Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8488

Publisert: 26.05.2015
Avgitt 13.04.2015

Saksnummer KMVA 8488

Klagenemndas avgjørelse av 13. april 2015

Klagedato: 10. november 2014

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av 20 % tilleggsavgift av tilbakeført inngående merverdiavgift.

Påklaget beløp utgjør samlet kr 50 832

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Kantiner drevet som selvstendig virksomhet

Mval.: § 21-3 (1)

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift

Innstillingsdato: 20. februar 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8488 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter kalt "klager" og "selskapet"), org. nr. xxx xxx xxx, Klager AS ble stiftet 01.10.1985 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.290 Kantiner drevet som selvstendig virksomhet.

Skattekontoret fattet den 13.10.2014 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 328 181. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift med til sammen kr 51 232.

Klage fra A Advokatfirma AS v/B ble mottatt 10.11.2014. Selskapet ble innvilget utsettelse av klagefristen til 13.10.2014. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør følgende:

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klager. Merknader til innstillingen ble mottatt per mail datert 05.02.2015.

Dok. nr Dokument Dato
1 Rapport 05.03. 2014
2 Varsel etter avholdt bokettersyn 06.03.2014
3 Tilsvar til varsel om etterberegning 26.03. 2014
4 Varsel om tilleggsavgift pkt 6.1 27.08. 2014
5 Tilsvar til tilleggsvarsel 02.09. 2014
6 Vedtak etter avholdt bokettersyn 13.10.2014
7 Klage – Klagenemnda for merverdiavgift 07.11.2014
8 Tilsvar til innstillingen 05.02.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift for reisekostnader med kr 20 452.

2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift for leie av personbiler/parkeringsplasser, ulegitimerte fradrag, drift av fast eiendom og mobil- og telefonutgifter. Påklaget tilleggsavgift for forholdene utgjør samlet kr 30 780.

1. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift for reisekostnader

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret etterberegnet ved vedtaket av 13.10.2014 inngående merverdiavgift for reisekostnader med til sammen kr 102 262. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 20 452. Selskapet har fradragsført reisekostnader for ansatte mellom hjem og arbeidssted. Fradragsretten vurderes etter hovedregelen i mval § 8-1, og kostnader til reiser mellom hjem og arbeidssted anses ikke å være virksomhetsrelaterte kostnader. I Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton-dommen) ble slike reiseutgifter for ansatte i et oljeserviceselskap ansett som ikke fradragsberettiget. Skattekontoret vedtok å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgiften for reisekostnader og ilegge 20 % tilleggsavgift fra og med 6. termin, dvs. første termin etter Høyesteretts dom i Halliburton-saken. Skattekontoret viser videre til Skattedirektoratets melding 02/13 av 24.01.2013. Det fremgår her at også utlegg til hotellovernatting i forbindelse med reisene til/fra arbeidsopphold ikke anses fradragsberettiget på lik linje med reisene.

Etterberegningen er ikke bestridt av selskapet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres følgende fra vedtaket: "Skattekontorets vurdering

Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter, og ved dette "har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av graden av den utviste skyld og omstendighetene i saken.

Etter Høyesteretts avgjørelser inntatt i Rt. 2003 s. 1376 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum), fremgår det at ileggelse av tilleggsavgift anses som straff etter EMK artikkel 6, med den følge at det gjelder et forhøyet beviskrav for at tilleggsavgift kan ilegges. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, revidert 15. februar 2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende er om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008. Det er ikke krav om unndragelseshensikt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret, er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at selskapet har handlet uaktsomt. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Skyldkravet refererer seg bare til overtredelsen av loven eller forskrift og ikke til tapsfølgen – "har eller kunne ha påført staten tap".

Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse anses som uaktsom. I Skattedirektoratets retningslinjer fremgår at det kreves at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift. Det å la være å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørge for nødvendig bistand, vil i seg selv bli ansett som uaktsomt.

Aktsomhets- og lojalitetsplikten til avgiftssubjektene er også lovfestet i § 15-1 åttende ledd:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen."

Ad rapportens punkt 6.1

Skattekontoret finner det klart at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet reisekostnader som ikke er fradragsberettiget for terminer etter at Høyesterett hadde avsagt dom i Halliburton. Selskapet har heller ikke bestridt dette og har i tilsvar av 26. mars 2014 ikke hatt kommentarer til det faktum skattekontoret la til grunn i bokettersynsrapportens punkt 6.1. Det foreligger en lovovertredelse av mval § 8-1 i disse tilfellene. At det ikke foreligger fradragsrett i slike tilfeller er avklart av Høyesterett i Halliburton-dommen (Rt. 2011 s. 1260).

Etter dette anser skattekontoret at selskapet i det minste med klar sannsynlighetsovervekt har overtrådt loven med den følge at staten er påført tap. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Som nevnt plikter enhver som driver virksomhet å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift. Det å la være å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørge for nødvendig bistand, vil i seg selv bli ansett som uaktsomt.

Videre er reglene om fradragsrett i mval. § 8-1 også sentrale. Når det i tillegg er avsagt en Høyesterettsdom som har avklart rettstilstanden for de forholdene som er tilknyttet reisekostnader, er det i det minste uaktsomt å ikke sette seg inn i dette regelverket. Vi viser til at dommen gjelder innenfor samme virksomhetsområde som selskapet driver og at selskapet har plikt til å holde seg oppdatert om regelutvikling innenfor eget område. At SKD`s melding ikke kom før 24. januar 2013, kan ikke medføre at avgiftssubjektets aktsomhet ikke skulle skjerpes før det tidspunktet. At selskapet syntes materien og grensedragningen var vanskelig, tilsier også at selskapets aktsomhet skulle skjerpes.

