Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 165 281 knyttet til uttak/bruk av egne ansatte i forbindelse med byggearbeider.    
2) Tilleggsavgift ilagt med 20 % knyttet til punkt 1.    
3) Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 48 700 knyttet til byggeledelse og administrasjon .

Stikkord:  Egenregi og uttaksmerverdiavgift

Bransje:  Utvikling og salg av fast eiendom

Mval:   § 18-1 første ledd    § 3-26    § 4-9    § 21-3

Skatteetaten.no: Uttak og avgiftsgrunnlag

 

         Innstillingsdato: 20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 8. april 2015 i sak KMVA 8479 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, er et aksjeselskap som ble stiftet 14.10.2011 og registrert i Enhetsregisteret 29.10.2011 med næringskode 41.109 – Utvikling og salg av fast eiendom. Aksjekapitalen er på 100 aksjer à kr 1 000 = kr 100 000. Aksjene eies i sin helhet av A. A er også registrert som daglig leder og styreleder i selskapet i kontrollperioden. 

Etter at selskapet ble varslet om kontroll, 24.10.2013, mottok Skatt x den 20.11.2013 søknad datert 7.11.2013 fra Klager AS om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Etter avtale med Merverdiavgiftsregisteret ble registreringen stilt i bero inntil kontrollen av selskapet var ferdig.

På bakgrunn av bokettersyn for 2012 og 2013, jf. bokettersynsrapport av 11.2.2014, fattet skattekontoret den 8.10.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift.

Klage fra selskapet ved A er mottatt 4.11.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling ble sendt selskapet til innsyn den 5.1.2015. Innstillingen er kommentert i brev fra B av 19.1.2015. B er registrert som daglig leder og styreleder i selskapet fra 15.10.2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 11.2.2014
2 Vedlegg 1: Kontrakt på oppføring med C 
3 Vedlegg 2: Oversikt over overføringer til C 2012 og 2013 
4 Vedlegg 3: Oversikt over overføringer til D 
5 Varsel om etterberegning 26.8.2014
6 Tilsvar, datert 23.6.2014, mottatt 24.9.2014 23.6.2014
7 Skattekontorets vedtak 8.10.2014
8 Klage 31.10.2014
9  Merknader etter innsyn 19.1.2015
A1 Rt. 2000 side 402 (Vest Kontorutvikling AS) Rt-2000-402
A2 Utvalg 2006 side 1003 UTV-2006-1003
A3 Byggeledelse – Normtall 
A4 Rt. 1995 side 1768 (Butt) Rt-1995-1768

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold:

1. Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 165 281 knyttet til uttak/bruk av egne ansatte i forbindelse med byggearbeider.

2. Tilleggsavgift ilagt med 20 % knyttet til punkt 1.

3. Etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 48 700 knyttet til uttak av byggeledelse og administrasjon (A).

1. Uttak i forbindelse med byggearbeider

1.1 Sakens faktum

Klager AS har oppført 8 leiligheter for salg. Leilighetene er fordelt på 2 bygg. I utgangspunktet skulle byggeprosjektet gjennomføres ved et entreprenørselskap, C i Polen. På grunn av feil og mangler ved prosjektet ble avtalen med entreprenøren avsluttet 23.8.2013. Klager AS overtok de ansatte den 24.8.2013 og fullførte byggeprosjektet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Det anføres fra Klager AS at utgangspunktet var at selskapet hadde en totalentreprise-avtale med et annet selskap. Skattekontoret har fått opplyst at C – et selskap som er registrert i Polen – ikke klarte å oppfylle sine kontraktsforpliktelser.

Skattekontoret må uansett legge til grunn det faktum som faktisk foreligger. Når Klager AS har overtatt og utført byggeprosjekter i egenregi så skal det beregnes uttaksmerverdiavgift.

Det er utbetalt lønn med kr 416 185 til de ansatte som har oppført leilighetene. Det har vært praksis at avgiftsgrunnlaget ikke kan settes lavere enn timelønn pluss et påslag på 75 prosent.

