en særbehandling av svensk og dansk registrerte luftfartøy tilhørende SAS ha ligget langt utenfor hva lovgiver kunne ha ment."

Det er på det rene at Høyesteretts tilknytningsvilkår vil innebære like konkurransevilkår mellom ulike tilbydere av varer og tjenester for omsetning i Norge, uten hensyn til nasjonalitet og etableringssted. Skattekontoret anser at reelle hensyn med tyngde taler for avgifts- og registreringsplikt for angjeldende tjenesteomsetning.

Det presiseres at dette kun er anvendt som et av mange momenter i skattekontorets konkrete vurdering.

Sammendrag

Det er under klageomgangen hevdet at det er lagt uriktig faktum til grunn for skattekontorets konkrete vurdering.  Det er blant annet anført at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at rådgiverne i hovedsak er norske. Det vises til vurderingen over, der det hersker tvil om størrelsen på omsetningen som refererer seg til rådgivere i utlandet. Skattekontoret mener likevel at det som skal vurderes er hvordan rådgiveren fremstår for de norske forbrukerne. Skattekontoret har lagt til grunn at dersom deler av tjenestene den utenlandske næringsdrivende yter utføres i Norge,  trekker det i retning av registreringsplikt, da tjenestene i så fall kan anses ytet i Norge. Det kan motsetningsvis sluttes av Høyesteretts vurdering av de utenlandske selskapene Aktiv Kapital AS i Danmark og Thames Credit Limited i England, jf. avsnitt 45 i Olympia Capital dommen hvorfra siteres : ”Ingen av de ansatte arbeider i Norge, og ingen del av de inkassotjenester selskapene yter, foregår i Norge. Den eneste tilknytning til Norge, ved siden av det eiermessige, som klart ikke er relevant, er at tjenestene utføres for det norske selskapet som eier fordringene …”

På bakgrunn av overnevnte har skattekontoret foretatt en konkret vurdering om Klager har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge i kontrollperioden. Dersom man ser på at det aktuelle tilbudet med den omsetningen som ved vedtaket er avgiftsbelagt, kun har skjedd til norske kunder, med overvekt av norske tjenesteleverandører, taler det for at omsetningen skjer i Norge. I tillegg har skattekontoret vist til at Klager har innrettet sin markedsføring og salg av tjenester eksklusivt til det norske markedet. Skattekontoret kan også vise til at tjenesteleveransen fremstår uforandret overfor den norske forbrukeren etter overgangen fra B til Klager, og at mye av administrasjonen fortsatt foregår i Norge. Skattekontoret har etter en helhetsvurdering kommet fram til at all omsetning i Norge fra kontrollperioden er å anse som innenlands omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattekontoret er av den oppfatning at vedtaket må fastholdes.

3. Omfanget av avgiftsplikten

3.1 Sakens faktum

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at rådgiverne hovedsakelig er norske.

3.2 Klagers innsigelser

Klager hevder subsidiært at det kun er tjenester som leveres fra rådgivere hjemmehørende i Norge, til kunder i Norge, som kan ansees avgiftspliktige i Norge. Det er lagt ved en oversikt utarbeidet av selskapet hvor det fremgår at henholdsvis 50, 46, 53 og 52 prosent av samtaleminuttene omsatt til kunder i Norge er ytt av rådgivere som er hjemmehørende i Norge. På denne bakgrunn anføres det at etterberegningen som gjelder omsetning fra rådgivere utenfor Norge må bortfalle.

3.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert anførselen og den innsendte oversikten. Skattekontoret har ikke vurdert hvor den enkelte rådgiver er hjemmehørende. Det er imidlertid påpekt at rådgiverne i hovedsak var de samme før og etter konseptet ble leid ut til Klager. Det vises til vedlagt oversikt over rådgivere som tilbyr sine tjenester over nettsiden B.no.

Skattekontoret har i vurderingen av avgiftsplikten foretatt en konkret helhetsvurdering, og kommet til at tjenestene må ansees utøvet i Norge. Skattekontoret er enig med klager i at hvor rådgiveren er hjemmehørende kan være et moment i vurderingen. Imidlertid kan vi ikke se at kun et av momentene løsrevet fra de andre, kan få så stor betydning slik det legges opp til i den subsidiære anførselen.

