Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet

Påklaget beløp kr 11 384 71

Stikkord:  Inngående avgift: Spørsmål om det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval:   Mval § 3-11, andre ledd, a, jfr. § 5-5 første ledd

Skatteetaten.no: Fradrag

 

 

 

         Innstillingsdato: 20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8484 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn hos org. nr. xxx xxx xxx Klager AS i 2013-14 for perioden 5.termin 2011 – 4.termin 2013. Kontrollen innebar bl.a. en vurdering av om utleie av leiligheter var å anse som avgiftspliktig romutleie i hotellignende virksomhet. Rapport etter ettersynet ble utferdiget 11. april 2014.

Med bakgrunn i bokettersynet fattet skattekontoret 26.08.2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 14 786 930 samt renter. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift. Vedtaket gjaldt i sin helhet tilbakeføring av inngående merverdiavgift for kostnader som ikke ble ansett som fradragsberettiget etter MVAL § 8-1.

Vedtaket ble påklaget i brev av 29. september 2014 fra advokatfirmaet Deloitte AS v/advokat Kristoffer E. Det opplyses innledningsvis at vedtaket er påklaget i sin helhet, men nederst på siden synes klagen å være begrenset til tilbakeføringen av fradragsført inngående avgift knyttet til tre av klagerens syv overnattingsvirksomheter. Disse er av klageren betegnet som A-konseptet, og gjelder utleieenhetene i B, C og D. Påklaget beløp for disse tre utgjør samlet kr 11 384 712. Klagen anses som rettidig iht. fristforlengelse som er gitt. 

På forespørsel bekrefter klageren v/advokat E i epost 12.11.2014 at klagen er begrenset til tilbakeføringer for disse tre virksomhetene som er kommentert i klagen. 

Det er omstridt om klageren driver merverdiavgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet og har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til rehabilitering og oppussing av leiligheter for utleie eller om selskapets virksomhet er avgiftsunntatt boligutleie. Beregningen av påklaget beløp er ikke omstridt. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Fordeling på terminer og år for de enkelte eiendommer fremkommer av tabellen under, hvorav de tre eiendommer som er nevnt først er påklaget:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Rapport om stedlig kontroll 11.04.2014
2 Varsel om etterberegning 14.05.2014
3 Epost fra klager 12.06.2014
4 Svar på epost fra klager 12.06.2014
5 Forhåndsuttalelse BFU av XX2008 17.06.2014
6 Vedlegg Artikkel Finansavisen XX14 20.06.2014
7 Vedlegg Responsoversikt fra kunder        " 
8 Merknader til varsel        "
9 Fastsettelse 26.08.2014
10 Følgebrev til vedtak 26.08.2014
11 Forlengelse av klagefrist 12.09.2014
12 Klage 29.09.2014
13 Relevant marked - Konkurransetilsynet        "
14 Continental i DN side 2        "
15 Continental i DN side 1        "
16 Continental i DN forside        "
17 Fremtidens hotellopplevelse VG XX14  12.11.2014
18 Merknader til innstillingen 27.01.2015
19 Innstilling i klagenemndsaken 10.02.2015

1. Klagen gjelder:
Om det drives utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Sakens faktum

Selskapet ble stiftet 10. august 2001 og registrert i Enhetsregisteret 17. august 2001. Selskapet ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 28 a, jf. forskrift nr. 117, fra og med 1. termin 2002.

Selskapet ble fellesregistrert med I AS fra og med 6. termin 2012, men har ikke vært fellesregistrert med andre selskaper i resten av kontrollperioden. Klager AS er det innrapporterende selskapet i fellesregistreringen.

Saken gjelder om selskapet driver merverdiavgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet og har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til rehabilitering og oppussing av leiligheter for utleie eller om selskapets virksomhet er avgiftsunntatt boligutleie som faller utenfor merverdiavgiftsloven. 

Boligutleie og utleie gjennom A-konseptet ble lagt til Klager AS, som også driver utleie av næringseiendom (forretninger/kontorer) som ligger i boligeiendommenes første etasje. Boligeiendommene lå dels i egne selskaper som ble innfusjonert i Klager AS. I 2011 og 2012 overtok Klager AS henholdsvis 7 og 2 datterselskaper gjennom fusjon.

Klager AS har ingen ansatte. Fra slutten av 2012 ivaretas forvaltning, utleie og drift gjennom I AS, mens selskapet tidligere kjøpte slike tjenester fra eksterne. I tillegg blir utleie og kundeoppfølging i A-konseptet ivaretatt av advokatfirmaet L.

Beskrivelse av A-konseptet Selskapet eier flere eldre bygårder sentralt på Js vestkant, som dels har blitt og dels er under rehabilitering til dagens standard, samt ble/blir bygget om fra større leiligheter til mindre boenheter. Byggene sikres samtidig fra kjeller til loft med sprinkleranlegg og avansert brannvarslingsanlegg. Det ble installert heis i to av eiendommene.

Leilighetene er fullt møblert med interiør av høy standard. De inneholder:

• Fullt utstyrt kjøkken med hvitevarer, glass/servise mv.
• Vaskemaskin og tørketrommel
• Digital-TV og internett
• Dørcallingsanlegg med video
• Dobbeltsenger med madrasser, dyner og puter

Advokat K i Advokatfirmaet L, som har kontor i B, utfører det praktiske og juridiske arbeidet med utleie til og oppfølging av leietakerne i A-konseptet, og fungerer som resepsjon i bygget i kontorets åpningstid.

Kobberdal har forklart at arbeidsoppgavene innebærer å annonsere leilighetene, besvare e-posthenvendelser fra interessenter i inn- og utland, utarbeide oversikt over tilgjengelighet, tilrettelegge for eventuelle visninger, inngå leiekontrakter, oppkreve forskuddsbetaling/-depositum på vegne av eier, håndtere det praktiske ved inn- og utflyttinger, samt behandle og eventuelt videreformidle henvendelser fra leietakerne. I AS har en stab som rykker ut ved behov, for eksempel snekker, elektriker, rengjøringsmedarbeider mv. for å yte service til leietakerne.

Kobberdal har forklart at han mottar henvendelser også utenfor ordinær kontortid. Han har gitt uttrykk for at han har en fri stilling til å løse oppdraget, som går ut på å ha et størst mulig utleiebelegg og tjene mest mulig penger for selskapet.

Eiendommene som inngår i A-konseptet er alle regulert til boligformål. Kommunen har tidligere gitt dispensasjon for G til bruk i næringsutleie, og for H til bruk i hotellvirksomhet.

Selskapet markedsfører seg via sin egen hjemmeside (www.A.no). Kobling finnes også fra Klagergruppens hjemmeside (www.Klager.no). På hjemmesiden fremgår det blant annet at du velger selv hvor lenge du vil bo, men minimum tre uker. Det fremgår ikke på hjemmesiden opplysninger om priser, betalingsvilkår eller hvor mange leiligheter som er ledige til enhver tid. Opplysninger om dette kan eventuelt fås ved henvendelse på telefon eller på skjema via hjemmesiden.

Advokat L annonserer de aktuelle leilighetene for utleie på www.finn.no, under "bolig til leie". Leilighetene er ikke annonsert under for eksempel "reise/hotell" eller "reise/feriehus". De er heller ikke å finne på hotellportaler som for eksempel www.booking.com, www.hotels.com o.l., jf. at turister ikke er en målgruppe.

I annonseringen fremheves det at apartementsleilighetene har hotellkvalitet og at det er et rimeligere og mer "hjemmekoselig" alternativ til hotell. I annonsen på  www.finn.no fremgår det opplysninger om at det er tre ukers minimum leietid, at det kreves forskuddsbetaling/-depositum og at oppsigelsesfristen er en måned. Etter forespørsel om leie sendes det ut et informasjonsskriv til interessenten hvor prisliste, en tilgjengelighetsoversikt og planskisser over leilighetene er vedlagt, og selskapet kommer på denne måten i direkte kontakt med kundene. Henvendelsene blir vurdert, slik at de kan velge de rette kundene. Selskapet har gitt uttrykk for at de ikke ønsker å ha leietakere som må purres på betaling, eller som har problemer med kreditorer mv.

Den potensielle leietakeren gir tilbakemelding på hvilken leilighet vedkommende ønsker å leie. Noen leietakere ønsker også visning før de bestemmer seg, og låner nøkkel eller blir vist rundt. Deretter oppgir interessenten navn, adresse, annen kontaktinformasjon, ønsket inn- og utflyttingsdato, om det er trolig at vedkommende ønsker å forlenge kontrakten, og om vedkommende ønsker løpende renhold av leiligheten og skifte av sengetøy/håndklær, i tilfelle hvor ofte.

Selskapet har opplyst at leiekontraktene er utformet basert på eksempler fra kontrakter for utleie av hytter og ferieleiligheter. Strøm, bredbånd og kabel-TV er fra oktober 2012 inkludert i leievederlaget. Av kontraktene fremgår det at husleieloven ikke gjelder, men at leieforholdet reguleres av lovgivningen for hotell og overnattingssteder samt at leie er tillagt 8 % merverdiavgift. Leiekontraktene har ulike oppsigelsesfrister, og enkelte kortere leiekontrakter er angitt uten oppsigelse, jf. bokettersynsrapportens pkt 6.2.6.

Leiekontraktene inneholder opplysninger om ansvarlig leier, varighet, avtalte tilleggstjenester, fakturering og har paragrafer som gjelder As plikter, ansvarlig leiers ansvar og plikter, videreutleie, dyrehold/røyking, ansvarlig leiers avtalebrudd – utkastelsesklausul (forsinket betaling, leietidens utløp, vesentlig mislighold), leieforholdets opphør, forskuddsbetaling/depositum og leilighetens stand.

Leietakers plikter og ansvar går blant annet ut på å fremsette skriftlig klage med krav om retting innen 14 dager etter overtakelse, dersom leiligheten ikke er i kontraktsmessig stand. Leietaker plikter å erstatte all skade på leiligheten, inventar og utstyr som skyldes ham selv eller hans hustand. Videre er det regulert at utleier skal ha adgang til leiligheten når forholdene krever det, som så langt mulig skal avklares og avtales med leietaker først.

Før innflytting må leietaker betale et forskudd/depositum til Klager AS' bankkonto som sikkerhet mot skader etc. Av leiekontraktene fremgår det at depositumet normalt er 1 måneds leie for leieforhold kortere enn 3 måneder og 2 måneders leie for lengre opphold. Det opplyses at kravet om depositum kan fravikes bl.a. ved utleie til store kunder.

Når avtalt leieperiode nærmer seg slutten, gjøres det alltid en avsjekk med kunden om vedkommende ønsker å forlenge leieperioden før eventuelt ny kunde bookes inn for opphold i den samme leiligheten.

Av leiekontraktene fremgår det at ingen leiligheter utelukkende er benyttet til korttidsleie. Korttidsleie er i prislistene, se neste punkt, definert som leie opptil 3 måneder. Ca. 40 % av kontraktene gjelder korttidsleie, hvor 5-6 av dem er inngått for et kortere tidsrom enn 3 uker. 15-20 kontrakter er på 1 år eller mer. Mange av kundene forlenger kontraktene underveis.

Basert på opplysninger fra selskapets prislister varierer døgnprisen mellom kr 1 374 og kr 719 etter lengden på leieforholdet. Selskapet har opplyst at gjennomsnittlig markedspris for leie av en 3-roms leilighet på M/N ligger på i underkant av kr 500 pr dag i 4. kvartal 2013. Døgnprisen selskapet beregner ligger altså over nivået for boligutleie i tilsvarende byområde. Prisene fastsettes med utgangspunkt i hva markedet er villig til å betale.

Leiekontraktene i B og C har som tidligere nevnt, bare avkrysningsmulighet for vask av leiligheten, og dessuten for parkering i B. Kontraktene for B hadde i tillegg en avkrysningboks for bytte av sengetøy frem til høsten 2011.

Cirka 27 % av leietakerne har ifølge kontraktene valgt løpende rengjøring, mens ca. 18-19 % av leietakerne i B har parkering som tilvalg. Prisen for løpende rengjøring var kr 330 per gang på sommeren/høsten 2011, men har senere kostet kr 660 per gang med et par unntak.

Ingen av leilighetene i A-konseptet er utstyrt med fasttelefon. For å tilkalle hjelp eller be om oppfølgning fra eier eller eiers representant, må altså kunden benytte egen telefon.

Ifølge K, følger det ikke boder med noen av leilighetene i B, C eller D. Han fortalte imidlertid at det er et koffertrom i D.

På 8 av postkassene som tilhører leilighetene i B, var det satt opp navneskilt på beboerne. Beboerne avgjør selv om de ønsker å motta post i egen postkasse. K fortalte at postkassene er mer i bruk i B enn i C og D.

Skattekontoret har funnet at beboere i til sammen 15 leiligheter i B 10 og C har oppgitt disse adressene som sin bopel i folkeregisteret. Dette gjelder både tidligere og nåværende leieforhold.

