Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift som følge av registrering i Merverdiavgiftsregisteret uten å oppfylle vilkårene for registrering

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 1 248 325

Stikkord:  
Begrepet «næringsdrivende»    
Vilkår for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret    
Tilbakeføring av inngående merverdiavgift    
Vilkår for fastsetting ved skjønn

Bransje:  Vann- og avløpsvirksomhet

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav c § 2-1 første ledd første punktum

Skatteetaten.no: Registreringsplikt og -rett

 

 

          Innstillingsdato: 3. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8508 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, driver utvikling og salg av hyttetomter, og formidling av tjenester i tilknytning til dette, herunder drift av vann- og avløpsanlegg for hyttene.

Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret for virksomhet i form av omsetning av vann- og avløpstjenester 05.01.2010 med virkning fra femte termin 2009.

Skatt sør gjennomførte kontroll hos Klager AS for årene 2010, 2011, og 2012, jf. rapport av 23.10.2013 (dok. 4). På bakgrunn av funnene i kontrollen, fattet Skatt x vedtak 17.09.2014 (dok. 5) om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for femte termin 2009 til annen termin 2014 med til sammen kr 1 190 200, og reduksjon av utgående merverdiavgift for 2009-2012 med til sammen kr 32 500. Netto økning i merverdiavgift for Klager AS ved vedtaket var dermed kr 1 157 700.

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Rentene utgjør kr 90 625. Sum økning med renter ved vedtaket av 17.09.2014 var dermed kr 1 248 325.

Det ble ikke ilagt tilleggsavgift. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Klager AS påklaget vedtaket ved brev av 02.10.2014 fra A AS (dok. 6). Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:  

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager AS ved brev til A AS av 03.02.2015. Skattekontoret mottok kommentarer til forslaget til innstilling ved e-post fra A AS av 17.02.2015. A AS har bedt om at anførslene i e-posten gjengis i sin helhet i innstillingen. Skattekontoret har ikke gjengitt andre av sakens dokumenter i sin helhet eller tilnærmet i sin helhet i innstillingen, og ser derfor ingen grunn til at kommentarene skal gjengis i sin helhet. E-posten fra A AS av 17.02.2015 er vedlagt innstillingen som dok. 7. Enkelte deler av kommentarene er sitert i forbindelse med skattekontorets behandling av anførslene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Dokumentnavn Dato
1 Brev fra A AS om søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret 27.08.2008
2 Brev fra A AS med vedlagt budsjett for hele virksomheten 08.12.2008
3 E-post fra A AS med vedlagt budsjett for drift av vann- og avløpsanlegget 27.07.2009
4 Rapport fra kontroll hos Klager AS 23.10.2013
5 Vedtak vedr. Klager AS om tilbakeføring av inngående merverdiavgift 17.09.2014
6 Klage på vedtak av 17.09.2014 02.10.2014
7 E-post fra A AS med kommentarer til forslag til innstilling 17.02.2015
A Dom av Borgarting lagmannsrett – Embla Nor 31.05.2010
B Dom av Gulating lagmannsrett – Azinor 01.07.2011
C Dom av Oslo tingrett 22.03.2012
D Dom av Borgarting lagmannsrett – Bess Mar 28.06.2013
E Dom av Borgarting lagmannsrett – Einan Eiendom 16.09.2013
F Dom av Høyesterett Rt. 2015 side 24 – Bremanger 14.01.2015
G KMVA 5670 16.10.2006

1. Saken gjelder

Spørsmålene i saken er

1) om Klager AS er «næringsdrivende» etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum i relasjon til selskapets drift av vann- og avløpsanlegg, og, dersom dette besvares benektende,

2) om skattekontoret har hjemmel til å fastsette merverdiavgift ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c.

2. Saksgang

2.1 Kontroll og vedtak

03.02.2014 Skattekontoret gjennomførte kontroll hos Klager AS for årene 2010, 2011, og 2012 i perioden 28.06. til 23.10.2013. Funnene i kontrollen ble beskrevet i rapport av 23.10.2013 (dok. 4).

På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret vedtak 03.02.2014 om økning av utgående merverdiavgift for Klager AS med til sammen kr 457 500 for årene 2010-2012, pluss 20 % tilleggsavgift med kr 91 500.

Begrunnelsen for vedtaket var at skattekontoret mente at Klager AS’ grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift per tomt, kr 5 000, var satt for lavt. Hjemmelen for dette var merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd jf. § 4-9 første ledd, som sier at ved «uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester».

2.2 Klage og nytt vedtak 25.06.2014

Klager AS påklaget vedtaket av 03.02.2014 ved klage av 25.02.2014. Selskapet mente blant annet at merverdiavgiften selskapet hadde beregnet, ikke var uttak, og at merverdiavgiftsloven § 4-9 dermed ikke kunne benyttes.

Skattekontoret vurderte saken på nytt, og kom til et annet resultat enn i det første vedtaket. Skattekontoret endret derfor vedtaket av 03.02.2014 ved nytt vedtak av 25.06.2014. Begrunnelsen for å endre vedtaket var hva som fremgikk av kjøpekontraktene når selskapet solgte hytter: «På bakgrunn av det som fremgår i kjøpekontraktene, legger skattekontoret til grunn at selskapet ikke oppkrever anleggsbidrag ved salg av hyttetomter. Selskapet selger tomter, det vil si fast eiendom, som er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11. Det er dermed ikke grunnlag for å fastsette et avgiftspliktig anleggsbidrag ved skjønn.»