Av ovennevnte høyesterettsdommer kan det utledes flere momenter som er relevante i den konkrete helhetsvurderingen. Eksempelvis vil det ha betydning hvordan tjenesteomsetningen markedsføres. I Ifi-OY dommen ble det vektlagt at markedsføringen drives eksklusivt mot det norske markedet. Dette er også tilfelle i denne saken. I vedtaket er det også påpekt at rådgiveren kun kan nåes fra norske telefonnummer og fra norske teleselskap. Det er derfor ingen tvil om at tjenesten er levert til norske kunder.

Fysisk utføring av tjenestene kan også å ha betydning for vurdering av registreringsplikten. Det vises blant annet til det siterte avsnitt 45 i Olympia Capital dommen og til Ifi – OY dommen om kundebehandlingen her. Her er det i vedtaket vist til de ulike involverte personers tilknytning og arbeidsfordeling i selskapet, herunder hvilke ledd av utførelsen av tjenestene som utføres av norske underleverandører.

Om de faktiske forhold i det enkelte tilfelle gir grunnlag for å anse den utenlandske næringsdrivendes tilstrekkelig tilknyttet til Norge, må avgjøres etter en samlet vurdering. Det betyr at det ikke vil være et enkelt moment som er avgjørende. Den konkrete helhetsvurderingen vil her angå flere momenter med ulik vekt. Skattekontoret kan ikke se at avgiftsbehandlingen blir annerledes dersom deler av tjenestene delvis er levert fra rådgiverne hjemmehørende i utlandet. Det vises i den forbindelse til sitat av vedtakets begrunnelse i klagens punkt 2.1 og 2.2. Skattekontoret ser derfor ingen grunn til ikke å fastholde vedtaket på dette punkt.

4. Skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift

4.1 Sakens faktum

Det er ilagt tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3. Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at selskapet har opptrådt uaktsomt da de ikke har innberettet avgift på de utførte tjenestene. Tilleggsavgift er ilagt med 20 prosent, som utgjør tilsammen kr 2 293 443.

4.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:
"Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. I denne saken har Klager overtrådt merverdiavgiftsloven ved at selskapet ikke har registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret for sin norske omsetning. Denne omsetningen er følgelig heller ikke innberettet.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Skattekontoret er av den formening at Klager burde forstått at manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret og manglende beregning og innberetning av merverdiavgift på selskapets norske omsetning, medførte overtredelse av merverdiavgiftsloven. Dette er en omsetning som tidligere ble drevet av morselskapet, og hvor det ble beregnet og innrapportert merverdiavgift. Det forhold at morselskapet opprettet et eget selskap i Sverige som skulle stå ansvarlig for den videre drift av dette rådgivningskonseptet, uten at noen av tjenestene til norske kunder omsettes fra Sverige, burde selskapet forstått ikke hadde noen betydning for vurderingen av avgiftsplikten på salg av tjenester i Norge. Slik skattekontoret ser det har Klager minst vært uaktsomme ved overtredelsen av regelverket. Selskapet har prøvd å tilpasse seg regelverket ved å feilaktig gi inntrykk av at salget av rådgivningstjenester skjer i Sverige.

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom. I denne saken finner skattekontoret det riktig å sette tilleggsavgiften til 20 %.

Det vises forøvrig til at Klagenemnda i klagesak nr. 5547 (omtalt ovenfor) tiltrådte ileggelse av tilleggsavgift med 30 %, bortsett fra et dissenterende medlem i nemnda som mente satsen for tilleggsavgift med dette var satt for lavt.

Ilagt tilleggsavgift

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter mval. § 18-1.

Selskapets omsetning i Norge er godt dokumentert i selskapets egne regnskaper. Det foreligger ingen tvil om omsetningens størrelse. Selskapet har for kontrollperioden unnlatt å innberette netto merverdiavgift med kr 11 467 218. Overtredelsen av regelverket anses minst å være uaktsom, og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet.

Totalt utgjør tilleggsavgiften kr 2 293 443."

4.3 Klagers innsigelser

Det anføres at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Selskapet har innrettet sin virksomhet etter BFU30/06. Uttalelsens relevans er forsterket ved at den er gjengitt i etterfølgende utgaver av Merverdiavgiftshåndboken tom 2013- utgaven. Det vises til skattedirektoratet selv angir at boken gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning og har lik vekt som Skattedirektoratets meldingen og enkeltstående uttalelser. Etter selskapets syn kan de ikke ansees forsettlig eller uaktsomt å innrette virksomheten etter en publisert uttalelse.