Regelverk Det følger av MVAL § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav a, at unntaket for omsetning og utleie av fast eiendom i MVAL § 3-11 ikke omfatter omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet.

Spørsmålet i denne saken er avgrenset til å vurdere om utleie av leiligheter i A-konseptet omfattes av det alminnelige avgiftsunntaket eller blir å anse som avgiftspliktig omsetning av overnattingstjenester i hotellignende virksomhet.

Av forarbeidene til merverdiavgiftsloven (Ot.prp. nr. 1 i 2005-2006, kap. 25.2.5), fremgår det at virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene bør omfattes av avgiftsplikten, samtidig som det er viktig at utleie til boligformål ikke avgiftsbelegges. Skattedirektoratet har dessuten avgitt et fellesskriv den 18. juni 2013 til støtte for grensedragningen.

Skattekontorets vurdering Leilighetene i A-konseptet blir ikke markedsført gjennom hotellbooking portaler via internett. Markedsføringen skjer bare på selskapets hjemmeside og på www.finn.no under "bolig til leie". Markedsføringen retter seg altså ikke direkte mot hotellmarkedets kundegrupper som turister, forretningsreisende og andre som etterspør kortere overnatting ned til et eller få døgn.

Skattekontoret vurderer det slik at selskapets markedsføring ikke er rettet mot det brede spekteret av kundegrupper som hotellmarkedet retter seg mot. Selskapets kundegrupper er ikke det brede spekteret av kunder som de øvrige byhotellene i J-området retter seg mot, fordi eksempelvis turister ikke er en målgruppe. Minste leietid i A er 3 uker, men majoriteten av leietakerne bor der i mer enn 3 måneder, flere har bodd i ett år eller mer. Noen har leiligheten som sin eneste bostedsadresse, jf. at de er folkeregistrert på adressen sammen med eventuell familie.

De som leier i A-konseptet, må skrive leiekontrakt. Leiekontraktenes bestemmelser regulerer i hovedsak det samme som en standard leiekontrakt ved leie av bolig basert på husleieloven, selv om lengden på leieforholdene og oppsigelsesfrister er mer fleksible i A. Det er imidlertid presisert at husleieloven ikke gjelder. Det er ikke vanlig å inngå leiekontrakter ved opphold på hotell. Det er heller ikke vanlig at kunden betaler et større depositum og månedlig leiesum forskuddsvis, eller at vedkommende må fremsette skriftlig klage med krav om retting innen en gitt frist dersom rommet/leiligheten ikke er i kontraktsmessig stand. På hotell har dessuten personalet tilgang til rommet uten at dette er søkt avklart eller avtalt med gjesten på forhånd. Bruken av leiekontrakter styrker etter skattkontorets oppfatning, vurderingen av at selskapet ikke konkurrerer i hotellmarkedet.

Etter en samlet vurdering basert på de faktiske forhold i saken er skattekontoret kommet til at virksomheten ikke kan anses som romutleie i hotellvirksomhet da den ikke drives i direkte konkurranse med hotellmarkedet. Leilighetsutleien er etter vårt syn unntatt fra avgiftsplikt, og selskapet har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utleieleilighetene. På denne bakgrunn er skattekontoret kommet til at selskapets omsetningsoppgaver er uriktig eller ufullstendig jf. Mval § 18-1 første ledd b) og merverdiavgiften kan fastsettes ved skjønn.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift 26.08.2014. Det siteres fra vedtaket: "5.3.1 Om sakens problemstilling

Selskapet anfører at omsetningen av overnattingstjenester under A-konseptet er merverdiavgiftspliktig som "hotellignende virksomhet", så fremt konseptet drives i direkte konkurranse med hoteller. Det vises til at vurderingen skal skje på denne bakgrunnen, under henvisning til at lovforarbeidene ikke oppstiller andre kriterier.

Skattekontoret skal bemerke at spørsmålet i denne saken er hvorvidt utleien av leiligheter i A-konseptet omfattes av det alminnelige avgiftsunntaket, jf. mval. § 3-11 første ledd eller blir å anse som avgiftspliktig omsetning av overnattingstjenester i hotellignende virksomhet, jf. § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav a. Det er altså dette skillet som skal vurderes.

Med hensyn til spørsmålet om virksomheten knyttet til A-konseptet faller inn under mval. § 5-5 første ledd bokstav a, skal skattekontoret bemerke at forarbeidene ikke gir noen definisjon av begrepet "hotellvirksomhet og lignende virksomhet".

Ordinære hoteller omfattes klart av bestemmelsen.

Av forarbeidene til merverdiavgiftsloven (Ot.prp. nr. 1 i 2005-2006, kap. 25.2.5), fremgår det at også virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene bør omfattes av avgiftsplikten, samtidig som det er viktig at romutleie til boligformål ikke avgiftsbelegges.

Moteller, pensjonater, campingplasser og turisthytter er i forarbeidene angitt å skulle omfattes av avgiftsplikten, da disse antas å drive i direkte konkurranse med hoteller.

Forarbeidene angir at ordinær romutleie til boligformål ikke er ment å skulle omfattes av avgiftsplikten. Vi forstår det slik at dette må gjelde selv om utleien i sin ytterste konsekvens vil kunne skje i konkurranse med hotellignende virksomhet. Det at man har fått et rom tilgjengelig er således ikke avgjørende for om det er snakk om hotellignende virksomhet.

Det må således foretas en grensedragning mellom det som er hoteller/hotellignende virksomhet på den ene siden og ordinær romutleie på den andre siden. For å omfattes av avgiftsplikten må det være snakk om noe mer enn bare utleie av et rom. Utleien av rom må skje i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. I denne helhetsvurderingen må flere momenter tas i betraktning, for å komme fram til om den konkrete virksomheten drives i direkte konkurranse med hotell, jf. også Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013.

Konkurransehensyn og nøytralitet i forbruksvalget vil være viktig å legge vekt på. Forarbeidene viser til at det ikke skal skje noen konkurransevridning i disfavør av vanlig hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Dette innbærer at lengden på oppholdet ikke vil være avgjørende, når det er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet (vår understrekning). Samtidig må det trekkes en nedre grense med hensyn til servicetilbud, og det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er organisert, jf. uttalelser fra SKD av 2006 og 2013.

5.3.2 Selskapets vurdering av om A-konseptet drives i direkte konkurranse med hoteller Under henvisning til forarbeidene, anfører Selskapet at det eneste kriteriet å foreta avgiftsvurderingen ut i fra er "konkurransekriteriet". Klager AS mener at spørsmålet om A-konseptet drives i direkte konkurranse med hoteller i det vesentlige er et faktum-spørsmål. For å ta stilling til spørsmålet, mener Selskapet derfor at det må være korrekt å se hen til ulike parters oppfatning av konkurransesituasjonen.

Klager AS sitt eget syn om at konseptet drives i konkurranse med hoteller underbygges av omtalen av konseptet på hjemmesiden A.no, samt av en uttalelse i en artikkel i Finansavisen fra 2013 før oppstarten av kontrollen.

Kundenes syn på konseptet anføres dokumentert gjennom deres svar på en mail fra Selskapet på om kunden anser A-konseptet som et alternativ til hotellovernatting.

Under henvisning til Leieboerforeningens uttalelser om leieprisen på boligjegeren.no, hevdes det at apartementshoteller ses på som alternativer til tradisjonelle hoteller.

Hotellbransjens syn på A-konseptet anføres å fremkomme av Horwath-rapporten, der lignende konsepter som Thon Apartements trekkes fram ved gjennomgangen av hotellnæringen.

Klager AS konkluderer med at gjennomgangen av de ulike oppfatningene viser at Selskapets overnattingsvirksomhet drives i direkte konkurranse med hoteller. Overnattingsvirksomheten under A-konseptet er derfor avgiftspliktig.

Skattekontoret skal ta stilling til om romutleien er ordinær utleie av bolig eller om Selskapet driver romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet. Skattekontoret skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn. Det er da åpenbart at Selskapet ikke kan høres med at det kun er de ulike subjektive oppfatningene som er avgjørende momenter ved vurderingen av om A-konseptet er avgiftspliktig hotellignende virksomhet.

Tvertimot finner Skattekontoret at det må foretas en konkret helhetsvurdering av A-konseptet for å avgjøre avgiftsplikten, jf. mval. § 5-5 første ledd bokstav a sammenholdt med lovens forarbeider og praksis. Vi viser til også vår drøftelse under pkt. 5.3.1 over.

For øvrig skal skattekontoret bemerke følgende til de ulike oppfatningene som er presentert:

På hovedsiden til www.A.no vises til at det tilbys "First class apartement suites...for rent". En av arkfanene lyder på "lang-korttidsleie". Etter skattekontorets oppfatning representerer ikke denne ordlyden den mest vanlige språkbruken i en hotell/hotellignende bransje.

Under henvisningen til mailen som er sendt til kundene, påpeker skattekontoret at de svar som man får, gjenspeiles av spørsmålene som stilles. Det er ikke åpenbart for skattekontoret at kunden oppfatter hvilken vurdering det inngitte svaret knytter seg til.

Skattekontoret kan heller ikke se at uttalelsen på www.boligjegeren.no kan tas til inntekt for at Leieboerforeningen konkret anser A-konseptet som en hotellkonkurrent.

Med hensyn til hotellbransjen skal skattekontoret bemerke at Horwath-rapporten er basert på en spørreundersøkelse som blir sendt til alle norske hoteller som fremgår av en navneliste fra Statistisk Sentralbyrå (SSB). For å havne på navnelisten må hotellet tilby korttidsleie uten å stille krav til minste botid og sende månedlig statistikk til SSB over blant annet beleggsprosent og losjiomsetning. Hotellene har "kurs/konferanse", "yrke" og/eller "ferie/fritid" som hovedmarkedssegmenter. Dette må da bety at konsepter som Thon Apartements og City Living, i motsetning til A, tilbyr døgnovernatting. At de ovennevnte konseptene trekkes fram i Horwath-rapporten kan etter skattekontorets oppfatning ikke tas til inntekt for at hotellnæringen ser på A-konseptet som direkte konkurrerende hotellignende virksomhet. Spørreundersøkelsen fra Horwath-gruppen stiller ikke spørsmål som berører apartementshoteller. Rapporten belyser heller ikke hvordan hotellene eventuelt opplever konkurransesituasjonen fra disse.

5.2.3 Det er ikke lovlig for avgiftsmyndighetene å innfortolke egne vilkår for avgiftsplikt

Selskapet gjentar at vurderingstemaet er om den aktuelle virksomheten drives i direkte konkurranse med tradisjonelle hoteller, jf. lovforarbeidene. Konkurransekriteriet hevdes å være uttømmende. Selskapet anfører at avgiftsmyndighetene ikke selv kan etablere andre vurderingskriterier gjennom sin praksis. Dette er en lovgiveroppgave. Selskapet viser til Rt. 2014 side 227 (ConocoPhillips) og hevder dessuten at det var et bevisst lovgivervalg ikke å etablere nærmere regler for grensen mellom boligutleie og hotellignende virksomhet, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) pkt. 25.2.5.

Skattekontoret deler ikke Selskapets syn om at vi legger til grunn egne vurderingskriterier.

Utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet er merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 5-5- første ledd bokstav a. Spørsmålet i saken er om romutleien i A-konseptet utgjør "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet". Enhver bestemmelse må tolkes for å komme fram til riktig resultat. Det at lovgiver ikke har tatt klart stilling til grenseskillet, betyr ikke at skattekontoret kan la være å vurdere hvorvidt faktum i en sak er av en slik art at virksomheten omfattes/ikke omfattes av bestemmelsen.

Om selskapets virksomhet i A-konseptet skal kunne avgiftsbehandles som hotellvirksomhet beror på en helhetsvurdering jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 18. juni 2013. I følge forarbeidene til merverdiavgiftsloven da bestemmelsen om merverdiavgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet ble innført, er det viktig å avgrense mot det generelle merverdiavgiftsunntaket for utleie av fast eiendom, herunder utleie til boligformål. Skattekontoret er enig med Selskapet i at et vesentlig moment ved vurderingen er om aktiviteten drives i direkte konkurranse med hoteller. 

Selskapet viser til at med beliggenhet i en by som er et ikke ubetydelig senter, vil A konkurrere direkte mot ulike former for byhoteller og lignende, jf. BFU 10/07 og uttalelse fra SKD 18. juni 2013.

Skattekontoret ser at anførselen om beliggenhet er et relevant moment, men finner at argumentet ikke alene kan være avgjørende for om A-konseptet drives i konkurranse med hotellignende virksomhet.