Avgiftssystemet er basert på prinsippet om selvdeklarasjon og egenkontroll. Virksomheten er ansvarlig for at innsendte omsetningsoppgaver ikke inneholder feil, og en internkontroll bør i utgangspunktet foretas før innsending av omsetningsoppgaven. I disse tilfellene har selskapet sendt inn feilaktige oppgaver både før og etter at Høyesterett avsa dom i Halliburton-saken.

Selskapet har vist til KMVA 8067. Skattekontoret vil påpeke at klagesaken gjelder 1. termin 2007 til 6. termin 2010, altså i tid forut for Høyesteretts dom i Halliburton-saken. Nærværende sak gjelder terminer både før og etter Høyesteretts dom i Halliburton, og er således ikke sammenlignbar med vår sak.

Skattekontoret er av den klare mening at selskapet burde i alle fall i terminen etter at dommen ble avsagt se på sin fradragsføring av slike kostnader, og rette dette opp. Da skattekontoret varslet kontroll 8. februar 2013 var ikke disse forholdene korrekte i henhold til merverdiavgiftsloven og Høyesterettspraksis som lenge hadde vært offentlig tilgjengelig. På det tidspunktet var også SKD`s melding blitt offentlig tilgjengelig. Det fremgår av bokettersynsrapportens punkt 6.1 at selskapet i stor grad har latt være å fradragsføre merverdiavgift på reisekostnader tilknyttet konto "71100 Reiseutlegg ved mob/demob". På konto "71800 Hotellutg. mob/demob" og konto "71830 Hotellutg. ved forsinkelser" er derimot merverdiavgift fradragsført i større grad. Selskapet har egne kontoer for reiseutlegg ved møter og kurs, samt egne kontoer for hotellutgifter ved møter og kurs.

Skattekontoret har avklart faktum som tilsier at det er gjort større feil på noen kontoer enn andre. Dette resulterer i en systemfeil, som selskapet ikke har korrigert før skattekontoret sendte ut varsel om kontroll 8. februar 2013. Selskapet har fortsatt å fradragsføre den inngående merverdiavgift i flere terminer til og med 6. termin 2012. Skattekontoret foretar stikkprøver, og har avdekket feilaktig fradragsføring i henhold til avklart faktum i rapporten. Skattekontoret kan ikke se at det faktum som er lagt til grunn i rapporten ikke er klarlagt på en tilstrekkelig måte. Det fremgår av rapportens punkt 6.1 side 6 at selskapet fikk anledning til å gjennomgå dette selv, men skattekontoret har ikke mottatt ytterligere kommentarer fra selskapet vedrørende faktum i punkt 6.1. Det er ikke noe som tilsier at skattekontoret må avklare noe mer faktum i denne saken, jf. det som er anført i tilsvar datert 2. september 2014.

Av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 935 fremgår følgende:

"Har spørsmålet ennå ikke funnet sin avklaring, for eksempel fordi det verserer en rettssak om spørsmålet, må det kunne forventes at avgiftssubjektet gir melding til avgiftsmyndighetene ved innleveringen av omsetningsoppgaven om avgiftssubjektet velger å ikke innrette seg iht. avgiftsmyndighetenes standpunkt..."

Avgiftssubjektet har en plikt til av eget tiltak å rette tidligere avgiftsoppgjør når en blir kjent med at disse er uriktige. Dette må foretas før den avgiftspliktige mottar varsel om bokettersyn.

Etter dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har opptrådt uaktsomt ved overtredelsen av mval. § 8-1.

Selskapet har vist til at bokettersynet kun har avdekket noen små feil, og at det ikke er nødvendig å reagere med tilleggsavgift. Til dette vil skattekontoret kommentere at det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Overtredelsene som er begått dreier seg ikke om bagatellmessige feil. Det stilles også strenge krav til den avgiftspliktige uansett hvor stor eller liten virksomheten er.

Skattekontoret kan ikke se at det gjelder misforståelse av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet bare er lite å bebreide for å ha gjort feil. Videre gjelder det ikke innføring av nye bestemmelser.

I tilsvaret er det vist til at det ikke er ilagt tilleggsavgift i slike tilfeller tidligere. Til det vil skattekontoret vise til Stavanger tingretts dom av 31. oktober 2013 hvor følgende fremgår:

"Den ilagte tilleggsavgiften er gitt i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer og praksis i henhold til disse. Det er riktig at retningslinjene er relativt nye og praksis tidligere har spriket. Det er da også noe av årsaken til at retningslinjene ble gitt. Retten kan ikke se at gammel praksis kan binde myndighetene for fremtiden så fremt retningslinjene er i henhold til loven."

Når det gjelder utmålingen av tilleggsavgiften, vil skattekontoret peke på at en ikke er pliktig til å varsle en bestemt sats. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 hvor følgende fremgår på side 940:

"Det kreves imidlertid ikke at det i varselet angis den eksakte sats for tilleggsavgiften, men det må vises til den normalsatsen som brukes ved den utviste grad av skyld".