Det anføres at skattekontoret heller ikke har foretatt en konkret vurdering av omstendighetene i saken ved konstateringen av forsett eller uaktsomhet. Etter klagers syn er spørsmålet om de har opptrådt uaktsomt ved å bygge på Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse. Klager hevder kompleksiteten i tematikken underbygges ved at skattekontoret ikke engang drøfter det rettslig relevante vurderingstemaet, det MVA-rettslige hjemstedet.

Klager mener på denne bakgrunn at selskapet ikke har utvist forsett eller uaktsomhet, og tilleggsavgiften må derfor bortfalle.

4.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Klager hevder at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt når det ikke er beregnet merverdiavgift på omsetningen.

Skattekontoret vil derfor kort redegjøre for aktsomhetskravet ved påberopt rettsvillfarelse. I Ot.prp nr. 82 2008-09, s 42, om endringer i ligningsloven, heter det: "Opplysningsfeil som bare skyldes at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig......Den klare hovedregel vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller".

Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand, kan i seg selv være uaktsomt. I forannevnte forarbeider til ligningsloven er det lagt til grunn en svært høy terskel for unnskyldelig rettsvillfarelse. Skattekontoret legger til grunn at aktsomhetsnormen på merverdiavgiftsområdet er streng. Klager påberoper seg å ha innrettet seg etter  BFU30/06. Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet bør ha skjønt at BFUèn ikke ga tilstrekkelig svar i deres tilfelle. Ved påberopte vektlegging av den eldre BFUen bør selskapet ha gjort ytterligere undersøkelser av lover, forarbeider og øvrig rettspraksis eller søkt svar hos skattemyndighetene. Ved "utleie" av konseptet til Klager i 2009 var det ingen endringer i konseptet. Etter skattekontorets syn har selskapet forsøkt å tilpasse seg regelverket ved å feilaktig legge til grunn at salget av rådgivningstjenester skjer i Sverige. Selskapet bør i det minste ha forstått at de var på et usikkert område. Ved å unnlate å gjøre ytterligere anstrengelser for å avklare sin rettssituasjon har Klager i det miste opptrådt uaktsomt. Klager kunne relativt enkelt fått avklart skattemyndighetenes vurdering i forkant av tilpassningen, eventuelt gjennom en bindende forhåndsuttalelse.

Skattekontoret kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra Klagers side.

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

5.1 Klagers merknader til innstilling til vedtak

Rettslig grunnlag

Klager gjentar sin anførsel om at beskatningen mangler hjemmel i lov, og at skattekontoret tilsidesetter Skattedirektoratets uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken. Det anføres videre at skattekontoret opptrer som lovgiver. Klager fastholder at det er hvor virksomheten er "hjemmehørende" som er det rettslige vurderingstema, jfr. tidligere anførsler hvor det vises til skattedirektoratets melding nr. 7/11.

Det siteres fra klagers merknader:
"Det fremgår klart av merverdiavgiftsloven § 3-30 at avgiftsplikten ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet kun gjelder "næringsdrivende eller offentlig virksomhet". For private kjøpere er kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet avgiftsfri. Fra Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave side 307 hitsettes:

Av mval. § 3-30 annet ledd følger som nevnt ytterligere begrensninger i avgiftsplikten ved at avgiftsplikt i Norge bare utløses dersom mottakeren er "næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende merverdiavgiftsområder. Tilsvarende spørsmål oppstår dersom en person som driver enkeltpersonsforetak kjøper en tjeneste fra utlandet. Også i slike tilfeller må det vurderes om tjenesten skal benyttes privat (ingen avgift) eller innen næringsvirksomheten (avgiftsplikt etter § 3-30). ...

Det fremgår innledningsvis av håndboken, som er utgitt av Skattedirektoratet, at innholdet i boken normalt har samme vekt som rettskilde som direktoratets meldinger og enkeltstående uttalelser.

Det finnes ingen annen hjemmel i merverdiavgiftsloven som pålegger merverdiavgift på fjernleverbare tjenester levert fra utlandet. Dette fremgår uttrykkelig av Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), punkt 8.2.3 (side 154 første spalte siste avsnitt), Skattekontoret har tatt inn dette avsnittet sammen med andre avsnitt fra Ot prpen innledningsvis. Vi ser ikke grunn til å kommentere klagers merknader her utover å gjenta enighet om at salg i utlandet ikke utløser avgiftsplikt for selger i Norge. Temaet i denne saken er om klager har hatt omsetning i Norge.