Faktumet i BFU 10/07 skiller seg også delvis fra vår sak. I BFUen er det snakk om et billig-konsept som utad fremstår som et hotell. Skattedirektoratet viser til at "et tilbud om overnatting i eget rom i et tradisjonelt hotellmessig bygg med resepsjon,...., er forutsatt å skulle omfattes av loven." A-konseptet innebærer derimot utleie av førsteklasses suite-leiligheter i tradisjonelle bygårder. Resepsjonen er et advokatkontor i en av bygårdene, som fungerer som resepsjon i kontorets åpningstid.

Vårt varsel om etterberegning er basert på en konkret gjennomgang av ulike faktumsmomenter som tilsammen utgjør en helhetsvurdering av om A-konseptet drives i direkte konkurranse med hoteller og derfor er hotellignende virksomhet som rammes av mval. § 5-5 første ledd bokstav a. Tolkingsresultatet har etter vår oppfatning støtte i lov, forskrift, forarbeider og praksis.  

5.2.4 Konkret vurdering av de momenter som begrunner skattekontorets varsel om etterberegning

Klager AS har i tilsvaret til varselet knyttet kommentarer til skattekontorets vurdering av faktum. Merknadene er i hovedsak samsvarende med det som er fremkommet fra Selskapets side under bokettersynet.

• Markedsføring Skattekontoret har påpekt at leilighetene i A-konseptet ikke blir markedsført gjennom hotellbookingportaler via internett, og at dette taler for at virksomheten ikke drives i direkte konkurranse med hoteller.

I tilsvaret til varselet viser Klager AS til at det ikke er behov  for annonsering gjennom hotellbookingportaler via internett på grunn av høyt belegg. Selskapet fremholder at slik markedsføring dessuten er svært kostbart, da onlinereisebyråene normalt tar 15-25 % av vederlaget.

Det ville derfor være forretningsmessig lite fornuftig å benytte seg av disse bookingportalene. Selskapet opplyser også at flere av de store hotellkjedene heller ikke benytter disse portalene, følgelig innebærer ikke fraværet av denne typen markedsføring at A-konseptet ikke drives i konkurranse med hoteller.

Skattekontoret skal bemerke at markedsføringen bare skjer på selskapets hjemmeside www.A.no og på www.finn.no under "bolig til leie". Markedsføringen retter seg altså ikke direkte mot hotellmarkedets kundegrupper som turister, forretningsreisende og andre som etterspør kortere overnatting ned til ett eller få døgn. Det er dessuten ikke vanlig i det ordinære hotellmarkedet å tilby sine overnattingstjenester via kanaler som gjelder utleie av bolig på f.eks. www.finn.no. Det har formodningen mot seg at en slik annonse vil konkurrere med hoteller eller hotellignende virksomhet.

I motsetning til hva som ellers blir vanligere i hotellmarkedet, er det er heller ikke mulig å bestille/reservere leilighet på Selskapets egen hjemmeside. Fremgangsmåten ved reservasjon er at man retter en konkret henvendelse til en av Selskapets kontaktpersoner eller advokatfirmaet L om å motta et tilbud.

I annonsene blir Selskapets overnattingstilbud sammenlignet med hva leietakeren får hos dem mot hva man får på et hotell: "Alternativ til mer kostbar hotellinnkvartering", "større boareal og mer hjemmefølelse enn på tradisjonelle hotellrom" og "komforten og fleksibiliteten til et hotell". På den annen side brukes begreper som "forskudd/depositum", "månedlig avregning/forhåndsbetaling", "lang-korttidsleie", "oppsigelsestid", "visning" osv., som normalt forbindes med utleie i det private boligmarkedet. Videre angis det en minste leietid på tre uker. Basert på opplysningene fra Selskapet forstår vi det slik at de også primært ønsker kunder som bebor leilighetene over en viss tid, da dette i utgangspunktet innebærer mindre administrasjon og mer stabil inntekt for Selskapet. 

• Kundegruppe

Skattekontoret vurderer det slik at Selskapets markedsføring ikke er rettet mot det brede spekteret av kundegrupper som hotellmarkedet retter seg mot, altså alle potensielle kunder for kortere eller lengre opphold – også turistmarkedet, kurs- og konferansemarkedet, og forretningsreisende på få-døgns reiser i tillegg til for eksempel arbeidstakere og konsulenter på arbeidsoppdrag samt kunder med midlertidig boligbehov pga. for eksempel brann- eller vannskade i ordinær bolig. Basert på opplysningene vi har fått under bokettersynet, forstår vi det slik at markedsføringen i hovedsak retter seg mot kunder som har behov for å dekke et boligbehov over noe tid – fra noen uker opptil flere år.

I tilsvaret viser Selskapet til BFU av 8. august 2008 og skattekontorets avgjørelse med referanse 2011/283511. I begge sakene rettet overnattingstilbudet seg mot en avgrenset krets av kunder, og i begge saker la skattekontoret til grunn at det forelå avgiftspliktig virksomhet. Kundegruppen i sakene fremstår som tilnærmet identisk med kundegruppen til A. Praksis tilsier at det ikke er nødvendig at overnattingstilbudet retter seg mot alle potensielle kunder for kortere eller lengre opphold, jf. også SKD av 18. juni 2013. Horwath-rapporten legger til grunn at hotellbransjen opererer med ulike markeder/kundegrupper.

Skattekontoret kan ikke se at faktum i de nevnte sakene er identisk med foreliggende forhold. A-konseptet tilbyr ikke korttidsopphold, f.eks. døgn- eller weekendopphold. Slik vi ser det, retter konseptet seg mot kunder med et boligbehov av lengre art.  

• Lengden på oppholdet

I varselet viser skattekontoret til at Selskapets kundegrupper ikke er det brede spekteret av kunder som de øvrige byhotellene i Oslo-området retter seg mot, fordi eksempelvis turister ikke er en målgruppe. Minste leietid i A er 3 uker, men majoriteten av leietakerne bor der i mer enn 3 måneder, flere har bodd i ett år eller mer. Noen har leiligheten som sin eneste bostedsadresse, jf. at de er folkeregistrert på adressen sammen med eventuell familie. Leietakere fra utlandet eller andre steder i Norge får dekket sitt boligbehov i J-området under for eksempel tidsavgrensede arbeidsoppdrag/prosjektoppdrag. Andre har leiligheten som eneste oppholdssted etter brann, vannskade mv. i egen bolig, eller som mellomstasjon i forbindelse med flytting. I ett tilfelle har Klager AS foretatt bygningsmessige tilpasninger i leiligheten etter ønske fra leietaker. Skattekontoret vurderer det slik at det i hovedsak er ulike typer av boligbehov som dekkes gjennom A-konseptet, og at konseptet ikke retter seg mot det brede spekteret av kundegrupper som er vanlig i hotellmarkedet. Det er heller ikke vanlig at lengden på oppholdet styres av hotellet.

Selskapet fremholder at lengden på overnattingsoppholdet er ikke relevant ved vurderingen av om det utøves hotellignende virksomhet. Av dette følger det også at det heller ikke kan være av betydning at enkelte gjester har valgt å registrere leiligheten som sin bostedsadresse. Selskapet viser til forarbeidene Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) pkt. 25.2.5.

Skattekontoret skal bemerke at lengden på leieforholdet i utgangspunktet er irrelevant, på den måten at det ikke kan være avgjørende for avgiftsplikten om et hotell leier ut et rom for en lengre periode, når det er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, jf. Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) pkt. 25.2.5. Vi forstår forarbeidene dithen at når det først er fastslått at romutleien skjer i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, vil ikke avgiftsplikten styres av om en kunde velger å bli boende på overnattingsstedet i lengre tid.

I foreliggende tilfelle skal det imidlertid skje en vurdering av grenseskillet mellom utleie for boligformål og romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Ved beskrivelsen av hva som typisk kjennetegner de ulike utleievirksomhetene, vil lengden på overnattingsoppholdet være et relevant moment. Etter skattekontorets oppfatning vil opphold på hoteller og lignende overnattingssteder som oftest være av kortere varighet. Det er ikke det mest vanlige at man blir boende over 3 måneder, eller har overnattingsstedet som sin eneste bostedsadresse. Grunnen til at det har vært mulig å melde flytting til leilighetene, er at byggeene er registrert/regulert som  boligbygg. En adresse til et hotellbygg vil som hovedregel ikke være en mulig alternativ bostedsadresse i folkeregisteret. 

• Formalia

Skattekontoret viser til at de som leier i A-konseptet, må skrive leiekontrakt. Leiekontraktenes bestemmelser regulerer i hovedsak det samme som en standard leiekontrakt ved leie av bolig basert på husleieloven, selv om lengden på leieforholdene og oppsigelsesfrister er mer fleksible i A. Det er imidlertid presisert at husleieloven ikke gjelder. Det er ikke vanlig å inngå leiekontrakter ved opphold på hotell. Det er heller ikke vanlig at kunden betaler et større depositum og månedlig leiesum forskuddsvis, eller at vedkommende må fremsette skriftlig klage med krav om retting innen en gitt frist dersom rommet/leiligheten ikke er i kontraktsmessig stand. På hotell har dessuten personalet tilgang til rommet uten at dette er søkt avklart eller avtalt med gjesten på forhånd. Bruken av leiekontrakter styrker etter skattekontorets oppfatning, vurderingen av at selskapet ikke konkurrerer i hotellmarkedet. Selskapet peker på at innholdet i leiekontrakten ikke avviker fra det som er normalt hos ordinære hoteller. "Utflyttingsreglene" og minimumsbotiden praktiseres liberalt. Av de som bor der, oppleves A-konseptet som like fleksibelt som ordinære hoteller. Selskapet fremholder at den oppsatte minimumsbotiden reduserer antall forespørsler om dags-/weekendopphold, slik at Selskapet kan fokusere på de, for Selskapet, mer attraktive kundene.

Skattekontoret fremholder det som er uttalt om inngåelse av leiekontrakt over. Visninger, inngåelse av leiekontrakt, vurdering av kunden samt kredittsjekk, betaling av depositum og leie på forskudd er ikke vanlig ved overnattinger knyttet til hotellignende virksomhet. Det er heller ikke vanlig at man har sin egen postkasse for mottak av post, eller at det gjøres en avsjekk med beboeren om denne ønsker å leie videre, før en ny kunde bookes inn for opphold. Med hensyn til betaling i hotellvirksomhet er det normale at man presenterer et kredittkort som garanti. Oppholdsbetaling på forhånd kan skje, men da som oftest mot en lavere pris. 

For øvrig skal vi bemerke at den eventuelle fleksible praktiseringen av minimumsbotiden kun vil gjelde de personene som allerede har et kundeforhold i A-konseptet. For "kalde"/nye kunder vil ikke oppholdstiden som presenteres i annonsen fremstå som liberal. Selskapet viser også selv til et uttalt ønske om å unngå korttidsovernattinger. 

• Selvhushold og tilleggsytelser

Leilighetene i A-konseptet er lagt til rette for, og leies ut til en pris som baserer seg på selvhushold. Klager AS tilbyr imidlertid mulighet for kjøp av tjenester mot ekstra betaling. Tilbudet som kommuniseres til omverdenen, består i løpende rengjøring og bytte av sengetøy/håndklær mot særskilt vederlag. Dette er etter skattekontorets oppfatning, tjenester som normalt er inkludert i prisen ved overnatting på hotell. Det samme gjelder utflyttingsvask som leietakerne i A-konseptet må betale ekstra for.

I tilsvaret til skattekontorets varsel anfører Selskapet at det at A-konseptet er basert på selvhushold er uten rettslig betydning, jf. BFU 10/07. Tilleggsytelsene er selve overnattingen uvedkommende og er derfor heller ikke relevant ved vurderingen av om et overnattingstilbud drives i konkurranse med hoteller, jf. Ot.prp.nr. 77 (2005-2006) pkt. 13.1 vedrørende hoteller og tilleggstjenester. Videre hevdes det at det er helt vanlig at hoteller tilbyr tilleggstjenester/servicetjenester mot tilleggsbetaling i stedet for å inkludere disse i romleien, tilsvarende A-konseptet.

Skattekontoret skal bemerke at pkt. 13.1 i Ot.prp.nr. 77 (2005-2006) relaterer seg til innføringen av avgiftsplikt på tilleggsytelser. Først og fremst dreier avsnittet seg om hvilke tilleggsytelser som kan inngå som en del av romutleien, for å redusere problemstillinger knyttet til oppkreving av merverdiavgift og fradragsrett for inngående avgift. Skattekontoret kan ikke se at uttalelsene her har noen særskilt relevans ved vurderingen av grenseskillet om det drives utleie av rom for boligformål, eller om det er snakk om romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Skattekontoret fremholder at det ikke er normalen å betale ekstra for løpende rengjøring, håndkle-/sengetøyskift og utvask ved hotellopphold. Selskapet fremstiller selv sin virksomhet som om den konkurrerer i suite-markedet/premium-hotellmarkedet. Tilleggsbetaling for nevnte ytelser er enda mindre vanlig i dette segmentet. Tilrettelegging av leiligheten for selvhushold er også et moment som taler for at det er snakk om utleie for boligformål, selv om dette også vil kunne være tilfelle i hotellignende virksomheter. • Pris

Selskapet har under bokettersynet oppgitt en oppnådd døgnpris på kr 700 – kr 726 inklusiv merverdiavgift i A, og viser til at prisen ligger mellom døgnprisen på det sammenlignbare leilighetsmarkedet på ca. kr 486 og hotellmarkedet på rundt kr 1 000 per døgn.