Skattekontoret har vist til de ulike satsene i sitt varsel.

I de tilfellene det foreligger en uaktsom overtredelse av lov eller forskrift, følger det av retningslinjene at det normalt skal ilegges tilleggsavgift med 20 %. Det er etter skattekontorets vurdering ikke fremkommet opplysninger som tilsier at det er grunn til å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp.

Tilleggsavgift ilegges med 20 % fra og med 6. termin 2011.

6. termin 2011: kr 19 128 * 20 % = kr   3 826
1. termin 2012: kr 23 724 * 20 % = kr   4 745
2. termin 2012: kr 18 941 * 20 % = kr   3 788
3. termin 2012: kr 14 625 * 20 % = kr   2 925
4. termin 2012: kr 17 022 * 20 % = kr   3 404
5. termin 2012: kr    8 426 * 20 % = kr   1 685
6. termin 2012: kr       396 * 20 % = kr        79
Totalt                kr 102 262 *20 % = kr 20 452"

1.3 Klagers innsigelser

Klager er ikke uenig i at det er gjort feil i avgiftsberegningen, men er uenig i den ilagte tilleggsavgiften.

Klager påstår prinsipalt at den ilagte tilleggsavgiften frafalles, subsidiært at tilleggsavgiften reduseres til 5 %.

Klager viser først til at mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse, og at selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift skulle være oppfylt, så skal skattekontoret likevel foreta en konkret vurdering av hvorvidt tilleggsavgift faktisk skal ilegges. Tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgift til avgiftsmyndighetene. Formålet med ileggelsen av tilleggsavgift slår ikke til i denne saken, da klager i det store og hele har kontroll med avgiftshåndteringen, og at de feil som er funnet gjennom bokettersynet ikke skulle tilsi at tilleggsavgift skal ilegges.

Klager anfører at det er urimelig å sette skjæringstidspunktet for når kvalifisert uaktsomhet inntreffer til terminen etter at Halliburton dommen er falt. Dette da dommens innhold ikke kan anses tilstrekkelig distribuert til de næringsdrivende før tidligst 4. termin 2012 – det bør innrømmes en relativt lang periode før det er riktig å ilegge strafferettslige sanksjoner for feilaktig fradragsføring av inngående avgift. Det vises også til at Skattedirektoratets melding først ble gitt i januar 2013. Alternativt kan skjæringstidspunktet settes på forhold som oppstår i tid etter at Skattedirektoratets melding 02/13 ble publisert. Uansett bør ikke terskelen være for høy når kontrollen viser at klager stort sett har unnlatt å fradragsføre merverdiavgift på reisekostnadene, og således har meget god kontroll på hvordan avgiften behandles.

Det er videre anført at feilføring av fradrag for reisekostnader er en unnskyldelig feil, dette på bakgrunn av selskapets store antall av transaksjoner/kostnader knyttet til reise. Klager anfører også at feilen er bagatellmessig hos et ellers aktsomt og lojalt avgiftssubjekt.

Klager viser også til KMVA-2014-8067 og Klagenemndas medlem Ongres votum, hvor selskapet ikke ble ansett å ha utvist uaktsomhet og tilleggsavgiften ble opphevet. Videre vises det til KMVA-2014-8281, hvor den ilagte tilleggsavgiften ble opphevet under henvisning til at det ikke var fare for dobbelt fradragsføring og at mval § 21-3 er en kan bestemmelse.

Klager anfører videre at det er Skatt x som har opptrådt klanderverdig ved å bruke 6 måneder fra varsel nr. 1 (etterberegning) til varsel nr. 2 (tilleggsavgift for reisekostnader), og ved det har påført klager store ekstraomkostninger i forbindelse med utarbeidelse av kommentarer til tilleggsvarselet.

Klagers meknader til innstillingen:

Klager har bedt om at kommentarene til innstillingen inntas i sin helhet. Skattekontoret finner imidlertid at de samme anførslene er fremgår både i tilsvar og klagen – som er utførlig gjengitt og behandlet. Vi har således ikke funnet grunn til å sitere klagers merknader til innstillingen.

Klager erkjenner nå at skattekontorets saksbehandling har vært i tråd med regelverket, men mener likevel at saksbehandlingen har vært uheldig og påført klager unødige kostnader. Dette kan skattekontoret vise ydmyket ovenfor.

Når det gjelder henvisningen til KMVA-2014-8281 er det presisert at det er "tankegodset" i avgjørelsen som fremheves av klager, ikke nødvendigvis en identifikasjon med faktum i den foreliggende sak. Etter klagers oppfatning slik at skattekontoret har anledning til å fravike fra 20 % tilleggssavgift i saker der den utviste skyld er forholdsvis liten, slik det er i denne saken.

Øvrige argumenter vedrørende rettstilstanden for reisekostnader forut for Halliburtondommen, og skjæringspunktet for når kvalifisert uaktsomhet bør inntreffe er allerede tatt opp i klagen.

Klager har i sine kommentarer til innstillingen også vist til at den næringsdrivende må få tid til å reagere på en endret rettstilstand. Dette er i klagen også anført nedenfor under punkt 2, og vi finner det således tilstrekkelig å vise til det som fremgår av klagers innsigelser under punkt 2.3.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter mval § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap. Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, senest revidert 15.02.2013 (heretter kalt "Retningslinjene").