Det er anført at deler av lønnen ikke gjelder byggearbeider, men rengjøring. Skattekontoret reduserer derfor beregningsgrunnlaget med kr 38 400, dvs. til kr 377 785.

Beregningsgrunnlaget blir kr 377 785 x 1,75 = 661 124.
Utgående merverdiavgift for 1. termin 2013 blir etter dette kr 165 281 (661 125 x 0,25)."

1.3 Klagers innsigelser

A anfører at de ikke har problemer med å forstå uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-26. Han viser imidlertid til at faktum i denne saken var at det forelå en totalentreprise, og at det kun var en avgrenset del i en kortere periode som medførte at selskapet kom inn under bestemmelsen. Videre anfører han at det ikke foreligger noen begrunnelse eller praksis for påslaget på 75 %, og at reelt påslag i mindre entreprenørvirksomheter varierer fra 40 % til 60 %.

Etter innsyn har skattekontoret mottatt merknader i brev av 19.1.2015. Selskapet vil sterkt tilbakevise at de først tok opp spørsmålet om beregning av merverdiavgift etter at de var varslet om bokettersyn. Det anføres at de allerede ved kontraktsbruddet i august 2013 tok kontakt med Skattekontoret for å få brakt forholdene i orden, men at informasjonen fra skattekontoret var dårlig. Selskapet anfører at de hadde til hensikt å innberette uttaksmerverdiavgift, men at registrering og innberetning ble utsatt etter skattekontorets anbefaling. Videre opplyser selskapet at de ville søkt om årsterminoppgaver, og at frist for innberetning da ville vært 10.3.2014.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret forstår A dithen at det ikke er uenighet om at det skal beregnes uttak etter merverdiavgiftsloven § 3-26 knyttet til bruk av egne ansatte i byggeprosjektet. Det som klagen gjelder, er hva som skal legges til grunn som "alminnelig omsetningsverdi" etter merverdiavgiftsloven § 4-9 ved uttaksberegningen.

Den alminnelige omsetningsverdi er det vederlaget selskapet ville ha fått ved ordinært salg fra virksomheten av det uttatte. Prosjekter i egenregi og fremmedregi behandles avgiftsmessig likt.

Skattekontoret viser til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 365; "Oslo byretts dom av 6. februar 1996 Et entreprenørselskap var eier av et utleiebygg. I forbindelse med selskapets egne ombyggingsarbeider på bygget ble det søkt om fullfinansieringslån i Den Norske Stats Husbank. Kostnadsoverslaget som ble oppgitt i denne søknaden var vesentlig høyere enn det som ble innberettet til fylkesskattekontoret, og det ble bl.a. på denne bakgrunn foretatt en etterberegning. Byretten opprettholdt etterberegningen og begrunnet dette bl.a. med at påslagsprosenten for arbeidslønnen (50 %) var satt for lavt.

Skattedirektoratet uttaler i et brev av 19. mars 1975 at dersom bedriften omsetter tilsvarende tjenester, må egne arbeider verdsettes på grunnlag av virksomhetens vanlige kalkulasjonsmetode for sammenlignbare prosjekter. Driftstillegget til dekning av indirekte produksjonskostnader skal være det samme som benyttes ved kalkulasjon av salgsordrer.

Verdsettingen av varer og tjenester ved oppføring av bygg i egenregi har bl.a. vært oppe i to tingrettsdommer, Trondheim tingretts dom av 15. november 2005 og Oslo tingretts dom av 16. november 2004. Det må foretas en konkret vurdering av omsetningsverdien for hvert prosjekt. Eidsivating lagmannsretts dom av 24. mars 1992 er et eksempel på at man ikke fant å kunne legge avgjørende vekt på forhåndskalkylen, slik saksøker anførte.

Ved uttak av egne arbeider på bygg har Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke godtatt et avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn pluss et påslag på 75 %, se blant annet KMVA 7068."