I tilsvaret anfører Selskapet at A-konseptet prismessig fullt ut må anses å konkurrere med hoteller. Den reelle forskjellen i døgnpris mellom A og hoteller blir betydelig mindre om de aktuelle tilleggstjenestene innkalkuleres i døgnprisen. A-konseptet har prismessig plassert seg langt over det ordinærer boligutleiemarkedet. Dette viser at konseptet konkurrerer direkte med hotellbransjen.

Skattekontoret fremholder fortsatt at de fleste av Selskapets tilleggstjenester normalt sett er inkludert i prisen ved hotellovernatting. Dersom prisen for disse tjenestene skulle vært inkludert i døgnleien, er skattekontoret enig i at prisnivået sannsynlig ville vært noe høyere enn det er. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at Selskapet selv anser at man konkurrerer i suite-markedet/premium hotell-markedet, jf. ovenfor under avsnittet om Selvhushold og tilleggsytelser. Prisnivået her er klart ikke sammenlignbart med det prisnivået Selskapet selv fremholder, selv om tilleggstjenestene inkluderes i prisen.

• Oppsummering

Skattekontoret ser at Selskapets overnattingstilbud er mer fleksibelt og gir tilgang på et noe bredere servicetilbud enn det som er vanlig i det tradisjonelle boligleiemarkedet, og at Selskapet gjennom det kan ha truffet en nisje. Hovedregelen i merverdiavgiftsloven er imidlertid at utleie av fast eiendom ikke omfattes av avgiftsplikt med mindre virksomheten drives i direkte konkurranse med hoteller. At Selskapet etter leiekontrakten gir uttrykk for at husleieloven ikke gjelder kan i seg selv heller ikke få avgjørende betydning for om virksomheten kan anses som romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Skattekontorets vurdering av A-konseptet er konkret, basert på de faktiske forholdene i saken, og sett opp mot merverdiavgiftsloven med forarbeider mv. Vi vurderer om virksomheten faller inn under merverdiavgiftslovens bestemmelse i § 5-5 første ledd bokstav a, ikke hvor "langt unna" konseptet ligger fra vanlig boligutleie.

Etter en samlet vurdering basert på de faktiske forhold i saken er skattekontoret kommet til at virksomheten ikke kan anses som romutleie i hotellvirksomhet, da den ikke drives i direkte konkurranse med hotellmarkedet. Leilighetsutleien er etter vårt syn unntatt fra avgiftsplikt, og Selskapet har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utleieleilighetene.

På denne bakgrunn er skattekontoret kommet til at Selskapets omsetningsoppgaver er uriktige eller ufullstendige jf. mval § 18-1 første ledd b), og at merverdiavgiften derfor kan fastsettes ved skjønn".

Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 29.09.2014 fra advokatfirmaet O v/advokat E. Sammendraget nedenfor henviser til punktene i klagen.

Klagen kan sammenfattes slik:

2. Prosessuelle forhold Klageren opprettholder sine anførsler knyttet til sakens prosessuelle sider. Det anføres at en eventuell etterberegning av to slettede selskaper ikke kan gjøres gjeldende overfor Mosking. En finner det likevel nødvendig å påklage vedtakene overfor de to slettede selskapene. Dvs. at klagen også gjelder vedtakene overfor disse to selskapene.

3. Sakens problemstilling 3.1 Innledende bemerkninger – hotellignende virksomhet Klageren driver tre appartementshoteller lokalisert sentralt på M i Js bykjerne. Fra disse omsettes overnattingstjenester under konseptet "A".

Problemstillingen er om utleie av rom under dette konseptet er merverdiavgiftspliktig som "utleie av rom i hotellignende virksomhet" etter MVAL § 3-11 annet ledd bokstav b), jf. § 5-5 første ledd bokstav a). Klageren presiserer at det skal tas stilling til om konseptet driver såkalt hotellignende virksomhet; ikke om det drives tradisjonell hotellvirksomhet.

Ifølge lovforarbeidene er det avgjørende for dette spørsmålet hvorvidt konseptet drives i direkte konkurranse med hoteller. Det siteres fra Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kap 25.2.5 for å vise dette. Andre kriterier for å vurdere avgiftsplikten enn "konkurransekriteriet" gir forarbeidene ikke.

Klageren forutsetter at skattekontoret tar utgangspunkt i samme vurderingstema, dvs. at avgiftsplikten beror på om konseptet drives i direkte konkurranse med hotellene eller ikke. Det siteres fra punkt 5.1 og 5.3.1 i vedtaket for å vise dette.

Uenigheten synes utelukkende å gjelde spørsmålet om hvordan en skal vurdere om virksomheten drives i direkte konkurranse med hoteller.

3.2  Hvordan vurdere om A-virksomheten drives i direkte konkurranse med hoteller?

For å ta stilling til om A-virksomhet drives i direkte konkurranse med hoteller, har klageren anført at det må tas stilling til følgende spørsmål: i) Hva er klagerens egen oppfatning av konkurransesituasjonen? ii) Hva er kundenes/brukernes oppfatning av konkurransesituasjonen? iii) Hva er hotellbransjens oppfatning av konkurransesituasjonen? iv) Hva er boligforbrukernes syn på konkurransesituasjonen?

Det er lagt til grunn at det riktige må være å ta utgangspunkt i forholdene i markedet som berøres, dvs. om appartementshotellene i A-virksomheten blir oppfattet som såkalt substituerbare med hoteller m.v. Det siteres fra punkt 5.3.2 i vedtaket om dette tema.

Klageren er uenig i skattekontorets rettsoppfatning på dette punkt, og ser ikke hvilke rettslig grunnlag standpunktet bygger på. Etter klagerens oppfatning har skattekontoret i for liten grad hensyntatt brukernes oppfatning av virksomheten. Det vises til Konkurransetilsynets artikkel "Det relevante marked", som er vedlagt klagen, og hvor et utdrag er sitert i klagen mht. hvilke vurderingskriterier som er sentrale for å fastslå om det foreligger en konkurransesituasjon.

Konkurransetilsynets forståelse av hvordan en konkurransesituasjon vurderes gir sentral veiledning også i vår sak. Basert på nevnte artikkel må spørsmålet om klagerens virksomhet drives i konkurranse med hoteller særlig bero på to kriterier:

i) "Geografi" – hvor er A-virksomheten lokalisert? ii) "Produkt" – er virksomheten etter forbrukerens oppfatning ombyttelige eller substituerbar med overnatting?

Dersom begge spørsmålene besvares bekreftende, må det også for avgiftsformål legges til grunn at klagerens virksomhet drives i direkte konkurranse med hotellbransjen. Dersom skattekontoret fortsatt er uenig i at spørsmålet i saken beror på en vurdering av nevnte kriterier, bes dette begrunnet.

4. Vurdering

4.1 "Geografi" – A-virksomheten drives sentralt på M i J bykjerne
Klagerens appartementshoteller er lokalisert sentralt på M i Js bykjerne. Overnattingsvirksomheten drives følgelig i et betydelig regionalt senter, og vil derfor konkurrere direkte mot ulike former for byhoteller, pensjonater o.l. Beliggenhetene tilsier derfor klart at klagerens overnattingsvirksomhet drives i direkte konkurranse med hoteller o.l.

Skattekontoret synes å være av samme oppfatning, og det siteres fra punkt 5.3.3 i vedtaket for å vise dette. Ut fra dette legger klageren til grunn at spørsmålet i saken utelukkende gjelder den såkalte produktdimensjonen, se punkt 4.2 nedenfor. 4.2 A-konseptet er ombyttelige eller substituerbar med hotellovernatting 4.2.1 Selskapet selv anser A for å være ombyttelige eller substituerbare med hotellovernatting.

Etter klagerens oppfatning er overnattingsvirksomheten ombyttelig eller substituerbar med tradisjonell hotellovernatting. Dette underbygger at virksomheten drives direkte i konkurranse med hoteller.

4.2.2  Kundene anser konseptet for å være ombyttelige eller substituerbare med hotellovernatting
Klageren har gjennomført en spørreundersøkelse overfor enkelte av sine største kunder for å finne ut om kundene oppfatter A som alternativ til hotellovernatting. Det siteres igjen fra Konkurransetilsynets artikkel hvor det fremgår at kundens egen oppfatning er det viktigste kriteriet ved vurderingen av om et produkt er ombyttelig/substituerbart.

Som vist i tilsvaret bekreftet 6 av 7 av de aktuelle kundene at de anså A-konseptet ombyttelige eller substituerbar med hotellovernatting. Ifølge forarbeidene er det den normale bruken som er utslagsgivende for den avgiftsmessige behandlingen av overnattingstilbudet.

Undersøkelsen viser følgelig at også kundene anser A som et alternativ for hotellovernatting. Skattekontorets vurdering av spørreundersøkelsen fremstår som tynn, og det siteres fra vedtaket for å vise dette. Formålet med spørreundersøkelsen var å finne ut om kundene anså A som et alternativ til tradisjonell hotellovernatting. Formålet var ikke at kundene skulle foreta en prejudisiell vurdering av sakens problemstilling, slik skattekontoret synes å forfekte.

De aktuelle respondentene er eksterne og helt uavhengige kunder. Når disse uttrykkelig uttaler at de anser A som et alternativ til hotellovernatting, må også skattekontoret legge dette til grunn ved sin vurdering.

4.2.3 A er ikke et reelt alternativ for boligsøkere
Klageren vil igjen fremheve at gjennomsnittlig listepris for rommene i A-konseptet er over 60% høyere enn gjennomsnittlig leiepris på M i J. Hensett til at Leieboerforeningen uttrykkelig uttaler at de anser appartementshoteller som alternativer til tradisjonelle hoteller, og ikke som utleie til boligformål, må det etter klagerens oppfatning legges til grunn at A ikke er et reelt alternativ for boligsøkere.

4.2.4 Hotellbransjen anser appartementshotellet A som en konkurrerende aktør
Etter klagerens oppfatning anser hotellbransjen appartementshoteller som A som en konkurrerende aktør. Horwath-rapporten trekker uttrykkelig fram konkurrenter til A i sin gjennomgang av hotellbransjen, bl.a. Thon Appartements. Dette er tilnærmet like konsepter som konkurrerer om mange av de samme kundene. Det siteres fra hjemmesidene til Thon Appartements og A for å vise dette. Skattekontorets vurdering av den samme rapporten blir også sitert i klagen.

Klageren følger ikke skattekontorets resonnement. Horwath-rapporten viser at en del navngitte appartementshoteller er ansett som en del av hotellbransjen. Hvorvidt disse er innrettet mot korttidsmarkedet, langtidsmarkedet eller begge deler er uten betydning. Det sentrale er at aktørene skal dekke et overnattingsbehov for sine kunder, og på den måten er substituerbar eller ombyttelig for aktuelle hotellkunder.

4.3 Oppsummering

Ovennevnte gjennomgang viser at klagerens overnattingsvirksomhet under A-konseptet drives i direkte konkurranse med hoteller. Dette underbygges ved at virksomheten både ut fra en geografisk dimensjon og produktdimensjon må sies å operere i hotellmarkedet. Derfor må det legges til grunn at klagerens overnattingsvirksomhet under A-konseptet er merverdiavgiftspliktig.

5  Enkelte kommentarer til skattekontorets vedtak

5.1 Innledning
Det må legges til grunn at A-konseptet drives i direkte konkurranse med hoteller, som igjen betyr at virksomheten er merverdiavgiftspliktig.

Spørsmålet under dette punkt er om de forhold som skattekontoret fremhever innebærer at overnattingsvirksomheten likevel, til tross for at appartementshotellene drives i direkte konkurranse med hoteller, ikke er avgiftspliktig.

Klageren vil igjen fremheve at ingen av de momenter som skattekontoret bruker som begrunnelse for sitt vedtak har direkte støtte i lov, forskrift eller forarbeider. Alle momentene er innfortolket fra skattekontorets side. Etter klagerens oppfatning innebærer dette at de må tillegges begrenset vekt. 

5.2 Det er ikke lovlig for avgiftsmyndighetene til å innfortolke egne vilkår for avgiftsplikt
Klageren oppretholder sitt standpunkt om at det ikke er lovlig for avgiftsmyndighetene å innfortolke egne vilkår for avgiftsplikt. Som begrunnelse vises til punkt 5.2 i tilsvaret.

5.3 Konkret vurdering av de momenter som begrunner skattekontorets vedtak om etterberegning

5.3.1 Markedsføring – vedtaket side 20
Klageren opprettholder sin anførsel under dette punkt. Som begrunnelse vises til side 11 i tilsvaret.

