Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift 

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 5 896 934

Stikkord:  
Avgiftsplikten    
Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av fast eiendom, hotelldrift 

Mval.:   § 2-3 (1) § 3-11 (1) og (2) bokstav a  § 5-5 (1) bokstav a § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

Skatteetaten.no: 
Registreringsplikt og – rett
Omsetning    
Skjønnsfastsettelse og endring    
Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

  Innstillingsdato: 9. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8519 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret med hjemmel i mval. § 2-3 (1) fra og med 2. termin 2011. Virksomheten er registrert under bransje utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgavene for 1. – 4. termin 2012 og 6. termin 2012 fattet skattekontoret vedtak 27.05.2014 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 3 685 584 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 2 211 350.

Klage fra A Advokatfirma AS ved advokatfullmektig B er mottatt 04.07.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vyises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling ble sendt klagers fullmektig 15.10.2014. Fra klagers side ble det bedt om forlenget tilsvarsfrist pga. advokatskifte. Skattekontoret har samtykket i forlenget tilsvarsfrist på grunn av sakens omfang. Merknader til innstillingen ble mottatt 02.02.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 15.10.2012
2 Varsel om fastsettelse  09.12.2012
3 Tilsvar til varsel  31.01.2013
4 E-post fra C vedr strømmålere i Klager 08.02.2013
5 Referat fra befaring 25.02.2013
6 Tilsvar til varsel inkl. 18 vedlegg 18.03.2013
7 Fra klager - kopi av div. leiekontrakter 10.04.2013
8 Varsel om fastsettelse  15.07.2013
9 Møtereferat 11.09.2013
10 Tilsvar vedr. bruk at tilleggsavgiftssats 60 % 14.10.2013
11 Varsel om fastsettelse 13.11.2013
12 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 27.05.2014
13 Vedlegg til vedtak om etterberegning 27.05.2014
14 Klage på vedtak 04.07.2014
15 E-post korrespondanse, A - klager 10.01.2013
16 Oversendelse av innstilling til uttalelse 21.10.2014
17 Merknader til innstilling 31.01.2015
A1 Dom X lagmannsrett 14.11.2002 14.11.2002
A2 BFU 010/07 01.02.2007
A3 Brev fra SKD til skattekontorene av 18.06.13 18.06.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for 1. - 4. termin 2012 og 6. termin 2012, med kr 3 685 584.

2. Ilagt 60 % tilleggsavgift på grunn av etterberegnet inngående avgift, kr 2 211 350.

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret fattet 27.05.2014 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Tilbakeføringen er begrunnet i at den fradragsførte inngående avgiften gjaldt anskaffelser til avgiftsunntatt utleie av fast eiendom til boligformål, ikke avgiftspliktig hotellvirksomhet som anført av klager. Den tilbakeførte inngående avgiften knytter seg til kostnader med oppføring og oppussing av utleieleiligheter.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak av 27.05.2014 siteres:

"Beløp som er vedtatt etterberegnet Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten hovedsakelig driver avgiftsunntatt utleie til boligformål, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11, og ikke avgiftspliktig hotellvirksomhet slik som virksomheten har opplyst.   Skattekontoret har lagt til grunn at virksomhetens avgiftspliktige utleie er avgrenset til arealene som benyttes av D AS og E AS, og fradrag relatert til fellesanskaffelser må forholdsmessig fordeles. Fradragsført inngående avgift knyttet til anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt boligutleie er tilbakeført. Den fradragsførte inngående avgiften som gjelder anskaffelser til bruk i den unntatte virksomheten gjelder i hovedsak renoveringskostnader i forbindelse med oppføring/oppussing av utleieleiligheter.

Virksomheten har fradragsført inngående avgift som følger på de aktuelle terminene:

 Totalt fradragsført avgift Fradragsført avgift relatert til anskaffelser som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet Fradragsført avgift relatert til fellesanskaffelser
Termin 1 2012 (TBA beløp) 2 280 000 2 280 000 0
Termin 2 2012 622 643 620 646 1 998
Termin 3 2012 38 425 22 323 16 102
Termin 4 2012 89 837 82 372 7 465
Termin 6 2012 661 380 652 044 9 336
Sum 3 692 284 3 657 386 34 901

 

Avgift relatert til fellesanskaffelser skriver seg fra følgende bilag:
Bilag fakturadato Leverandør Nettosum Fradragsført MVA-SUM Termin
89 31.03.2012 F AS 7 990 1 998 2. termin 2012
231 20.06.2012 G AS 22 550 5 638 3. termin 2012
179 01.05.2012 H Kommune 19 606 4 615 3. termin 2012
185 31.05.2012 F AS 16 795 4 199 3. termin 2012
232 30.06.2012 F AS 4 818 1 204 3. termin 2012
217 04.06.2012 I AS 1 785 446 3. termin 2012
249 30.07.2012 H Kommune 19 724 4 645 4. termin 2012
248 01.07.2012 F AS 4 700 1 175 4. termin 2012
325 31.08.2012 F AS 6 580 1 645 4. termin 2012
423 31.12.2012 JAS 2 000 500 6. termin 2012
416 16.12.2012 K 6 030 1 522 6. termin 2012
366 01.11.2012 H Kommune 19 942 4 700 6. termin 2012
426 31.12.2012 F AS 4 465 1 116 6. termin 2012
413 30.11.2012 F 45 993 1 498 6. termin 2012
sum fradragsført avgift fellesanskaffelser   34 901 

Øvrige bilag er relatert til anskaffelser som fullt ut er til bruk i virksomhet som er unntatt merverdiavgift.

Fordelingsnøkkel fellesanskaffelser

Skattekontoret har lagt til grunn at virksomhetens avgiftspliktige leietakere består av E AS (antenne) og D AS (restaurant). Kopi av tilhørende leiekontrakter var vedlagt innsendt dokumentasjon. I følge virksomhetens søknad om frivillig registrering i 2011 disponerer disse leietakerne 271 kvadratmeter av totalt 1 411. Dette utgjør 19,2 % av arealet. Etter merverdiavgiftsloven § 8-2 har ett registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten og til andre formål, rett til fradrag for inngående merverdiavgift for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Skattekontoret viser til forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-1 1. ledd om at inngående merverdiavgift på kostnader til drift av bygg kan fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomheten i forhold til byggets samlede gulvflate. Skattekontoret har lagt til grunn at basert på en arealfordeling vil virksomheten ha rett på 19,2 % fradrag for inngående avgift tilknyttet fellesanskaffelser.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten dermed vil ha rett på tilsammen kr 6 700 (34 901 * 0,192) i fradrag for inngående avgift tilknyttet fellesanskaffelser for overnevnte terminer. Det er totalt krevd fradrag for kr 3 692 284 i inngående avgift hvor kr 3 657 386 gjelder anskaffelser som fullt ut er til bruk i virksomhet som er unntatt avgift.

Avgiftsbeløp som er etterberegnet utgjør dermed kr 3 692 284 – kr 6 700 = kr 3 685 584.

Om saksgangen

Skattekontoret varslet den 15.10.2012 om kontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2012. Etterspurt dokumentasjon ble innsendt den 24.10.2012 av regnskapsfører F AS. Den 26.10.2012 ble virksomheten varslet om at kontrollen var utvidet til å omfatte terminene for 1.-3. termin2012. Den 02.11.2012 ble ytterlig dokumentasjon sendt inn av regnskapsfører.

Skattekontoret varslet om tilbakeføring av avgift for terminene 1.-4. termin 2012 og ileggelse av tilleggsavgift med inntil 40 % i varsel av 10.12.2012. Virksomheten, ved fullmektig A Advokatfirma AS, sendte den 11.01.2013 merknader til varselet, samtidig som virksomheten oppfordret avgiftsmyndighetene til å besiktige eiendommen Xveien. Det forelå ingen merknader til den varslede tilleggsavgiften.

Den 23.01.2013 ble det ved e-post avtalt at befaring på eiendommen ville finne sted 31.01.2013. Skattekontoret ba samtidig om kontaktdetaljer for virksomhetens representant, dette ville virksomheten komme tilbake til. Skattekontoret sendte den 30.01.2013 en e-post til virksomheten og etterlyste opplysninger om hvem fra virksomheten som ville stille ved befaringen. Den 31.01.2013, samme dag som befaringen ble gjennomført, sendte fullmektig opplysninger om hvem som vil stille ved befaringen. Det ble samtidig også sendt ytterligere tilsvar til varselet om etterberegning av avgift. Virksomheten kom ikke med merknader til den varslede tilleggsavgiften, men opplyste at de ville komme tilbake med innsigelser til tilleggsavgiften dersom skattekontoret opprettholdt varselet.

Den 11.02.2013 varslet skattekontoret om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012. Grunnlaget for omsetningsoppgaven ble innsendt av regnskapsfører den 22.02.2013. Den 25.02.2013 sendte skattekontoret referat fra befaringen til virksomheten. Skattekontoret ba samtidig virksomheten om å sende merknader til tilleggsavgiften innen 05.03.2013. Den 06.03.2013 ba virksomheten om utsatt svarfrist til å komme med merknader til referatet og varselet. Virksomheten spesifiserte ikke hvilken dato de ønsket å forlenge fristen til. Skattekontoret ga ny frist til 08.03.2013. Den 08.03.2013 sendte virksomheten en ny forespørsel om utsatt svarfrist til 15.03.2013, som skattekontoret aksepterte.

Den 18.03.2013 sendte virksomheten et nytt tilsvar til varselet om etterberegning av avgift, samt merknader til varslet tilleggsavgift. Det forelå ingen merknader til referatet fra befaringen. Det ble samtidig sendt inn ny dokumentasjon i saken.

Den 10.04.2013, 11.06.2013 og 27.06.2013 sendte virksomheten pr. e-post ytterligere dokumentasjon til avgiftsmyndighetene. Dette var hovedsakelig dokumentasjon på nye leieforhold etablert i 2013. I e-post av11.06.2013 ba virksomheten skattekontoret angi når vedtak kunne ventes å foreligge. Skattekontoret forespeilet da en måneds ytterligere saksbehandlingstid.

Skattekontoret sendte den 15.07.2013 et brev om at den varslede etterberegningen av 10.12.2012 var omfattet til å gjelde omsetningsterminen for 6. termin 2012. Det ble også vist til nye opplysninger i saken og tilleggsavgiften ble varslet økt til inntil 60 %. Virksomheten ble gitt frist til 05.08.2013 til å kommemed innsigelser. For det tilfellet virksomheten ikke kom med ytterligere merknader, ville tilsvar som allerede var gitt i saken bli ansett også å gjelde for 6. termin 2012.

Virksomheten sendte den 19.07.2013 en forespørsel om utsatt svarfrist til å komme med tilsvar pga. fellesferie. Virksomheten foreslo ikke selv noen ny dato, og skattekontoret ga ny frist til 19.08.2013 i e-post av 19.07.2013. Den 16.08.2013 sendte virksomheten en ny e-post hvor det fremgikk at de ikke ville klare å svare innen fristen. Det ble samtidig ytret ønske om et møte med skattekontoret.

I e-post fra skatteetaten av 26.08.2013, ble det avtalt møte i skattekontorets lokaler den 04.09.2013. Skattekontoret ba samtidig om at eventuell ny dokumentasjon ble sendt skattekontoret i forkant av møtet. Den 03.09.2013 redegjorde virksomheten for at møtet ikke lenger kunne avholdes på den avtalte datoen og ønsket en ny møtedato. Møtet ble avtalt å finne sted 11.09.2013.

Skattekontoret sendte den 12.09.2013 referat fra møtet til virksomheten. Skattekontoret kom samtidig med merknader til noen av opplysningene som kom frem i møtet. Virksomheten fikk 2 ukers svarfrist til å komme med merknader til varselet av 15.07.2013, samt merknader til møtereferatet.

Den 26.09.2013 sendte skattekontoret en e-post til virksomheten med informasjon om at Skattedirektoratet hadde gitt et fellesskriv vedrørende grensen mellom utleie av fast eiendom og hotellvirksomhet av 18.06.2013. Det medfulgte en lenke til fellesskrivet.

Den 02.10.2013 sendte skattekontoret en e-post til virksomheten hvor den ble gjort oppmerksom på at skatteetaten ikke hadde mottatt tilsvar til varsel eller merknader til møtereferat. Skattekontoret opplyste om at dersom dette ikke ble mottatt, ville skattekontoret legge til grunn at virksomheten ikke ønsket å komme med hverken ytterligere tilsvar eller merknader til møtereferatet.

Den 08.10.2013 sendte virksomheten en e-post til skattekontoret hvor den ba Skatt x vurdere virksomhetens drift p.t. Virksomheten ville at kontrollen skulle avventes dersom det var nødvendig med en veiledende uttalelse.

Skattekontoret sendte den 09.10.2013 et brev til virksomheten der det ble presisert at det er forholdende påkontrolltidspunktet som er av betydning, og at kontrollen ikke ville avvente en veiledende uttalelse omvirksomheten drev avgiftspliktig virksomhet på et senere tidspunkt. Skattekontoret viste samtidig tilytterligere faktum i saken, som var fremkommet etter varselet.

I virksomhetens e-post av 14.10.2013 ble det anført at etterfølgende forhold har betydning for vurderingene som er gitt i varselet. Den mente også at det måtte foretas en vurdering av driften avselskapet p.t., samt en ny vurdering av varsel om etterberegning og bruk av tilleggsavgift, basert på etterfølgende forhold. Virksomheten ønsket også en tilsvarsfrist til å kommentere opplysningene i brev sendt den 09.10.2013.

Skattekontoret sendte den 22.10.2013 en e-post til virksomheten, om at det ville bli sendt et nytt varsel om etterberegning av avgift.

Skattekontoret sendte den 13.11.2013 et varsel om etterberegning av avgift, og ileggelse av tilleggsavgift med 60 % for terminene 1.- 4.2012 og 6.2012 med svarfrist 05.12.2013. I dette varselet ble virksomhetens innsigelser som allerede var gitt i saken vurdert.

Den 03.12.2013 sendte virksomheten en e-post til skattekontoret hvor den ba om utsatt svarfrist. Dette ble begrunnet med skattekontorets oppgavekontroller i nærstående virksomhet L AS/M AS, og at det var dette selskapet som nå drev utleievirksomheten. Virksomheten ba om utsatt svarfrist uten å spesifisere til hvilken dato.

Skattekontoret sendte den 18.12.2013 et brev til virksomheten hvor den ble gjort oppmerksom på at Skatt x har bedt M AS redegjøre for driften som finner sted på Xveien, samt sende inn dokumentasjon. Klager fikk svarfrist til 15.01.2014 med å komme med tilsvar til varselet av 13.11.2013.

Den 14.01.2014 sendte virksomheten en e-post til skattekontoret hvor den opplyste om at den ikke ville klare å svare innen fristen, samt at den ønsket ett nytt møte med skattekontoret. Skattekontoret bekreftet møte i e-post av 28.01.2014. Møtedato ble satt til 14.02.2014.

Den 24.02.2014 ble møtereferat sendt til virksomheten. Svarfrist til å komme med merknader til møtereferatet og tilsvar til varsel av 13.11.2013 ble satt til 17.03.2014.

Den 17.03.2014 sendte virksomheten en e-post til skattekontoret med forespørsel om utsatt svarfrist. Virksomheten spesifiserte ikke hvilken dato den ønsket å utsette den til og skattekontoret ga frist ut uken.

Den 27.03.2014 sendte virksomheten en e-post om at den hadde samlet all dokumentasjon og ville gjennomgå denne med skattekontoret. Dette ble avtalt å finne sted 04.04.2014 og det ble overlevert en perm med dokumentasjon i dette møtet.