Skattekontoret viser også til Merverdiavgiftsloven med kommentarer Del 1 av Thor Refsland for 1994 side 559 hvor det fremgår; "Klagenemnda har fremhevet at påslaget må settes likt med den avgiftspliktiges kalkulasjon når tilsvarende tjenester eller arbeider utføres for andre. For øvrig har Klagenemnda gitt uttrykk for at når bygge- og anleggsarbeider bare utføres for egen regning, kan påslagsprosenten ikke settes lavere enn 75 % av arbeidslønn m.v."

Påslagsprosent på 75 % der hvor det bare utføres bygge- og anleggsarbeid for egen regning, er altså fremkommet gjennom langvarig praksis (før 1994) basert på vurderinger gjort av Klagenemnda for merverdiavgift.

For 2012 og 2013 har Klager AS bare utført bygge- og anleggsarbeider for egen regning. As anførsel om at et reelt påslag i mindre entreprenørvirksomheter utgjør mellom 40 % og 60 %, får ingen betydning for Klager AS.

Som alminnelig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven § 4-9, og grunnlag for beregning av merverdiavgift, benyttes etter langvarig praksis, jf. ovenfor, arbeidslønn + 75 % påslag.

Som det fremgår av skattekontorets vedtak sitert ovenfor, er det de faktiske forhold som skal vurderes. Hva selskapet hadde til hensikt å gjøre, har derfor ingen betydning for den avgiftsmessige vurderingen. Det er også på det rene at søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret først er sendt inn etter at selskapet ble varslet om bokettersyn. Det foreligger ingen dokumentasjon eller andre registreringer som tilsier at selskapet var i kontakt med skattekontoret i august 2013 angående merverdiavgift og registrering.

Skattekontoret opprettholder sitt standpunkt og tidligere vedtak.

2. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 ovenfor

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Når noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontoret vurdering er at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på arbeider som egne ansatte har gjort jf. merverdiavgiftsloven § 3-26. Videre at det heller ikke er beregnet utgående merverdiavgift for byggeledelse etter samme bestemmelse. Statskassen er derved unndratt avgift.

Skattekontoret varslet om at det ble vurdert å ilegge tilleggsavgift med inntil 20 prosent.

Etter skattekontorets syn burde selskapet kjenne reglene om uttak i forbindelse med oppføring av bygg i egenregi. Det vises blant annet til at daglig leder A er registrert revisor. Dette gjelder særlig uttak i forbindelse med bruk av egne ansatte til oppføring av bygget.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at Klager AS har handlet uaktsomt ved og ikke beregne merverdiavgift i forbindelse med at selskapet har egne ansatte ved oppføring av bygg for salg. Tilleggsavgift ilegges med 20 prosent av utgående merverdiavgift, dvs. 20 prosent av kr 165 281."

2.3. Klagers innsigelser

A viser til sin henvendelse til skatteetaten om registrering den 7.11.2013, og telefon med Skatt x på et tidligere tidspunkt. Han anfører at den forsinkede registreringen skyldes at han ikke fikk korrekte og utfyllende opplysninger fra Skatt x.

A anfører at selskapet ikke har utvist uaktsomhet i forbindelse med beregning av merverdiavgift, og at selskapet har gjort det som var nødvendig for at avgiften skulle beregnes. Han viser igjen til at han tok kontakt med skatteetaten før innberetning og betaling av merverdiavgift, og avviser at det er grunnlag for tilleggsavgift.

Etter at innstillingen har vært sendt selskapet til innsyn, er det på nytt anført at selskapet ikke har opptrådt klanderverdig eller uaktsomt. Det vises på nytt til at det var skattekontoret som aktivt stoppet registreringen, og at det foreligger mange konkrete forhold som tilsier at skjønn bør være unødvendig å gjennomføre. Det anføres at det heller ikke foreligger skjønnsadgang etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 bokstav a.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene er oppfylt, medfører ikke dette at det skal anvendes tilleggsavgift ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er riktig.

I tillegg til vilkårene om at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftslovgivningen som har medført eller kunne har medført et avgiftstap for staten, er det et vilkår at den avgiftspliktige har opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Det er ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er av betydning for fastsettelse av satsen for tilleggsavgift.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen eller unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret vurderte i sitt vedtak overtredelsen av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven som uaktsomt og ila 20 % tilleggsavgift.