Vedtaket av 25.06.2014 innebar at økningen av utgående merverdiavgift på kr 457 500 ble tilbakeført, og at tilleggsavgiften på kr 91 500 ble opphevet.

2.3 Vedtak av 17.09.2014

Skattekontoret varslet deretter Klager AS om tilbakeføring av den inngående merverdiavgiften selskapet hadde fradragsført ved oppføring av vann- og avløpsanlegget, kr 1 190 200, og reduksjon av den utgående merverdiavgiften selskapet hadde beregnet og innberettet, kr 32 500. Dette ble gjort ved brev av 08.08.2014. Skattekontoret mottok ingen kommentarer til varselet, og fattet derfor vedtak 17.09.2014 (dok. 5), i samsvar med varselet.

Vedtaket av 17.09.2014 gikk ut på tilbakeføring av inngående merverdiavgift for femte termin 2009 til annen termin 2014 med til sammen kr 1 190 200, og reduksjon av utgående merverdiavgift for 2009-2012 med til sammen kr 32 500. Netto økning i merverdiavgift for Klager AS ved vedtaket var dermed kr 1 157 700. I tillegg kom renter med kr 90 625. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift.

Vedtaket av 17.09.2014 ble fattet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c om registrering i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for dette, jf. § 2-1 første ledd første punktum.

Begrunnelsen for vedtaket var at skattekontoret mente at Klager AS ikke er «næringsdrivende» etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum i relasjon til drift av vann- og avløpsanlegget, og dermed ikke oppfyller vilkårene for registrering. Den konkrete begrunnelsen for dette blir gjennomgått nærmere i punkt 4 under.

Klager AS påklaget vedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift ved brev av 02.10.2014 fra A AS (dok. 6). Det er denne klagen som vurderes i denne innstillingen.

3. Faktum

3.1 Virksomheten i Klager AS

Klager AS ble stiftet 01.11.2005 og registrert i Enhets- og Foretaksregisteret 24.01.2006. Selskapets aksjer eies av B med 100 %. B er daglig leder og styreleder i selskapet.

Selskapets virksomhet er utvikling og salg av hyttetomter, og formidling av tjenester i tilknytning til dette. Tjenestene selskapet yter i tilknytning til salg av hyttetomter, er blant annet bygging og drift av felles veier og felles vann- og avløpsanlegg i hytteområdet.

3.2 Salg av hyttetomter

Hyttetomtene ligger i området «C», gnr. X bnr. X i D kommune, som er eid av B. Den delen av eiendommen som hyttetomtene er anlagt på, ble overdratt fra B til Klager AS i 2005. Hjemmelen til gnr. X bnr. X er beholdt av B. De enkelte hyttetomtene blir fradelt og får eget gårds- og bruksnummer når de blir solgt.

Reguleringsplan for området «C» gnr. X bnr. X ble vedtatt av kommunestyret i D kommune 12.12.2005 (sak 62/05). Planen ble endret ved vedtak i kommunestyret 24.10.2013 (sak 61/13) etter forslag fra B.

Etter det skattekontoret forstår, var det godkjent 77 hyttetomter i planen fra 2005, mens det i den endrede planen fra 2013 er godkjent 80 hyttetomter. Tomtene er fordelt på tre felt.

Per 14.10.2013 hadde Klager AS solgt 29 tomter, jf. e-post fra B i vedlegg 7 til rapporten.

3.3 Vann- og avløpsanlegget

Klager AS anla et felles vann- og avløpsanlegg i hytteområdet i årene 2008-2010. Etter det skattekontoret kjenner til, skal anlegget dekke alle de 80 hyttetomtene som kan anlegges i området. Klager AS eier og drifter anlegget selv.

Kostprisen på anlegget (investert kapital) per 31.12.2013 er ca. kr 3 500 000.

Vann- og avløpsanlegget ble tatt i bruk i 2010. Fra dette året fakturerte Klager AS tomteeierne for bruk av anlegget i form av vann- og avløpsavgift.

3.4 Hva tomteprisen omfatter

Tomtene er solgt inkludert bruksrett til strøm-, vei-, vann- og avløpsanlegg frem til tomtegrensen. Dette fremgår av salgsoppgaven for Klager: «Alle tomtene vil få bilveg, vann, avløp og strøm til tomtegrense.» I salgsoppgaven står det også følgende: «For vei, vann og avløp betales en avgift til grunneier på kr 7.000- pr. år.» Videre står det at tilkoblingsavgift for strøm på kr 5 000 skal betales av kjøper.

At tomtene skal selges inkludert strøm-, vei-, vann- og avløpsanlegg frem til tomtegrensen, fremgår også av Klager AS’ internettsider under linken «Fasiliteter»: «Strøm, vei, vann og avløp blir levert til tomtegrensa.»

Skattekontoret har mottatt et eksempel på kjøpekontrakt for én av tomtene, datert 30.05.2008. Infrastruktur som strøm-, vei-, vann- og avløpsanlegg er ikke nevnt i kontrakten. Salgsobjektet er angitt å være, og kjøpesummen er angitt å gjelde, det aktuelle gårds- og bruksnummer med angivelse av tomtestørrelse. At kjøpesummen inkluderer bruksrett til strøm-, vei-, vann- og avløpsanlegg er ikke nevnt. Det er ikke gjort noen oppdeling av kjøpesummen ut fra hva den inkluderer. Det fremgår dermed ikke av avtalene med tomtekjøperne at vederlaget de betaler for tomten inkluderer vederlag for tilskudd til dekning av kostnadene til vann- og avløpsanlegget. Det fremgår heller ikke av avtalene at tomtekjøperne kjøper en rett til å benytte strøm-, vei-, vann- og avløpsanlegg frem til tomtegrensen.