Representantordningen

Klager hevder videre at reglene om representantregistrering kun gjelder for varesalg og stedbundne tjenester, hvor levering skjer i Norge. Som begrunnelse for dette er det vist til Merverdiavgiftshåndboken, s 89-93, hvor ingen av de konkrete eksemplene knyttet til representantregistrering gjelder fjernleverbare tjenester.

Klager hevder at heller ikke Finansdepartementets høringsnotat nr. 6 gjengitt på side 5 i innstillingen er relevant, da dette ble skrevet forut for innføring av avgiftsplikt på fjernleverbare tjenester ved snudd avregning.

Skattekontoret viser til det innledende avsnittet. Det er der omtalt historikk, gjeldende regler og forarbeider til disse, som etter vår oppfatning ikke levner tvil om at selger både før og etter introduksjonen av "fjernleverbare tjenester" var- og er avgiftspliktig for innenlands omsetning, også av fjernleverbare tjenester.

KMVA 8132

Det anføres at skattekontoret begrunnelse i KMVA 8132 er parallell til foreliggende sak. Klagenemda fravek innstillingen, tre mot ett medlem. Klager hevder derfor at spørsmålet allerede har vært behandlet av klagenemda. Skattekontoret viser også her til innstillingens innledende avsnitt. Klagenemndsvedtaket ses ikke å bygge på rettsoppfatning som går på tvers av den klare avgiftsplikten for innenlands omsetning.

Reell drift

Det anføres at skattekontoret ikke har besvart klagers anførsel om at det er uriktig at mye av administrasjonen skjer i Norge.

Skattekontoret stiller seg uforstående til anførselen om at skattekontoret ikke har redegjort for sitt syn på den reelle driften. Skattekontoret har på side 29 -31 vist til en rekke konkrete tilfeller som viser at viktige beslutninger tas i Norge.

Rådgiverne

Det gjentas at samtaleminutter med rådgiverne i henholdsvis Norge og utlandet har betydning i forhold til skattekontorets påstand om at "rådgiverne er hovedsakelig norske". Det hevdes at beregningene foretatt av trafikkdata i minutter, er dirkete basert på et omfattende datauttrekk fra selskapets regnskaps- og telefonisystem. Det hevdes at omsetningstall vil ha mindre betydning, siden dette er avhengig av betalingsvillighet og prisen som kan oppnås i ulike markeder.

Skattekontoret minner om at det ikke er fremlagt reskontro over rådgivningstjenester under kontrollen og selskapet har ikke kommentert hvorfor dette ikke er gjort. Det vil derfor ikke være mulig for skattekontoret å kontrollere hvorvidt tallmaterialet lagt fram av selskapet er korrekt. Skattekontoret bemerker at rådgiverne i hovedsak var de samme før og etter konseptet ble leid ut til Klager. Det sentrale er hvordan rådgiverne, med sitt tjenestetilbud under dette konseptet, fremstår overfor den norske forbrukeren. Det er i den forbindelse gjennomgått tilbyderne av rådgivningstjenester på B.no og lagt ved en oversikt som viser at de fleste tilbyderne fremstår som norske. Dette er ikke kommentert at klager.

Skattedirektoratets melding nr. 7/11 Klager tar avstand fra påstanden om at de har misforstått Skattedirektoratets melding nr. 7/11. Det vises til nederst på s. 15 i meldingen: "Mellom to parter som begge er etablert i Norge gjelder ikke reglene. Da spiller hjemsted ingen rolle, ei heller tjenestens karakter."

Klager gjentar at det må bero på en inkurie å hevde at hjemstedsvurderingen ikke spiller noen rolle ved en transaksjon mellom to parter etablert i Norge, siden hjemstedsvurderingen avgjør hvorvidt partene er etablert i Norge.

Skattekontoret ser ikke behov for å kommentere dette ytterligere.

Tilleggsavgift Klager gjentar anførselen om at BFU nr. 30/06 er sammenlignbar med dette tilfellet, og at det i 2008 ikke fantes andre rettskilder som underbygget rettsoppfatningen som skattekontoret anfører. Klager hevder at det ikke kan legge til grunn at selskapet har opptrådt uaktsomt ut fra en presumpsjon om hva som kunne vært utfallet dersom man hadde rettet en henvendelse til skattekontoret. Det fremholdes derfor at tilleggsavgiften skal bortfalle.