A mener at lovens vilkår ikke er oppfylt, da det ikke er utvist uaktsomhet. Dette er i det vesentlige begrunnet med henvendelser til skatteetaten om registrering.

Klager AS ble varslet om kontroll 24.10.2013. Skatt x mottok først den 20.11.2013 søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Søknaden var datert 7.11.2013. Det vil si at selskapet sendte inn søknad etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll, men før Klager AS hadde levert regnskapet til skattekontoret. Etter skattekontorets oppfatning tilsier dette at A, allerede før skattekontoret tok opp problemstillingene knyttet til egenregi og uttak, var klar over regelverket.

Det fremgår også av bokettersynsrapporten punkt 2 side 3 og 4, at A ga uriktige tilleggsopplysninger i brev av 26.11.2013 knyttet til registreringen. A opplyste at selskapet skulle innberette merverdiavgift som tjenesteimport, det vil si innleie av arbeidskraft som kan fjernleveres, til tross for at selskapet hadde overtatt arbeidsgiveransvaret for entreprenørens ansatte (egne ansatte fra 24.8.2013).

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd kan merverdiavgiften fastsettes ved skjønn dersom det ikke er levert omsetningsoppgave, eller omsetningsoppgaven er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkåret om "uriktig eller ufullstendige" oppgaver er objektivt. Det vil si at det ikke er noe krav for å fastsette korrekt merverdiavgift at avgiftssubjektet kan bebreides manglene. Videre er bakgrunnen for bestemmelsen at merverdiavgiften skal være riktig. Bestemmelsen omfatter også etterberegning knyttet til konkrete påviste poster/transaksjoner, ikke bare der hvor hele eller deler av regnskapet settes til side. Dette fremgår blant annet av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 punkt 18-1.2 side 860.

Når det gjelder vurderingen av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, kan ikke skattekontoret se at det foreligger nye eller endrede opplysninger etter innsyn som ikke allerede er vurdert jf. ovenfor. Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om å ilegge 20 % tilleggsavgift for dette forholdet. 

3. Uttak i forbindelse med byggeadministrasjon

3.1 Sakens faktum

Som det fremgår av punktene ovenfor, har Klager AS oppført 8 leiligheter for salg. Leilighetene er fordelt på 2 bygg. Samlet investering utgjør i underkant av kr 15 000 000. Byggearbeidene startet i mai 2012 og det ble gitt midlertidig brukstillatelse den 22.11.2013. I utgangspunktet skulle byggeprosjektet gjennomføres ved et entreprenørselskap, C i Polen. På grunn av feil og mangler ved prosjektet ble avtalen med entreprenøren avsluttet og Klager AS overtok de ansatte og fullførte byggeprosjektet. Fra starten av prosjektet har A innhentet tilbud og bestilt varer som skulle leveres i Norge. Etter hvert som likviditeten i C forverret seg, gikk A inn og tok over koordinering av byggeaktiviteter, innhentet tilbud og bestilte varer fra Norge og utlandet. A står oppført som kontaktperson og referanse på de fleste anskaffelser. A opplyste under bokettersynet at han har bruk masse tid på prosjektet etter at selskapet tok over ansvaret for oppføringen 23.8.2013.

A har ikke mottatt lønn fra Klager AS.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak: "Uttak i forbindelse med byggeadministrasjon    Klager AS anfører at det ikke er utført administrativt arbeid, kun arbeid knyttet til eierrollen. Daglig leder A har tidligere i saken opplyst følgende:

"Jeg vedlegger kontrakt og betalingsplan for prosjektet som viser at C skulle levere nøkkelferdig hus og at Klager AS kun skulle foreta 13 utbetalinger i byggeperioden. Slik ble det ikke. De begynte å gjøre feil med en gang. Klager AS hadde betalt ut for mye i forskudd slik at jeg fant det økonomisk best å fortsette med C som entreprenør og trodde at jeg kunne klare dette ved å passe godt på. Dette fikk jeg ikke til. De gjorde flere feil og hadde mange mangler når det gjaldt strøm og vvs arbeider slik at disse måtte delvis tas ut av kontrakten og overføres til norske entreprenører. Til slutt etter at Klager AS og C hadde skrevet nye avtaler om avslutning av prosjektet begynner C å sabotere prosjektet. Dette medfører at jeg sier de opp 23.08.2013 og fullfører ved hjelp av å ansette 7 arbeidere pluss hjelp fra norske entreprenører. Hele prosessen har medført en mengde arbeid for meg".