Klager bestrider ikke at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift, at bestemmelser i merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrift er overtrådt og at staten derved er eller kunne vært påført tap, er oppfylt.

Skattekontoret vil kort vise til at det på bakgrunn av bokettersynsrapporten og etterfølgende vedtak er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har fradragsført reisekostnader mellom hjem og arbeidssted og at det ved innsending av omsetningsoppgaver er krevd fradrag for inngående avgift i strid med mval § 8-1. Ved dette er staten påført tap. Vi finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Til klagers henvisning om at mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse og de hensyn som ligger bak regelen, vil skattekontoret bemerke at Retningslinjene skal sikre en ensartet praksis for ileggelse av tilleggsavgift. I utgangspunktet skal tilleggsavgift ilegges med de ordinære angitte satser, med mindre det av Retningslinjene fremgår at det er grunnlag for å ikke ilegge tilleggsavgift (Retningslinjene punkt 3) eller ilegge tilleggsavgift med bestemt beløp (Retningslinjene punkt 4.4).

Skattekontoret forstår klager dithen at de mener det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt, jf. at skattekontoret har satt skjæringstidspunktet for når uaktsomhet inntrer etter Halliburton-dommen for tidlig.

Skattekontoret viser til at bestemmelsene om fradragsrett for inngående merverdiavgift er svært sentrale i merverdiavgiftsregelverket. Videre er aktsomhetskravet til næringsdrivende strengt. I vurderingen av avgiftssubjektenes aktsomhet i forbindelse med fradragsrett og reisekostnader mellom hjem og arbeidssted, anses ikke tidspunktet for publiseringen av Skattedirektoratets melding 02/13 relevant. I denne sammenheng peker skattekontoret for det første på at det tradisjonelle utgangspunktet er at utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted ikke kan fradragsføres, og at Høyesteretts dom i Halliburton bekrefter og styrker dette utgangspunktet. Videre omhandler meldingen problemstillinger i forlengelse av Halliburton-dommen og skisserer hva som nærmere skal til for at en reise mellom hjem og arbeid skal være fradragsberettiget, reiser som omhandler flere arbeidssteder og enkeltspørsmål knyttet til overnatting.

Halliburton-dommen bekrefter som nevnt det tradisjonelle utgangspunktet at utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted ikke er omfattet av fradragsretten etter mval § 8-1. Videre gjelder dommen samme virksomhetsområde som selskapet driver, og selskapet har en selvstendig plikt til å holde seg oppdatert om regelutvikling- og avklaring innenfor eget område. Den pågående rettssaken var da også svært godt kjent innen klagers næring.

Når skattekontoret har valgt å sette skjæringstidspunktet for ileggelse av tilleggsavgift i terminen etter dom ble avsagt i Halliburton – og ikke i samme termin, anser vi at dette gir avgiftssubjektene tilstrekkelig tid til å innrette seg etter dommen.

Etter dette er skattekontoret av den klare mening at klager i denne saken burde vært kjent med at det ikke var fradragsrett for inngående avgift for reisekostnader mellom hjem og arbeidssted i det minste fra og med 6. termin 2011, dvs. fra og med terminen etter Halliburton-dommen ble avsagt.

Skattekontoret varslet om kontroll 08.02.2013, ca. 1 år og 4 måneder etter Halliburton-dommen. På dette tidspunktet hadde klager fortsatt ikke korrekt avgiftsbehandling til tross for at både dommen og Skattedirektoratets melding 02/13 da var tilgjengelige. I denne sammenheng minner vi om den lovfestede aktsomhets- og lojalitetsplikten i mval § 15-1 (8), hvor det fremgår at et avgiftssubjekt skal opptre aktsomt og lojalt og at det også foreligge en plikt til å rette tidligere innsendte omsetningsoppgaver.

Klager kan ikke høres med at fradragsføringen knyttet til reise representerer en unnskyldelig feil, pga. selskapets mange transaksjoner. Nettopp dette burde skjerpe selskapets egenkontroll av transaksjonene, og foranledige gode rutiner for internkontroll. Feilen ble ikke fanget opp før skattekontorets kontroll. En viser her også til at selskapet har behandlet merverdiavgift på reisekostnader ulikt, ved at det er gjort større feil på noen kontoer enn andre. Dette resulterer i en systemfeil, som klager ikke har korrigert før skattekontoret sendte varsel om kontroll 08.02.2013.

Klager har henvist til KMVA-2014-8067, men skattekontoret kan ikke se at avgjørelsen får betydning i vår sak. Den saken gjaldt etterberegning i tid forut for Halliburton-dommen, vår sak gjelder ileggelse av tilleggsavgift i tid etter Høyesterett avsa dom i Halliburton-saken.

Når det gjelder klagers henvisning til KMVA-2014-8281, vil vi kort bemerke at denne gjelder manglende legitimasjon - vår sak derimot gjelder uberettiget fradragsføring på bakgrunn av materielle regler, hvilket medfører at sakene ikke er sammenlignbare.

Skattekontoret mener at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at overtredelsen av regelverket er uaktsom fra og med 6. termin 2011.

Klager har videre vist til at mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse og at tilleggsavgift ikke bør ilegges på grunn av bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme avgiftssubjekt, jf. Retningslinjene punkt 3.1.

Til dette vil skattekontoret vise til at det ikke er slik at avgiftssubjektet har en tabbekvote som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Videre er vi av den oppfatning at de feil som er begått ikke kan sies å være av bagatellmessig art.