I vedtaket på side 20 bemerker skattekontoret at markedsføringen bare skjer på selskapets hjemmeside www.A.no og på www.finn.no under "bolig til leie". Markedsføringen retter seg altså ikke direkte mot hotellmarkedets kundegrupper som turister, forretningsreisende og andre som etterspør kortere overnatting ned til ett eller få døgn. Det er dessuten ikke vanlig i det ordinære hotellmarkedet å tilby sine overnattingstjenester via kanaler som gjelder utleie av bolig på f.eks. www.finn.no. Det har formodningen mot seg at en slik annonse vil konkurrere med hoteller eller hotellignende virksomhet.

I tilsvaret av 20.06.2014 hevdes at klagerens markedsføringsstrategi må ses i sammenheng med at A-konseptet har et høyt belegg. Behovet for markedsføring ved f.eks. annonsering gjennom hotels.com o.l., er derfor ikke til stede på nåværende tidspunkt. Det er svært kostbart å markedsføre seg via bookingsider som hotels. com og expedia.com, som normalt tar 15-25 % av vederlaget (se nedenfor) for overnattinger som bookes via deres Internett-sider. Sett på bakgrunn av at A som nevnt allerede har høyt belegg, fremstår det på nåværende tidspunkt som forretningsmessig lite fornuftig å benytte disse bookingportalene.

5.3.2  Kundegruppe – varselet side 20
Som redegjort for i tilsvaret er klagerens kundegruppe tilnærmet identisk med virksomheten som ble vurdert i BFU av 08.08.2008 og skattekontorets avgjørelse med referanse 2011/283511. I begge sakene rettet overnattingstilbudet seg mot en avgrenset kundekrets, og i begge sakene la skattekontoret til grunn at det forelå avgiftspliktig virksomhet. Avgiftsmyndighetenes egen praksis, som er knesatt i SKDs prinsipputtalelse fra i fjor, innebærer at det ikke er nødvendig at overnattingstilbudet retter seg mot "alle potensielle kunder for kortere eller lengre opphold...".

Det siteres fra side 20 i skattekontorets vedtak, hvor det fremheves at faktum ikke er identisk. Klageren er uenig i skattekontorets slutning på dette punkt og viser til gjennomgangen i punkt 4 i klagen, særlig spørreundersøkelsen hvor dette motbevises.

5.3.3 Lengden på oppholdet – vedtaket side 21
Klageren mener at lengden på overnattingsoppholdet ikke er relevant ved vurderingen av om det drives hotellignende virksomhet. Vedrørende lengden på oppholdet siteres fra side 21 i skattekontorets vedtak.

Klageren fremlegger en artikkel i Dagens Næringsliv av XX2014 som omhandler P og hva dette hotellet gjør for sine gjester. Det fremgår av artikkelen at hotellet strekker seg langt for å imøtekomme sine gjester. Skattekontorets anførsel om at klageren i ett tilfelle har foretatt bygningsmessige tilpasninger for en av sine gjester, tilsier at klageren retter seg mot boligsøkere, derfor ikke kan stå seg. Tvert om tilsier klagerens servicenivå at overnattingsvirksomheten konkurrerer med vanlige hoteller, og ikke med boligsøkere.

5.3.4  Formalia – vedtaket side 22
Klageren kan ikke se at forskjellene i formalia innebærer at overnattingsvirksomheten ikke kan anses å drive i konkurranse med hoteller. Klagerens overnattingsvirksomhet er like fleksibel som tradisjonelle hoteller, se side 15 i tilsvaret.

I vedtaket på side 22 viser skattekontoret til at de som leier i A-konseptet, må skrive leiekontrakt. Leiekontraktenes bestemmelser regulerer i hovedsak det samme som en standard leiekontrakt ved leie av bolig basert på husleieloven, selv om lengden på leieforholdene og oppsigelsesfrister er mer fleksible i A. Det er imidlertid presisert at husleieloven ikke gjelder. Det er ikke vanlig å inngå leiekontrakter ved opphold på hotell. Det er heller ikke vanlig at kunden betaler et større depositum og månedlig leiesum forskuddsvis, eller at vedkommende må fremsette skriftlig klage med krav om retting innen en gitt frist dersom rommet/leiligheten ikke er i kontraktsmessig stand. På hotell har dessuten personalet tilgang til rommet uten at dette er søkt avklart eller avtalt med gjesten på forhånd. Bruken av leiekontrakter styrker etter skattekontorets oppfatning, vurderingen av at selskapet ikke konkurrerer i hotellmarkedet.

På side 15 i tilsvaret fremgår at kontraktene som er benyttet av A er basert på hva som brukes ved avgiftspliktig utleie av fritidseiendom, f.eks. Q AS. Klageren er enig i at kontraktens utforming isolert kan sies å avvike noe fra hva som benytte av ordinære hoteller. Innholdet som sådan, herunder krav til depositum, regler om mislighold/ansvar, regler om dyrehold/røyking, kjøp av tilleggstjenester etc. avviker imidlertid ikke fra det som er normalt hos ordinære hoteller.

I tilsvaret fremheves også at både «utflyttingsreglene» og minimumsbotiden i A fra «dag l» har vært praktisert veldig liberalt, og A-gjestene synes derfor å oppleve A som like fleksibelt som ordinære hoteller. Bakgrunnen for at A utad opererer med en minimumsbotid på 3 uker henger bl.a. sammen med konseptets kundegruppe. Ved utad å operere med en minimums botid vil man redusere antall forespørsler om dags-/weekendopphold, slik at selskapet kan fokusere på de, for selskapet, mer attraktive kundene.

5.3.5  Selvhushold og tilleggsytelser – vedtakets side 22
Klageren kan ikke se at tilbudet av ulike separate tilleggstjenester, kan tas til inntekt for at konseptet ikke er i konkurranse med hoteller. Se tilsvaret side 15 og 16.

I vedtaket på side 22 fremgår at leilighetene i A-konseptet er lagt til rette for, og leies ut til en pris som baserer seg på selvhushold. Klager AS tilbyr imidlertid mulighet for kjøp av tjenester mot ekstra betaling. Tilbudet som kommuniseres til omverdenen, består i løpende rengjøring og bytte av sengetøy/håndklær mot særskilt vederlag. Dette er etter skattekontorets oppfatning, tjenester som normalt er inkludert i prisen ved overnatting på hotell. Det samme gjelder utflyttingsvask som leietakerne i A-konseptet må betale ekstra for.

Av tilsvaret fremgår at det forhold at A-konseptet er basert på selvhushold innebærer nødvendigvis at konseptet også er basert på å tilby/omsette tilleggstjenester til sine gjester. Etter selskapets oppfatning kan den omstendigheten at A tilbyr slike tilleggstjenester separat, på ingen måte tas til inntekt for at konseptet ikke er konkurranse med hoteller. Det siteres her bl.a. fra Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) under punkt 13.1 «Meirverdiavgift på overnattingstenester o.a.» for å vise dette.

I tilsvaret hevdes at lovgiver i sitatene fra Ot.prpen. uttrykkelig har sagt at "et hotell er et hotell", uavhengig hvilke tilleggsytelser som tilbys; tilleggsytelsene er selve overnattingen uvedkommende. Tilleggsytelser er derfor heller ikke relevant ved vurderingen av om et overnattingstilbud drives i konkurranse med hotellene.

5.3.6  Pris – vedtakets side 23
Klageren opprettholder anførselen på side 23 i tilsvaret. Igjen bemerkes at gjennomsnittlig listepris for rommene i klagerens virksomhet er over 60% høyere enn gjennomsnittlig leiepris for tilsvarende bolig/leiligheter på M. Således har klageren prismessig plassert seg langt over det ordinære boligmarkedet. Dersom verdien knyttet til tilleggstjenester som omsettes til gjestene hensyntas, blir prisdifferansen større. Prismessig fremstår A som uaktuelt for ordinære boligsøkere.

Av vedtaket på side 23 fremgår at selskapet under bokettersynet har oppgitt en oppnådd døgnpris på kr 700 – kr 726 inklusiv merverdiavgift i A, og viser til at prisen ligger mellom døgnprisen på det sammenlignbare leilighetsmarkedet på ca. kr 486 og hotellmarkedet på rundt kr 1 000 per døgn.

I tilsvaret anførers at A-konseptet prismessig fullt ut må anses å konkurrere med hoteller. Den reelle forskjellen i døgnpris mellom A og hoteller blir betydelig mindre om de aktuelle tilleggstjenestene innkalkuleres i døgnprisen. A-konseptet har prismessig plassert seg langt over det ordinærer boligutleiemarkedet. Dette viser at konseptet konkurrerer direkte med hotellbransjen.

Skattekontoret fremholder i vedtaket at de fleste av klagerens tilleggstjenester normalt sett er inkludert i prisen ved hotellovernatting. Dersom prisen for disse tjenestene skulle vært inkludert i døgnleien, er skattekontoret enig i at prisnivået sannsynlig ville vært noe høyere enn det er. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at klageren selv anser at man konkurrerer i suite-markedet/premium hotell-markedet, jf. ovenfor under avsnittet om Selvhushold og tilleggsytelser. Prisnivået her er klart ikke sammenlignbart med det prisnivået klageren selv fremholder, selv om tilleggstjenestene inkluderes i prisen.

6  Prinsipper for god forvaltningsskikk er under enhver omstendighet til hinder for at det i denne saken kan treffes vedtak om etterberegning
Klageren opprettholder dette standpunkt. Som begrunnelse vises til side 6 i tilsvaret.

Det fremgår av dette punkt i tilsvaret av 20.06.2014 at Klager ved to anledninger har redegjort både for virksomheten som drives og for selskapets oppfatning av hva som er rett avgiftsmessig behandling av denne. Når så skattekontoret ved begge disse anledningene har utbetalt avgift i tråd med selskapets redegjørelser, har Selskapet lagt til grunn at skattekontoret har både lest gjennom og sagt seg enig i Selskapets oppfatning hva gjelder den avgiftsmessige behandlingen. For Selskapet har det altså ikke vært ansett som noe alternativ at skattekontoret ikke har lest/sagt seg enig - hvordan har skattekontoret ellers kunnet utbetale avgift i samsvar med Selskapets redegjørelser?

Etter Selskapets oppfatning må dette innebære at det uansett ikke er forvaltningsrettslig adgangtil å treffe vedtak om etterberegning i Selskapets disfavør tilbake i tid. Dette må altså gjelde selvom skattekontoret skulle komme til at virksomheten ikke har vært avgiftspliktig. At det ikke kan treffes vedtak om etterberegning i disfavør av Klager i et tilfelle som dette, følger etter vår oppfatning av klagesak nr 5114 av 29. mars 2004. I denne saken opphevet klagenemnda skattekontorets vedtak om etterberegning med den begrunnelse at den avgiftspliktige må kunne stole på informasjon mottatt fra skattekontoret. Prinsippet som klagenemnda anvendte i denne saken må gjelde enn mer i herværende sak, jf at det i herværende sak endog er sendt inn søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, hvor det ikke foreligger fradragsrett overhodet før skattekontoret har tatt konkret stilling til kravet som er fremsatt.

7 Avslutning
Det anmodes om at vedtaket omgjøres. Alternativt bes saken oversendt Klagenemnda for merverdiavgift.

Klagerens supplement til klagen i epost av 12.11.2014 Hovedspørsmålet er om klagerens overnattingsvirksomhet drives i konkurranse med de mer tradisjonelle hotellene, dvs. om A-konseptet er såkalt hotell-lignende. Spørsmålet beror bl.a. på om A-hotellene er ombyttelige eller substituerbare med mer tradisjonelle hoteller.

I vedtaket synes skattekontoret å ha lagt til grunn en veldig snever forståelse av hva som må anses som mer "tradisjonelle hoteller". Etter klagerens oppfatning omfatter det tradisjonelle hotellmarked betydelig flere aspekter enn hva skattekontoret forutsetter. For å underbygge oppfatningen er vedlagt en artikkel fra VG av xx 2014 om "fremtidens hotellopplevelse".

Skattekontoret bes vurdere konkurranseaspektet basert på en mer nyansert forståelse av hva det tradisjonelle hotellmarkedet består av, og som klagerens virksomhet skal vurderes opp mot.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret har foretatt en ny vurdering av saken med grunnlag i klagens innhold, men finner ikke at klagen inneholder nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre etterberegningsvedtaket.

Det er i det følgende brukt samme nummerering som i klagen. Punktene i klagen som inneholder innsigelser til vedtaket kan kommenteres slik:

2 Prosessuelle forhold
Det hevdes at en etterberegning av to slettede selskap ikke kan gjøres gjeldende overfor klageren.