Skattekontoret sendte den 08.04.2014 referat fra møtet til virksomheten, hvor den fikk frist til 25.04.2014 med å komme med merknader til møtereferatet. Virksomheten har ikke kommet med merknader til møtereferatet.

Avgrensning mot boligformål

Av Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave side 387 fremgår det følgende: 'Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., siden ordinær boligformål ikke omfattes av merverdiavgiftsplikten jf. § 3-11 første ledd'.

Det fremkommer også av BFU 010/07 at hotellvirksomhet må skilles fra ordinær utleie til boligformål. Det er vesentlig at aktiviteten er i direkte konkurranse med hoteller for å kunne kalles hotellvirksomhet.

Av Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013 er følgende momenter av betydning for om virksomheten kan bli ansett som 'hotellvirksomhet og lignende virksomhet':

• Lengden på oppholdet (ikke avgjørende).
• Ikke tilstrekkelig at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold.
• Er leieprisen inkludert bytte av sengetøy/håndklær? Er det inkludert vask på rommene? Romservice, minibar mv. Finnes det resepsjon og hva slags tjenester/tilbud kan denne tilby?
• Hvordan virksomheten markedsføres. Benyttes ordinære hotellportaler eller benyttes finn.no boligutleie. Hvilket segment markedsfører man seg mot? • Har beboere folkeregistrert adresse på eiendommen, betales det depositum og foreligger det oppsigelsestid?
• Andre moment er hvordan betalingen skjer (en gang i måned, ved oppholdets slutt etc.) og om man får rom etter søknad.

Klager

Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret innen utleie av fast eiendom og hotellvirksomhet. Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. 

Klager har i forbindelse med kontrollen opplyst at de driver med hotellutleie og utleie av næringseiendom. Næringsarealet utgjør byggets første etasje og leies av D AS. I tillegg leier E AS en antenneplass. I henhold til mottatt dokumentasjon er 50 % av leilighetene utleieklare og leilighetene utgjør byggets 2. – 5. etasje. Virksomheten har i kontrollperioden blant annet krevd fradrag for inngående avgift tilknyttet renovering/oppføring av x leiligheter. Kundene er opplyst å være studenter som trenger midlertidig bolig, ansatte hos bemanningsbyråer og forsikringstilfeller hvor privatpersoner trenger husly i kortere perioder. Fra og med november 2012 er leilighetene leid ut til nærstående virksomhet L AS/M AS, som så leier leilighetene videre til sluttbrukerne.

O Klager eies av N AS og inngår i O-konsernet. Konsernet består av flere eiendomsselskaper som leier ut eiendommer under O-navnet. O sin kjernevirksomhet er utleie av studentboliger i H. Dette fremkommer av www.O.no, som tydelig er rettet mot studentmarkedet i H, og det siteres:

• 'Alle boalternativene er sentrumsnære med kort vei til byens fasiliteter
• Alle boligene har høy kvalitet og standard
• O har beliggenhet nært opp til studiested og uteliv
• Du bor med likesinnede, folk på din alder med interesse og livstil
• Boligene er organisert som privat campus, med Q, gode sikkerhetssystemer, fast oppfølging og rutiner.
• O er tilrettelagt for at du kan konsentrere deg 100 % om gode presentasjoner, interesser og studentliv. Vi tror høy komfort og trivsel generer gode karakterer. Privilegert studentliv.'

I tillegg til utleie til studenter fremkommer det også på nettsiden at O leier ut leiligheter til bedrifter.

I tillegg blir blant annet følgende fordeler markedsført ved å leie en av O sine boliger:

• 'P – gratis trening hele året 24/7. Lokalisert midt i Sentrum og på nytt senter på Dplass.
• Q - Vil du på gjestelisten til byens hotteste utesteder. Vi hjelper deg!
• R Hotel – Besøk fra familien? Vi ordner gode priser med egen bookingkode.
• Ds – 20% rabatt på hele menyen ved take-away i hele H sentrum'

For å leie rom/leilighet må det sendes inn søknad med utfyllende opplysninger. Følgende fremgår av hjemmesiden:

'Ved å søke på leilighet hos O, søker du også om O medlemskap. Bruk søknadskjemaet ved å klikke på linken til høyre. Her finner du søknad for bedrifter, studenter og vårt eksklusive manager program for nåværende leietakere. Søknaden er uforpliktende og du får den informasjonen som er nødvendig for at du skal finne din perfekte leilighet. Dersom vi ikke har noen ledige enheter som passer deg blir du satt på venteliste. Vi kontakter deg om vi finner noe som passer'.

Vedrørende tidligere kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 I juni 2012 ble omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 tatt ut til en avgrenset bilagskontroll. Den kontrollen tok utgangspunkt i innsendte opplysninger om foretakets virksomhet og oppgaven ble godkjent under forutsetning av hotelldrift og utleie av næringsareal som opplyst. Skattekontoret viser imidlertid til brevet om tilbakemelding etter kontroll hvor det fremkommer følgende:

'Vi gjør oppmerksom på at dette har vært en avgrenset kontroll. Dersom senere bokettersyn eller andre kontroller viser noe annet, vil grunnlaget for merverdiavgiften kunne bli vurdert på nytt etter reglene i merverdiavgiftsloven. Vi minner i denne forbindelse om bokføringslovens bestemmelser om oppbevaring av regnskapsmateriell'.

Søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør av 29.03.2012 Den 29.03.2012 ble det sendt inn en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør (TBA). Det var søkt om fradrag for merverdiavgift for kostnader relatert til oppussing av eiendommen med begrunnelse i oppstart av hotelldrift. Søknaden ble innvilget med følgende merknader:

'Skattekontoret antar at vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er oppfylt, og gir samtykke til tilbakegående avgiftsoppgjør for de anskaffelsene som er spesifisert i søknaden.

Dersom senere bokettersyn eller andre undersøkelser viser at dere har fått godkjent et for stort beløp i tilbakegående avgiftsoppgjør, vil tilbakebetaling bli krevd etter merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Betingelsene for tilbakegående avgiftsoppgjør er:
• at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten
• at investeringsperioden ikke har vært for lang og at den har vært kontinuerlig
• at anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet var til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet
• at anskaffede varer/tjenester ikke er videresolgt eller tatt ut av virksomheten uten merverdiavgift før registreringen

I søknaden var det opplyst om at hotelleilighetene vil være egnet for selvhushold, men at gjestene tilbys mye av den samme service som i et ordinært hotell. Gjestene velger hvor ofte sengetøyet skal skiftes og hvor ofte leiligheten skal vaskes. Det var også opplyst at alle kostnader så som strøm, vann, bruk av innbo og kabel-tv var inkludert i prisen. Av søknaden fremgår det at frokost vil bli servert på et hotell i nærheten, hvor det også vil bli tilbudt resepsjonstjenester. Det var opplyst at oppholdets lengde blir bestemt av gjestene og nedre utleiegrense trolig vil være en uke. Det var også opplyst om at det kunne tenkes at det ville være mulig å overnatte bare én natt.

I søknaden var det opplyst om at virksomheten utelukkende ville være rettet mot hotell/kortidsmarkedet. Booking skulle skje gjennom ulike hotellportaler/nettsider som var eksemplifisert med hotels.com. I tillegg var det opplyst om at eiendommen skulle markedsføres på www.O.no hvor man bestiller rom per e-post. Kundegruppen var definert til å gjelde bedrifter som har behov for korttidsopphold for sine ansatte, personer som oppholder seg i H i en kortere periode privat eller i forbindelse med jobb, samt personer som trenger midlertidig opphold grunnet flytting.

Prisen var opplyst å ligge på kr 700 + mva per natt og at de således vil konkurrere direkte mot tradisjonelle hoteller og at leilighetene ville være uinteressante med hensyn til boligformål.

Vurdering av om det foreligger hotellvirksomhet eller ordinær utleie til boligformål Skattekontoret mener at en vurdering av om virksomheten driver hotellvirksomhet eller ordinær utleie til boligformål må ta utgangspunktet i hvordan virksomheten faktisk har innrettet seg i markedet. En slik vurdering vil ta utgangspunktet i produktet som selges, hvordan det markedsføres og hvem som er målgruppen. En avveining vil måtte ta stilling til hvem virksomheten konkurrerer mot. Virksomheten må konkurrere med hoteller for å kunne betraktes som hotellvirksomhet.

Markedsføring

Hotellnettsider Virksomheten opplyste i sin TBA-søknad at leilighetene skulle markedsføres på hotellportaler som hotells.com og på egne sider www.O.no.

Skattekontoret har ikke fått noen treff på ulike bookingsider og er derfor av den oppfatning at Klager ikke markedsføres på kjente bookingsider. På nettsiden www.O.no kan man søke om leilighet ved å fylle ut et søknadsskjema. Det er ikke mulig å selv undersøke tilgjengelighet, pris eller å bestille rom uten å sende en søknad.

Virksomheten har i sitt tilsvar forklart at tradisjonelle hotellnettsteder ikke benyttes, da de er vurdert som for dyre, jf. tilsvar av 30.01.2013. Skattekontoret viser til at tradisjonelle hotellnettsteder brukes av flere hotellaktører, også av dem som Klager betrakter som sine konkurrenter. Virksomheten viser til sin egen nettside, www.Klager.no som etter virksomhetens oppfatning er typisk for hotellbookingsider. Skattekontoret viser til vedlegg 1 som viser at nettsiden www.Klager.no er kommet i stand 12.11.2012, og dermed ble opprettet først etter at skattekontorets kontroll var iverksatt. Skattekontoret legger til grunn at nettsiden www.Klager.no dermed har hatt mindre betydning for forholdende i 2012. Skattekontoret deler forøvrig ikke virksomhetens oppfatning om at denne siden kan karakteriseres som en typisk hotellbookingside. Det er for eksempel ikke anledning for brukerne selv å undersøke tilgjengelighet eller å reservere rom på denne nettsiden, og booking er fremdeles basert på at interessenter må sende inn søknad. Dette er etter skattekontorets syn ikke typisk for bookingsider på nettet som i vesentlig grad er basert på at brukerne undersøker tilgjengelighet, priser og reserverer rom selv.

Virksomheten har også i tilsvar av 18.03.2013 vist til at de har planer om å annonsere på www.booking.com, men at dette enda ikke er på plass. Skattekontoret viser til at bruken av slike sider er i tråd med hotellmarkedsføring. Et vesentlig poeng i søknaden om TBA var at virksomheten brukte ulike kjente hotellportaler. Imidlertid er det uklart for skattekontoret hvilken holdning virksomheten har til bruk av velkjente bookingsider i fremtiden, når den opplyser at den har planer om å bruke www.booking.com og samtidig opplyser at slike sider ikke benyttes da de er ansett som for dyre. Skattekontoret registrerer at slike sider uansett ikke ble benyttet på tidspunktet da kontrollen startet og brukes heller ikke av virksomheten på vedtakstidspunktet over 1 år senere.

Skattekontoret er av den oppfatning at for å drive hotellvirksomhet er det viktig at det er mulig for gjester å undersøke tilgjengelighet og reservere rom selv. Dette er spesielt viktig i en større by hvor alternativene er mange og konkurransen er stor. Skattekontoret legger til grunn at Klager ved sin innfallsvinkel til nettmarkedsføring har valgt en komplisert løsning for rombestilling. Det at det er nødvendig å sende inn søknad om rom fremstår som atypisk i dagens konkurransesituasjon, hvor gjester søker opp priser og tilgjengelighet for flere hoteller om gangen.

Nettsidene www.Klager.no og www.O.no er etter skattekontorets syn ikke tilstrekkelige som en fullverdig markedsføringskanal for hotellvirksomheter. Sidene er utfordrende å finne frem til  med mindre man kjenner til dem på forhånd. Skattekontoret har ved hjelp av søkemotoren www.google.no søkt på hoteller i H og har ikke funnet frem til www.Klager.no eller www.O.no. Det var først når skattekontoret spesifikt søkte etter 'leilighetshotell H at nettsiden www.Klager.no var blant søkeresultatene, men som allerede nevnt eksisterte ikke denne nettsiden før på slutten av 2012. Nettsiden er kun på norsk, hvilket medfører at utenlandske gjester vil ha vansker med navigere frem med denne markedsføringen.

Virksomheten hevder i sitt tilsvar at de ønsker å samarbeide med turistinformasjonen i framtiden og har vedlagt en avtale på dette, datert i juli 2013. Denne avtalen var imidlertid bare signert av turistinformasjonen, og ikke av Klager selv. Skattekontoret legger derfor til grunn at Klager har mottatt et tilbud om samarbeid med turistinformasjonen, men at det ikke er dokumentert at det er inngått en bindende avtale mellom partene. Turistinformasjonen driver www.visitH.com som er en side hvor blant annet ulike overnattingstilbud i H er oppført. Skattekontoret viser til at kontrollen gjelder terminer fra 2012 og at dette uansett ikke har betydning for kontrollperioden. Uansett kan skattekontoret på vedtakstidspunktet ikke se at leilighetene til Klager blir annonsert på www.visitH.com. Dette underbygger skattekontorets vurdering av at den usignerte avtalen ikke har noen praktisk markedsføringsmessig betydning for Klager.

Skattekontoret legger til grunn at fraværet av muligheten for gjester selv å undersøke tilgjengelighet, pris og å reservere leilighet tilsier at leilighetene ikke er til bruk i hotellvirksomhet. Dette kombinert med at leilighetene ikke markedsføres på kjente nettsider for hotellmarkedsføring. Skattekontoret legger til grunn at det faktum at potensielle beboere må sende inn søknad trekker i retning av ordinær boligutleie til boligformål, da det er uvanlig å måtte sende inn en søknad for å bestille et hotellrom. Skattekontorets vurderinger er i tråd med Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013. Videre trekker fraværet av tilpasning til utenlandske gjester i retning av at boligene ikke er tilgjengelige i hotellmarkedet, ettersom det er uvanlig at hoteller ikke er tilgjengelige for utenlandske gjester.

Finn.no

Som for den øvrige utleievirksomheten i O-konsernet, benyttes www.finn.no - boligutleie i markedsføringen av leilighetene. Skattekontoret viser til eksempler på annonser på finn.no brukt av virksomheten på kontrolltidspunktet i vedlegg 2, 3 og 4.

Leilighetene er blitt markedsført under navnet O X, det samme som den øvrige utleievirksomheten i konsernet. Videre er det oppgitt leie pr mnd. kr 12 900 og med depositum kr 12 900. Av kontraktene fremgår det videre at det er 1 mnd. gjensidig oppsigelse og leieperioden er oppgitt til å være i perioden 01.09.2012 – 31.07.2013 eller 01.08.2012 – 01.08.2015.  Det er opplyst at man kan ta kontakt for mer informasjon og visning.

Det fremkommer blant annet av annonsene at: O er et eksklusivt tilbud til studenter, som ønsker det lille ekstra', XX  O, 'Vi tilbyr også våre beboere vår egen Q tjeneste, som assisterer deg slik at du kan nyte din studietilværelse i H optimalt. Beboere får også tilgang på eget fordelsprogram som gir fordeler på utesteder, butikker og restauranter.' Videre er det opplyst at: 'Ønsker du plass på O? Vi vet at like barn leker best, så leilighetene på O er tilrettelagt for studenter og nyetablerere som ønsker et nytt og sentralt sted å bo med likesinnede mennesker. Studentbevis og referanser er noe vi setter stor pris på'. 'Bedrifter som trenger boplass til sine nyutdannete medarbeidere oppfordres også til å søke!'  Det er opplyst at inkludert i leien medfølger Internett og GET kabel-TV, P og O-medlemskap. Videre får beboerne en egen kjøkkenpakke. Det fremkommer også at 'Dersom du ønsker visning, ta kontakt på telefon eller e-post med S. Vi foretrekker om du skriver litt om deg selv på e-post før du kommer på visning, og kandidater med referanser fra tidligere leieforhold foretrekkes'.