Skattekontoret bemerker at det er unnlatelsen av å søke nærmere avklaring som vi har framholdt i aktsomhetsvurderingen. Dette ikke minst sett i lys av det noe påfallende, at det samme konseptet med det samme tjenestetilbudet, fra en dag til den neste går fra fullt avgiftspliktig til fullt ut fritatt.

Klager hevder videre at det i 2008 ikke forelå annet enn BFUèn av rettskilder. Dette er direkte feil, og det er tilstrekkelig å vise til den overnevnte Ifi-Oy-dommen fra 2006, samt lovhenvisninger og gjengivelse av forarbeider, jfr. over.

Fremstilling av klagers anførsler

Det vises til at klagers anførsler ikke er medtatt i sin helhet, og at det er en grov saksbehandlingsfeil at skattekontoret ikke har gjengitt klagers anførsler og vurdert hvor Klager er hjemmehørende. Klager beskylder videre skattekontoret for en ensidig fremstilling av faktum. Det anføres at en realitetsbehandling av klagen fordrer at klagenemda gjennomgår alle klagers tilsvar i sin helhet.

Skattekontoret stiller seg uforstående til klagers anførsel saksbehandlingsfeil, da det rettslige vurderingstemaet klager anfører ikke ansees å være relevant i denne konkrete saken. Skattekontoret har redegjort grundig for denne begrunnelsen. Sett hen til at klager har levert fem omfattende tilsvar i denne saken, ser ikke skattekontoret at det er mulig å gjenta anførslene i sin helhet. Skattekontoret mener det er gitt en objektiv fremstilling av anførslene, og i den grad det i merknadene er påpekt konkrete emner man ønsker bedre belyst, er dette medtatt i innstillingen. Innsyn Det bes om at i den utstrekning skattekontoret ikke innstiller på å gi klager medhold, bes det om å få innsyn i innstillingen til vedtak.

Skattekontoret avviser klagers henstilling om en ny innsynsrunde. Skattekontorets rettslige og faktiske grunnlag i saken er i stor grad uforandret gjennom hele saksgangen (varsel, utkast til vedtak, vedtak, innstilling). Klager har sendt fem omfattende tilsvar. Skattekontoret legger derfor til grunn at det har vært rikelig anledning til kontradiksjon. Klager mottar kopi av denne innstillingen, men det er ikke anledning til å framsette ytterligere merknader for nemndas behandling av saken i det berammede møtet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "KMVA 8474 og KMVA 8476 Jeg er enig i innstillingen i begge sakene, men har behov for å gi noen presiseringer. Jeg har etter en samlet vurdering kommet til at omsetningen av de aktuelle tjenestene må anses som omsatt i Norge, jf. Ifi Oy, RT 2006 s. 363. Mottakerne av tjenestene er i all hovedsak norske kunder som ikke har grunn til å tro noe annet enn at de mottaker tjenester fra en norsk tjenesteleverandører.

I begge saker er det vist til min votering i KMVA 8132 som en anførsel for at tjenestene skal anses som fjernleverbare. Jeg mener saksforholdet der var annerledes, bl.a. ved at leveransene ikke kom i stand etter noen bredt anlagte markedsføringstiltak mot det norske markedet. Videre gjaldt det en tjenesteyting mellom parter som hadde god kjennskap til hverandre, herunder at tjenesteyter var etablert i utlandet og kjøper skal etter det opplyste også ha beregnet snudd avgift, basert på vurdering om at tjenesten var kjøpt fra utlandet. Fakta i herværende saker er nokså like ved at begge selskapene tilbyr rådgivningstjenester på telefon. Tjenestene leveres til privatkunder i Norge. Det sentrale er at de norske kundene, slik tjenestene samlet sett er fremstilt, ikke har grunn til å tro noe annet enn at de kjøper tjenester pr. telefon (eller pr. e-post) fra norske tjenesteytere.

Det avgjørende for min del er ikke hvor selskapene har sitt faste driftssted, men om tjenesten etter i sin art kan anses som omsatt i Norge og dermed ikke kan anses som en fjernleverbar tjeneste. For de norske kundene (privatpersoner) har det ikke vært direkte synbart at rådgivningstjenestene er noe annet enn levering fra en norsk virksomhet:

• Tjenestene tilbys i realiteten i all hovedsak bare til norske kunder
• Det drives direkte markedsføring nærmest eksklusivt kun mot det norske markedet bl.a. gjennom annonser i aviser og internett.
• All tilgang til rådgivere skjer på norske web-sider
• Rådgiverne kan bare nås på norske telefonnummer fra "norsk" telefonabonnement
• Betaling skjer i norske kroner til norsk bankkonti og faktura kommer på norsk fra foretak registrert i Norge.