Fakturert byggeledelse

Ifølge A var det E som skulle ta seg av byggeledelsen. Han var ansvarshavende på bygget for rør og ventilasjon, bygg og installasjoner. Skattekontoret bemerker at E kun har fakturert 8 timer med til sammen kr 8 500 helt i oppstarten av prosjektet. Fakturaen er datert 14. mai 2012, dvs. før de faktiske byggearbeidene startet. 

Det er anført at E har utført byggeledelse via F Limited, men dette er ikke dokumentert. F Limited hadde for øvrig etter avtalen kun ansvar for arbeider knyttet til rørlegging og elektrikertjenester.

Videre i tilsvaret skriver daglig leder A at etter at avtalen C ble terminert 22. august 2013 så overtok B og D ansvaret for prosjektet samtidig som E hele tiden var den overordnede kontrollerende på sine områder. B har fakturert for 138 timer byggeledelse knyttet til elektroarbeider.

Samlet er det fakturert for 146 timer byggeledelse i forbindelse med prosjektet. Etter skattekontorets syn er det ikke tilstrekkelig i forhold til prosjektets størrelse og kompleksitet. Det vises til at det er oppført to separate bygg med til sammen 8 leiligheter. Samlet er det foretatt investeringer med i underkant av kr 15 000 000.

At det under byggeperioden var nok med 0,5 timer byggeledelse per dag, som det fremgår av regnskapet, fremstår for skattekontoret som klart usannsynlig. Omfanget av byggeledelse  Skattekontoret legger til grunn at daglig leder i Klager AS, A, fulgte opp byggeprosessen også i den perioden C var entreprenør.

A har fra prosjektet startet innhentet tilbud og bestilt byggevarer som skulle leveres fra Norge. A sto også som kontaktperson og referanse på de fleste av fakturaene. A opplyste i møte på skattekontoret at han kontaktet leverandører da han gjennom sitt enkeltpersonsforetak - M - kunne oppnå større rabatter.

Beregning av byggeledelsen
I rapporten er det beregnet at det er benyttet 90 timer i 2012 og 270 timer i 2013 til byggeledelse.

Antall timer byggeledelse i 2012 er basert på opplysninger fra Klager AS. For inntektsåret 2013 er det beregnet til 120 timer frem til overtagelse av prosjektet 23. august 2013 og 150 timer frem til fullføring.

For perioden frem til 23. august 2013 innebærer skattekontorets forslag at det er brukt ca. 3,5 timer per uke på byggeledelse. I perioden 23. august 2013 til 22. november 2013 er det i snitt brukt 11,5 timer per uke. Det ble gitt midlertidig brukstillatelse til leilighetene fra 22. november 2013.

I rapporten er det skjønnsmessig foreslått en timepris på kr 850 inkludert merverdiavgift. For inntektsåret 2012 blir beregnet utgående avgift kr 90 x 850/1,25 = 61 200. Etter fradrag for fribeløp med kr 50 000 blir grunnlaget kr 11 200. Utgående avgift økes med kr 2 800.

For 2013 blir beregningen kr 270 x 850/1.25 = 183 600.  Utgående avgift økes med kr 45 900."