Klager AS har heller ikke fakturert tomtekjøperne særskilt for tilskudd til dekning av kostnadene til vann- og avløpsanlegget tomteeierne har rett til å bruke.

Betaling for bruksrett til strøm-, vei-, vann- og avløpsanlegg er dermed gjort ved at dette er inkludert i tomteprisen.

3.5 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret for virksomhet i form av omsetning av vann- og avløpstjenester 05.01.2010 med virkning fra femte termin 2009.

Selskapet fikk tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader pådratt fra tredje termin 2007 og frem til virkningen av den ordinære registreringen.

3.6 Klager AS’ merverdiavgiftsmessige behandling av vann- og avløpsanlegget

For 2009-2012 har Klager AS beregnet og innberettet utgående merverdiavgift for omsetning i form av «anleggsbidrag» med kr 5 000 per solgte tomt. Innberettet omsetning i 2009-2012 utgjør til sammen kr 130 000, basert på 26 solgte tomter. Utgående merverdiavgift av dette utgjør til sammen kr 32 500:

År Antall tomter Per tomt Omsetning Mva.-sats Utg. mva. Termin
2009 8 kr 5 000 kr 40 000 25 % kr 10 000 2009-5
2010 9 kr 5 000 kr 45 000 25 % kr 11 250 2010-6
2011 6 kr 5 000 kr 30 000 25 % kr 7 500 2011-6
2012 3 kr 5 000 kr 15 000 25 % kr 3 750 2012-6
Sum   kr 130 000  kr 32 500 

Klager AS fradragsførte inngående merverdiavgift på kostnaden til oppføring og drift av vann- og avløpsanlegget med til sammen kr 1 190 200 for årene 2009 til andre termin 2014.

Ettersom Klager AS ikke har fakturert tomtekjøperne særskilt for anleggsbidrag, og heller ikke skilte ut en del av tomteprisen som anleggsbidrag ovenfor tomtekjøperne, har tomtekjøperne aldri foretatt noen betaling til Klager AS der merverdiavgift har vært angitt som en del av betalingen.

4. Nærmere om skattekontorets begrunnelse i vedtak av 17.09.2014

Vilkårene for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at foretaket er «næringsdrivende», har omsetning eller uttak som er omfattet av loven, og at denne til sammen overstiger kr 50 000 i løpet av en tolvmånedersperiode. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum.

Begrunnelsen i vedtaket av 17.09.2014 for at Klager AS ikke oppfyller vilkårene for registrering, var at selskapet ikke var «næringsdrivende» etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum i relasjon til drift av vann- og avløpsanlegget. Begrunnelsen for dette var at denne aktiviteten ikke var egnet til å gå med overskudd.

Ved vurderingen av om aktiviteten med drift av vann- og avløpsanlegget var egnet til å gå med overskudd, tok skattekontoret utgangspunkt i budsjettet som Klager AS hadde utarbeidet i forbindelse med søknad om registrering, og som ble sendt til skattekontoret per e-post fra A AS 27.07.2009.

Budsjettet omfattet årene 2009-2013, og viste følgende forventet resultat for drift av vann- og avløpsanlegget:   «Anleggsbidrag vann/avløp» var tatt med som en inntektspost i budsjettet, til sammen kr 155 000 for 2009-2013. Skattekontoret tok ikke dette beløpet med som en inntekt ved sin beregning av om drift av vann- og avløpsanlegget var egnet til å gå med overskudd. Grunnen til dette var at Klager AS rent faktisk ikke hadde oppkrevd slikt vederlag fra den enkelte tomtekjøper.

Når posten «Anleggsbidrag vann/avløp» var trukket ut, viste budsjettet følgende:   På utgiftssiden i budsjettet var det ikke gjort fradrag for krav til avkastning på investert egenkapital – kun rentekostnad av investert kapital som var lånefinansiert var trukket fra (posten «Rentekostnader lån til vann og avløp»). Skattekontoret la til grunn at det ved beregningen av aktivitetens økonomiske resultat skulle gjøres fradrag for beregnet avkastning av investert egenkapital, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 15.03.2010.

Skattekontoret la til grunn et avkastningskrav på 4 %, og at investeringen var kr 2 500 000. Årlig «utgift» i form av krav til avkastning av investert kapital, ble dermed kr 100 000. Dette beløpet inkluderte «utgift» på investert kapital uavhengig av hvordan den var finansiert – både renter på investert fremmedkapital og avkastning på investert egenkapital. For å komme frem til riktig resultat, måtte derfor de budsjetterte rentekostnadene trekkes ut.