Klagers anførsel om at det var ca. 6 måneder mellom varsel om etterberegning og varsel om tilleggsavgift for uberettiget fradragsføring av reisekostnader, kan etter skattekontorets vurdering ikke få betydning for ileggelsen av tilleggsavgiften. Det er ikke slik at varsel om etterberegning og tilleggsavgift må sendes i samme varsel. Av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 940, følger det at varsel om tilleggsavgift bør

"... normalt ikke gis før faktum anses avklart og skattekontoret har tatt stilling til de materielle spørsmålene. Dette tilsier at varsel om bruk av tilleggsavgift senest bør sendes samtidig med etterberegningsvedtaket."

I denne saken ble klager varslet om ileggelse av tilleggsavgift i tid forut for vedtaket om etterberegning, og at det ble fattet felles vedtak om etterberegning og tilleggsavgift. Vi viser også til at både varsel om etterberegning og tilleggsavgift hver for seg oppfyller lovens og forskriftens krav.

Etter dette kan skattekontoret ikke se at det i denne saken er grunnlag for ikke å ilegge tilleggsavgift, jf. Retningslinjene punkt 3.

Når det gjelder klagers subsidiære anførsel om å ilegge tilleggsavgift med 5 %, viser vi først til at det ikke er adgang til å fravike de prosentsatser som Retningslinjene angir. Skattekontoret kan heller ikke se at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med bestemt beløp er oppfylt, da vi ikke kan se at klagers uaktsomhet er forholdsvis liten eller at den ilagte tilleggsavgiften anses som en uforholdsmessig streng reaksjon, jf. Retningslinjene punkt 4.4.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen: Vanligvis vil skattekontoret varsle tilleggsavgift i ett varsel. Når det her har blitt varslet i to ulike varsler er det likevel i tråd med reglene, slik også klager påpeker. Tilleggsavgift for punkt 6.1. var ikke vurdert og frafalt i varsel 1, og det var på tidspunkt for varsel 2 ikke fattet vedtak i saken. Slik skattekontoret vurderer saken hadde klager således ingen "berettiget forventning" om at tilleggsavgiften for dette punktet var avsluttet. For øvrig kan skattekontoret imidlertid ikke se at varsel 2 skulle representere nevneverdige ulemper eller merkostnader for klager. I denne sammenheng vises det til at varselet gjaldt et svært avgrenset og kurant område og at klager, som er en stor virksomhet med 1 250 ansatte, har hatt juridisk bistand fra samme fullmektig siden skattekontoret startet kontroll i virksomheten.

Når det gjelder klagers argumenter vedrørende rettstilstanden for reisekostnader forut for Halliburton-dommen, og skjæringspunktet for når kvalifisert uaktsomhet bør inntreffe, viser vi til våre vurderinger av dette ovenfor.

Skattekontoret er ikke uenig med klager i at det i regelverket er gitt adgang til å fravike tilleggsavgift på 20 % dersom den utviste skyld er forholdsvis liten. Skattekontoret kan likevel ikke se at de anførte argumentene, og henvisningen til KMVA-2014-8281 er slik at klager i denne saken kan bli hørt med at satsen settes ned, eller at det fastsettes tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Skattekontoret mener at den ilagte tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet merverdiavgift er i samsvar med Retningslinjer og praksis og bør opprettholdes.

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret etterberegnet ved vedtaket av 13.10.2014 inngående merverdiavgift for leie av personbiler/parkeringsplasser, fradrag for ulegitimert merverdiavgift, fradrag for merverdiavgift knyttet til drift av fast eiendom og fradrag for merverdiavgift vedrørende telefon med til sammen kr 153 901. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 %. Etter minkingsvedtak utgjør påklaget tilleggsavgift til sammen kr 30 380.

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet leie av personbiler/ parkeringsplasser, jf. rapportens punkt 6.2. På bakgrunn av faktum i saken legger skattekontoret til grunn at det dreier seg om separat leie av parkeringsplasser og fradragsretten er avskåret, jf. mval § 8-4 første ledd. Etterberegnet beløp utgjør kr 9 349, tilleggsavgift utgjør kr 1 870.

Selskapet har ved flere anledninger fradragsført merverdiavgift der dette ikke er anført på fakturaene, og fradragsført høyere beløp enn angitt på fakturaene jf. rapportens punkt 6.3. Det vises til mval § 15-10 første ledd hvor det fremgår at inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres ved bilag, ikke er fradragsberettiget. I tillegg vises det til mval § 8-1 hvor det fremgår at det foreligger fradragsrett for varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Etterberegnet beløp er kr 19 524, påklaget tilleggsavgift utgjør kr 3 905.

Selskapet har fradragsført merverdiavgift som er knyttet til fast eiendom. Det gjelder strømregninger og enkelte innkjøp til hybler, jf. rapportens punkt 6.4. Det foreligger ikke fradragsrett for merverdiavgift på drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, jf. mval § 8-3 første ledd bokstav g. Det følger av mval § 8-3 første ledd bokstav a at fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på servering. Fradragsrett for kost og naturalavlønning er avskåret etter mval § 8-3 første ledd bokstav d. Etterberegning utgjør kr 9 264, tilleggsavgift utgjør kr 1 853.