Klageren anfører i tilsvaret at det må gjelde enten et kontinuitets- eller et diskontinuitetsprinsipp. Det er tvilsomt om det foreligger rettslig grunnlag for en rettssetning om at det er diskontinuitet for "materiell-rettslige" posisjoner, mens det er kontinuitet for "pengekravs-/innfordrings-rettslige" posisjoner. Når Skattedirektoratet i høringsnotatet vedrørende  "Overføring av justeringsplikt og –rett" av 27. juli 2012 pkt. 3 legger til grunn at diskontinuitet gjelder på avgiftsrettens område, er skattekontoret bundet av dette. Uttalelsen fra Skattedirektoratet som klageren viser til gjelder spørsmål knyttet til de materielle avgiftsreglene som gjelder justering ved transaksjoner der kapitalvarer overdras og hvor hjelpeselskap benyttes. Uttalelsen oppfattes slik at den ikke kan gis avgjørende betydning for spørsmålet om innfordringen av et fastsatt merverdiavgiftskrav etter at en fusjon er gjennomført.

Videre vises til aksjelovens § 13-2, der det følger direkte av ordlyden at det er et prinsipp at det ovedragende selskaps eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres til det overtakende selskap som helhet ved fusjon. Det fastholdes således at det overtakende selskap, Klager AS, er rett mottaker ved innfordringen av et eventuelt avgiftskrav basert på tidligere feilaktig avgiftshåndtering i de innfusjonerte selskapene.

3.1  Innledende bemerkninger – hotellignende virksomhet
Skattekontoret er enig i utgangspunktet om hvorvidt det foreligger en konkurransesituasjon mellom klagerens virksomhet og mer tradisjonell hotellvirksomhet er sentralt ved fortolkningen. Det siterte utdrag fra Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kap 25.2.5 gir imidlertid ikke støtte for at klagerens virksomhet faller innenfor merverdiavgiftsloven, da de oppregnede eksempler på hotellignende virksomhet i proposisjonen skiller seg vesentlig fra klagerens virksomhet. Oppregningen er ikke uttømmende, men klagerens utleieforhold bygger på et helt annet konsept enn de eksempler som er nevnt. Etter skattekontorets oppfatning fremstår klagerens konsept som en del av det ordinære boligmarked.  

Hvorvidt det foreligger hotellignende virksomhet må avgjøres ut fra klare og dokumenterbare objektive kriterier knyttet til sakens faktum, og ikke skjønnsmessige oppfatninger til 7 av beboerne i klagerens virksomhet. Jf. Skattedirektoratets skriv av 18.06.2013, som inneholder momenter til hjelp ved vurderingen av om en har med merverdiavgiftsunntatt utleie av fast eiendom eller avgiftspliktig utleie av rom i hotell og lignende virksomhet å gjøre. Disse momenter vil ligge til grunn for skattekontorets vurdering i det følgende.

3.2 Hvordan vurdere om A-virksomheten drives i direkte konkurranse med hoteller?
Klageren har anført fire spørsmål det må tas stilling til ved vurderingen av om klagerens virsomhet drives i direkte konkurranse med hoteller.

Som nevnt er skattekontoret ikke enig i at den subjektive oppfatning til utleieren eller beboere i klagerens virksomhet kan være bestemmende, da fortolkningen må bygge på objektive og dokumenterbare kriterier som gir uttrykk for forutberegnelighet for grensedragningen.

I Skattedirektoratets brev av 18.06.2013 er vist hvilke momenter som vil ha betydning ved vurderingen. Det legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt, dvs. hva som inngår i leieprisen. Hvor markedsføringen av utleievirksomheten finner sted kan gi visse holdepunkter for hvem virksomheten er rettet inn mot og konkurrerer med. Som eksempel er nevnt om det annonseres i ordinære hotellportaler eller under boligutleie på finn.no. Andre momenter kan være hvordan betalingen skjer, om det foreligger oppsigelsestid, om beboere er folkeregistrert på adressen og muligheten for korttidsleie.

Etter skattekontorets oppfatning gir ikke sitatet fra Konkurransetilsynets artikkel grunnlag for å trekke inn andre momenter ved vurderingen. Artikkelen er begrenset til hvilke kriterier som er sentrale for å fastslå om det foreligger en konkurransesituasjon, og ikke hvorvidt det enkelte leieforhold faller innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven. "Geografi" og "produkt" kan ikke anses å gi veiledning for fortolkningen ut over de momenter som fremgår av Skattedirektoratets brev. Hvorvidt det foreligger konkurranse med hotellignende virksomheter er et relevant moment i vurderingen av klagerens virksomhet, men som begrunnet i det følgende mener skattekontoret at det ikke foreligger en slik konkurransesituasjon. Også leie av bolig for kortere tidsrom kan innebære en slik konkurransesituasjon, men medfører ikke at boligutleie av den grunn faller innenfor loven.

I Oslo tingretts dom i Nygaard-saken av 16.09.2014 er kriteriene for hva som kan anses som hotellignende virksomhet drøftet. Sakens faktum er noe annerledes enn i denne klagesaken, men kriteriene for grensedragningen mellom utleie innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven skulle likevel være sammenfallende. Dommen er anket.

4.1 "Geografi" – A-virksomheten drives sentralt på M i js bykjerne
Bostedsadresse inngår blant Skattedirektoratets momenter ved vurderingen av om utleieforholdet faller innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven.

En kan imidlertid ikke se at beliggenheten i et sentralt boligområde i j vil ha spesiell innvirkning på den avgiftsmessige behandling av utleien. Alle eiendommene er regulert til boligformål og ligger i et boligområde. Spørsmålet er om klagerens boliger for utleie skal komme i noen annen avgiftsmessig stilling enn de øvrige leiligheter i de samme bygningene. En sentral beliggenhet vil trolig kunne øke konkurransen med hotellignende virksomheter, men vil ikke endre de objektive kriterier for fortolkningen. Klagerens vektlegging på beliggenheten har ikke dekning i Skattedirektoratets vurdering av momenter for fortolkningen.

4.2 A-konseptet er ombyttelige eller substituerbar med hotellovernatting
Som nevnt må objektive kriterier legges til grunn ved fortolkningen. En spørreundersøkelse for 7 av beboerne kan ikke sette de objektive kriteriene for vurderingen til side. Konkurransetilsynets kriterier for om et produkt er ombyttelig/substituerbar tar sikte på andre forhold enn fortolkning av merverdiavgiftslovens bestemmelser om overnattingsvirksomheter.

Som det fremgår av ovenstående sitat fra vedtaket er klagerens konsept et annet enn hotellignende virksomheter. En totalvurdering av konseptet viser stor likhet med ordinær boligutleie. Jf. at rommene ligger i vanlige boligbygg i boligstrøk. Dvs. med den samme bruk som øvrige boliger i de samme bygningene. Kriteriene for leieforholdet er vesentlig forskjellig fra hotellignende virksomheter. Konseptet fremstår som et alternativ for boligsøkere, jf. at mange av beboerne er registrert som bosatt der i folkeregisteret og har egen postkasse. Avviket fra ordinær boligutleie er relativt lite.

At det kan foreligge et visst konkurranseforhold til hotellbransjen medfører ikke i seg selv at de må undergis den samme avgiftsmessige behandling, da forskjellene fremstår som mer fremtredende enn likhetene. 

5  Enkelte kommentarer til skattekontorets vedtak  

5.1 Innledning
Skattekontoret vil tilbakevise at de momenter som er brukt som begrunnelse i vedtaket er innfortolket fra skattekontorets side. De samme momenter fremgår av Skattedirektoratets skriv av 18.05.2012 og 18.06.2013 som objektive kriterier vedrørende grensedragningen mellom overnattingsvirksomhet  innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Momentene gir således ikke uttrykk for noen uriktig rettsoppfatning, men fremstår som objektive kriterier som gir den nødvendige forutberegnelighet ved den avgiftsmessige vurdering av en overnattingsvirksomhet. Også i rettspraksis er de samme momenter tillagt vekt i vurderingen, se som eksempel Oslo tingretts dom av 16.09.2014 (Nygården m/flere). Dommen er anket. 

5.3.1 Markedsføring
Markedsføringen på nettportaler som boligutleie er begrunnet med at en ikke henvender seg til det ordinære marked for hoteller. Virksomheten har dessuten høyt belegg og bruk av nettportalene for hotellovernatting er kostbart. 

Dette burde underbygge skattekontorets oppfatning om at klagerens marked er et annet enn for hotellignende virksomheter. Kundene skal av ulike årsaker ha dekket sitt boligbehov over lengre tid. Jf. at det inngås leieavtaler og at mange av beboerne også er folkeregistrert der. Utleien fremstår som tilnærmet den samme som for ordinær boligutleie.

5.3.2 Kundegruppe
Markedsføringen gir uttrykk for hvilke kundegruppe en henvender seg til, jf. pkt. 5.3.1. Det tilbys ikke korttidsopphold, og konseptets innhold er vesentlig forskjellig fra hotellignende virksomheter. Klagerens virksomhet ligger nær opp til ordinær boligutleie. Jf. kravet om minste leietid, leieavtalenes innhold og at beboerne kan være leietakere for et langt tidsrom.

I BFU av 08.08.2008 kom skattekontoret fram til at utleie til en tilnærmet lik kundegruppe falt innenfor loven, men faktum i sakene er vesentlig forskjellig på andre områder. Bl.a. muligheter for korttidsleie (varighet helt ned til ett døgn). Kundegruppen ble av den grunn en annen enn i klagerens virksomhet.   5.3.3 Lengden på oppholdet Som utgangspunkt er oppholdets lengde ikke bestemmende for den avgiftsmessige behandlingen, men kan inngå i totalvurderingen av det enkelte leieforhold. Når det foretas bygningsmessige tilpasninger for en beboer, tilsier dette at klagerens konsept er vesentlig forskjellig fra hotellignende virksomheter.

Vedlegget til klagen vedr. P viser at også hoteller kan ha et høyt servicenivå og lange leieforhold for sine gjester, men skiller seg vesentlig fra klagerens konsept på andre områder. Artikkelen fra VG av xx 2014, som var vedlagt tilsvaret av 12.11.2014, omhandler fremtidens hotellopplevelser, og anses ikke som relevant for klagerens virksomhet i ettersynsperioden.

5.3.4 Formalia
Forskjellene i formalia sammenlignet med hotellignende virksomheter er betydelig. Krav om detaljert leiekontrakt, depositum, månedlig forskuddsbetaling, personalets begrensede tilgang til rommene m.v. legger utleieforholdet nær opp til en ordinær boligutleie. Selv om det uttrykkelig sies at husleieloven ikke gjelder, ligger utleieforholdet i et annet marked enn for ordinære hotellgjester.

Skattekontoret er derfor ikke enig i at klagerens utleieforhold fremstår som like fleksibelt som et ordinært hotellopphold.  

5.3.5 Selvhushold og tilleggsytelser
Ordinære ytelser ved et hotellopphold utgjør tilleggsytelser mot vederlag etter klagerens konsept. Eksempler på dette er renhold, skifte av sengetøy, vederlag for utflyttingsvask m.v. Selvhushold vil særlig ha betydning ved vurderingen av utleie av hytter og annen fritidseiendom.   For hotellignende virksomhet kreves normalt et visst servicenivå som går ut over nivået i klagerens utleievirksomhet. Eksempler på dette er matservering, renhold, betjent resepsjon m.v. En er ikke enig med klageren i at tilleggsytelsene er uten betydning for vurderingen, da grensedragningen for utleie innenfor og utenfor loven i stor utstrekning vil avhenge av hvilke ytelser som inngår i leieforholdet.

I Skattedirektoratets skriv av 18.06.2013 fremgår at "ved vurderingen av hva som skal til for at "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" går over til å bli utleie til boligformål, må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud man kan godta av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet".

5.3.6 Pris Rommene i klagerens utleievirksomhet har en høyere pris enn ved ordinær boligutleie, men ved prissammenligningen med hoteller må tilleggstjenestene innkalkuleres i prisen.

Klageren selv sammenligner sine utleieforhold med suitemarkedet/premiumhotell-markedet. Prisnivået her er ikke sammenlignbart med klagerens utleiepriser, selv når tilleggsytelsene hensyntas.

6 Prinsipper for god forvaltningsskikk er under enhver omstendighet til hinder for at det i denne saken kan treffes vedtak om etterberegning 
Skattekontoret er ikke enig i klagens innsigelser på dette punkt. I foreliggende tilfelle har skattekontoret lagt til grunn informasjon fra klageren i forbindelse med søknad om forhåndsregistrering samt innsendelse av tilleggsoppgaver. Tilleggsoppgavene er følgelig lagt til grunn uten videre undersøkelser. Utover brev tilsendt Selskapet ved innvilgelsen av forhåndsregistreringen, kan vi ikke se at det er sendt ut eller på annen måte gitt noen særskilt informasjon til Selskapet. Derfor kan en ikke se at den nevnte klagesaken kan få betydning for vår sak.