Når budsjettet var korrigert også for disse postene, viste det følgende resultat:   Etter korrigeringene viste budsjettet underskudd alle årene. Skattekontoret konkluderte derfor med at Klager AS ikke skulle ha vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for drift av vann- og avløpsanlegg: «Ved kun å fjerne uriktig anleggsbidrag for vann/avløp, og øke kapitalkostnaden til 4 % av investert kapital på kr 2 500 000, vil virksomhetens budsjett for 2008 til og med 2013 vise underskudd for samtlige år med:  

 

2008:  kr 130 000
 2009: kr 131 100
 2010: kr 122 250
 2011: kr 102 450
 2012: kr   71 600
 2013: kr   69 700

Konklusjon

Som det fremgår ovenfor vil vann- og avløpsvirksomheten gi underskudd for samtlige 6 år basert på budsjett. Etter skattekontorets oppfatning viser dette at vann- og avløpsvirksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd, heller ikke over tid. Det medfører at virksomheten ikke oppfyller vilkårene for "næring", det vil si at virksomheten ikke skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.» (Vedtak av 17.09.2014 side 6)

5. Klagen gjelder

Klager AS mener at skattekontorets vedtak av 17.09.2014 er uriktig og må oppheves, og har anført følgende grunnlag for dette:

Klager AS mener at skattekontoret ikke har hjemmel til å ta opp saken etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c. Begrunnelsen for dette er at Klager AS mener skattekontoret har lagt til grunn feil faktum ved vurderingen av om selskapet ga uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med søknaden om registrering.

Skattekontoret forstår anførselen slik at den gjelder skattekontorets anvendelse av «kan»-skjønnet i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum. Klager AS har videre anført at skattekontoret ikke så langt i ettertid kan basere næringsvurderingen på at det skulle ha vært gjort fradrag for krav på avkastning av investert egenkapital, når det ikke ble opplyst om dette i forbindelse med registreringen: «Vi opplyste i brev av 8. desember 2008 følgende om finansieringen:

‘Klager har i stor grad selvfinansiert opparbeidelsen av hytteområdet ved C. Klager har imidlertid også tatt opp lån i D Sparebank. Restgjelda er for tiden kr 1.223.853, se vedlegg. B opplyser at omkring kr 850.000 av dette knytter seg til opparbeidelse av en ny tilførselsvei til tomteområdet.’

Det er også anført øvrige forhold knyttet til finansieringen, og det var ingen tvil om at det i budsjettet kun var beregnet kapitalkostnad av fremmedkapital (lån).

Skattekontoret fikk før vedtaket om registrering av vann- og avløpsvirksomheten alle relevante opplysninger om hvordan anlegget ble finansiert, men hadde likevel ingen merknader til at det i budsjettet bare var oppført kapitalkostnader på fremmedkapitalen. Hvorvidt det skyldes en endring av rettstilstanden er skattekontoret selv nærmest til å svare på.

Vi legger uansett til grunn at skattekontoret godtok at det ved innsendelse av budsjettet i 2008 kun var beregnet kapitalkostnad av fremmedkapitalen. Når skattekontoret seks år senere mener at det også skulle vært beregnet kapitalkostnad på egenkapitalen, kan dette ikke få tilbakevirkende kraft.

Skattekontoret må selv bære ansvaret for at de ikke tidligere har ment at Klager skulle ha beregnet kapitalkostnad også av egenkapitalen.» (Klagen side 6 nederst)

Et vilkår for å ta opp en sak etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c, er at foretaket «er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering» (kalt «uriktig registrering»). Skattekontoret forstår anførselen som at Klager AS mener at selskapet ikke er blitt uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

6. Skattekontorets vurdering av klagen – ble Klager registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering?

Skattekontoret vurderer anførselen om at Klager AS ikke har blitt uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret først. Dette fordi anvendelse av «kan»-skjønnet i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum bare er aktuelt dersom skattekontoret mener at vilkåret i bokstav c om at Klager AS «er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering», er oppfylt.

Spørsmålet er om Klager AS er «næringsdrivende» etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum i relasjon til drift av vann- og avløpsanlegget. I vedtaket av 17.09.2014, kom skattekontoret til at dette vilkåret ikke var oppfylt.

6.1 Uttrykket «næringsdrivende» – generelt

At foretaket må være «næringsdrivende», er i praksis tolket slik at aktiviteten foretaket driver må oppfylle visse kriterier: Aktiviteten må være av 1) en viss varighet og 2) et visst omfang, 3) være egnet til å gå med økonomisk overskudd og 4) drives for eierens egen regning og risiko (Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) punkt 6.8.1 – forarbeidene til ny merverdiavgiftslov, og Merverdiavgiftshåndboken 2010-2014 punkt 2-1.4 margstikkord «Næringsdrivende»).

I denne saken er det spørsmål om Klager AS’ drift av vann- og avløpsanlegget er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

6.1.2 Nærmere om kravet til økonomisk overskudd

Kravet til at aktiviteten må gå med økonomisk overskudd, innebærer at det må foretas en beregning ut fra hvilke inntekter og utgifter aktiviteten forventes å generere. Dersom beregningen viser et underskudd, taler dette sterkt for at foretaket ikke er «næringsdrivende» i relasjon til den aktuelle aktiviteten.

Spørsmålet om et foretak er «næringsdrivende» etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum, der det avgjørende har vært om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd, har vært oppe for domstolene i flere saker:

«Embla Nor»-dommen (Borgarting lagmannsrett 31.05.2010, dok. A) gjaldt utleie av seilbåter. Lagmannsretten kom til at foretaket ikke var «næringsdrivende» i relasjon til utleien av seilbåtene, fordi denne aktiviteten «ut fra en objektiv og realistisk vurdering på oppstartstidspunktet, verken på kort eller lengre sikt var egnet til å gå med overskudd». «Azinor»-dommen (Gulating lagmannsrett 01.07.2011, dok. B) gjaldt utleie av en 62 fots lystbåt. «Bess Mar»-dommen (Borgarting lagmannsrett 28.06.2013, dok. D) gjaldt utleie av to fritidsleiligheter. «Einan Eiendom»-dommen (Borgarting lagmannsrett 16.09.2013, dok. E) gjaldt utleie av et hestesportsenter.