Selskapet har fradragsført merverdiavgift fullt ut på mobiltelefoner og 80 % på dekning av fasttelefon, jf. rapportens punkt 6.5. Anskaffes varer og tjenester under ett til bruk som gir fradragsrett og til bruk som ikke gir fradragsrett, skal den inngående avgiften fordeles, jf. mval § 8-2 første ledd. Det er etter disse bestemmelsene tjenestens antatte bruk som skal legges til grunn ved fordelingen. Det er etterberegnet kr 115 764, tilleggsavgift utgjør kr 23 152.

Etterberegningen er ikke bestridt av selskapet.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres følgende fra vedtaket: "Ad rapportens punkt 6.2, 6.3, 6.4 og 6.5

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet har fradragsført inngående merverdiavgift i strid med mval § 8-4 første ledd første punktum knyttet til anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy, jf. punkt 6.2.

Videre fremkommer det av punkt 6.3 at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har fradragsført inngående merverdiavgift i strid med mval § 15-10, jf. § 8-1.

Når det gjelder punkt 6.4 finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftssubjektet har fradragsført inngående merverdiavgift som er direkte avskåret etter mval § 8-3 første ledd bokstav a, d og g.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen vedrørende punkt 6.5 finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har fradragsført for mye inngående merverdiavgift i forbindelse med bruk av telefon (privat andel), jf. mval. § 8-1.

Etter en konkret vurdering i denne saken finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftssubjektet har overtrådt merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter med det resultat at staten er eller kunne ha blitt påført et tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

Det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift, jf. ovenfor. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift. Det å la være å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørge for nødvendig bistand, vil i seg selv bli ansett som uaktsomt. Reglene om fradragsrett i kapittel 8 og legitimasjonsregelen (mval § 15-10) er sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av avgiftssubjektet.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift i ovennevnte tilfeller.

Spørsmålet er videre hvorvidt det foreligger unntak fra tilleggsavgift eller formildende omstendigheter i ovennevnte tilfeller.

Det fremgår av punkt 3.1 i retningslinjene at mval § 21-3 er en "kan"- bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Gjennomgangen ovenfor av de overtredelsene som er begått, viser at det ikke dreier seg om bagatellmessige feil. Det stilles strenge krav til den avgiftspliktige uansett hvor stor eller liten virksomheten er.

Unntak fra tilleggsavgift kan blant annet være tyveri, svik og utroskap hos ansatte. Tilleggsavgift skal ikke ilegges når den avgiftspliktige er død. Videre er det et unntak ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave, ved forklarende vedlegg til oppgave, ved frivillig retting før kontroll er varslet, ved periodisering/forskyvning i bokføringen, ved "inn/ut-tilfeller" og ved nedre grense (kr 1 000).

Etterberegnet beløp for punkt 6.2 utgjør kr 9 349, for punkt 6.3 utgjør etterberegnet beløp kr 19 524, for punkt 6.4 utgjør etterberegnet beløp kr 9 624 og for punkt 6.5 utgjør etterberegnet beløp kr 115 764. Skattekontoret kan ikke se at noen av disse forholdene medfører en tilleggsavgift som vil utgjøre mindre enn kr 1 000. Det gjelder ikke "svært små beløp", slik selskapet anfører. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at noen av de andre nevnte unntakene kommer til anvendelse.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 943 at formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Det samme vil misforståelse av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet bare er lite å bebreide for å ha gjort feil. Særlig i den første tiden etter innføring av nye bestemmelser vil dette kunne være aktuelt.

Skattekontoret kan ikke se at noen av disse formildende omstendighetene er tilstede hverken i forhold til punkt 6.2, 6.3, 6.4 eller 6.5.

Tilleggsavgift utmåles normalt i en bestemt prosent av grunnlaget. I Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 for ileggelse av tilleggsavgift er det gitt anvisning på hvilke normalsatser som skal brukes ved de ulike grader av utvist skyld. Satsene kan fravikes hvor det foreligger formildende eller skjerpende omstendigheter, som er nærmere beskrevet i retningslinjene. Normalsatsen for tilleggsavgift er 20 % og skal anvendes der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet. Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %.

I tilsvaret er det vist til en klagesak avsagt 21. oktober 2013. Skattekontoret kan ikke se å ha mottatt noen korrekt henvisning til hvilken konkret klagesak det siktes til, men skattekontoret antar at det gjelder KMVA-2013-7835. Klagesaken omhandler ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjorde kr 106 943. Tilleggsavgiften ble av Klagenemnda for merverdiavgift satt ned til 5 %. Tilleggsavgift ble ilagt da virksomheten feilaktig hadde behandlet tre utleieforhold som omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet.

Det er anført at punkt 6.5 er sammenlignbar med KMVA-2013-7835. Punkt 6.5 omhandler uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift i forhold til privat bruk av telefon. Selskapet har anført i forhold til tilleggsavgift at skjønnet ikke nødvendigvis er riktig, men skattekontoret kan ikke se at selskapet har kommet med kommentarer og forslag som begrunner et annet skjønn. Skattekontoret har lagt til grunn at dette er et riktig skjønn.

Den nevnte klagesaken gjelder et såkalt "inn/ut-tilfelle". Klagenemnda kom frem til at 5 % var en riktig sats, og det er i samsvar med tidligere praksis i såkalte "inn/ut-tilfeller". Med "inn/ut-tilfeller" menes tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Punkt 6.5 gjelder ikke såkalte "inn/ut-tilfeller". Klagesaken anses ikke å være sammenlignbar med nærværende sak, og kan ikke tillegges vekt. Anførselen fører ikke frem.