Deler av informasjonen som er presentert for skattekontoret fremstår i tillegg som upresis og ufullstendig. Det vises her bl.a. til det som er skrevet om resepsjon, muligheter for valg av rengjøring og angivelsen av at mesteparten av utleien vil skje over kortere perioder. Videre har Selskapet ikke redegjort for hvordan A  markedsføres/annonseres, hvilke kundegrupper konseptet retter seg mot og bruken og innholdet i leiekontraktene. Det er heller ikke sagt noe om oppsigelsestid og kravet om forskudd/depositum.

Virksomheters opplysningsplikt er vidtgående, se Rt. 1995/1768. Selvangivelsesprinsippet og prinsippet om virksomheters opplysningsplikt innebærer at skattekontoret må kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som er gitt. Selskapet må selv bære risikoen for at forutsetningene for registreringen til enhver tid er oppfylt og for at avgiftsoppgjøret er korrekt, jf. Ot.prp.nr. 84 (1988-89).

Påstanden om at god forvaltningsskikk er til hinder for at skattekontoret kan fatte vedtak om etterberegning må derfor tilbakevises. 

Tilleggsavgift
Det er ikke ilagt tilleggsavgift ved fastsettelsen. Etter fornyet vurdering finner skattekontoret at klagerens avgiftsmessige behandling må anses som så klanderverdig at ileggelse av tilleggsavgift fremstår som aktuelt.

Ved avgjørelsen er det lagt vekt på en totalvurdering av klagerens konsept sammenlignet med hotellignende virksomheter og boligutleie. For skattekontoret fremstår likheten med boligutleie som så nærliggende at klageren burde forstå at det avgiftsmessig burde undergis den samme behandling. En kan ikke se at klagerens utleie skiller seg fra boligutleie på noen vesentlige punkter. Det er vanskelig å begrunne hvorfor klagerens utleie skal komme i noen annen avgiftsmessig stilling enn øvrig utleie av boliger i de samme bygningene. Servicenivået er tilpasset boligutleie, og vesentlig lavere enn en kan forvente i hotellignende virksomheter. Faktum er vesentlig forskjellig fra det utleieforhold som i BFU av 08.08.2008 ble ansett å falle innenfor merverdiavgiftsloven.   De aktuelle utleieobjektene synes alle å ligge i boligstrøk sentralt i j, og inngå som ordinære rom i leilighetsbygg. Alle bygningene er regulert til boligformål. Det synes ikke å være reklameskilt eller andre kjennetegn på det enkelte bygg som viser at det er leiligheter for kortvarig utleie. Potensielle leietakere må gå inn på nettsider for boligutleie for å finne de aktuelle utleieobjektene. Dvs. at utleien markedsføres som boligutleie. Utad fremstår derfor utleien å ha lite til felles med hotellignende utleievirksomhet både for utleieren og leietakere. Utleien vil ikke stå i direkte konkurranse med hotellmarkedet.    Klageren markedsfører og inngår avtaler som tilsier at det drives boligutleie, men legger til grunn at det drives hotellignende virksomhet ved avgiftsbehandlingen. At utleien endrer status ved avgiftsbehandlingen er ikke begrunnet, og synes ikke å være i henhold til de faktiske forhold. Servicenivået ut over ordinær boligutleie kan ikke anses som tilstrekkelig til at utleien vil falle innenfor loven.

Ut fra dette vil skattekontoret innstille på at det ilegges 20% tilleggsavgift. 

Klagers merknader til utkast til innstilling

1 Innledning
Innledningsvis bemerkes at også eiendommene F, G, H samt selskapet A AS inngår i A-konseptet. Disse eiendommer omfattes av selskapets klage. Presiseringen i epost av 12.11.2014 gjaldt utelukkende næringsutleien som ble foretatt av hhv. A AS og B AS uten at frivillig registrering forelå. Kostnadene knyttet til dette forhold utgjør totalt ca kr 1 250 000 eks mva. Det bes om at side 2 i innstillingen korrigeres iht. dette.

2 Selskapets kommentarer
1) Spørsmålet som Klagenemnda skal ta stilling til er om A-konseptet er å anse som "hotellignende virksomhet". Vurderingstemaet i saken er ikke om A-appartementshotellene drives som et tradisjonelt hotell, men om virksomheten er hotellignende. Etter lovforarbeidene beror denne vurderingen utelukkende på om A drives i direkte konkurranse med hoteller. Andre kriterier for å vurdere avgiftsplikten gir forarbeidene ikke.

2) For å belyse hva som skal anses som hotellignende virksomhet nevner forarbeidene bl.a. campingplasser. Bortsett fra at campingplasser også selger overnattingstjenester er likheten med et tradisjonelt hotell nesten fraværende; campingplasser legger f.eks. til rette for selvhushold, markedsfører seg neppe på hotels.com og retter seg heller ikke mot alle typer kunder. Til tross for de klare ulikhetene legger forarbeidene uforbeholdent til grunn at campingplasser er å anse som "hotellignende" utelukkende fordi campingplasser anses å drive i direkte konkurranse med hoteller.

3) Når det gjelder hvilke momenter som er sentrale ved vurderingen av om det foreligger en konkurransesituasjon vises til Konkurransetilsynets artikkel "Det relevante marked". I artikkelen presenterer Konkurransetilsynet sin forståelse av hva som bør vurderes for å fastslå om det foreligger en konkurransesituasjon.

4) Når forarbeidene legger til grunn at campingplasser er hotellignende som følge av konkurransesituasjonen, må dette i alle fall gjelde for A-hotellene, som i enda større grad må drive i konkurranse med hoteller. En kan ikke se at det foreligger hjemmel eller andre holdepunkter som tilsier at vurderingen i dette tilfelle skal baseres på andre kriterier enn forarbeidene legger til grunn. Det er ikke korrekt å legge til grunn at spørsmålet om en virksomhet er hotellignende beror på om driften er tilstrekkelig lik et tradisjonelt hotell. Spørsmålet som Klagenemnda skal ta stilling til er utelukkende om A- hotellene drives direkte i konkurranse med hotellmarkedet.

5) Det hevdes å være klart sannsynliggjort at A-hotellene drives i konkurranse med mer tradisjonelle hoteller ved å fremlegge følgende bevis:
a. Spørreundersøkelse oversendt enkelte av selskapets største kunder, hvor 6 av 7 av respondentene bekreftet at de anså A-hotellene for fullt ut å være et alternativ/konkurrent til hoteller
b. Avisartikler fra før ettersynsperioden hvor selskapet uttaler at de konkurrerer med mer tradisjonelle hoteller
c. Hotellbransjens eneste og viktigste bransjerapport (Horwath-rapporten) hvor tilsvarende virksomheter blir fremhevet som fremvoksende aktører i bransjen. Dette omfatter bl.a. Thon Appartements og City Living, som begge opererer i samme bransje som A-hotellene
d. Uttalelser som viser at Leieboerforeningen anser appartements-hoteller som alternativer til tradisjonelle hoteller, og ikke som utleie til boligformål          
e. Prismatriser o.l. som viser at A-hotellene ikke er et reelt alternativ for boligsøkere ved at f.eks. gjennomsnittlig listepris for rommene i A-hotellene er over 60% høyere enn gjennomsnittlig leiepris på M f. Selskapet har vært invitert til, og inngitt anbud, om å levere overnattingstjenester til flere navngitte selskaper. I denne tilbudsprosessen måtte selskapet konkurrere direkte mot R, S og T. g. Selv om A ikke nådde opp i konkurransen, understøtter prosessen at selskapet regnes som en sentral aktør i markedet. Det må klart legges til grunn at A anses for å drive i direkte konkurranse med det tradisjonelle hotellmarkedet

6) Skattekontoret anfører at ovennevnte dokumentasjon er uten betydning for saken, og at spørsmålet beror på hvor likt A-appartementshotellene er et tradisjonelt hotell. Skattekontoret baserer anførselen på følgende to kilder:

7) Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18.06.2013, som er utarbeidet og publisert etter bokettersynsperioden, gjenspeiler kun skatteetatens egen oppfatning av rettstilstanden. Klagenemnda er ikke bundet av denne oppfatning. Klageren er uansett av den oppfatning at uttalelsen har begrenset rettskildemessig vekt i denne saken, begrunnet med at den i liten grad redegjør for hvilke kriterier som skal hensyntas for å fastslå om det foreligger en konkurransesituasjon

8) Oslo tingretts dom av 16.09.2014 skiller seg vesentlig fra vår sak mht. saksforhold og vurderingstema. Saksøkeren har verken anført, prosedert eller ført bevis for at det forelå en konkurransesituasjon, som er kjernen for A-hotellene. Derfor måtte retten vurdere om utleievirksomheten var hotellignende ut fra andre kriterier, og da i hovedsak basert på hvor lik virksomheten var et tradisjonelt hotell – eksempelvis om det var lagt til rette for selvhushold. For A-konseptet foreligger en konkurransesituasjon med de mer tradisjonelle hotellene. Da er en sammenligning unødvendig. Tingrettsdommen kan derfor ikke tillegges rettskildemessig vekt ved vurderingen av A-hotellene

9) Spørsmålet som Klagenemnda skal ta stilling til er derfor om A-appartementshotellene er omfattet av den definisjon som fremheves i forarbeidene, og som er sitert i tilsvaret.

10) Til slutt fremheves at Klager også driver ordinær bolig/hybelutleie. Denne virksomheten er rettet inn mot boligsøkere, drives ikke i konkurranse med hoteller og er derfor heller ikke ansett som hotellignende. Boligutleievirksomheten skiller seg vesentlig fra A-konseptet, både i driftsform og markedsformål. Ved ordinær hybelutleie reguleres leieforholdet av husleieloven, og leietakerne er selv ansvarlig for daglige gjøremål forbundet med leien. Gjestene hos A kan ringe en vakttelefon og få eventuelle skader rettet m.v. kostnadsfritt. Leietakerne av hyblene har ikke fleksibilitet eller valgfrihet som kjennetegner A. De to virksomhetene skiller seg derfor vesentlig fra hverandre.

3 Tilleggsavgift

3.1 Innledende bemerkning
Skattekontoret har innstilt på ileggelse av 20% tilleggsavgift. Denne oppfatning er i strid med den vurdering som ble foretatt av saksbehandlerne som har sittet "tettest" på saken, og som ikke ila tilleggsavgift. Klageren stiller seg undrende til at skattekontoret nå og i strid med tidligere vurderinger innstiller på 20% tilleggsavgift.

Skattekontorets saksbehandling medfører at Klagenemnda behandler tilleggsavgiften som førsteinstans, og det bes om at Klagenemnda tar stilling til om skattekontorets saksbehandling knyttet til tilleggsavgift er forsvarlig. Etter klagers oppfatning er det uansett ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Under enhver omstendighet er 20% alt for høyt.

3.2 Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift
Skattekontoret har i prinsippet hjemmel til å innstille på tilleggsavgift, men selskapet har ikke utvist den uaktsomhet som er nødvendig for at tilleggsavgift kan ilegges.

Dette fordi selskapet både ved søknad om forhåndsregistrering og senere ved forklaring til tilleggsoppgave har redegjort både for virksomheten som drives og for selskapets oppfatning av hva som er rett avgiftsmessig behandling. Selv om Klagenemnda skulle komme til at klageren har basert seg på en uriktig fortolkning, har selskapet oppfylt de krav som stilles til aktsom adferd på avgiftsområdet.

Det vises i denne sammenheng til punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer om tilleggsavgift og Merverdiavgiftshåndboka 10. utg s.938, som begge siteres i tilsvaret. Videre vises til KMVA 5984 av 18.10.2007 og KMVA 2007/6067, som begge blir kommentert i tilsvaret.

Selskapet har oppfylt de krav som stilles til aktsom adferd på avgiftsområdet. Ut fra dette skal det iht. retningslinjene og klar og entydig praksis ikke ilegges tilleggsavgift, selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Til slutt fremheves Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18.06.2013 og Oslo tingretts dom av 16.09.2014 (Nygården m/flere) som ligger til grunn for etterberegningen ble avsagt og publisert etter bokettersynsperioden.

3.2 Utmåling av tilleggsavgift
Dersom Klagenemnda finner at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, er det spørsmål om hvilken prosentsats eller hvilket beløp tilleggsavgiften skal fastsettes til.

Iht. retningslinjene "gjelder" en sats på 20% hvor avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet og det ikke foreligger spesielt skjerpende eller formildende omstendigheter. Tilleggsavgiften kan fastsettes med et bestemt beløp når etterberegnet beløp er svært høyt og hvor den nedre prosentgrense vil gi en strengere reaksjon enn det en finner nødvendig.

I Klagenemndas nyere uttalelser oppfordres skattekontorene til å foreta skjønnsutøvelse – enten ved å benytte en lavere sats eller ved å fastsette tilleggsavgiften til et fast beløp – istedenfor "gjeldende" sats hvor dette ville medført et uforholdsmessig høyt beløp.