I alle tre sakene kom lagmannsretten til at foretaket ikke var «næringsdrivende» i relasjon til utleien av hhv. båtene, fritidsleilighetene og hestesportsenteret, fordi denne aktiviteten ikke var egnet til å gå med overskudd. Resultatet ble det samme i Oslo tingretts dom av 22.03.2012 (dok. C), som også gjaldt utleie av båt.

Konklusjonen var i alle sakene basert på en konkret analyse av hvilke inntekter og utgifter aktiviteten kunne forventes å generere. I dommene var anskaffelsen foretaket hadde foretatt for å gjennomføre den påstått avgiftspliktige aktiviteten, og som det var krevd fradrag for inngående merverdiavgift på, egnet til privat bruk. Privat bruk eller mulighet for privat bruk av anskaffelsene var imidlertid ikke avgjørende i noen av sakene. Det avgjørende var i alle sakene om beregningen ut fra forventede inntekter og utgifter aktiviteten viste et overskudd eller ikke.

I Bess Mar-saken uttalte lagmannsretten følgende om lønnsomhetsvurderingen:

«Etter lagmannsrettens syn er det primært når formål og motiver fremstår som mer sammensatt, typisk ved kombinasjoner av utleie og privat bruk, at en intens lønnsomhets-vurdering er på sin plass. Det kan imidlertid ikke innebære at det ikke skal foretas en vurdering også i de mer regulære tilfeller som i saken her. Dette er da også oppstilt i forarbeidene som et moment som forutsettes tillagt vekt, jf. det ovenfor siterte avsnittet fra Ot.prp.nr.1 (2007 - 2008), åpenbart begrunnet i ønsket om å unngå uheldige utslag av lovens system.»

I KMVA 5670 av 16.10.2006 (dok. G) var spørsmålet om et enkeltpersonforetak var «næringsdrivende» i relasjon til drift av et vann- og avløpsanlegg. Skattekontoret hadde fattet vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnadene til vann- og avløpsanlegg, fordi en beregning av inntekter og utgifter i forbindelse med drift av vann- og avløpsanlegget over to år viste at den ville gå med underskudd.

Klagenemnda opphevet vedtaket og ga en egen begrunnelse for dette – at skattekontoret hadde lagt et for kort tidsperspektiv til grunn for vurderingen (to år). Klagenemnda la imidlertid implisitt til grunn at det måtte foretas en vurdering av forventede inntekter og utgifter drift av vann- og avløpsanlegget ville generere, for å avgjøre om enkeltpersonforetaket var «næringsdrivende» i relasjon til aktiviteten.

Ut fra retts- og avgiftspraksis, legger skattekontoret derfor til grunn at det i forhold til alle typer aktiviteter må foretas en vurdering av inntekter og utgifter for å avgjøre om aktiviteten er egnet til å gå med økonomisk overskudd.

Hensynet til at merverdiavgiftssystemet ikke skal innebære en finansiering av aktiviteter som går med underskudd, taler også for en slik løsning: Systemet skal ikke fungere slik at et foretak får utbetalt fradragsført inngående merverdiavgift på investeringer foretatt for å gjennomføre en aktivitet, samtidig som aktiviteten ikke eller i liten grad genererer avgiftspliktig omsetning.

Skattekontoret legger derfor til grunn at det må foretas en vurdering av hvilke inntekter og utgifter Klager AS’ aktivitet med drift av vann- og avløpsanlegg vil generere, og at dette vil være avgjørende for om selskapet er «næringsdrivende» i relasjon til denne aktiviteten.

6.1.3 Avkastning av investert kapital

Når det gjelder selve beregningen av om driften av vann- og avløpsanlegget er egnet til å gå med økonomisk overskudd, er det i saken et spørsmål om det skal tas hensyn til avkastning av investert egenkapital. Dette innebærer i så fall at det på utgiftssiden må gjøres fradrag for en slik beregnet avkastning.

Dersom det ikke gjøres fradrag for beregnet avkastning av investert egenkapital, vil en aktivitet med samme driftsinntekter og -kostnader kunne komme ulikt ut med hensyn til beregningen av aktivitetens økonomiske resultat alt ettersom investeringene var finansiert med egen- eller fremmedkapital. Slik forskjellsbehandling kan ikke være tilsiktet.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 15.03.2010 punkt 5.3 og dommene referert over, er det ved beregningen av aktivitetens økonomiske resultat tatt hensyn til krav til avkastning av investert kapital. Skattekontoret mener derfor det er klart at det ved vurderingen av om en aktivitet er egnet til å gå med økonomisk overskudd, skal tas hensyn til at investert kapital skal ha en rimelig forrentning.

I sitt budsjett for drift av vann- og avløpsanlegget, hadde Klager AS ikke gjort fradrag for krav til avkastning på investert egenkapital på utgiftssiden – kun rentekostnad av investert kapital som var lånefinansiert var trukket fra, jf. punkt 4 over.