Skattekontoret er av den oppfatning at annonsene ikke skiller leilighetene i Xveien fra konsernets øvrige utleievirksomhet. Leilighetene er etter skattekontorets syn markedsført som ordinære utleieleiligheter til boligformål. Begrep som 'leie pr måned', 'Depositum 1 mnds leie', 'referanser', '1 mnd gjensidig oppsigelsestid' og 'visning' er alle kjennetegn på ordinær utleie til boligformål. Tilleggstjenestene som opplyst i TBA-søknaden er for eksempel ikke nevnt i annonsene. Etter skattekontorets oppfatning illustrerer dette at disse ikke er av vesentlig betydning for virksomhetens markedsføring. Et viktig moment i TBA-søknaden som at strøm er inkludert står ikke beskrevet. Videre er leieperiodens lengde fra 1-3 år av en slik karakter at det trekker i retning av ordinær boligutleie til boligformål.

Virksomheten hevder i sitt tilsvar av 30.01.2013 at annonsene det vises til skyldes en ansatt som ikke har vært oppmerksom på begrepsbruken når de skal annonsere hotelleiligheter. Dette har ført til at annonsene ikke har skilt seg fra andre annonser som er rettet mot ordinær boligutleie til boligformål.

Skattekontoret antar at dersom begrepsbruken som har funnet sted i annonsene på finn.no ikke samsvarer med virksomhetens intensjoner, ville den blitt endret på et tidlig stadium. Dette er en form for annonsering som har foregått over tid og som også har harmonert med Os twitterprofil og facebookside. Virksomhetens styreleder og daglig leder burde dermed vært oppmerksom på hvordan leilighetene har blitt markedsført i perioden. Den etterfølgende finn.no annonseringen som har funnet sted i 2013 jfr. vedlegg 5, viser at begrepsbruken i stor grad er uforandret. Dette underbygger skattekontorets oppfatning om at begrepsbruken er i tråd med virksomhetens intensjoner.

Det vises også til at det er S som har signert samtlige leiekontrakter, og som også er kontaktperson på annonsene på finn.no. S er en sentral person i O-konsernet og det har formodningen mot seg at han alene skulle innrette virksomheten mot et helt annet marked enn det som var planlagt uten at det var forankret hos virksomheten. Det dreier seg om flere annonser over lang tid som etter skattekontorets vurdering er formulert som annonser for ordinære boligutleie.

Skattekontoret legger til grunn at det antagelig vil fremstå for leieboerne at de leier en ordinær utleiebolig ut fra annonseringen som har funnet sted. Skattekontoret er også av den oppfatning at annonsene er spesielt formulert for eiendommen i Xveien og ikke kan betraktes som et produkt av klipp og lim fra andre annonser. Det står blant annet:

'Eiendommen har en sentral beliggenhet i attraktivt boligområde i X i H. Kort vei til kollektivtransport, og ellers gåavstand til sentrum. Beboere her har også en Ds restaurant med 20 % rabatt til våre leietakere i 1. etasje. Det er en del fasadearbeid og noe arbeid i bygget som gjenstår før det er helt ferdig.'

Videre står det i annonsen:

'Våre leiligheter i Xveien er alle totalrenovert i 2012 og standarden fremstår som ny'. Det står også at: 'Følg veien forbi XX og fortsett utover mot Xveien. Bygget ligger på høyre side av veien i krysset ved Y og Xveien'.

Selskapet har i sine tilsvar redegjort for at de har endret begrepsbruken i annonsene sine på finn.no, slik at de ikke lenger skal kunne betraktes som boligannonser for utleieleiligheter. Det ble i den forbindelse vist til en ny finn.no annonse fra 2013.

Skattekontoret viser til vedlegg 5 som viser en annonse fra finn.no boligutleie fra våren 2013 med tittelen O – Sikre deg bolig til høsten?'. Skattekontoret fant denne annonsen etter mottaket av tilsvar i saken. Skattekontoret legger til grunn at annonsen reflekterer at leilighetene i Xveien er en integrert del av markedsføringen av konsernets øvrige utleieenheter, og underbygger derfor oppfatningen om at leilighetene markedsføres som ordinære utleieleiligheter til boligformål. Følgende fremkommer av annonsen:

'Vi ønsker at du spesifiserer hvilken type boenhet du ønsker. Skriv også litt om deg selv, hva du studerer/jobber med og hvor gammel du er osv. Vi har flere ulike alternativer for deg som ønsker bolig, enten det er kollektiv, 2 roms leilighet, 3 roms eller større boenheter. Under finner du oversikt over hva vi har tilgjengelig fra høsten 2013. Du kan søke gjennom å sende en e-post via annonsen og vi vil skrive deg opp på venteliste'.

Det fremkommer videre:

'Før du sender søknad, må du vite følgende: - Leiekontrakten er tidsbestemt 3 årig, med mulighet for oppsigelse den 01.08 hvert år. – Referanser fra tidligere leieforhold er et krav. – Bevis på studie/arbeidssted – Visning avtales direkte med utleier, etter søknad er sendt'.

Videre er leieprisene oppgitt for de ulike boligene og leilighetene i x koster kr 11 900 – 12 900 i måneden, avhengig av om det er 2-roms eller 3-roms leilighet. Det forelå også bilder fra Klagers leiligheter i annonsen.

Skattekontoret er av den mening at begrepsbruken i annonsen viser at utleien som finner sted er til ordinært boligformål. Skattekontoret viser til at begrep som 'tidsbestemte leiekontrakter', 'oppsigelse', 'månedsleie', 'søknad', 'referanser', 'visning', 'bevis på studie/arbeidssted', 'venteliste' og 'skriv litt om deg selv' er uvanlig for markedsføring av hotellvirksomheter, men vanlig for ordinær utleie til boligformål.

Annonsen viser at begrepsbruken på finn.no fra 2013 ikke har endret seg i vesentlig grad fra annonsene fra 2012. Virksomhetens opplysninger om at begrepsbruken som fant sted i annonsene på finn.no i 2012 skyldes en inkurie fra markedsansvarlig er etter skattekontorets syn ikke  riktige, og markedsføringen er i samsvar med virksomhetens markedsstrategi forøvrig. Virksomhetens opplysninger om at begrepsbruken er blitt endret kan etter skattekontorets syn dermed heller ikke medføre riktighet. Det vises til møtet i skattekontorets lokaler 11.09.2013 hvor styreformann T ga uttrykk for at annonsen i vedlegg 5 var brukt for å treffe interessenter til Klager. 

Virksomheten hevder i sitt tilsvar at bruken av finn.no-boligutleie som en markedsføringskanal er i tråd med hotellmarkedsføring. Dette blir underbygget med at også bedrifter kan søke etter bopel til sine ansatte der og at andre leilighetshotell bruker finn.no som en måte å nå kunder på.

Skattekontoret er enig i at bedrifter kan lete etter bopel til sine ansatte på finn.no-boligutleie, men at dette fremdeles vil være ordinær boligutleie til boligformål. Det at en bedrift søker etter en leilighet har ingen betydning for om denne brukes til ordinært boligformål eller som hotell. Det vises også til annonsene på finn.no om at Klager oppfordrer bedrifter å søke dersom de trenger boplass til sine nyutdannete medarbeidere.  Skattekontoret legger til grunn at virksomheten gjennom sine annonser på finn.no markedsfører sine leiligheter på det ordinære boligmarkedet hvor formålet er ordinær boligutleie til boligformål. Annonsenes utforming og begrepsbruk underbygger denne oppfatningen. Skattekontoret har også undersøkt om de aktørene som Klager betrakter som sine konkurrenter markedsfører seg på finn.no–boligutleie. Skattekontoret har ikke kunnet se at det foreligger slike tilfeller. Skattekontoret vil også vise til at finn.no har en egen hotellsøkeside som ikke benyttes av Klager.

Skattekontoret legger til grunn at finn.no-boligutleie av sin natur er en markedsplass for ordinær boligutleie til boligformål. Det er en markedsplass hvor utleiere og leietakere som søker en ordinær bolig finner hverandre. Skattekontoret legger til grunn at Klager har rettet seg mot markedet for ordinær boligutleie til boligformål, som en konsekvens av at finn.no–boligutleie er virksomhetens primære markedsføringskanal. Denne oppfatningen underbygges også av Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013.

Facebook

Virksomheten har opplyst at leilighetene markedsføres på facebook. Skattekontoret viser til at leilighetene er blitt annonsert på O sin facebookside og viser i den forbindelse til vedlegg 6. Det fremkommer blant annet følgende av melding XX.2012:

'Da er leilighetene i Xveien klar for utleie. Ønsker du visning i disse flotte leilighetene kontakt oss!'.

Denne meldingen var koblet til en annonse på www.Y.no. Av melding XX.2012 fremkommer det at:

'Utleie av leiligheter i Xveien  går som det suser, så om du skal sikre deg en leilighet til høsten må du være raskt ute'.

Av melding XX.2012 går det frem at:

'Vi tilbyr rabatterte leie fram til 01.08.2012 grunnet oppussing i bygget. Kontakt oss for visning'.

Denne meldingen var også knyttet til en annonse på Y.no. Det fremkommer også av melding XX.2012:

'2 soverom, god beliggenhet, gratis trening, tv kanaler og internett inkludert, heis, helt nyrenovert, fra 12 900,- pr mnd. Ledig fra 01.august 2012.'

Denne meldingen var knyttet til finn.no annonsen som vist til i vedlegg 4. Det vises også til facebookmelding av XX.2012 med melding:

'leter du etter en leilighet for 2? Denne i XX er helt ny og i ypperste kvalitet.'

Denne meldingen var også knyttet til annonse på finn.no som vist i vedlegg 4. Videre vises det til facebookmelding av XX.2012 med annonsering av felles visning på eiendommen:

'Felles visning i Xveien  i dag kl 15.00. Det blir også visning i Fgaten i morgen kl 18.00, og onsdag kl 16.00.'

Skattekontoret legger til grunn at det er uvanlig å annonsere med visninger ved hotellvirksomhet, men at dette er vanlig å gjøre ved utleie av leiligheter til ordinær boligformål.

Skattekontoret viser til at flere av disse meldingene er fra tiden like før virksomheten sendte søknad om TBA til skattekontoret. Den var sendt inn 29.03.2012, mens flere av facebookposteringene er datert i perioden like før. Dette viser etter skattekontorets oppfatning at virksomheten var innrettet mot ordinær utleie til boligformål på tidspunktet virksomheten sendte inn søknad om TBA med begrunnelse av oppstart av hotellvirksomhet.

Leilighetene i Xveien er blitt annonsert på facebook sammen med øvrige boliger i O-konsernet og er dermed etter skattekontorets syn en integrert del av markedsføringen av konsernets øvrige utleieenheter. Skattekontoret legger til grunn at måten enhetene er blitt presentert på facebook viser at boligene er til bruk i ordinær boligutleie til boligformål og skattekontoret viser i den forbindelse til begrepsbruken som finner sted. Det foreligger begrep som 'visninger' og 'månedsleie', og annonsene er koblet opp mot annonser for ordinær boligutleie på steder som Y.no og finn.no.

Twitter Boligene i Xveien er også blitt markedsført på twitter. Som vist til i vedlegg 7 fremgår det blant annet av twittermelding 25.06.2012: 'Leter du etter en leilighet for 2? Denne i XX er helt ny og i ypperste kvalitet', Av twittermelding XX2012 fremgår det: 'Felles visning i Xveien dag kl 15.00' og av twittermeldingen fra XX2012: 'Da er leilighetene i Xveien klar for utleie. Ønsker du en visning i disse flotte leilighetene kontakt oss'. Denne twittermeldingen var datert 2 måneder før virksomheten sendte inn søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Virksomheten hevder i sitt tilsvar at ordet 'leilighet' ikke er noe som er begrenset til det private utleiemarkedet, og også profesjonelle kan benytte seg av leiligheter. Samtidig hevder virksomheten at private kan bo på et leilighetshotell.

Skattekontoret er av den oppfatning at også virksomheter kan leie leilighet som ordinær bolig til boligformål som brukes av deres ansatte.  Skattekontoret er av den oppfatning at begrep som 'fellesvisninger' ikke kan anses å harmonere med hotelldrift. Skattekontoret legger til grunn at visninger er noe som sjeldent forekommer i hotellvirksomhet, men er derimot noe som forekommer hyppig når boliger er tilgjengelig for ordinær utleie til boligformål.

Skattekontoret legger til grunn at virksomhetens markedsføring på twitter underbygger oppfatningen om at virksomheten er rettet mot ordinær boligutleie til boligformål, og at dette var gjort i forkant at virksomhetens søknad om TBA. Dette reflekterer etter skattekontorets oppfattning av opplysningene om hotelldrift som fremgikk av søknaden om TBA ikke var riktige, da virksomheten på søknadstidspunktet var innrettet mot ordinær boligutleie til boligformål.

Produktet

Bygget og leilighetenes utforming

Virksomheten har i sitt tilsvar lagt vekt på de x leilighetenes utforming og at deres ytre standard gir et hotellpreg. Det vises til at leilighetene er påkostet oppussing, og er fullt utstyrte og at det er teppelagte ganger. Det er opplyst å være dører med nummer, videoovervåkning og adgangskontroll-løsning. Det er videre i tilsvaret opplyst at det ikke er anledning til privat innredning og at ingen beboere har med møbler eller personlige gjenstander av betydning.

Skattekontoret har vært på befaring på eiendommen og deler ikke virksomhetens oppfatning om at bygget skiller seg i vesentlig grad fra et ordinært leilighetsbygg. Det er ingen skiltning eller noen ytre kjennemerker som gir omgivelsene en indikasjon på at det forgår hotellvirksomhet i bygget. Dette har virksomheten forklart med at bygget på tidspunktet for befaring fremdeles var under oppussing. Videre er inngangsdøren ordinær for et leilighetsbygg, med et postkassestativ påført beboernes navn like innenfor døren. At det finnes romnummer på dørene er etter skattekontorets syn ikke unormalt for et ordinært leilighetsbygg. Teppelagte ganger er heller ikke uvanlig i nyere leilighetsbygg. Videre er boliger av 'høy standard' noe som O-konsernet karakteriserer samtlige av sine utleieenheter og er derfor ikke spesielt avgrenset til Klager. Det fremkommer av www.O.no at 'alle våre boliger har høy kvalitet'. Slik det fremgår av www.O.no er møblerte eller delvis møblerte boliger et alternativt for samtlige enheter. Å leie en møblert leilighet er heller ikke uvanlig å forekomme ved ordinær utleie til boligformål. Klager skiller seg derfor på dette punktet heller ikke i vesentlig grad fra de øvrige enhetene som O tilbyr.

Det fremgår også av e-postkorrespondansen virksomheten har hatt med potensielle leietakere at leilighetene ikke er utstyrte med tv, slik at beboerne må ta med sin egen tv dersom de skal få nytte av den annonserte kabel-tv løsningen. Skattekontoret mener at tv er et vesentlig tilbehør til et hotell, og det at beboerne selv må ta med seg tv tilsier ordinær utleie til boligformål.

Videre legger skattekontoret til grunn at det ikke er uvanlig for ordinære leilighetsbygg å ha en adgangskontroll-løsning. Skattekontoret legger derfor til grunn at leilighetenes utforming ikke skiller seg fra ordinære boliger.