Høyesterett har uttalt i Rt 2006 s. 333 at forholdsmessighetsprinsippet bør ha større tyngde siden tilleggsskatt er å anse som straff. Det samme må opplagt gjelde for tilleggsavgift, jf. Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2008/2261 som er sitert i tilsvaret. Som et konkret eksempel vises til behandlingen av KMVA 2004/5264 i Skattedirektoratet og Klagenemnda.

I herværende sak ville 20% tilleggsavgift utgjøre kr 4 227 291. Til sammenligning ble det i KMVA 2004/5264 anvendt en reell sats på 2,65% for et langt grovere forhold. I herværende tilfelle bør tilleggsavgiften under alle omstendigheter være vesentlig lavere enn dette. Klageren finner at et tilleggsavgiftsbeløp ikke større enn kr 500 000 vil være passende. 

Skattekontorets kommentarer til klagerens merknader til utkast til innstilling 1 Innledning Det følger av punkt 6 i gjeldende retningslinjer for skattekontorets behandling av klager at innstilling bør skrives med egne ord. Det fremgår også at klageres innsigelser til vedtaket i utgangspunktet skal skrives med egne ord. Dvs. at som hovedregel skal det ikke inntas utdrag fra dokumenter som er vedlagt innstillingen. Klagerens anmodning om å innta flere dokumenter i sin helhet i innstillingen kan derfor ikke tas til følge. Alle detaljer i klagerens innsigelser er kommet med i utdragene i innstillingen. 

I klagen av 29.09.2014 opplyses at klagen gjelder tre navngitte appartementshoteller som drives etter A-konseptet. På forespørsel bekrefter klageren v/advokat E i epost 12.11.2014 at klagen er begrenset til tilbakeføringer for disse tre virksomhetene som er kommentert i klagen. Dvs. at etterberegningen som knyttes til de tre øvrige eiendommer ikke påklages.  

I tilsvaret av 27.01.2015 til innstillingen opplyses at også etterberegningene knyttet til de tre øvrige eiendommer og selskapet A AS påklages. Disse etterberegninger for de øvrige eiendommer er ikke drøftet i innstillingen da de hittil ikke har vært en del av klagerens innsigelser. Skattekontoret finner at klagesaken på dette stadium ikke kan utvides til også å omfatte disse etterberegningene, da klagefristen for disse forhold for lengst er utgått.

Begrunnelsen for at disse eiendommer tidligere ikke er tatt med som en del av klagen er ikke kjent. Når klagerens advokat på forespørsel fra skattekontoret bekrefter at disse etterberegninger ikke omfattes av klagen, må klageren selv ha risikoen om oppfatningen nå er en annen. Dersom eiendommene skulle medtas, ville kravet til begrunnet klage og kontradiksjon medføre at en måtte gå en runde til med klagebehandlingen. Det er ikke fremkommet konkrete innsigelser knyttet til etterberegningene for disse tre øvrige eiendommene. Skattekontoret har følgelig ikke noe grunnlag for å behandle en konkret klage for noen av disse eiendommene, ut over at de inngår i A-konseptet. 

2 Selskapets kommentarer
Klagerens merknader til innstillingen under dette punkt er i hovedsak en gjentagelse av innsigelsene i klagen. Skattekontoret vil derfor begrense sine kommentarer til korte merknader som supplerer innnstillingens tidligere innsigelser og kommentarer.

1) Skattekontoret er enig i at tvistetemaet er om klagerens virksomhet kan anses som "hotellignende virksomhet". Dvs. at det må foretas en grensedragning mellom denne type virksomhet og boligutleie. Servicenivået vil være sentralt ved denne vurderingen.

2) Campingplass anses som hotellignende virksomhet, delvis begrunnet med at de kan stå i et konkurranseforhold til hoteller. Men i vår sak er det grensedragningen mellom hotellignende virksomhet og boligutleie som er sentral, og ikke at en campingplass regnes som hotellignende virksomhet. Klagerens virksomhet har ikke turister som målgruppe, men å dekke et boligbehov over noe tid

3) Konkurransetilsynets artikkel omhandler kriterier som bestemmer konkurranseforholdet i et marked, men dette er ikke særlig relevant i herværende sak. Skattekontoret kan ikke se at denne artikkel angir kriterier som er relevante for om  klagerens virksomhet faller innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven. Artikkelen er mer relevant for lovgiver som skulle avgjøre hvilke typer overnattingsvirksomhet som skulle omfattes av merverdiavgiftsplikten. 

4) "Hotellignende virksomheter" er virksomheter som konkurrerer med hverandre i det samme markedet. Som det fremgår av forarbeidene ble merverdiavgiftsområdet utvidet for å gi lik behandling av aktører i det samme markedet. Dvs. at avgiften fortsatt skulle være konkurransenøytral. Men boligutleie falt fortsatt utenfor loven.

5) 
a) Spørreundersøkelsen hos 7 av virksomhetens kunder gir uttrykk for kundenes subjektive oppfatning av klagerens alternativ til hoteller. Hvorvidt de anser dette alternativet som en "hotellignende virksomhet" eller boligutleie inngår ikke i spørsmålsstillingen. En fortolkning må bygge på objektive og registrerbare kriterier som gir forutberegnelighet og ensartet avgiftsbehandling for alle. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18.06.2013 angir kriterier for fortolkningen for om overnattingsvirksomheten faller innenfor eller utenfor loven. I dette tilfelle antas dessuten kostnadene å være fradragsført lenge før kundenes subjektive oppfatning kom til uttrykk i spørreundersøkelsen
b) I avisartiklene uttaler selskapet seg selv kun om konkurransesituasjonen med trdisjonelle hoteller, ikke med boligutleie
c) Horwath-rapporten viser hvordan hotellbransjen selv ser på utviklingen og konkurransesituasjonen i bransjen. Den avgiftsmessige situasjon for virksomheter av klagerens art er ikke tema i rapporten
d) Leieboerforeningens oppfatning av appartements-hoteller kan ikke være relevant argument ved fortolkningen av hva som anses som "hotellignende virksomhet".
e) Prismatriser o.l. viser høyere listepris enn leiepris for boliger. Her må det hensyntas at ordinær boligutleie følger husleielovens bestemmelser om oppsigelsesfrister og partenes rettighet og plikter m.v. En tidsbegrenset leie med servicenivå ut over husleielovens bestemmelser må nødvendigvis gi seg utslag i en høyere leiepris, men vil ikke i seg selv medføre at utleieforholdet kan anses som hotellignende.
f) For anbudslevering av overnattingstjenester er det ikke kjent hva som inngår i leieforholdet eller anbudskriteriene. At det konkurreres med hotellaktører innebærer ikke nødvendigvis at klagerens tilbud er av samme art, da det er mulig at flere former for overnattingstilbud er med i en slik vurdering. Dette kan også gjelde boligutleie over noe tid. Skattekontoret kan ikke se at en slik deltagelse gir holdepunkter for vurderingen av den avgiftsmessige behandling av klagerens tilbud. F.eks. et hybelbygg kan kanskje også være aktuell deltager i anbudskonferansen, men faller ikke uten videre innenfor merverdiavgiftsloven av den grunn.

6) Skattekontoret fastholder at kriteriene for klagerens avgiftsmessige vurdering må bero på objektive og dokumenterbare kriterier som gir ensartet praksis og den nødvendige forutberegnelighet. Da det ved fortolkningen skal avgjøres om den aktuelle  overnattingsvirksomheten er "hotellignende", vil det være naturlig å ta utgangspunkt i kriteriene som kjennetegner en slik virksomhet.

7) Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18.06.2013 er nettopp uttrykk for en slik objektivisering for å sikre ensartet praksis ved fortolkningen. Uttalelsen er fra etter bokettersynsperioden, men gir bare uttrykk for en kodifisering av gjeldende praksis for fortolkningen av en bestemmelse som gjaldt i ettersynsperioden. Uttalelsen gir ikke bare uttrykk for skatteetatens egen oppfatning, men også momenter for fortolkningen som bl.a. fremgår av avgjørelser i Klagenemnda.

8) Skattekontoret er enig i at saksforholdet i Oslo tingretts dom av 16.09.2014 er et annet, og at den påankede dommen gir begrenset veiledning i vår sak. Men dommen drøfter både kriteriene for hotellignende virksomhet og konkurransesituasjonen med øvrige former for overnattingsvirksomhet. Dommen gir uttrykk for den samme oppfatning som Skattedirektoratets uttalelse av 18.06.2013 og skattekontorets forståelse i herværende sak.

9) Det siterte utdrag fra forarbeidene angir ikke kriteriene for overnattingsvirksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Men A-konseptet skiller seg vesentlig ut fra de eksempler som nevnes som virksomheter som drives i direkte konkurranse med hoteller. Oppregningen er ikke uttømmende, men er et moment for at klagerens virksomhet er av en annen art enn den type virksomheter som lovgiverne anser for å drive i direkte konkurranse med hoteller. A-konseptet har lite til felles med "næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter m.v." Klagerens virksomhet skiller seg fra disse overnattingsvirksomhetene ved bl.a. krav om leieavtale, minste leietid, depositum, månedlig forskuddsbetaling, personalets begrensede adgang til rommene og målgruppe for markedsføringen. I tillegg må leietakerne betale særskilt for slik service som er standard på hoteller og forskuddsbetale utflyttingsvask før innflytting.  Alle eiendommene i konseptet er vanlige boligbygg som ligger i strøk regulert til boligformål. J kommune opplyser at det kreves samtykke til bruksendring for å drive hotellignende virksomhet fra en eiendom som er regulert til boligformål, se punkt 6.2.3 i rapporten.

10) Opplysningene om klagerens ordinære bolig/hybelutleie er nye. Denne virksomheten er ikke omfattet av bokettersynet, og skattekontoret kan ikke se at opplysningene om denne virksomheten tilfører klagesaken noe nytt av betydning. Disse utleieforhold er regulert av husleielovens bestemmelser. 

Konklusjon

Skattekontorets konklusjon blir derfor at klagerens utleiekonsept har mer til felles med boligutleie enn hotellignende virksomhet. Jf. krav om leieavtale, minste leietid, depositum, forskuddsbetaling, markedsføring av overnattingstilbudet og betaling av utflyttingsvask før innflytting. De typiske kjennetegn for hotellignende virksomhet mangler. Å anse A-konseptet som "hotellignende virksomhet", ville være en utvidelse av dette begrepet som går ut over den definisjon som følger av forarbeidene og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18.06.2013.

Skattekontoret kan ikke se at det er noen avgjørende forskjeller mellom klagerens konsept og boligutleie på det ordinære marked.

Tilleggsavgift

3.1 Innledende bemerkninger
Det følger av punkt 1 i retningslinjene for klagebehandling at "dersom skattekontoret finner at klagen skal behandles, har skattekontoret full rådighet over saken og skal selv gjøre de endringer i vedtaket, både til gunst og ugunst, som klagen og saken for øvrig gir grunnlag for". 

Klagesaken skal behandles av ny saksbehandler, som skal behandle saken iht. ovenstående sitat fra retningslinjene. Dvs. at spørsmålet om tilleggsavgift kan tas opp til ny vurdering ved klagebehandlingen. Tilleggsavgift ble ikke ilagt i vedtaket, men i innstillingen er det lagt til grunn at tilleggsavgift bør ilegges med 20%.

På samme måte som ved et etterberegningsvedtak er klageren i utkastet til innstilling varslet om ileggelsen, og har således muligheter for å komme med sine innsigelser. Kravet til kontradiksjon er således oppfylt når Klagenemnda fatter sitt vedtak.

3.2 Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift
Det hevdes at klageren ikke har utvist den uaktsomhet som kreves for at tilleggsavgift kan ilegges.   Selskapet har ved to anledninger redegjort for sin virksomhet, se pkt 6.2.1 (side 12-14) i rapporten. Opplysningene som gis ved forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør 21.10.2009 stemmer ikke med det faktiske forhold som ble avdekket ved bokettersynet. B AS har verken resepsjon eller areal for spisesal i kjelleretasjen, noe som ville være viktige kjennetegn for en hotellignende virksomhet. Forklaringen av 27.09.2012 til tilleggsoppgave ga ikke den gang foranledning til nærmere undersøkelser fra skattekontorets side, men synes å være en viktig del av begrunnelsen for det senere bokettersynet. Manglende tilbakemelding innebar ikke at forklaringen ble akseptert, men forskjellene i faktum i de to redegjørelsene skapte tvil om hva som var korrekt faktum.

Hensett til selskapets forklaring til tilleggsoppgaven og opplysningene i tilsvaret finner skattekontoret etter omstendighetene at varslet tilleggsavgift kan frafalles. Ved avgjørelsen er det lagt vekt på at det er gitt opplysninger som skaper tvil om avgiftsbehandlingen og at forklaringen ikke ble besvart av skattekontoret. Behovet for det foretatte ettersyn viser at det var berettiget tvil om avgiftsbehandlingen var korrekt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak 26.08.2014 fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.