Skattekontoret aksepterte likevel søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom det hadde blitt tatt hensyn til krav til avkastning av investert kapital, hadde imidlertid søknaden om registrering blitt avslått, fordi driften av vann- og avløpsanlegget da ikke ville gå med økonomisk overskudd.

6.1.4 Anførsel om avkastning av investert kapital.

Vurdering av anførselen I vedtaket av 17.09.2014 tok skattekontoret med krav til avkastning av investert kapital ved beregningen, og kom derfor til at Klager AS ikke oppfylte vilkårene for registrering.

Klager AS har anført at skattekontoret ikke så langt i ettertid kan basere næringsvurderingen på at det skulle ha vært gjort fradrag for krav på avkastning av investert egenkapital, når det ikke ble opplyst om dette i forbindelse med registreringen, jf. sitatet i punkt 5 over fra klagen side 6 nederst, og e-post fra A AS av 17.02.2015:

«Vi stiller oss da spørsmålet: Hvorfor tok ikke Skatt x hensyn til dette kapitalavkastningskravet, verken ved behandlingen av registreringssøknaden av 27. august 2008 eller etter at Skattedirektoratet understreket dette kravet i sitt fellesskriv til skattekontorene? Er det rimelig at Klager, hele seks år etter at selskapet søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for sin vann- og avløpsvirksomhet, skal måtte reversere sin avgiftsbehandling, som er foretatt i samsvar med registreringsbekreftelsen fra Skatt sør?»

Skattekontoret bemerker til dette at når vi foretar denne vurderingen i ettertid, må den gjøres ut fra en riktig forståelse av reglene. Dette gjelder helt generelt ved endring av skatte- og avgiftsoppgjør; skattekontoret skal forvalte skatte- og avgiftsregelverket, og er forpliktet til å anvende disse reglene riktig. Skattekontorets endringsadgang gjelder derfor i utgangspunktet også i de tilfellene der skattekontoret i første omgang har anvendt reglene feil.

Skattekontoret bemerker videre at «næringsdrivende»-vurdering i forbindelse med registreringssøknaden var basert på det budsjettet Klager AS hadde fremlagt. I tillegg til at krav til avkastning av egenkapital ikke var med i budsjettet, var budsjettet misvisende når det gjaldt selskapets inntekter:

Klager AS søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for drift av vann- og avløpsanlegg ved brev fra A AS av 27.08.2008. Søknaden inneholdt ikke budsjett for vann- og avløpsaktiviteten. Skattekontoret ba derfor om å få fremlagt «et realistisk budsjett for virksomheten» ved brev av 04.11.2008. Klager AS besvarte dette ved brev fra A AS av 08.12.2008 (dok. 2). Vedlagt brevet var et budsjett for hele virksomheten, inkludert både tomtesalg og drift av vann- og avløpsanlegg.

Ved brev av 30.04.2009 ba skattekontoret om å få tilsendt et budsjett for bare vann- og avløpsaktiviteten. Selskapet sendte inn dette ved e-post fra A AS av 27.07.2009 (dok. 3).

I begge budsjettene er «Anleggsbidrag vann/avløp» tatt med som en egen inntektspost. I budsjettet for hele virksomheten, er det blant annet også en inntektspost som heter «Salg av tomter».

Som det fremgår av punkt 3.4 over, ble tomtene solgt inkludert bruksrett til strøm-, vei-, vann- og avløpsanlegg frem til tomtegrensen, uten at dette fremgikk av kjøpekontrakten. Tomtekjøperne ble ikke fakturert særskilt for vederlag for denne bruksretten; tomteprisen var dermed lik budsjettpostene «Salg av tomter» pluss «Anleggsbidrag vann/avgift».

Budsjettposten «Anleggsbidrag vann/avgift» er dermed bare en regnskapsmessig postering, jf. også det som er poengtert i e-post fra A AS av 17.02.2015:

«I budsjettet fremkommer det følgende tekst: ‘Anleggsbidrag vann/avløp’. Dette er den andelen av tomtesalgsprisen som regnskapsmessig er bokført som anleggsbidrag til vann- og avløpsanlegget, og som Klager har beregnet utgående merverdiavgift av.»

Skattekontoret ser det slik at Klager AS aldri egentlig har hatt noen inntekt i form av «Anleggsbidrag vann/avløp» tilknyttet drift av vann- og avløpsanlegget; denne inntektsposten er etter skattekontorets oppfatning en inntektspost i tomtesalgsvirksomheten.

Det er riktig som Klager AS anfører, at Skatt x «hadde alle muligheter til å komme med sine innsigelser til oversendt budsjett i forbindelse med søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for vann- og avløpsvirksomhet», jf. e-post fra A AS av 17.02.2015. Ut fra utformingen av budsjettene, var det imidlertid ingen grunn for skattekontoret til å anta noe annet enn at «Anleggsbidrag vann/avløp» skulle være en egen inntektspost i vann- og avløpsaktiviteten. Dermed hadde skattekontoret heller ingen foranledning til å stille spørsmål ved denne inntektsposten.

Ved beregningen av om driften av vann- og avløpsanlegget var egnet til å gå med økonomisk overskudd, tok skattekontoret derfor med denne inntektsposten, selv om den ikke var en del av denne aktiviteten, men bare en regnskapsmessig ompostering av inntekt fra salg av tomter. Ut fra budsjettet fremsto derfor inntektene i vann- og avløpsaktiviteten som høyere enn det de faktisk var.