Tilleggstjenester

Virksomheten viser til at tilleggstjenestene som tilbys beboerne i Xveien tilsier at virksomheten må anses som hotelldrift. Virksomheten hevder at vaskeritjenester/skjorterens tilbys gjennom U. Selvbetjent vaskeri finnes i kjelleren. Det påpekes at vask av rom og utskiftning av sengetøy/håndklær kan avtales. Vask av rom utføres av eksternt byrå. Videre vises det til at resepsjonstjenester, tilgang på møterom, faks og printer finner sted på hotellet V Hotell. Frokost kan i følge virksomheten også bestilles på det samme hotellet. 

Skattekontoret legger til grunn at tjenestene til U ikke er avgrenset til beboerne hos Klager, men er noe som de fleste kan benytte seg av. Videre er det ikke uvanlig med vaskekjellere i ordinære leilighetsbygg i H og det er ikke noe særskilt som forekommer for eiendommen i Xveien.

Vask av rom, skift av sengetøy/håndkle og frokost er alle tilleggstjenester som bestilles separat og er ikke en del av leieforholdet i utgangspunktet. Videre fremkommer det av virksomhetens e-postkorrespondanse med potensielle leietakere at de må ta med sengetøy og håndklær. Frokostserveringen og resepsjonen befinner seg ca 800 meter unna langs en tungt trafikkert vei, og befinner seg i motsatt retning av H sentrum. Beliggenheten er uhensiktsmessig for å kunne betraktes å tilfredsstille et fullverdig frokosttilbud/ resepsjonstilbud for beboerne.

Det fremgår også av virksomhetens vedlagte markedsanalyse til tilsvar av 18.03.2013 at 'Da Klager ikke har mulighet til å servere frokost bør prisen være deretter'. Virksomheten selv er dermed av den oppfatning at frokostilbudet som eksisterer ikke kan betraktes som sammenlignbart med hoteller som tilbyr dette. Leilighetene er derfor hovedsakelig basert på selvhushold. Som det fremgår av Skattedirektorats fellesskriv av 18.06.2013 er det ikke tilstrekkelig at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold. Vask av rom fra eksternt byrå er dessuten ikke vesentlig forskjellig fra om vanlige leiebeboere bestiller tjenester fra et vaskebyrå til sin bopel.

Skattekontoret viser til at det vedlagte regnskapsmateriell ikke reflekterer inntekter fra tilleggstjenestene og det er derfor ikke dokumentert at tilleggstjenestene er blitt benyttet av beboerne.

Det vises videre til annonsene fra finn.no fra 2012 og 2013 hvor tilleggstjenestene ikke var nevnt, noe som etter skattekontorets oppfatning tilsier at tilleggstjenestene ikke var av vesentlig betydning for Klager i dens markedsføring. Virksomheten viser til www.Klager.no hvor tilleggstjenestene blir annonsert, men som allerede nevnt er denne nettsiden kommet i stand på slutten av 2012 i tid etter at skattekontoret varslet om kontroll. Nettsiden www.Klager.no er dessuten vanskelig å finne frem til om man ikke allerede er kjent med den på forhånd. Annonseringen på www.Klager.no har derfor ingen vesentlig betydning for forholdene som vedrører denne kontrollen.

Skattekontoret legger til grunn at tilleggstjenestene har hatt mindre betydning for virksomhetens drift. Videre er samtlige tilleggstjenester opplyst å ikke være inkludert i leien. Som det fremgår av Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013, tilsier det forhold at tilleggstjenestene ikke var inkludert i leieforholdet, et moment som tillegges vekt i en vurdering om det finner sted hotellutleie eller ordinær boligutleie. Tilleggstjenester som må bestilles særskilt, tilsier at det finner sted ordinær utleie til boligformål.

Priser I virksomhetens TBA-søknad var det et vesentlig poeng at virksomheten ville markedsføre leilighetene med døgnpriser. Prisen ble anslått til å ligge på kr 700 pr døgn og leilighetene i Xveien ville etter virksomhetens oppfatning ikke være interessant for personer som ønsker å dekke et ordinært boligbehov på grunn av de høye prisene. Klager har i sitt tilsvar vist til at de har operert med lavere priser i en byggeperiode og at de har til hensikt å øke prisene i fremtiden. Virksomheten viser til at bygget ikke er fullt utleid på grunn av de høye prisene.

Skattekontoret legger til grunn at bygget ikke var fullt utleid på grunn av at bygget ikke var ferdig ombygget, samt at det manglet kommunal godkjenning for flere av leilighetene. Skattekontoret legger til grunn at døgnpriser som opplyst i virksomhetens søknad om TBA ikke forekommer, men at virksomheten opererer med månedspriser. I henhold til mottatt dokumentasjon var forholdende slik at det i august 2012 ble etablert 11 nye leiekontrakter som vist i tabellen under.

 

Leietaker Romtype Romnr Nettoleie Mva Sum Bruttoleie Starttidspunkt Løpetid
1 3 roms 303 12500 1000 13500 12.08.2012 Tidsubestemt
2 3 roms 406 11944 956 12900 01.08.2012 Tidsubestemt
3 3 roms 405 11944 956 12900 01.08.2012 Tidsubestemt
4 3 roms 404 11944 956 12900 01.08.2012 Tidsubestemt
5 3 roms 402 13796 1104 14900 01.08.2012 Tidsubestemt
6 3 roms 306 12500 1000 13500 01.08.2012 Tidsubestemt
7 3 roms 305 11944 956 12900 08.08.2012 Tidsubestemt
8 3 roms 304 11944 956 12900 01.08.2012 Tidsubestemt
9 3 roms 203 11944 956 12900 15.08.2012 Tidsubestemt
10 3 roms 401 12870 1030 13900 01.08.2012 Tidsubestemt
11 3 roms 403 11944 956 12900 01.08.2012 Tidsubestemt

Samtlige kontrakter er inngått med månedspriser og ligger på nivåer som er normale i det ordinære boligmarkedet. Det tilsier at boligene er konkurransedyktige for beboere som vil dekke et ordinært boligbehov. Skattekontoret viser til vedlegg 8 som reflekter at 3 roms leiligheter kostet i snitt kr 12 428 i H i 2012. Dette i henhold til statistikk fra Utleiemegleren. Prisene som fremgår av tabellen over samsvarer også med det som er markedsført på finn.no tidligere. Skattekontoret viser til www.O.no hvor det også opereres med månedsleier på leilighetene i Xveien, jfr. vedlegg 9. Videre var virksomheten innrettet med utleie basert på månedsleier gjennom sin markedsføring og kontraktinngåelse allerede i forkant av søknaden om TBA. Som det fremgår av tilsendt materiell var det inngått en rekke avtaler med månedspriser rundt tidspunktet for søknaden om TBA. Eksempler på dette fremgår av tabellen under.

 

Leietaker størrelse Rom netto mva brutto dato
12 3 roms 403 9 630 770 10 400 08.03.2012
13 3 roms 304 9 167 733 9 900 06.03.2012
8 3 roms 303 9 167 733 9 900 01.04.2012
14 3 roms 402 9 167 733 9 900 01.03.2012
15 3 roms 302 9 167 733 9 900 23.03.2012
16 3 roms 406 9 167 733 9 900 12.03.2012

Skattekontoret legger derfor til grunn at prisingen avvek fra virksomhetens søknad om TBA på innsendelsestidspunktet, da det var inngått kontrakter basert på månedsleier, og ikke døgnpriser. Videre samsvarer prisene på 9 900 kr med annonseringen som vist til hos virksomhetens facebookside i vedlegg 6 hvor rabattert pris på kr 9 900 var oppgitt.  

Virksomheten viser til www.Klager.no hvor døgnpriser fremkommer, samt nye finn.no annonser som annonserer med døgnpriser.

Skattekontoret viser til at det også annonseres med månedspriser på www.Klager.no. Skattekontoret viser også til vedlegg 5 hvor leilighetene i Xveien markedsføres til kr 11 900 og 12 900 pr måned på finn.no. Tittelen på denne annonsen var O - sikre deg bolig til høsten?' Det vil si at Klager vil prise leilighetene i dette sjiktet også i fremtiden. Videre var samtlige kontrakter inngått i august 2012 tidsubestemte langtidskontrakter. En konsekvens av slike kontrakter vil være at prisene vil ligge på dette nivået i lang tid og kan derfor etter skattekontorets syn ikke være av midlertidig karakter. Det fremgår av annonseringen og kontraktene at den midlertidig hadde priset enhetene til kr 9 900, men at de steg i august 2012 til kr 12 900 – 14 900 i måneden. Dette samsvarer med virksomhetens egen annonsering hvor det var opplyst om rabattert leie frem til 01.08.2012.

Skattekontoret legger til grunn at prisingen er basert på månedsleie, ikke døgnleie, og på nivåer som gjør dem konkurransedyktige i det ordinære markedet for utleieboliger. Dette tilsier at Klager har innrettet seg mot ordinær utleie til boligformål. Videre legger skattekontoret til grunn at opplysningene som fremkom av søknaden om TBA om at prisingen var basert på døgnpriser, og på nivåer som gjør boligene uinteressante for personer som ønsker å dekke et ordinært boligbehov, ikke medførte riktighet. Det tilsier etter skattekontorets oppfatning at virksomheten var innrettet mot ordinær utleie til boligformål fra starten av og at opplysningene om hotelldrift ikke var riktige.

Leiekontraktene Skattekontoret viser til inngåtte leiekontrakter på 4. termin 2012 som er sendt inn til skattekontoret.

Skattekontoret registrerer at Klager opererer med 2 sett av leiekontrakter med sine beboere, hvor del 2 spesifiserer vilkårene. Et eksempel på en av disse tilleggsavtalene er vist til i vedlegg 10.

Det fremkommer av tilleggsavtalene at 'det forekommer en gjensidig oppsigelsestid på en måned. Utleier må ha skriftlig beskjed senest 1 måned før utflytting'.

Videre er leiesummen på et fast månedsbeløp og dekker internett, GET tv og O-medlemskap. Strøm og oppvarming dekkes av leier. Videre skal leien betales forskuddsvis og uoppfordret den 1. i hver måned med giro til Klager sin konto med leierens navn, adresse og hvilken måned leien gjelder.

Videre skal leier betale inn et beløp som tilsvarer en måneds leie, til sikkerhet for skyldig leie, skader på boligen, utgifter ved fraviking og for andre krav som reiser seg av leieavtalen.

Videre fremkommer det at 'overtakelse avtales med S, og 'det utleveres 2 stk nøkler ved ankomst'.

Skattekontoret legger til grunn at leieavtalen er formulert som en husleieavtale for ordinær boligutleie til boligformål. Punktet om depositum er tilnærmet kopiert fra husleielovens § 3-5. I følge virksomheten er depositum vanlig i hotellvirksomhet og det vises til Thon Hotels sine betingelser.

Skattekontoret har undersøkt med Thon Hotels og deres betingelser om depositum er som følger:

'Vi gjør oppmerksom på at hotellet ved innsjekk vil ta et depositum i form av en kredittkortautorisering. Det gjøres for å dekke eventuelle skader på hotellets fasiliteter og bruk av minibar. Depositumet føres tilbake på kredittkortet etter utsjekk. Dette gjelder alle reservasjoner.'

Skattekontoret er av den oppfatning at en kredittkortreservasjon ikke kan sidestilles med vilkårene som fremkommer av leiekontraktene som Klager anvender. Å 'betale inn et beløp som tilsvarer en måneds leie, til sikkerhet for skyldig leie, skader på boligen, utgifter ved fraviking og for andre krav som reiser seg av leieavtalen' er av vesentlig annen karakter enn en mindre kredittkortreservasjon. Skattekontoret er videre av den oppfatning at innbetalingen av 1 måneds leie som Klager anvender er helt uvanlig i hotellvirksomhet.

Videre må leietakerne betale månedsleien på forskudd, noe som er vanlig ved ordinær utleie til boligformål. Det benyttes også en 1 måneds oppsigelsestid på leieforholdet som også er vanlig i et ordinært utleieforhold, og uvanlig i hotellvirksomhet. Det vises også til Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013 som underbygger skattekontorets oppfatning.

Som det fremgår av avtalene inngår ikke strøm i leieforholdet. Det medfører at leietakerne må tegne egne strømabonnement. Skattekontoret legger til grunn at dette er vanlig ved ordinær utleie til boligformål, men uvanlig i hotellvirksomhet. 

Virksomheten hevder at ingen beboere betaler sin egen strøm. Det fremgår av tilsvar fra virksomheten datert 30.01.2013 at 'Gjester har ikke, og har aldri hatt eget strømabonnement'. Av tilsvar datert 18.03.2013 fremgår det at 'Alle kostnader så som strøm, vann, bruk av innbo og kabel-tv mv. er omfattet av prisen per natt. Det vises til vedlegg nr 6, bekreftelse fra C på at ingen boenheter har egen strømmåler'. Virksomhetens styreleder forklarte også at ingen beboere betaler sin egen strøm under befaring på eiendommen.

Skattekontoret har vært i kontakt med C og har blitt opplyst om at de har hatt kundeforhold med en rekke beboere på eiendommen i 2012. Dette gjaldt i all hovedsak privatpersoner og flere av disse ble etablert i andre halvdel av 2012. Skattekontoret har også mottatt reskontrooversikt for en av leietakerne som viser hvordan dens strømutgifter er blitt fakturert i 2012. C opplyste også at flere anlegg siden er blitt overført til Klager jfr. vedlegg 11. Skattekontoret viser i den forbindelse til virksomhetens vedlagte bekreftelse fra C, datert 15.03.2013 om at alle målere i Xveien  er registrert på AS Xveien

Skattekontoret legger etter dette til grunn at beskrivelsen fra virksomheten om at ingen beboere har betalt sin egen strøm ikke er riktig. Skattekontoret legger til grunn at virksomheten har endret på forholdet i etterkant av kontrollen og presentert dette som om at dette også gjaldt i tiden før kontrollen startet. At beboerne betaler sin egen strøm er ikke forenlig med opplysningene virksomheten oppga under søknaden om TBA.

Skattekontoret legger til grunn at avtalenes formuleringer om månedsleie, forskuddsbetaling, 1 måneds depositum, 1 måneds oppsigelsestid, og at leier selv dekker strøm og oppvarming tilsier at det er inngått avtaler om ordinær utleie til boligformål.

Korttidsutleie vs. langtidsutleie Virksomheten hevder at lengden på oppholdet ikke er avgjørende for å vurdere om det foreligger hotellvirksomhet eller ordinær utleie til boligformål. Skattekontoret er enig i at dette alene ikke er avgjørende, men sett opp mot andre aspekter av leieforholdene kan lengden på leieforholdet likevel få betydning for vurderingen. Dette synet støttes også av Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013. Virksomheten selv opplyste dessuten i søknaden om TBA om at den utelukkende var markedsført mot hotell-/kortidsmarkedet, og brukte dermed kortidsaspektet som et argument for at den drev hotellvirksomhet. Videre som det fremgår av e-post fra virksomhetens fullmektig adv. W til styreformann T, datert 27.02.2012:

'Varighet kan tillegges vekt dersom de andre faktorene i saken gjør det tvilsomt om en driver avgiftspliktig overnattingsvirksomhet'.

Dette underbygger oppfatningen om at virksomheten var klar over at varighetene på leiekontraktene var av betydning for en vurdering om det foreligger ordinær utleie til boligformål eller hotellvirksomhet. På tidspunktet for kontrollen foreligger det ingen korttidsutleie og kontraktene som vist til over er alle tidsubestemte basert på månedsleier med 1 måneds oppsigelsestid.

Virksomheten har i sitt tilsvar vist til kontrakter fra 2013 som er av kortere varighet enn det som gjelder på kontrolltidspunktet. Dette gjelder kontrakter som er på 2-3 måneders varighet og som etter virksomhetens oppfatning er korttidskontrakter.