3.3 Klagers innsigelser

A viser til tidligere redegjørelser og anførsler i vedlegg til merverdiavgiftsregistreringen hvor han opplyser at selskapet skulle være uten administrasjon da hovedentreprenøren skulle levere nøkkelferdig hus. Videre viser han til at hovedentreprenøren ble sagt opp ved avslutningen av prosjektet (23.8.2013), og at mye av bygget da var ferdig og mesteparten av varene innkjøpt. A anfører på nytt at det er utført i gjennomsnitt 0,5 timer byggeledelse i hele byggeperioden hvorav hoveddelen er benyttet ved kontroll, godkjenning og avslutning av prosjektet. Han viser til at C hadde byggeledelse inkludert i arbeidet de utførte så lenge de hadde prosjektet. Avslutningsvis anfører A at skattekontoret må begrunne og bevise sitt standpunkt, og at dokumentert faktum er feil, dersom dette skal fravikes.

Etter innsyn viser selskapet til den omfattende drøftingen av dommer knyttet til byggeledelse og administrasjon, og ønsker ikke å kommentere dette noe nærmere da;"......de ikke er med på å opplyse saken."

Videre anfører selskapet at skattekontorets faktabeskrivelse lider under vesentlige mangler, men at selskapet ikke har behov for å gjennomføre detaljerte og omfattende drøftinger av dette punktet. De viser til vedlagt dokumentasjon i brevet - A/Gs avtale om prosjekthonorar til dekning av ledelse/administrasjon som byggherrens representant i boligprosjektet, samt vedlagte kvittering for betalt prosjekthonorar. - 4 fakturaer fra H AS for arbeid og byggeledelse etter august 2013.

Det anføres at A ikke har utført tjenester utover det som ligger i denne avtalen, og at det ikke er grunnlag for skjønnsmessig fastsettelse av uttaksmerverdiavgift knyttet til byggeledelse og administrasjon.

3.4  Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er noen uenighet om at byggeledelse og byggeadministrasjon omfattes av uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-26. Det som imidlertid er påklaget, er omfanget av dette arbeidet. Samlet er det fakturert eksternt for 146 timer byggeledelse for dette prosjektet.

3.4.1 Skjønnsadgang

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b foreligger det blant annet skjønnsadgang når regnskapet ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Høyesterettsdom i Rt. 2000 side 402 (Vest Kontorutvikling AS) gjelder gyldigheten av et vedtak truffet av Klagenemnda for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr. 2 (merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr. 2 er samme bestemmelse som i merverdiavgiftsloven av 2009 § 18-1 første ledd bokstav b). I forbindelse med prinsippet om at det skal foretas en objektiv vurdering av alle opplysninger som foreligger i saken, viser Høyesterett til blant annet ligningsloven § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker. Når det gjelder anvendelsen av merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr. 2, og ligningslovens bestemmelser, er dette også omtalt i Borgarting Lagmannsretts dom av 29. mai 2006 inntatt i Utvalg 2006 side 1003. Her mente lagmannsretten at ligningsloven § 8-2 nr. 1 gir veiledning også når det gjelder adgangen til skjønnsfastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2.

Etter ligningsloven § 8-2 nr. 1 bokstav a kan grunnlaget fastsettes ved skjønn når oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet.

Etter bokføringsloven § 10, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2, jf. § 5-14 skal det foreligge timelister i bygge- og anleggsvirksomhet. Timelistene skal for hver eier og ansatt, dokumentere utførte timer. Timene skal spesifiseres for hver dag, og fordeles på intern tid og på de enkelte oppdrag eller kunder.

Det foreligger ingen timelister over As arbeid. Selskapet har ikke gjennomført uttaksberegning av merverdiavgift, og avgiften kan fastsettes ved skjønn i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd.

3.4.2 Fastsettelse av antall timer byggeadministrasjon

Ved utøvelse av skjønn har Høyesterett uttalt at ligningsmyndighetene skal fastsette faktum på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremstå som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Under bokettersynet har A anslått at han har benyttet 90 timer til byggeadministrasjon i 2012. For 2013 har han anslått 90 timer i 30 uker, samt 90 timer samlet for 8-9 uker, totalt 180 timer.