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Skattekontoret kan ikke se at en tilleggsavgift på 20 % i punkt 6.2, 6.3, 6.4 og 6.5 vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Det vises til at ingen av de nevnte punktene utgjør en relativt liten feil som har fått så store konsekvenser at en tilleggsavgift utmålt etter de vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig reaksjon.

Den utviste skyld anses ikke å være forholdsvis liten. Punkt 6.2, 6.3, 6.4 og 6.5 gjelder sentrale områder hvor det forutsettes at selskapet har bedre rutiner for å unngå slike feil. Skattekontoret anser ikke de ovennevnte overtredelser som relativt unnskyldelige forhold.

Skattekontoret finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt vedrørende punkt 6.2, 6.3, 6.4 og 6.5. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at tilleggsavgiften skal settes ned eller frafalles. Skattekontoret har etter en konkret vurdering i disse forholdene kommet frem til at selskapet i det minste har handlet uaktsomt. Det ilegges 20 % tilleggsavgift av det unndratte beløp i tråd med punkt 4.1 i retningslinjene."

2.3 Klagers innsigelser

Klager er heller ikke for disse forhold uenig i at det er gjort feil i avgiftsberegningen.

For tilleggsavgiftens vedkommende påstår klager prinsipalt at den ilagte tilleggsavgiften frafalles subsidiært at den settes til 5 %.

Klager viser først til at mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse, og at selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift skulle være oppfylt, skal skattekontoret likevel foreta en konkret vurdering av hvorvidt tilleggsavgift faktisk skal ilegges i denne konkrete saken. Under henvisning til Retningslinjene viser klager også til at formålet med ileggelsen av tilleggsavgift ikke slår til i denne saken, da klager i det store og hele har kontroll med avgiftshåndteringen, og at de feil som er funnet gjennom bokettersynet ikke skulle tilsi at tilleggsavgift skal ilegges.

Klager anfører så at det ikke er utvist uaktsomhet. Klager har kontroll på avgiftshåndteringen, bortsett fra et par glipp. Ut fra nøkkeltallene i regnskapet viser klager til at de er et stort firma. I årene 2011 og 2012 hadde klager driftsinntekter på hhv kr 1 203 251 000 og kr 1 061 071 000 og driftskostnader på hhv kr 1 148 651 000 og kr 1 015 574 000. Skattekontorets bokettersyn avdekket at det kun var feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift med kr 328 181, og at store deler av etterberegningen knyttet seg til fradrag for reisekostnader forut for Halliburton-dommen.

De feil som er gjort må karakteriseres som bagatellmessige hos et ellers aktsomt avgiftssubjekt, jf. også beløpenes størrelse, og at det heller ikke av denne grunn kan reageres med tilleggsavgift.

Rapportens punkt 6.2 og punkt 6.4 utgjør mer enn kr 1 000, men helheten i saken tilsier at det ikke bør reageres med tilleggsavgift. Rapportens punkt 6.3 gjelder feiltasting: det er tastet kr 2225 i stedet for kr 225. Rapportens punkt 6.5 gjelder fradrag for telefonikostnader og synes unødig strengt. Det anføres for dette punkt at klager har foretatt en fordeling, og at det ikke bør ilegges tilleggsavgift når et skjønn erstattes med et annet skjønn, som ikke nødvendigvis er riktig.

Under henvisning til KMVA-2013-7825 og Ongre sitt votum, hvor det fremgår at skattekontorene "gjennom retningslinjene [er] gitt mulighet til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der hvor avgiftssubjektenes uaktsomhet anses som forholdsvis liten", mener klager at det ikke kan være riktig å benytte en sats på 20 %

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Klager bestrider heller ikke her at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift, at bestemmelser i merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrift er overtrådt og at staten derved er eller kunne vært påført tap, er oppfylt.

Skattekontoret vil kort vise til at på bakgrunn av bokettersynsrapporten og etterfølgende vedtak har klager med klar sannsynlighetsovervekt fradragsført inngående avgift i strid med regelverket som angitt ovenfor under punkt 2.1 og 2.2 og at det ved innsending av omsetningsoppgaver er krevd fradrag for inngående avgift i strid med mval § 8-4 første ledd, § 15-10 jf. § 8-1, § 8-3 første ledd bokstav a og d og § 8-2 første ledd. Ved dette er staten påført tap. Vi finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Til klagers henvisning om at mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse og de hensyn som ligger bak regelen, viser Skattekontoret vil til at Retningslinjene skal sikre en ensartet praksis for ileggelse av tilleggsavgift. I utgangspunktet skal tilleggsavgift ilegges med de ordinære angitte satser, med mindre det av Retningslinjene fremgår at det er grunnlag for å ikke ilegge tilleggsavgift (Retningslinjene punkt 3) eller ilegge tilleggsavgift med bestemt beløp (Retningslinjene punkt 4.4).