Skattekontoret viser til at det er forholdet på kontrolltidspunktet som er av betydning, og det vil si kontrakter fra 2012. Skattekontoret vil tilføye at leieforhold på 2-3 måneder må anses som langtidskontrakter i et hotellperspektiv. Videre vises det til annonsering fra 2013, jfr. vedlegg 5, som viser at leilighetene markedsføres som tidsbestemt og av 3 årig varighet fra høsten 2013. Dette underbygger skattekontorets oppfatning om at virksomheten primært søker å leie ut leilighetene på hovedsakelig lange kontrakter også i tiden etter kontrollen.

Klager hevder i sine tilsvar at virksomheten dekker et boligbehov og dette tilsier kontrakter av lang varighet.  Å dekke et boligbehov er etter virksomhetens syn ikke noe som ekskluderer virksomheten fra å være hotelldrift. 

En konsekvens av denne argumentasjonen vil etter skattekontorets syn være at det ikke foreligger noen forskjell på hotellvirksomhet og ordinær utleie til boligformål hvilket er i strid med loven.

Skattekontoret legger til grunn at samtlige inngåtte kontrakter på kontrolltidspunktet er av langvarig karakter. Samtlige kontrakter etablert i august 2012 er tidsubestemte kontrakter basert på månedsleier. Virksomheten har også i etterkant av kontrollperioden markedsført leilighetene utfra en 3 årig tilnærming. Dette kombinert med øvrige momenter tilsier at lengden er av en slik karakter at utleien som finner sted er ordinær utleie til boligformål.   

Konkurrenter

Virksomheten har i sitt tilsvar forklart at de konkurrerer mot andre leilighetshotell og ikke i det ordinære utleiemarkedet. Virksomheten har spesielt nevnt AA, BB og CC som sine i konkurrenter. Skattekontoret har sett nærmere på hvordan disse aktørene har innrettet seg i markedet, sammenlignet med Klager.

 

CC BB  AA Klager
Booking.com ja ja ja nei
Hotels.com nei ja ja nei
Expedia nei ja ja nei
Turistinformasjonen ja ja ja nei
finn.no-boligutleie Nei Nei Nei Ja
Sjekke pris, tilgjengelighet og reservere selv? Ja Ja Ja nei
Rombestilling ved søknad nei nei nei ja
Bestille overnatting for 1 natt? Ja Ja Ja Nei
Nettside på engelsk? Ja Ja Ja Nei
Eiendommen regulert for hotell? Ja Flerbruk, inkludert hotell ja Nei, bolig og kontor

Som det fremgår av overnevnte oversikt skiller Klager seg fra de nevnte aktører på flere vesentlige områder.

De andre virksomhetene benytter flere kjente internettbookingsider, noe som Klager ikke gjør. Videre er de listet opp på Turistinformasjonen sine sider, Klager er ikke det. Annonsering på finn.no-boligutleie er noe som ikke forekommer hos de andre aktørene. Videre er det enkelt for gjester å undersøke tilgjengelighet, pris og reservere rom selv uten at man må igjennom en omfattende søknadsprosess. Klager er alene om å basere seg på et søknadssystem hvor muligheten for beboere å reservere rom selv er fraværende. De andre virksomhetene har dessuten engelske nettsider, noe som reflekter at også utenlandske gjester har mulighet til å reservere rom på disse sidene. Det lar seg også gjøre å bestille rom for 1 natt, noe som ikke forekommer hos Klager. Tilslutt er de øvrige eiendommene regulert for hotellvirksomhet, i motsetning til Xveien, som er regulert for bolig og kontor.

Skattekontoret finner at Klager gjennom sin adferd har innrettet seg vesentlig annerledes enn dem som selskapet betrakter som sine konkurrenter. Skattekontoret mener at virksomheten til Klager avviker i stor grad fra de virksomhetene som Klager selv har anført som konkurrenter og at de derfor ikke kan betraktes som typiske konkurrenter. Tvert i mot mener skattekontoret at Klager gjennom sin adferd konkurrerer i markedet for ordinær utleie til boligformål, og deres typiske konkurrenter vil derfor være andre aktører som driver med ordinær utleie til boligformål.

Anskaffelser av arkitekttjenester – Studentboliger?
Skattekontoret viser til vedlegg 12 som viser inngående bilag fra L AS, datert 30.04.2012, hvor salgsdokumentasjon er påført tekst 'arbeid ang studentboliger'. Bilaget gjaldt viderefakturering av arkitektkostnader vedrørende prosjekt 'Xveien studentboliger'. Skattekontoret viser til at utleie av studentboliger av sin natur er ordinær utleie til boligformål.

Virksomheten har påpekt at 'studentboliger' er noe underleverandøren på eget initiativ har påført den underliggende salgsdokumentasjonen og viser til at arkitekten også benyttes på andre av konsernets eiendommer. Videre har det blitt forklart at på bestillingstidspunktet var det ikke klart om bygget skulle drives som hotell. Virksomheten har også redegjort for at L AS har brukt den samme beskrivelsen på grunn av underdokumentasjonen utstedt av underleverandør.  

Skattekontoret viser til at L AS (nærstående virksomhet) har adoptert ordbruken fra underleverandøren i sin egen salgsdokumentasjon til Klager.  Etter skattekontorets oppfattning betyr dette at L/Klager har oppfattet beskrivelsen som dekkende for leveransen som har funnet sted. Skattekontoret legger til grunn at dersom prosjektet i realiteten ikke vedrører studentboliger, så behøver ikke virksomheten å bruke den samme beskrivelsen av leveransen i sin egen konserninterne salgsdokumentasjon. Når det likevel forekommer legger skattekontoret til grunn at dette tilsier at anskaffelsen må anses til bruk til ordinær utleie til boligformål. Skattekontorer viser også til at annonseringen som har funnet sted i vesentlig grad har vært rettet mot studentleiemarkedet og at bilaget må sees i denne i sammenheng.

Skattekontoret legger derfor til grunn at den konserninterne faktureringen mellom L AS og Klager underbygger oppfatningen om at virksomheten har hatt til hensikt å drive ordinær utleie til boligformål.

Omregulering av eiendommen
Eiendommen er regulert for kontor og bolig, og ikke hotellbruk. Skattekontoret har vært i kontakt med H Kommune og fått opplyst at dersom eiendommen skal drives i hotelldrift, må eiendommen omreguleres til dette formålet, da dette medfører en bruksendring.

Virksomheten hevder i sitt tilsvar at eiendommen ikke trenger å være regulert for hotellbruk og hevder at andre leilighetshotell ikke er det. Skattekontoret forholder seg til kommunens opplysninger om at eiendommen må omreguleres dersom bruken endres. Det vises og til tidligere avsnitt om at hotellene som virksomheten betraktet som konkurrenter er regulert for hotelldrift.

Virksomheten har søkt om bruksendring av byggets 2. og 5. etasje fra kontor til bolig. Denne søknaden var i første omgang avslått. Videre fremkommer det av byggesaken at arealene likevel var gjort om til leiligheter uten at tiltaket var godkjent. Virksomheten klaget på avslaget om bruksendring. I klagesaken har virksomhetens styreleder vært i møte med ansvarlig byråd. Skattekontoret viser til vedlegg 13 som viser til e-post fra styreleder T, datert 13.06.2013, til byråden i forbindelse med klagesaken. I e-posten var det vedlagt en presentasjon som omhandler den tenkte bruken av eiendommen i Xveien. Eiendommen blir satt sammen med O sin øvrige utleievirksomhet, hvor studenter er hovedmålgruppen. For Xveien spesielt fremkommer det blant annet at ønsket utvikling er 'Bygging av O studentleiligheter'. Videre blir behovet for boliger i området med tanke på eiendommens umiddelbare nærhet til studiesteder som JJ, KK og LL trukket frem. Det er også vist til linker til nyhetsartikler som viser behovet for studentboliger. Videre fremkommer det at 'tiltaket gir et estetisk løft for sine omgivelser og vil danne grunnlaget for en mer attraktiv leietakergruppe som vil komme naboene til gode'.

Skattekontoret mener at opplysningene som fremkommer av byggesaken underbygger oppfatningen om at virksomheten har til hensikt å drive ordinær utleie til boligformål, og ikke hotellvirksomhet. Virksomheten har spesifikt nevnt at de bygger studentleiligheter og at de ønsker en mer attraktiv leietakergruppe. Utleie av studentboliger er av sin natur, ordinær utleie til boligformål og den tenkte bruken harmonerer derfor med O-konsernets kjernevirksomhet. Det vises forøvrig til vedlegg 12 som viser at virksomheten i sin konserninterne salgsdokumentasjon også kaller prosjektet for studentboliger og at markedsføringen på finn.no er i stor grad rettet mot studenter. Kombinert reflekterer disse momentene at det er det ordinære utleiemarkedet som virksomheten har rettet seg inn mot. Dersom virksomheten hadde til hensikt å drive hotellvirksomhet i lovens forstand, ville det vært naturlig om dette kom frem i en byggesak som omhandler en bruksendring av eiendommen.

Beboere med folkeregistrert adresse på eiendommen
Skattekontoret viser til vedlegg 14 som viser at flere beboere i Xveien er folkeregistrerte på denne adressen. Dette tilsier at Xveien er beboernes permanente bopel. Det vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 18.06.2013 som redegjør for at dersom beboerne har folkeregistrert adresse på eiendommen, kan det ha betydning for vurderingen om romutleien er avgiftspliktig eller ikke. Skattekontoret vil imidlertid påpeke at studenter som leier leilighet der ikke nødvendigvis vil ha endret sin folkeregistrert adresse, da de kan beholde sin opprinnelige adresse under studieperioden. Det at beboerne ikke har folkeregistrert adresse på eiendommen vil derfor ikke tilsi at det finner sted hotellvirksomhet.

Skattekontoret legger dermed til grunn at det faktum at enkelte beboere har sin folkeregistrerte adresse på eiendommen tilsier at det finner sted ordinær utleie til boligformål. 

Vedrørende etterfølgende forhold
Virksomheten har i sine tilsvar og i e-poster lagt avgjørende vekt på at de har tilpasset virksomheten i etterkant av skattekontorets kontroll og at kontrollen har tatt utgangspunkt i en for kort periode til at vurderinger av driften kan finne sted. Virksomheten er av den oppfatning at skattekontoret må ta stilling til om den på et senere tidspunkt som ikke er omfattet av kontrollen, driver avgiftspliktig romutleie. Virksomheten er også av den oppfatning at dersom den må søke om en veiledende uttalelse fra skattekontoret, må kontrollen avvente denne.

Skattekontoret viser til at det er forholdene i kontrollterminene som er av vesentlig betydning for vurderingene som finner sted. Alle endringer som forekommer i denne saken må sees i lys av at de først kommer i stand etter skattekontorets kontrolltiltak, fordi skattekontoret ikke kan se at endringene skyldes en langsiktig plan. Det vil si at det er kontrollen i seg selv som er motivasjonen bak endringene.

Videre strekker kontrollen seg over 5 terminer, og dette må anses som lang tid med drift. Kontrollen har også avdekket at virksomheten i august 2012 inngikk 11 langtidskontrakter som er vurdert som ordinære utleieforhold. Videre fortsatte virksomheten utover høsten 2012 å markedsføre leilighetene som ordinære utleieleiligheter på langtidsbasis på finn.no. Dette viser etter skattekontorets syn at det ikke var grunn til å anta at virksomheten på eget initiativ ville endre adferd. Videre vises det til annonseringen som har funnet sted også i etterkant av kontrollterminene og virksomhetens e-post korrespondanse i forbindelse med byggesaken i juni 2013, som taler i mot virksomhetens forsikringer om at den ønsker å drive hotellvirksomhet i fremtiden.

Skattekontoret har videre ikke mottatt tilsvar til varsel om etterberegning, datert 15.07.2013 og 13.11.2013. Dersom virksomheten var av den oppfattning at etterfølgende forhold var av betydning, og at virksomheten faktisk er vesentlig endret, har den hatt anledning til å redegjøre for faktum. Noe av det etterfølgende faktum som er mottatt viser seg å være mangelfullt. Skattekontoret har i varsel av 13.11.2013 blant annet stilt spørsmål om det faktisk var inngått bindende avtale med Turistinformasjonen slik virksomheten hevder. Dette fordi avtalen var usignert av Klager, og at leilighetene ikke er tilgjengelige på www.visitH.com. Virksomheten har ikke bidratt til ytterligere oppklaring rundt dette. Videre hevdes det at leieforholdene nå inkluderer ukentlig vask av rommene. Dette fremgår imidlertid ikke av etterfølgende leiekontrakter som var sendt inn, samt at dette fremdeles markedsføres som en tilleggstjeneste.

Skattekontoret har også den 18.12.2013 sendt brev til nærstående virksomhet L AS /M AS, som etter det opplyste har tatt over deler av virksomheten, hvor det er bedt om en nærmere redegjørelse for virksomhetens drift. Virksomheten hadde da anledning til å redegjøre for at virksomheten drev avgiftspliktig hotellvirksomhet. Virksomheten har bare svart delvis på dette. Skattekontoret har ikke mottatt noen dokumentasjon som viser at virksomheten på et senere tidspunkt har innrettet seg mot avgiftspliktig hotellvirksomhet. Skattekontoret viser til at virksomheten blant annet fremdeles markedsfører seg hovedsakelig på finn.no-boligutleie, at det er inngått leieforhold primært basert på forskuddsbetalte månedsleier og på leienivåer som er konkurransedyktige i det ordinære boligmarkedet. Dette viser at virksomheten fremdeles konkurrerer i utleiemarkedet for ordinære boliger.

Skattekontoret viser også til avsnittet om saksgangen, som viser at virksomheten har hatt flere muligheter til å klarlegge faktum. Virksomheten har gjentatte ganger bedt om utsatt svarfrister med å komme med tilsvar, dokumentasjon og merknader, samt hatt flere møteforespørsler. Skattekontoret har varslet tilbakeføring av avgift 3 ganger og avholdt flere møter og har således gitt virksomheten atskillige anledninger til å belyse saken.

Etter denne gjennomgangen mener skattekontoret at virksomheten både ved søknad om TBA og under kontrollen har oppgitt uriktige opplysninger om selskapets drift. Dette medfører at opplysninger fra virksomheten må sees i denne sammenheng når skattekontoret benytter skjønnshjemmelen i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Dersom virksomheten ønsker en veiledende uttalelse fra skattekontoret om den på et senere tidspunkt skulle drive virksomhet som faller inn under reglene for avgiftspliktig hotellvirksomhet, kan henvendelse om dette samt relevant dokumentasjon oversendes til skattekontoret. 

Oppsummering

Ordinær utleie til boligformål
Skattekontoret legger til grunn at Klager driver hovedsakelig virksomhet innen ordinær utleie til boligformål etter merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Virksomhetens avgiftspliktige del består utelukkende av arealene som er leid til D AS og E AS. Virksomheten har dermed etter skattekontorets syn krevd fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-1. Virksomheten har også krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift som gjelder fellesanskaffelser som skulle vært fordelt etter antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Totalt for terminene som omfattes av kontrollen har skattekontoret tilbakeført kr 3 685 584 i uriktig fradragsført merverdiavgift.

Skattekontoret mener at virksomheten allerede på tidspunktet for innsendelse av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør var innrettet mot ordinær boligutleie til boligformål og at den gjennom søknaden fremsatte uriktige opplysninger om virksomhetens drift. Skattekontoret mener også at virksomheten har oppgitt uriktige opplysninger underveis i kontrollen.  