Det er reist spørsmål om Ifi Oy dommen som gjaldt omsetning av varer i Norge er relevant i herværende saker som gjelder tjenester. Jeg kan ikke se at det er noen grunn til å skille på om dette er levering av varer eller tjenester, siden all omsetning (både varer og tjenester) som foregår i Norge skal avgiftsbelegges etter den samme hovedregelen i mval § 3-1 (mval 1969 § 13). Samlet sett har tjenestene i begge sakene en tilstrekkelig tilknytning til Norge og anses ikke som omsatt fra utlandet." 

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Etter en helhetsvurdering mener jeg selskapet har innrettet seg på en slik måte i det norske markedet at de har MVA pliktig virksomhet i Norge og at klager skulle vært representert ved stedlig representant.   Jeg mener tjenestene som er levert ikke er levert fra utlandet. Den utenlandske aktøren har aktivt gått inn på det norske markedet og solgt sine tjenester i Norge og ikke «til Norge». Jeg er derfor enig i vedtaket."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn foreligger det ikke hjemmel for vedtaket skattekontoret har fattet. Det er et helt sentralt og grunnleggende prinsipp både i norsk rett og i EU -retten at det skal svært mye til for å skjære gjennom de forretningsmessige valg som den næringsdrivende har gjort, herunder selskapsstruktur og hvilket subjektet/enhet som omsetter og fakturerer salget. Eventuell utvidet regulering av alle typer fjernleverbare tjenester fra utlandet sorterer etter mitt syn under Stortinget - ikke saksbehandler på skattekontoret.

Det blir ikke forutberegnelige tilstander om saksbehandler på skattekontoret skal kunne synse seg til hva som er avgiftspliktig. Det finnes flere eksempler på at skattekontorene strekker synspunktene i Ifi OY i sin praktisering av regelverket og i argumentasjon for domstolene.

Denne saken er ikke er enkelttilfelle. Man har tidligere sett eksempler på at skattekontorene ikke tar hensyn til inco-terms som regulerer juridisk leveransested for varer, med de konsekvenser det har for skattejurisdiksjon. I denne saken forsøker man å strekke regelverket for tjenester. Sett i dette perspektivet er avgjørelsen i Ifi OY etter mitt syn noe domstolene burde overlatt til lovgiver fordi avgjørelsen blir anvendt utover premissene."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegningen. Saken omfatter fjernleverbare tjenester som omsettes til privatmarkedet i Norge. Spørsmålet er om tjenestene omsettes fra utlandet eller i Norge. Ved omsetning av fjernleverbare tjenester, er det avgjørende hvor selger og mottaker er hjemmehørende, samt om mottaker er næringsdrivende eller privatperson. Det er på det rene at selger av tjenestene er hjemmehørende i utlandet, og at omsetningen skjer til privatpersoner i Norge. Det er også av betydning hvilken type tjenester som omsettes. I dette tilfellet omsettes det rådgivningstjenester.

Skattekontorets henvisning til dommen vedrørende Ifi Oy er etter mitt syn ikke treffende, ettersom denne gjelder vareomsetning, og fjernleverbare tjenester er undergitt en særskilt behandling ved innførsel og utførsel.

Stortinget gav i tidligere mval. § 65a særskilt hjemmel for å avgiftsbelegge innførsel av tjenester. Avgiftsplikten ble nærmere regulert i den tidligere forskrift nr 121. Bestemmelsen er videreført i mval. § 3-30 som gir avgiftsplikt ved innførsel av fjernleverbare tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet, samt for nærmere angitte tjenester til private mottakere. Rådgivningstjenestene som omsettes i dette tilfellet omfattes ikke av avgiftsplikten i mval. § 3-30.

Slik rettskildebildet er, er det etter min oppfatning ikke hjemmel for å ilegge norsk merverdiavgift på de aktuelle rådgivningstjenestene som i dette tilfellet omsettes fra utlandet til forbrukere i Norge.

Avgiftsplikt etter gjeldende rett måtte da eventuelt skje som følge av gjennomskjæring. Dette er ikke tema i saken."

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.