Ut fra budsjettet fremsto det dermed også som om kravet til avkastning av investert kapital ikke ville ha så stor betydning ved vurderingen av aktivitetens resultat. Dette kan ha hatt betydning for hvordan skattekontoret vurderte om aktiviteten var egnet til å gå med overskudd.

Skattekontoret bemerker også at dersom vi nå ikke tar hensyn til krav til avkastning av investert kapital, vil det kunne oppstå slik forskjellsbehandling som beskrevet i punkt 6.1.3 over. Dette vil være uheldig.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger forhold som tilsier at det ikke skal tas hensyn til krav til avkastning av investert kapital ved beregningen av om Klager AS’ drift av vann- og avløpsanlegg er egnet til å gå med overskudd. Klager AS’ anførsel om dette kan derfor ikke føre frem.

Skattekontoret mener derfor vedtaket av 17.09.2014 er riktig når det ved beregningen av aktivitetens økonomiske resultat er gjort fradrag for beregnet avkastning av investert egenkapital.

6.1.5 Skattekontorets vurdering av om drift av vann- og avløpsanlegget er egnet til å gå med økonomisk overskudd

Det fremgår av gjennomgangen over at ved vurderingen av om drift av vann- og avløpsanlegget er egnet til å gå med økonomisk overskudd, må det foretas en beregning ut fra hvilke inntekter og utgifter denne aktiviteten forventes å generere, og at det i denne vurderingen må tas hensyn til krav til avkastning av investert kapital.

For den konkrete beregningen viser skattekontoret til vedtaket av 17.09.2014 side 5-6 og forklaringen til denne beregningen i punkt 4 over. Når forutsetningene for denne beregningen er fastlagt, jf. vurderingene skattekontoret har gjort i de tre foregående punktene, har skattekontoret ingen kommentarer til selve beregningen eller til valg av avkastningsprosent på 4 %, og legger derfor denne til grunn.

Når det tas hensyn til 4 % avkastning av investert kapital, viser beregningen av inntekter og utgifter for driften av vann- og avløpsanlegget dermed at denne aktiviteten vil gi et underskudd i alle de seks årene beregningen gjaldt – 2008 til 2013.

6.1.6 Oppsummering og konklusjon

Ut fra vurderingene over, mener skattekontoret det er klart at Klager AS’ aktivitet med drift av vann- og avløpsanlegg ikke er egnet til å gå med økonomisk overskudd. Skattekontoret mener dette må være avgjørende for om selskapet er «næringsdrivende» i relasjon til denne aktiviteten eller ikke, jf. punkt 6.1.2 over.

Skattekontorets konklusjon er derfor at Klager AS ikke er «næringsdrivende» etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum i relasjon til drift av vann- og avløpsanlegget. Selskapet oppfyller dermed ikke vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret for denne aktiviteten.

7. Skattekontorets vurdering av klagen – hadde skattekontoret hjemmel til å ta opp saken?

Det neste spørsmålet er om skattekontoret hadde rettslig grunnlag i merverdiavgiftsloven § 18 1 første ledd bokstav c til å ta opp saken og fastsette merverdiavgift ved skjønn.

7.1 Vurdering av vilkårene i § 18-1 bokstav c

Vilkårene for å fastsette merverdiavgift ved skjønn ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for dette («uriktig registrering»), er at 1) «noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering», og at 2) «staten på grunn av dette er påført et avgiftstap», jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c.

Det fremgår av konklusjonen over at Klager AS har «blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret (…) uten å fylle vilkårene for registrering», jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c. Den uriktige registreringen har medført at Klager AS uriktig har fått fradrag for inngående merverdiavgift med til sammen kr 1 190 200. Det er derfor ingen tvil om at den uriktige registreringen førte til at staten er påført et avgiftstap.

Vilkåret for fastsetting ved skjønn i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c er dermed oppfylt.

7.2 Anførsel om anvendelse av «kan»-skjønnet

Ifølge merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum «kan» skattekontoret fastsette merverdiavgift ved skjønn dersom vilkårene er oppfylt.

Klager AS har anført at skattekontoret har anvendt «kan»-skjønnet i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum feil. Grunnlaget for dette er at skattekontoret har fattet vedtak om fastsetting ved skjønn selv om selskapet, etter selskapets oppfatning, ga riktige og fullstendige opplysninger i forbindelse med søknaden om registrering.

Det er bare nødvendig å ta stilling til Klager AS’ anførsel om anvendelsen av «kan»-skjønnet dersom selskapet faktisk ga riktige og fullstendige opplysninger i forbindelse med søknaden om registrering. Skattekontoret vurderer derfor dette først:

7.3 Ga Klager AS riktige og fullstendige opplysninger?

7.3.1 Nærmere om anførselen

I vedtaket la skattekontoret til grunn at Klager AS hadde gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i forbindelse med søknaden om registrering, ved at selskapet ikke hadde opplyst om at det ikke skulle oppkreve anleggsbidrag fra tomtekjøperne: «Som nevnt ovenfor opplyste selskapet at det skulle oppkreves anleggsbidrag til dekning av vann- og avløp ved salg av tomter i forbindelse med krav om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Bokettersynet har avdekket at dette ikke er tilfelle. Klager AS oppkrever ikke anleggsbidrag ved salg av tomtene. Det vises blant annet til skattekontorets omgjøringsvedtak datert 25.6.2014 side 2. Etter skattekontorets oppfatning er dette nye opplysninger i forhold til det som ble oppgitt ved søknad om registrering, og det foreligger en 10-års frist for endring. Med hjemmel i forvaltningsloven § 35 første ledd bokstav c, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c, jf. § 18-4 første og annet ledd kan skattekontoret ta opp til vurdering vedtak om registrering i Merverdiavgiftsregisteret sendt 5.1.2010.» (Vedtaket side 4 nederst)