Det var opplyst at virksomheten skulle markedsføre leilighetene mot hotell-/kortidsmarkedet. Skattekontoret er derimot av den klare oppfatning at boligene er blitt markedsført mot bolig-/langtids markedet. Følgende momenter er vektlagt:

Virksomheten har opplyst at gjestene bestemmer selv hvor ofte de ønsker utskiftning av sengetøy/håndklær og hvor ofte de ønsker vask av leilighetene. Skattekontoret er av den oppfatning at dette er tilleggstjenester som må bestilles særskilt, og ikke er inkludert i prisen. Videre legger skattekontoret til grunn at tilleggstjenestene har liten betydning for utleien, da virksomheten ikke har nevnt disse i sin markedsføring før i etterkant av skattekontorets kontrolltiltak. Det er heller ikke bokført inntekter tilknyttet tilleggstjenestene i regnskapet. 

Det var opplyst at strøm var inkludert i prisen. Skattekontoret er av den oppfatning at saken viser at flere beboere har betalt for sin egen strøm på kontrollterminene, og at dette er først blitt korrigert i etterkant. Skattekontoret er også av den oppfatning at virksomheten har oppgitt uriktige opplysninger i søknad om TBA og underveis i kontrollen om at leieprisen er inkludert strøm.

Det var opplyst at leilighetene skulle markedsføres med døgnpriser i konkurranse med hoteller. Skattekontoret er av den oppfatning at leilighetene er leid ut/markedsført basert på månedspriser i konkurranse med andre utleiere av boliger til ordinært boligformål.

Det var opplyst at leilighetene skulle markedsføres på hotellportaler som hotels.com. Skattekontoret er av den oppfatning at leilighetene hovedsakelig er blitt annonsert på finn.no-boligutleie.

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at søknaden om TBA var basert på en uriktig beskrivelse av virksomheten som finner sted, og at virksomheten har innrettet seg mot ordinær utleie til boligformål i hele kontrollperioden.

Fordeling av inngående avgift? Skattekontoret er av den oppfatning at samtlige boenheter anses som ordinær utleie til boligformål, slik at det ikke vil foreligge et spørsmål om forholdsmessig fordeling av inngående avgift tilknyttet leilighetene. Det vises til skattekontorets vurderinger ovenfor.

Til informasjon vedrørende utgående avgift Skattekontoret mener at virksomheten driver ordinær utleie til boligformål, og ikke hotellutleie. Det skal følgelig ikke beregnes utgående merverdiavgift av boligleien. Skattekontoret viser til merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd hvor det fremgår at omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven.

Skattekontoret viser til merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd vedrørende beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift. Et avgiftssubjekt skal betale beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjon. Dette gjelder merverdiavgift oppgitt med et for stort beløp og merverdiavgift oppgitt som omsetning som er unntatt fra loven eller fritatt for merverdiavgift. Dette gjelder også merverdiavgift oppgitt når mottakeren plikter å beregne og betale merverdiavgift etter § 11- 1 annet ledd.

I følge merverdiavgiftsloven § 11- 4 andre ledd kan betalingen unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen. Dersom selskapet velger å korrigere feilen må dokumentasjon på at beløpet faktisk er refundert  til leietaker sendes skattekontoret.

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften.

Klager anmoder om at det avholdes en ny befaring da den tidligere befaringen ble holdt før den ordinære drift var kommet i gang. En ny befaring vil gi skattekontoret bedre innblikk i hvordan leilighetshotellet drives, fasiliteter, beskaffenhet og leietakersammensetning. Under befaringen vil representanter for selskapet også redegjøre for rehabiliteringsarbeidet, hvordan driften har blitt håndtert underveis i rehabiliterings og driftsfasen, samt demonstrere hvordan gjestene kan bestille rom over internett mv. Dette vil gi et bedre grunnlag for å vurdere saken. Klager minner om at skattekontoret i henhold til forvaltningsloven har en forpliktelse til å påse at saken er så godt opplyst som mulig.

Klager har bedt at klagens pkt. 2, vedrørende oppsummering av klagers anførsler, inntas i innstillingen i sin helhet.

Det siteres fra klagens pkt. 2:

"Hovedspørsmålet i saken er hvorvidt Klager driver avgiftspliktig leilighetshotell-virksomhet (fra november 2012 frivillig registrert utleie til en leietaker som driver leilighetshotell), og ikke avgiftsunntatt boligutleie. Skattekontoret har lagt til grunn at Klager driver avgiftsunntatt boligutleie, mens selskapet selv er av den klare oppfatning at det drives avgiftspliktig leilighetshotellvirksomhet i eiendommen.

En hovedinnvending til skattekontorets tilnærming til saken er at skattekontoret har lagt avgjørende vekt på faktiske forhold som skyldes at bygget på tidligere eiers hånd ble benytte til boligutleie, og at det har tatt en del tid for Klager å få sagt opp tidligere leietakere, få ombygd/pusset opp bygget og etablere et tilfredsstillende system for markedsføring og booking av hotelleiligheter. Dette var et nytt virksomhets område for konsernet, og det har naturlig nok tatt noe tid å få alle rutiner og systemer på plass. Etter vårt syn må skattekontoret ta utgangspunkt i hvordan driften fremstår i dag, når eiendommen er kommet i tilnærmet full og ordinær drift. I henhold til retts- og forvaltningspraksis skal det ved vurdering av hvorvidt anskaffelser har skjedd til bruk i avgiftspliktig virksomhet legges vekt på hva som i etterkant kan dokumenteres om den faktiske bruken av anskaffelsene. En annen hovedinnvending til vedtaket er at skattekontoret på flere punkter har lagt uriktig faktum til grunn, til tross for at korrekt faktum er dokumentert fra Klager sin side. Dette gjelder blant annet spørsmål om hvordan booking gjennomføres, prisnivået for hotelleilighetene, hvem som tegner strømabonnement mv. Når selskapet kan dokumentere de faktiske forhold, må disse legges til grunn for den avgiftsmessige vurderingen.

Skattekontoret har også lagt vekt på enkelte forhold som etter vårt syn ikke har noen betydning for den avgiftsmessige vurderingen. Dette gjelder særlig det forhold at eiendommen i byggesøknad ikke er angitt som hotelleiendom (dette er helt vanlig for leilighetshoteller), samt at noen personer uriktig har blitt stående som bosatt i eiendommen i Folkeregisteret.

Vi vil for øvrig understreke at det er en rekke forhold knyttet til innredning, fasiliteter, prising, markedsføring, bookingkonsept mv. som klart tilsier at Klager driver avgiftspliktig leilighetshotell og ikke avgiftsunntatt boligutleie. Disse forholdene er omtalt i detalj i punkt 4.

I tillegg til å etterberegne/tilbakeføre den inngående avgift Klager har fradragsført i tilknytning til hotelleilighetene, har Skattekontoret ilagt tilleggsavgift med hele 60 %. Det bestrides at det er grunnlag for tilleggsavgift i denne saken, da selskapets avgiftsbehandling er fullt i tråd med de intensjoner selskapet hele tiden har hatt med å investere i leilighetshotellet og den virksomhet som faktisk drives i dag. Selskapet har derfor ikke opptrådt uaktsomt.

Subsidiært anføres det at tilleggsavgiften må settes til et lavere beløp/prosentsats, da selskapet ikke under noen omstendighet kan anses å ha utvist den uaktsomhet som tilsier bruk av en sats på 60 %."

I klagens pkt. 3 gis det en redegjørelse for og presisering av historikk og faktum som klager mener skattekontoret ikke har vektlagt nevneverdig eller som eventuelt ikke er fremkommet i tilstrekkelig grad i tidligere korrespondanse.

Det siteres fra klagens pkt. 3:

"Eiendommen ble kjøpt i 2010 og eierne hadde da til intensjon å drive leilighetshotell rettet mot bedriftskundene, jf. blant annet e-post fra T til W av 27.2.2012 (vedlegg 2 i tilsvaret).

Bygget består av totalt 5 etasjer, hvorav 1. etasje består av næringslokaler som partene er enige om at omfattes av Klager sin frivillige registrering. På kjøpstidspunktet var det allerede leiligheter i byggets 3. og 4. etasje, mens Klager selv i perioden 2011—2014 har innredet leiligheter i 2. og 5. etasje (arbeidene i 5. etasje er ennå ikke fullført). Som ledd i ombyggings- og oppussingsprosjektet er også leilighetene i 3. og 4. etasje blitt pusset opp og møblert til leilighetshotellstandard.

På kjøpstidspunktet var det en del eksisterende leietakere som hadde inngått avtaler med tidligere eier, og som benyttet leilighetene som mer eller mindre permanentbolig. Klager overtok tidligere eiers forpliktelser i henhold til inngåtte avtaler, og noen av de eldre leieavtalene måtte derfor videreføres i en overgangsfase. Disse eieravtalene ble imidlertid avsluttet parallelt med at ombyggings- og rehabiliteringsarbeidet startet. Under rehabiliterings- og ombyggingsprosessen viste det seg vanskelig å skaffe kun bedriftskunder, og selskapet så det som hensiktsmessig å forsøke å nå ut til et bredere kundegrunnlag, eksempelvis studenter. Denne dreiningen i kundegrunnlaget medførte imidlertid ingen endring i de opprinnelige planene om å drive leilighetshotell hvor man primært skulle satse på bedriftsmarkedet.

Dette vises blant annet ved at planene for innredning av rom og hotell fasiliteter har vært de samme i hele rehabiliteringsperioden, og underbygges av det faktum at det gradvis er blitt flere og flere gjester nettopp fra bedriftsmarkedet. Det er først nå etter en lengre rehabilteringsperiode at driften er som forutsatt ved oppkjøpet. Selskapet har aldri hatt til hensikt å drive med utleie av leiligheter til boligformål, men har i hele perioden vært klar på at det var leilighetshotell som var målet.

Selskapet Klager inngår i O-konsernet som både driver avgiftsunntatt utleie av studentboliger mv. for boligformål og avgiftspliktig leilighetshotellvirksomhet. Opprinnelig drev konsernet primært med boligutleie, mens man i de senere årene også har etablert leilighetshoteller som et virksomhetsområde. I oppstartsfasen for dette virksomhetsområdet har man ikke hatt alle rutiner for drift av leilighetshotell på plass, og har blant annet ikke vært i stand til å tilby tilfredsstillende bookingløsninger mv. Dette medførte at leilighetene i Klager i en kortere periode ble markedsført på nettsiden www.O.no, til tross for at denne primært er tilpasset boligutleie. Konsernet har i perioden fra 2012 og fremover gjennomført grep for å skape et klart skille mellom bolig- og leilighetshotellvirksomheten i konsernet, noe som blant annet innebærer at man har etablert selskapet DD AS (org.nr.X) som vil stå for overordnet drift og forvaltning av leilighetshotellene. For hvert hotell vil det være ett eiendomsselskap og et driftsselskap som vil leie hotelleiendommen og drifte denne. En slik løsning er nå etablert ved at det er inngått en leieavtale mellom Klager og selskapet EE AS som drifter hotellet. Man har også forlengst etablert en egen nettside www.Klager.no der rom i leilighetshotellet markedsføres og rom kan bookes ved forespørsel. I fremtiden kan det bli aktuelt med en felles nettside for de ulike leilighetshotellene som omfattes av GG-konseptet for å sikre størst mulig valgmuligheter for gjestene og for å øke den samlede omsetningen for leilighetshotellene. For H-området er hjemmesiden www.FF.no etablert.

Det skal også nevnes at allerede fra og med november 2012 er hotelleilighetene leid ut fra Klager til M AS, som har stått for driften av leilighetshotellet overfor gjestene. Dette innebærer at Klager ikke selv driver leilighetshotellet, men at utleien av leilighetene etter selskapets oppfatning omfattes av dets frivillige registrering. At utleie skjer til et driftsselskap, som igjen forestår utleien til gjestene, er ikke vanlig ved utleie av boliger. Også dette viser i seg selv at Klager aldri har hatt til hensikt å drive boligutleie."

I klagens pkt. 4 anfører klager at kontrollen er utført på et tidspunkt da driften av leilighetshotellet knapt var i gang hva gjelder kundegrunnlag og markedsføring. Å kun vektlegge faktum fra oppgavekontrollperioden blir etter klagers syn feil rettsanvendelse ved vurdering av hvorvidt vilkårene for fradrag etter mval. § 8-1 er oppfylt. I slike tilfeller vil etterfølgende faktum være rettslig relevant i en vurdering av anskaffelsens formål på anskaffelsestidspunktet. Dette fremkommer blant annet i X Lagmannsretts dom av XX 2002, som gjaldt spørsmål om registrering og overskuddsvurderingen ved oppstart av virksomhet. Retten la der til grunn at det er forholdene på vedtakstidspunktet som er gjenstand for prøvelse, men at etterfølgende omstendigheter kan kaste lys over hvorvidt vurderingen i et fremtidig tidsperspektiv var forsvarlig. Klager mener at etterfølgende faktum kan kaste lys over hva som faktisk var hensikten med de investeringer Klager har foretatt i eiendommen. Det er ikke tvilsomt at selskapet per i dag driver avgiftspliktig leilighetshotell i eiendommen, og dette faktum må i seg selv tillegges betydelig vekt ved vurderingen av hvorvidt anskaffelsene selskapet foretok i 2012 skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Klager anfører at det i vedtaket er lagt uriktig faktum til grunn, bl.a. i forhold til hvordan booking er gjennomført. Dette er nærmere utdypet i klagens pkt. 4.2 vedrørende markedsføring:

"Vedtaket om etterberegning gjelder alle avgiftsterminer i 2012. Skatt x har i vedtaket særlig lagt vekt på at opplysninger som selskapet gav i søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør datert 29.3.2012 etter Skatt x sitt syn ikke stemmer med de faktiske forhold i kontrollperioden.

Klager er som nevnt ett av en rekke selskap i O-konsernet. Konsernet består av flere eiendomsselskap som både leier ut boliger til private, til avgiftspliktige leietakere omfattet av selskapets frivillige registrering og utleie av rom i hotellvirksomhet blant annet av Klager. I vedtaket viser Skatt x på side 9 til hjemmesiden www.O.no Fra denne hjemmesiden legger Skatt x til grunn at beboere kan søke om leilighet ved å fylle ut et søknadsskjema og at det ikke er mulig å undersøke tilgjengelighet, pris, eller å bestille rom uten å sende søknad. Denne hjemmesiden regulerer den unntatte boligutleien i konsernet. For romutleie i hotellvirksomheten til Klager er det imidlertid hjemmesiden www.Klager.no som benyttes som bookingside og informasjonsside for leilighetshotellet til selskapet.

I søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør datert 29.03.12 ble det opplyst at booking av leiligheter skulle skje gjennom ulike hotellportaler/-nettsider, eksempelvis hotels.com, i tillegg til at Klager skulle markedsføres på www.O.no med egne sider, hvor man også kunne bestille rom per e-post.

Den valgte løsning per i dag er at hotellet markedsføres gjennom egne nettsider: www.Klager.no og www.FF.no. Det vises til vedlegg nr. 8 i tilsvaret; utskrift fra hotellets hjemmeside hvor hotellrommene markedsføres.

Skatt x legger til grunn i vedtaket at selskapet ikke markedsføres på kjente bookingsider, da skattekontoret ikke har fått noen treff på ulike bookingsider. Videre trekkes det frem at man på nettsiden www.O.no kan søke om leilighet ved å fylle ut søknadsskjema. Det må igjen presiseres at O er et konsern som driver både unntatt boligutleie og avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet. Det er hjemmesiden www.Klager.no som regulerer den pliktige romutleien i Klager. Det blir derfor ikke riktig å benytte informasjon fra www.O.no i vurderingen av Klager sin virksomhet.

Selskaper er uenig i at det at hjemmesiden www.Klager.no ikke er en typisk hotellbooking-side. Det vises til nettsiden hvor det klart fremgår at gjesten både kan undersøke priser og selv booke rom for en gitt periode. Det er derfor åpenbart feil av Skatt x å legge til grunn at potensielle beboere må sende inn søknad for å bestille hotellrom hos Klager.