For 2012 har skattekontoret lagt til grunn As anslag over byggeadministrasjon, det vil si 90 timer. For 2013 har skattekontoret imidlertid lagt til grunn 270 timer. Totalt har skattekontoret lagt til grunn at Klager AS (A) har benyttet 360 timer til dette prosjektet. Dette er basert blant annet på A egne opplysninger. Det siteres fra rapporten side 7; "Jeg vedlegger kontrakt og betalingsplan for prosjektet som viser at C skulle levere nøkkelferdig hus og at Klager AS kun skulle foreta 13 utbetalinger i byggeperioden. Slik ble det ikke. De begynte å gjøre feil med en gang. Klager AS hadde betalt ut for mye i forskudd slik at jeg fant det økonomisk best å fortsette med C som entreprenør og trodde at jeg kunne klare dette ved å passe godt på. Dette fikk jeg ikke til. De gjorde flere feil og hadde mange mangler når det gjaldt strøm og vvs arbeider slik at disse måtte delvis tas ut av kontrakten og overføres til norske entreprenører. Til slutt etter at Klager AS og C hadde skrevet nye avtaler om avslutning av prosjektet begynner C å sabotere prosjektet. Dette medfører at jeg sier de opp 23.08.2013 og fullfører ved hjelp av å ansette 7 arbeidere pluss hjelp fra norske entreprenører. Hele prosessen har medført en mengde arbeid for meg".

I forbindelse med kurs for Skatt x i november 2011, mottok skattekontoret en oversikt over "normaltall" i byggebransjen, blant annet "Generelle betraktninger vedr. byggeledelse", fra I ANS. Utdraget følger som vedlegg nr. A3 til innstillingen. Her fremgår det at antatte timer benyttet på et næringsbygg med antatt kontraktssum på kr 15 000 000 i et normaltilfelle utgjør 150 – 200 timer. Videre fremgår det en rekke forhold som kan påvirke dette timeantallet, blant annet kontraktens form innhold, manglende kontrakter, håndverkere med manglende kvalifikasjoner, firmaer med dårlige økonomiske rutiner og manglende dokumentasjon for utført arbeid, slurvete og uteglemt arbeid, og firmaer med dårlig økonomi.

Selv om avtalen mellom Klager AS og C i utgangspunktet var at hovedleverandøren C skulle levere et nøkkelferdig prosjekt, fremgår det av rapporten punkt 5.1.2 side 5 at entreprenøren C fikk likviditetsproblemer og at Klager AS måtte kjøpe inn materialer selv både fra Norge og Polen. Videre fremgår det at rørleggerarbeidet opprinnelig var en del av avtalen med C, men at dette måtte legges ut til en norsk leverandør på grunn av mangler med materialene. Av rapporten punkt 6.2 fremgår det blant annet at Klager AS har dekket kostnader som de mener at C i henhold til kontrakten skulle dekke. Videre at Klager AS har betalt arbeiderne direkte da C bruket de pengene som ble overført på andre forhold. Det fremgår av rapporten punkt 6.2.1 at A har hatt flere møter med Cs representant J i Oslo blant annet knyttet til ansettelsesforhold etter norsk lovgivning, og mangler påpekt av Arbeidstilsynet.

Videre siteres fra rapporten side 9; "A opplyste videre at C ikke fulgte avtalt fremdriftsplan, de hoppet fra byggetrinn til byggetrinn slik at det var vanskelig å følge opp hva som er utført arbeid, og om dette sto i forhold til de akonto betalingene som var overført.

Problemene økte videre ved at C hadde dårlig økonomi. Klager AS måtte begynne å dekke varekjøp i Polen og innførsel av dette. Etterhvert måtte de også betale de ansattes lønninger for å sikre at de fikk lønn og fortsatte arbeidet på bygget. Det ble i forbindelse med dette inngått to nye avtaler med C, men disse førte ikke frem. Til slutt måtte selskapet overta arbeidsgiveransvaret for å få sluttført bygget."

Videre siteres fra punkt 6.3 side 10; "I møte 15.1.2014 opplyste A at han sto i beit for noen som kunne ta seg av rørlegger og elektriker delen av bygget da C ikke kunne levere dette. K anbefalte D, A hadde ingen kjennskap til D. Han har ikke skrevet kontrakt på oppdragene og har bare eposten av 5.2.2013 å forholde seg til.