Klager AS har anført at selskapet i forbindelse med registreringen ikke nevnte noe om hvorvidt det ville oppkreve anleggsbidrag eller ikke, og dermed at selskapet ikke ga uriktige opplysninger: «Skatt x mener at EK [Klager] har gitt feil opplysninger i brev til skattekontoret 27. august 2008, og at det derfor er hjemmel for omgjøring av registreringsvedtaket. Teksten som Skatt sør henviser til gjelder imidlertid et annet forhold enn det skattekontoret omtaler (vi opplyser i brevet om årlige avgifter, mens skattekontoret har forstått det slik at det gjelder anleggsbidrag), og begrunnelsen for omgjøring må derfor forkastes på grunn av at feil faktum er lagt til grunn, og at det derved kan påberopes saksbehandlingsfeil.» (Klagen side 1 nederst)

7.3.2 Skattekontorets vurdering av om Klager AS ga riktige og fullstendige opplysninger

I vedtaket har skattekontoret vist til følgebrev til registreringssøknaden fra A AS av 27.08.2008 (dok. 1) side 2 avsnitt 3 som bevis for at Klager AS har opplyst at selskapet skulle oppkreve anleggsbidrag. Skattekontoret er enig i at dette ikke fremgår der, og heller ikke i andre av brevene fra selskapet i forbindelse med registreringen. Skattekontoret er også enig i at det at budsjettene inneholder inntektsposten «Anleggsbidrag vann/avløp», ikke i seg selv uttrykker at selskapet ovenfor tomtekjøperne skulle oppkreve et beløp som utrykkelig ble kalt anleggsbidrag.

Skattekontoret mener likevel at Klager AS ga ufullstendige opplysninger i forbindelse med registreringssøknaden. Dette er basert på følgende:

I budsjettene var «Anleggsbidrag vann/avløp» tatt med som en egen inntektspost. Rent faktisk mottok selskapet disse inntektene. Inntektene var imidlertid inkludert i tomteprisen, og dermed ikke egentlig en inntekt i aktiviteten med drift av vann- og avløpsanlegg. Når verken budsjettene eller annen korrespondanse ga indikasjoner på at denne inntektsposten i stedet var en regnskapsmessig ompostering av inntekt fra salg av tomter, slik at inntektene i vann- og avløpsaktiviteten var lavere enn de fremsto ut fra budsjettene, ga Klager AS etter skattekontorets oppfatning ufullstendige opplysninger.

Det er på det rene at utformingen av budsjettet med «Anleggsbidrag vann/avgift» som en egen inntektspost hadde betydning for skattekontorets vurdering av om driften av vann- og avløpsanlegget var egnet til å gå med overskudd, fordi dette var én av to inntektsposter som gjaldt denne aktiviteten.

7.3.3 Skattekontorets konklusjon –

Klager AS ga ufullstendige opplysninger Skattekontorets konklusjon er etter dette at Klager AS i forbindelse med registreringen av selskapet i Merverdiavgiftsregisteret ga ufullstendige opplysninger som hadde betydning for registreringsvedtaket.

7.4 Forståelsen av regelen i § 18-1 første ledd første punktum

Skattekontoret behøver etter dette ikke ta stilling til hvilken betydning det har for «kan»-skjønnet i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum at foretaket ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med søknaden om registrering.

Skattekontoret bemerker likevel at utgangspunktet er at regelen om skjønnsfastsetting av inngående merverdiavgift skal være objektiv der et foretak har blitt uriktig registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Dette følger av Ot.prp. nr. 84 (1988–89) side 3: «En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap.»

Dette er bekreftet av Høyesterett i Rt. 2015 side 24 av 14.01.2015 («Bremanger», Dok. F). Dommen innebar at skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på grunnlag av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c enstemmig ble opprettholdt. I premiss 63 uttalte Høyesterett følgende, med henvisning til den siterte uttalelsen i Ot.prp. nr. 84 (1988–1989) og til Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) side 11: «Ved tolkningen av § 18-1 første ledd bokstav c legger jeg etter dette til grunn at den næringsdrivende har risikoen for at forutsetningene for registreringen inntreffer.»

Skattekontoret legger derfor til grunn at hovedregelen er at tilbakeføring av inngående merverdiavgift skal finne sted, også i tilfeller der foretaket har gitt riktige og fullstendige opplysninger i forbindelse med søknaden om registrering.

7.5 Skattekontorets konklusjon – har skattekontoret hjemmel til å ta opp saken?

Skattekontorets konklusjon er etter dette at skattekontoret har hjemmel til å fastsette merverdiavgift ved skjønn etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c.

8. Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Jeg mener etter en helhetsvurdering at klager i prosessen med registreringen i mvaregisteret IKKE har gitt ufullstendige opplysninger.    Jeg mener derfor at skattekontoret ikke har hjemmel til å ta opp saken og jeg stemmer derfor i mot etterberegningen." 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Mølland og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.