Videre har hotellet blitt markedsført, og markedsføres fortsatt, gjennom www.finn.no. Klager markedsføres på Finn.no som et leilighetshotell, ikke som ordinære boliger. Årsaken til markedsføring via Finn.no er at bedrifter som leter etter hotellovernatting til ansatte, også leter via Finn.no. Klager når derved et reelt marked for leilighetshotell via Finn.no. Vi viser til vedlegg nr 9 i tilsvaret. Videre må det presiseres at det er flere leilighetshoteller som benytter seg av finn.no som markedsføringskanal.

Skattekontoret mener at leilighetene blir annonserte "overfor privatmarkedet" (Finn.no). Skattekontorets oppfatning er feil, da en rekke bedrifter leter etter leiligheter/rom til sine ansatte på Finn.no.

Skattekontoret mener at markedsføring på Twitter retter seg mot privat utleiemarked, når det henvises til 'leilighet for 2' mv. Dette medfører ikke riktighet. Klager er et 'leilighetshotell', og det er da åpenbart naturlig å omtale leilighetene som nettopp dette."

Klager har innsigelser knyttet til vedtakets avsnitt om leiekontrakter. Fra klagens pkt. 4.3 siteres:

"Skattekontoret mener at Klager kun leier ut på 'langtidsleie' for perioder på 1 til 3 år. Det vises blant annet til annonsering med 1-3 år som "leieperiode". Dette medfører ikke riktighet. Det vises til gjesteoversikten i vedlegg nr. 10 i tilsvaret, hvor 8 av 15 kontrakter er inngått som korttidsleie, fra 2 til 3 måneders varighet.

Skattekontoret mener at det er 'åpenbart' at det er studenter og private som er målgruppen. Dette medfører ikke riktighet. Det vises til kopier av korrespondanse med A i forkant av oppstart av driften, som dokumenterer i tilsvarets vedlegg nr. 2 om selskapets oppfatning av målgruppen, samt etterfølgende dokumentasjon av faktisk romutleie som dokumentert ved eksempel på inngått avtale mellom gjest (MM) og Klager i tilsvarets vedlegg nr.7.

Avtalen som gjesten inngår med hotellet omfattes reguleres ikke av husleieloven.

Selv om selskapet hele tiden har tatt sikte på å leie ut til rom til bedrifter mv, har det, spesielt i oppstartsfasen, vært utleie til studentgjester. Dette har sin sammenheng med at selskapet så seg tjent med å leie ut til denne gruppen i oppstart- og rehabiliteringsfasen, da det var vanskeligere kun å leie ut til bedriftskunder mens det pågikk arbeider i bygget. At gjestene dels har vært studenter har imidlertid ingenting å si i forhold til om utleien skal kategoriseres som hotellutleie eller boligutleie, såfremt driften kan kategoriseres som et leilighetshotell."

Klager anfører at det i vedtaket er lagt til grunn uriktig faktum når det gjelder prisnivået. Fra klagens pkt. 4.4. siteres:

"Skattekontoret hevder at prissettingen er for lav i forhold til tidligere gitte opplysninger – og at prisen nå er ca kr 430 per natt (og en 3-romsfor kr 9 900 per måned). Påstanden bestrides, og det vises til veiledende priser på selskapets hjemmeside.

Prisen for overnatting er i tråd med markedspris og ligger over prisen i det ordinære boligmarkedet. At det kun er 60 % belegg begrunner også en høyere pris enn på ordinær boligutleie. Skattekontoret hevder at prissettingen er for lav i forhold til tidligere gitte opplysninger – og at prisen nå er ca kr 430 per natt. Påstanden bestrides, og det vises til veiledende pris på selskapets hjemmeside. Det er naturlig at prisen har vært lavere i en oppstartsfase. Det vises til leiekontrakter og bilag som ble overlevert i møte hos Skatt x den 14.2.2014, som viser at prisen er i samsvar med veiledende pris på selskapets hjemmeside, og dette er derfor dokumentert.

Skattekontoret mener at innbetaling av depositum for 1 måned ikke er vanlig i hotellbransjen. Påstanden er ikke korrekt. Innbetaling av "depositum" er vanlig for romutleie i et leilighetshotell. Skattekontoret viser til Thon Hotels sin praksis ved bruk av depositum. Det opplyses at Thon tar et depositum ved innsjekk som skal dekke eventuelle skader på fasiliteter og bruk av minibar. Dette viser nettopp at hoteller betinger seg et depositum ved innsjekk. Vi kan ikke se at depositumets størrelse kan ha noe å si i denne anledning."

Det anføres i klagens pkt. 4.5 at bygningen er utformet og tilpasset til leilighetshotell, og det siteres:

"Skatt x viser til befaringen på eiendommen og deler ikke selskapets oppfatning om at bygget skiller seg i vesentlig grad fra et ordinært leilighetsbygg.

Klager inneholder 'hotelleiligheter', det vil si rom som er egnet for selvhushold, hvor gjestene tilbys noe av den samme service som i et ordinært hotell.

Byggets fasade er vesentlig påkostet og total renover, og bygget fremstår som kommersielt og attraktivt. Bygget er fortsatt under oppussing, hva gjelder byggets kortsider, en innvendig etasje og trappegang, som pusses opp til sist grunnet slitasje i trappegang under oppussing.

Bygget er også totalrenovert innvendig, med teppebelagte gulv i alle ganger for å redusere støy,  platet tak med lysstoffrør, tykke hotell dører med nummer, videoovervåkning og adgangskontroll løsning.

Klager har tilsammen innredet x hotelleiligheter/suiter for utleie i hotellvirksomhet. Hotellrommene varierer fra 2 til 3 roms leiligheter. Det vises til vedlegg nr. 4 i tilsvaret.

Byggets beskaffenhet, både utvendig, innvendig, i forhold til hotellfasiliteter mv. er således helt i tråd med andre lignende konsepter. Dette tilsier i seg selv at rommene ikke leies ut til boligformål."

Klager anfører at skattekontoret har lagt vekt på forhold som ikke har betydning for den avgiftsrettslige vurderingen, blant annet det forhold at eiendommen ikke er angitt som hotell i byggesøknaden. Fra klagens pkt. 4.6 siteres:   "Når eiendommen/selskapet ble overtatt av nye eiere høsten 2011, var eiendommen i dårlig forfatning både teknisk og juridisk. Eiendommens toppetasje var regulert til og benyttet som næring/kontor, men sto uten rømningsvei. Eiendommens 2. etasje var innredet og tatt i bruk som hybler, og utleid til øst-europeiske arbeidere. Denne etasjen var godkjent som boder/lager, og ny eier anså heller ikke personsikkerheten til å være ivaretatt.

Løsningen var å si opp samtlige leieforhold, for å unngå ansvarsposisjon ved eventuell brann samt for å få tid til å få eiendommen inn i lovlige former. Områdereguleringsplanen for xtorget legger opp til at eiendommen fortrinnsvis skal utnyttes til bolig, da med unntak av 1. etasje hvor man ønsker kunderettet næringsvirksomhet.

For å oppnå ønsket utvikling på eiendommen ble byggesak iverksatt, hvor grepet da var å bruksendre 2. og 5. etasje fra hhv boder/lager/kontor til bolig. Å bruksendre to etasjer til hotell på denne eiendommen hadde ikke latt seg gjøre reguleringsmessig eller planmessig, så selskapet anså dette som eneste veien til mål for å oppnå ønsket resultat.

At Klager brukte begreper som 'studentbolig' og 'bolig' i forbindelse med søknad om omregulering av eiendommen i 2013 har altså sin naturlige forklaring i at man så for seg at det var vanskeligere å få en omregulering til hotell mv.

I søknadsprosessen ble begrepsbruken ikke tillagt nevneverdig vekt og dette har uansett ingen betydning da det er hva bygget faktisk blir brukt til som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Etter vår kjennskap er det ikke uvanlig at bygg regulert til bolig benyttes som leilighetshotell.

Reguleringen har således ingen betydning i forhold til vurderingen."

Klager anfører at det ikke har betydning for den avgiftsrettslige vurderingen at noen personer uriktig har blitt stående som bosatt på eiendommen Klager. Dette er nærmere utdypet i klagens pkt. 4.7:   "Skattekontoret har vist til at flere av gjestene er folkeregistrert på Xveien .

Selskapet er ikke kjent med dette, og har heller ingen rutiner som tilsier at slike forhold skal kontrolleres. Hvorfor enkelte gjester har folkeregistrert seg her, vil kun bli spekulasjoner, og kan bero på alt fra at beboere fra tidligere eiers eiertid er blitt stående folkeregistrert til eiendommen til tross for at de ikke lenger faktisk bor i eiendommen.

Ingen av de opplistete personene som Skatt x henviser til bor i Klager i dag. Dette kan muligens ha sammenheng med at  man ikke ønsker å folkeregistrere seg på  nytt bosted, eller til og med på at personene ikke lenger bor i Norge (trygdesvindel). Dette forholdet vil imidlertid ikke ha noe å si for vurderingen av hvorvidt utleien gjøres i hotellvirksomhet. Det er driften som sådan som skal vurderes, det vil si om utleien fremstår som hotellutleie, om hotellet fremstår som et sådant, om utleien markedsføres som dette mv."

Klager anfører at skattekontoret har lagt til grunn at det er feil faktum i vedtaket i forhold til bl.a. hvem som tegner strømabonnement mv. Dette er bl.a. nærmere utdypet i klagens pkt. 4.8:

"Bygget fremstår som et leilighetshotell, med x rom som er innredet med blant annet kjøkken og inventar. Det er ikke adgang til privatinnredning.

Det tilbys typiske hotellfasiliteter som frokost, vaskeritjeneste, resepsjon. At slike tjenester faktisk utføres av andre enn hotellet har ingen betydning. Gjestene tilbys den samme service som i vanlige hotell, noe som fremgår på hotellets hjemmeside.

Strøm, vann og kabel-Tv inngår i overnattingsprisen, noe som er vanlig i hotellbransjen.

Skattekontoret hevder at hver beboer måtte tegne eget strømabonnement. Dette medfører ikke riktighet, noe som er dokumentert av Klager, jf. vedlegg nr 3 i tilsvar av 18.3.2013 hvor det i e-post av 15.3.2013 blir bekreftet av C at alle målere i Xveien er registrert på selskapet, bortsett fra Ds AS. I vedtakets vedlegg 11 viser Skatt x til e-post fra C til Skatt x av 8.2.2013, hvor det fremgår av denne e-posten at 23 av målerne er kommet over til selskapet i løpet av 2012. Det innebærer at alle målere tilknyttet leilighetshotellet fra 2013 er registrert på selskapet og ingen beboere må derfor tegne egne strømabonnement.

Skattekontoret mener at Klager ikke tilbyr frokostservering, sengetøybytte eller vask av rom. Dette medfører ikke riktighet. Slike tjenester tilbys eksternt og fremgår på hotellets hjemmeside og må anses dokumentert.

Selskapet har alltid hatt til hensikt å drive hotellvirksomhet, og rom er leid ut til privatpersoner og bedrifter. At også studenter har benyttet seg av tilbudet har ingenting å si ettersom det er hotellkonseptet som sådan som skal vurderes, ikke gjestenes status i forhold til utdanning eller behov for overnatting. Skattekontoret mener at det er 'åpenbart' at det er studenter og private som er målgruppen. Dette medfører ikke riktighet. Det vises til kopier av korrespondanse med A i forkant av oppstart av driften, som dokumenterer i tilsvarets vedlegg 2 om selskapets oppfatning av målgruppen, samt etterfølgende dokumentasjon av faktisk romutleie som dokumentert ved eksempel på inngått avtale mellom gjest (MM) og Klager i tilsvarets vedlegg 7.

Hotellet dekker midlertidige overnattingsbehov for næringsdrivende og private, ikke et ordinært boligbehov, og selskapets intensjon på tidspunktet for fradragsføringen av inngående avgift var avgiftspliktig romutleie er særlig dokumentert ved det etterfølgende forhold."

Oppsummeringsvis avsluttes klagen med å vise til at forholdene i oppstartsfasen ikke skal tillegges avgjørende vekt, og det anføres at etterfølgende forhold må tillegges vekt.  Det siteres fra klagens pkt. 4.9:

"Spørsmålet er om de faktiske forholdene knyttet til bruk av blant annet leieavtaler og type annonsering ved oppstart av virksomheten skal få avgjørende betydning i vurderingen av om det drives avgiftspliktig hotellromutleie eller ikke. Konseptet med å drive leilighetshotell var i oppstartsfasen ikke helt på 'plass', og både kundegrunnlag, markedsføring og avtaler med gjestene har endret seg under rehabiliteringen. Selskapet har imidlertid alltid hatt en helt klar forutsetning, både i forhold til kundegrunnlag, byggets beskaffenhet, ekstratjenester som tilbys mv. at det skal drives leilighetshotell. Dette vises også gjennom driften i dag, som i det store og hele er i tråd med den forutsetningen selskapet alltid har hatt.

I punkt 4.1 viste vi til X Lagmannsretts dom av XX 2002. Denne dommen gir helt klart uttrykk for at etterfølgende omstendigheter vil være med å kaste lys over hva som faktisk var hensikten med anskaffelsen. Det er nettopp dette som er mye av sakens kjerne, og dagens drift viser helt klart at selskapet alltid har hatt som formål å drive leilighetshotell. Nedenfor vil vi utdype dette.

Ved oppstart benyttet Klager ordinære avtaler og markedskanaler som konsernet ellers benytter på utleievirksomhet, med begrepsbruk i annonse som 'oppsigelses tid' og 'husleie', spørsmål om 'studentbevis' og 'referanser', og henvisning til merkenavnet 'O Xstudent' slik konsernet ellers benytter, før nye og mer passende booking- og markedsføringsløsninger tilpasset leilighetshotellet var ferdigstilt.

Disse forholdene har ledet skattekontoret til å anta at selskapet med vitende og vilje har innrettet seg mot unntatt boligutleievirksomhet.

Denne oppfatningen av faktum må anses klart tilbakebevist ut fra de opplysninger og den dokumentasjon som er fremlagt fra Klagers side, jf. vedlegg nr 2 til tilsvar, og ellers slik Klager dokumenterbart har innrettet seg i etterkant.

Vurderingen av om Klager faktisk driver avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 5-5 vil bero på en samlet vurdering av arten av virksomheten som Klager faktisk driver.

Det er lagt til grunn i forarbeidene til mval § 5-5 at det ikke er avgjørende for merverdiavgiftsplikten om et hotell leier ut et rom for en lengre periode, jf. Innst 0. nr.1 (2005-2006) punkt 25.1.1.3. Leilighetshoteller, er derfor å betrakte som utleie av rom i hotellvirksomhet. Skattedirektoratets BFU10/07 var romutleien ment tilrettelagt for selvhushold kombinert med et redusert servicetilbud med hensyn til renhold og oppredning av senger, og ble ansett som avgiftspliktig.

Formålet for beboere i et leilighetshotell vil være å dekke et midlertidig overnattingsbehov av kortere eller lengre varighet, for en hver bruker i markedet, hvor den enkelte boenhet kan være tilrettelagt for selvhushold, og med det redusert servicetilbud i forhold til vanlige hoteller.

Siden avgiftspliktig romutleie ifølge forarbeidene også omfatter langtidsutleie, vil spørsmålet om hvordan selskapet rent faktisk har innrettet driften sin være avgjørende.