Han viste ikke hvilket firma D representerte eller om D hadde fagkunnskap på dette området. Han var klar over at D leide inn L som hadde fagkunnskaper som rørlegger til å gjøre noe av jobben. Grunnen til at han hadde betalt ut penger til D og L uten å få fakturaer skyldtes at de stadig maste om penger. Det var D som ba han overføre penger til de forskjellige bankkontoer. Det gjaldt f eks overføring av kr 58 000 for montering av varmekabler som ble fordelt samme dag til tre forskjellige bankkonti.

Etter hvert oppdaget A at han hadde betalt for mye til D og prøvde å få han til å fakturere jobben. Dette endte med at A måtte reise rundt å betale for materiell som skulle brukes."

Det fremgår av rapporten punkt 7.3 at A står oppført som kontaktperson og referanse på de fleste anskaffelser. Han har også opplyst at han kontaktet leverandører gjennom sin personlige virksomhet M (G) for å oppnå større rabatter. Videre opplyser A at han har bruk masse tid på prosjektet etter av selskapet overtok ansvaret for oppføringen. Etter skattekontorets oppfatning medfører dette at A har bruk tid både på anskaffelser før og etter at selskapet overtok prosjektet, samt "masse til på prosjektet" etter at de overtok prosjektet.

På bakgrunn av de forhold som fremkommer her, mener skattekontoret at Klager AS (A) har benyttet et betydelig høyere antall timer til byggeledelse enn det som er normalt.

Skattekontoret har skjønnsmessig lagt til grunn at A har benyttet 360 timer til byggeledelse på dette prosjektet. Av dette gjelder 90 timer 2012, og er i samsvar med As eget forslag for 2012. For 2013 har skattekontoret beregnet at A har benyttet 270 timer. Bygget ble ferdig i november 2013, slik at prosjektet har pågått i 11 måneder i 2013. 270 timer fordelt på 11 måneder tilsier at A i gjennomsnitt har drevet med byggeledelse knyttet til prosjektet 24,5 timer pr. måned, eller ca. 6 timer pr. uke på prosjektet. I gjennomsnittsbetraktningen er det ikke tatt hensyn til at byggearbeidene stoppet opp, og gav et avbrekk på ca. 4 måneder, da skattekontoret antar at A i disse periodene også har arbeidet for å få byggeprosjektet i gang igjen.

Prosjektet gjelder oppføring av et leilighetsbygg fordelt på 2 enheter med tilsammen 8 leiligheter til i underkant av kr 15 000 000. Med de problemer og utfordringer prosjektet har medført, samt selskapet/As egne opplysninger om prosjektet, mener skattekontoret at et skjønn på totalt 360 timer for As byggeledelse ikke er urimelig eller vilkårlig i dette tilfelle.

Når det gjelder de 4 fakturaene fra H AS som det vises til i brev av 19.1.2015, er faktura nr. 10010 datert 5.11.2013 (bilag 358/1) vedlagt 2 ganger. B, som fra 15.10.2014 er daglig leder og styreleder i Klager AS, er også daglig leder og styreleder i H AS. Fakturaene fra H AS gjelder byggeledelse knyttet til elektroarbeid som det allerede er tatt hensyn til ved beregningene, jf. skattekontorets vedtak sitert ovenfor.

Når det gjelder avtalen om prosjekthonorar mellom A/G og Klager AS, er denne først fremlagt nå etter at skattekontorets innstilling har vært sendt til innsyn. Det følger av rettspraksis, blant annet Rt. 1995 side 1768, at bevis og dokumenter som fremlegges i ettertid, tillegges liten/ingen vekt. Videre er avtalen er datert 25.1.2012, mens betalingen/kvitteringen er datert 10.5.2014 som er etter at bokettersynet er avsluttet. Disse dokumentene får derfor ingen betydning for avgjørelsen.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger nye eller endrede opplysninger som det ikke allerede er tatt hensyn til, og opprettholder sitt tidligere standpunkt.

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift med tilsammen kr 48 700 knyttet til dette forholdet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.