Skattekontoret viser til at bestemmelsene om fradragsrett for inngående merverdiavgift er svært sentrale i merverdiavgiftsregelverket. Aktsomhetskravet til næringsdrivende er strengt, det skal dermed ikke mye til for at et forhold anses som uaktsomt. Det forutsettes at selskapet har inngående kjennskap til reglene som gjelder egen virksomhet. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørge at en får nødvendig sakkyndig bistand, vil i seg selv bli ansett som uaktsomt. Reglene om fradragsrett i kapittel 8 og legitimasjonsregelen (mval § 15-10) er svært sentrale på merverdiavgiftsområdet og forutsettes kjent av klager.

Avgiftssystemet er basert på selvdeklarasjon og egenkontroll. Virksomheten er ansvarlig for at innsendte omsetningsoppgaver ikke inneholder feil. Det er derfor særlig viktig for alle næringsdrivende å sørge for tilstrekkelig internkontroll. Når kontrollen ikke fanger opp slike feil som er angitt ovenfor, og det samtidig dreier seg om sentrale regler, mener skattekontoret at dette representerer en handlemåte som karakteriseres som uaktsom.

Klager anfører vedrørende rapportens pkt. 6.3 bilag IF94896 at dette beror på en tastefeil. Skattekontoret har vurdert anførselen, men ikke funnet at den kan føre fram. Slik skattekontoret ser det har selskapet fradragsført kr 2 225, som tilsvarer mva av kr 8 900, som igjen er det beløp selskapet har postert som kostnad i sitt regnskap fordelt på 5 ulike selskaper.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift i ovennevnte tilfeller.

Klager har anført at det ut fra størrelsen av virksomheten må de feil som er begått anses som bagatellmessige. Skattekontoret har vurdert anførselen, men kan ikke se at den fører frem. Vi er ikke enig i at de feil som virksomheten har begått kan anses som bagatellmessige, og en finner ikke grunnlag for å fravike utgangspunktet om at tilleggsavgiften skal ilegges. .

Når det gjelder klagers anførel om at tilleggsavgift ikke skal ilegges på grunn av små beløp vedrørende rapportens punkt 6.2 og 6.4, som gjelder personbil og boligformål, kan skattekontoret ikke se at anførselen kan føre frem. Retningslinjene har her positivt tatt stilling til at det ikke skal ilegges tilleggsavgift hvor denne for det enkelte forhold utgjør mindre enn kr 1 000. Dette er alene begrunnet ut fra ressurshensyn, og reflekterer ikke avgiftssubjektets klanderverdighet.

Til rapportens punkt 6.5 om etterberegning av inngående avgift på telefonkostnader, har klager anført at det ikke synes hensiktsmessig å ilegge tilleggsavgift hvor skjønn avløser skjønn. Til dette vil skattekontoret bemerke at klagers fordeling av privat bruk er ikke nærmere underbygget i motsetning til skattekontorets skjønn, jf. vedtaket side 6. Det avgjørende for ileggelse av tilleggsavgift er at vilkårene og beviskravet er oppfylt. Klagers anførsel avises.

Når det gjelder med hvilken sats tilleggsavgiften skal ilegges med, har klager henvist til KMVA-2013-7835. Skattekontoret viser først til at denne gjelder et inn/ut-tilfelle og er således ikke sammenlignbar. Når det gjelder henvisningen til Ongre sitt votum, vil skattekontoret bemerke at det ikke er slik at det automatisk skal ilegges 20 % tilleggsavgift. I hvert enkelt tilfelle skal skattekontoret foreta en vurdering av overtredelsen og vurdere graden av uaktsomhet. Det er skyldgraden som er avgjørende for prosentsatsen for tilleggsavgiften.og . Det er ikke slik at skattekontoret skal finne en individuell sats for hvert enkelt tilfelle hvor vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede. En slik praktisering ville stride både mot Retningslinjenes ordlyd og hensynet bak Retningslinjene, som er å sikre en ensartet praksis for ileggelse av tilleggsavgift.

Etter Retningslinjene punkt 4.4 kan tilleggsavgift ilegges med et bestemt beløp. Dette gjelder der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift utmålt i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Det følger av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 943 at slike formildende omstendigheter vil kunne være uerfarenhet, alder sykdom og andre forhold som har innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike formildende omstendigheter i saken.

Etter dette mener skattekontoret at den utmålte tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført inngående merverdiavgift er i tråd med Retningslinjer og praksis, og bør opprettholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Daværende rettstilstand kommer etter mitt syn ikke klart fram av innstillingen. Skatteetaten hadde tapt Halliburton-saken i klagenemnda, saken ble omgjort av Finansdepartementet, staten tapte i tingretten, for så å vinne frem i lagmannsretten og Høyesterett. Rettstilstanden var uavklart og det blir etter mitt syn for enkelt å vise til standardfrasen om at fradragsrettsreglene er "sentrale". Fradragsrettsreglene utgjør 112 sider i mva-håndboken og det kan etter mitt syn ikke uten videre legges til grunn at næringsdrivende skal være dagsaktuelt oppdatert på et slikt regelverk – særlig ikke på mer generelle regler som ikke er spesifikt innrettet mot eget virksomhetsområde. Etter en konkret vurdering blir det etter mitt syn for strengt å ilegge tilleggsavgift når rettstilstanden er så ferskt, jfr retningslinjene for tilleggsavgift pkt 3.1."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Delvis uenig i ilagt tilleggsavgift for forholdet i innstillingens pkt. 1 som gjelder fradragsførte reisekostnader som følge av uklar rettstilstand, jf. "kan". " Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.