Virksomhetens faktiske drift må vurderes opp mot den utadrettede markedsføringen selskapet har. I Klagers tilfelle er gjestene forholdsvis jevnt fordelt mellom private og næringsdrivende, og mellom korttids og langtidsutleie.   Klager har til nå markedsført et uferdig bygg, og derved markedsført hotellvirksomheten via selskapets egen hjemmeside, på sosiale medier, på Finn.no (som romutleie i hotellvirksomhet) samt via egne kontakter i markedet. Planen ved ferdigstillelse av bygget er å markedsføre virksomheten i YY og HH, samt inngå avtale med H Reiselivslag, mulig avtale med Turistinformasjonen og annonsering på Booking.com, som nevnt under punkt 2.

Gjennom en redegjørelse for driften og markedsføringen, fremleggelse av avtaler og tidligere korrespondanse mener vi det er helt klart at Klagers dekker midlertidige overnattingsbehov for gjestene, og ikke et ordinært boligbehov, og at selskapets intensjon på tidspunktet for fradragsføringen av inngående avgift var avgiftspliktig romutleie.

Samlet kan vi ikke se at det er faktisk eller rettslig grunnlag for å konkludere med at Klager driver virksomhet rettet mot et privat boligutleiemarked, så lenge selskapet innretter seg i markedet som et hotellkonsept og faktisk etterlever dette ved avtaleinngåelser, pris og ytelser ellers. Klagers virksomhet er derved avgiftspliktig etter mval § 5-5. Beregning av utgående merverdiavgift fra Klager vil ikke være et nullsumspill for staten, men en nettogevinst for staten, da det må antas at en del av gjestene ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. (Avgiftspliktige arbeidsgivere som dekker overnattingskostnader for ansatte vil imidlertid normalt ha fradragsrett)."

Klagers merknader til innstillingen

Klager ber om at punkt 2 i merknadene medtas i sin helhet i innstillingen. Skattekontoret har også valgt å sitere fra merknadenes punkt 3:

"2. Merknader til Skatt x sin saksbehandling Selskapet ønsket at Skatt x skulle komme på befaring i bygget før vedtak i saken ble fattet. Fra tilsvaret siteres:

'Selskapet ønsker primært å anmode skattekontoret om å vurdere saken på nytt i lys av de opplysninger og anførsler som fremgår nedenfor og under den ønskede befaringen, og om å omgjøre sitt tidligere vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift.'

Som redegjort for tidligere har Skatt x ikke etterkommet ønske om ny befaring, da med den begrunnelse at de faktiske forhold etter kontrollperioden ikke er relevant for om det ble drevet avgiftspliktig hotellvirksomhet eller avgiftsunntatt boligutleie. Det hitsettes fra innstillingen punkt 1.4, side 39:

'Vurderingstemaet i denne saken er om det ble drevet avgiftsunntatt eller avgiftspliktig utleievirksomhet i kontrollterminene i 2012, og da må de faktiske forholdene i kontrollterminene legges til grunn, ikke forhold i 2014 slik som antydet i klagen.'

Klager er her uenig i Skatt xs rettslige vurdering, og vil i det følgende redegjøre for at etterfølgende forhold også skal ilegges vekt i vurdering av fradragsretten og i alle tilfeller i vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift.

Det erkjennes at det er en vanskelig vurdering om selskapet driver unntatt boligutleie eller avgiftspliktig hotellvirksomhet. Det gjelder både for 2012, samt for de etterfølgende driftsårene. Nettopp derfor er det etter vår oppfatning vesentlig at saken blir så godt opplyst som mulig. Det har skjedd en endring av driften i perioden fra 2012 til 2014 som er relevant for vurderingen av hvorvidt virksomheten er avgiftspliktig. Dette burde blitt vurdert og belyst grundigere av skattekontoret.

Skattekontoret har således ikke besørget å få saken så godt opplyst som mulig. Skatt xs avvisning av oppfordring til ikke å komme på ny befaring er således en saksbehandlingsfeil som medfører at vedtaket må kjennes ugyldig, da dette har fått til følge at Klager ikke i tilstrekkelig grad har fått legge frem de etterfølgende forhold og opplyse egen sak.

3. Merknad til Skatt x sine anførsler i innstillingen

Nytt i det følgende er i hovedsak en mer utførlig redegjørelse for hvorfor Klager mener at de etterfølgende forhold får betydning for fradragsretten og tilleggsavgiften. I tillegg følger noen nye merknader for hvorfor skattekontoret må avstå fra ileggelse av tilleggsavgift.

3.1 Etterfølgende forhold

Prinsipalt anfører selskapet at Skatt x sitt vedtak er ugyldig og må oppheves, da etterfølgende forhold kan dokumentere at anskaffelsen har vært til bruk i avgiftspliktig hotellvirksomhet. Faktum og rettsanvendelsen er utførlig beskrevet av selskapet i tidligere korrespondanse med Skatt x, og fastholdes i sin helhet. Etterfølgende bruk vil gi en klar indikasjon på bruken på anskaffelsestidspunktet, samt at det viser selve formålet med anskaffelsen.

Etter mval § 8-1 foreligger det rett til fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Iht. rettspraksis må anskaffelsen være relevant for den avgiftspliktige virksomheten. I vurderingen av fradragsretten kan en derfor ikke alene se hen til den faktiske bruken på anskaffelsestidspunktet, men en må også se hen til hva som er formålet med anskaffelsen.

Problemstillingen blir etter dette om Klagers formål med anskaffelsene var at disse skulle benyttes i avgiftspliktig hotellvirksomhet. Denne vurdering må skje ut fra en formålsbetraktning på anskaffelsestidspunktet og ikke utelukkende ut fra den faktiske bruken i 2012. I denne vurderingen vil de etterfølgende forhold kunne bidra til å kaste lys over hva som var Klagers formål med anskaffelsen.

Eierne overtok i 2012 aksjene i selskapet Klager. Overtakelsene av et eksisterende aksjeselskap, inkluderer også overtakelse av alle løpende kontraktsforpliktelser inngått av selskapet. Følgelig startet virksomheten i 2012 med flere eksisterende leiekontrakter for leilighetene. Videre hadde eiendommen et utstrakt behov for renovering og oppussing for å kunne benyttes som leilighetshotell. Det tok naturligvis tid å avslutte eksisterende leieforhold, samt at det var en tidkrevende jobb å renovere bygget både innvendig og utvendig. Fordi leilighetshotell var et nytt virksomhetsområde for selskapsgruppen, tok det også tid å få på plass nye rutiner for leieavtaler, booking, markedsføring og det servicetilbudet som naturlig hører med slik virksomhet.

Klager erkjenner at det kan diskuteres om virksomheten ved oppstarten skal klassifiseres som avgiftspliktig hotellvirksomhet eller avgiftsunntatt utleie av bolig. At det har tatt noe tid å få på plass dagens virksomhet, endrer imidlertid ikke at formålet med anskaffelsene i 2012 var å bygge opp en avgiftspliktig hotellvirksomhet.

Det vises her til at virksomheten i dag har fått på plass booking-automat i inngangspartiet i Klager som muliggjør både booking, innsjekk og betaling for oppholdet. Tilsvarende løsning er valgt av II, jfr. under.

I denne forbindelse vises også til Skatt xs sak med referansenummer 16679037, som vedrører II. I denne saken har II fått innvilget fradragsrett for anskaffelser knyttet til avgiftspliktig virksomhet med leilighetshotell.

Både II og Klager er en del av O-gruppens nysatsing på markedet for leilighetshotell, noe som også understøttes av at begge leilighetshotellene i dag også markedsføres som leilighetshotell på samme hjemmeside - www.FF.no, i tillegg til hotellsidene booking.com og hotels.com. Selskapene har delvis samme eiere og har samme management.

De forhold som fremkommer i disse to sakene viser at selskapsgruppen fra 2012 har satset mot markedet for leilighetshotell, og at en hele tiden har hatt til formål å starte opp virksomhet med leilighetshotell. Dette understøtter at Klagers formål med anskaffelsene i 2012 har vært avgiftspliktig hotellvirksomhet.

På denne bakgrunn anføres at alle anskaffelser Klager pådro seg fra overtakelsen i 2012 har hatt til formål å etablere avgiftspliktig hotellvirksomhet, med det til følge at det foreligger full fradragsrett på anskaffelsestidspunktet i 2012.

Hvorvidt anskaffelsen i dag rent faktisk blir benyttet i Klagers avgiftspliktige hotellvirksomhet har ikke Skatt x tatt stilling til. Det understrekes at Skatt x har avslått Klagers tilbud om ny befaring for å belyse dagens virksomhet. Det må være av betydning å få kartlagt om virksomheten i dag er å anse som avgiftspliktig hotellvirksomhet. Skatt xs manglende undersøkelse av den virksomhet Klager driver i dag må anses å være en saksbehandlingsfeil som også får betydning for fradragsretten, og i alle tilfeller for ileggelsen av tilleggsavgift.

På denne bakgrunn må vedtaket omgjøres, og etterberegning og ilagt tilleggsavgift må frafalles.

3.2 Vedrørende 5. etasje

Klager venter fremdeles på brukstillatelse av 5. etasje i Xveien . 5. etasje er ikke ferdigstilt per dags dato, og har således ikke vært tatt i bruk i Klagers virksomhet.

Hvis det i dag drives leilighetshotell i bygget vil 5. etasje bli tatt i bruk i dagens virksomhet, og ikke i den virksomhet som forelå i 2012. Bruken av de øvrige etasjene i 2012 vil da ikke ha noen relevans for 5. etasje, siden denne fortsatt ikke er tatt i bruk. Skattekontoret kan derfor vanskelig nekte fradrag med den begrunnelse at bruken i 2012 ikke var avgiftspliktig.

Skattekontoret har imidlertid ikke tatt stilling til hvorvidt dagens virksomhet kvalifiserer til avgiftspliktig hotellvirksomhet, og har heller ikke ønsket å komme på befaring for å ta i betraktning de faktiske forhold som kan begrunne at dagens virksomhet kvalifiserer til avgiftspliktig hotellvirksomhet. De vurderingene som ligger til grunn for vedtaket kommer derfor ikke til anvendelse på anskaffelsene knyttet til 5 etasje, og vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift må omgjøres for denne del.

Selskapet legger til grunn at cirka 30 % av oppføringskostnadene i 2012 kan allokeres til 5. etasje. Det er følgelig ikke grunnlag for Skatt x til å etterberegne 30 % av det totale beløp fra 2012.

På denne bakgrunn bes det om Skatt x omgjør etterberegning av inngående merverdiavgift for denne del. Det bes også om ilagt tilleggsavgift for denne del omgjøres.

3.3 Delt bruk Subsidiært anføres at arealene i Xveien  kan ha blitt benyttet i delt virksomhet av leietaker.

For det tilfelle at Klagenemnda finner at virksomhet er å anse som avgiftsunntatt boligutleie, må det vurderes om eiendommen benyttes i delt virksomhet.

Klager leier ut eiendommen kXveien  til et driftsselskap, M AS.

M AS omsetter blant annet tjenester med romvask, skift av sengetøy og skift av håndklær, samt noen andre servicetjenester. Dette er fullt ut avgiftspliktige tjenester som ikke kan anses å være en naturlig del av utleien. Driftsselskapet vil således benytte bygget i kombinert virksomhet, dels avgiftsunntatt boligutleie og dels avgiftspliktig tilleggstjenester.

Hvis driftsselskapet omsetter avgiftspliktige tjenester i det leide areal, vil hele bygget være omfattet av Klager (utleiers) frivillige registrering. I så tilfelle skal Klager fakturere hele husleie med tillegg av merverdiavgift, og motstykket er at Klager har full fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Vurderingen om det foreligger delt bruk, både i 2012 og etterfølgende år, synes ikke å være vurdert av skattekontoret. Det er riktignok omtvistet i hvilken grad driftsselskapet har omsatt slike tilleggstjenester. Nettopp derfor hadde det vært en fordel med en ny befaring, slik at dette ble avklart.

3.4 Justeringsrett

For det tilfelle at Skatt x fastholder etterberegningen, anføres at Klager kan ha rett til justering av merverdiavgift.

De etterfølgende forhold sier naturligvis noe om avgiftsstatusen til Klager på det senere tidspunkt. I 2013 har Klager fått på plass flere av de servicetilbud som kjennetegner mer ordinær hotellvirksomhet.

Hvis Klager fra og med 2013 har drevet avgiftspliktig hotellvirksomhet, vil Klager kunne kreve oppjustert hele avgiftsbeløpet i samsvar med justeringsreglene merverdiavgiftsloven kapittel 9.

Klagers rett til justering innebærer at det kun foreligger en periodiseringsfeil av den fradragsførte inngående merverdiavgift. Fremfor å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift fullt ut i 2012, har Klager en rett til justering av den inngående merverdiavgiften over en tiårs periode, jfr. merverdiavgiftsloven kapittel 9."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Klagen gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for 1. – 4. termin 2012 og 6. termin 2012. Klager er frivillig registrert for utleie av næringseiendom etter mval. § 2-3 (1) fra og med 2. termin 2011.

Hovedspørsmålet for 1. – 4. termin 2012 er om klager drev avgiftspliktig utleie av rom i "hotellvirksomhet og lignende virksomhet", jf. mval. § 3-11 (2) bokstav a jf. § 5-5 (1) bokstav a. De aktuelle rommene/leilighetene ligger i 2. – 5. etasje i bygget Xveien  (Klager). 

Dersom klager i kontrollperioden drev utleie av rom i hotellvirksomhet er det enighet om at inngående avgift på rehabiliterings- og oppussingskostnader knyttet til byggets 2. – 5. etasje vil være fradragsberettiget i henhold til mval. § 8-1. Dersom romutleien derimot ikke skjedde som ledd i hotellvirksomhet, må det legges til grunn at utleievirksomheten er ordinær utleie av fast eiendom som er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter hovedregelen i mval. § 3-11 (1). Dette innebærer i så fall at kostnadene knyttet til byggets 2. – 5. etasje ikke kan anses anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Det er enighet om at klager har leid ut næringslokaler i byggets første etasje til D AS, og at det i tillegg leies ut antenneplass til E AS. Det er enighet om at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til disse lokalene/områdene, herunder andel av felleskostnader, jf. mval. § 8-1 og 8-2.

Klager inngikk 18.08.2012 avtale med L AS om at L AS for perioden 01.10.2012 – 31.12.2017 skulle leie en del av eiendommen Xveien , omtalt som leilighetshotell, bestående av X suiter/leiligheter/værelser, resepsjonsområde m/backoffice kontor, 4 vaskerom samt lager. L AS (nå M AS) er en del av samme konsernet som klager.

Hovedspørsmålet for 6. termin 2012 er således om lokalene som ble utleid til L AS er omfattet av den frivillige registreringen til klager, jf. mval. § 2-3. Et vilkår for at de utleide lokalene skal være omfattet av den frivillige registreringen er at lokalene blir brukt i avgiftspliktig virksomhet. Dersom L AS brukte lokalene i "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet" ble lokalene brukt i avgiftspliktig virksomhet, og vil således være omfattet av den frivillige registreringen til klager. Dersom lokalene derimot ikke ble brukt i "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet", ble ikke lokalene brukt i avgiftspliktig virksomhet og inngående merverdiavgift på kostnader til drift, rehabilitering/ oppussing av disse lokalene vil ikke være fradragsberettiget, jf. mval. § 8-1.

Det underliggende juridiske spørsmålet er således likt for samtlige terminer etterberegningen gjelder.

Det er ikke gitt noen definisjon av begrepet "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" i merverdiavgiftsloven eller forskrift til merverdiavgiftsloven.

Romutleie på hoteller var tidligere ikke omfattet av merverdiavgiftsloven. I 2006 ble loven endret. Det fremgår av Ot.prp. nr 1 (2005-2006):

"Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., herunder utleie til boligformål. Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte på at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten."

For øvrig ble det påpekt at det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt samtidig som det ikke skjer konkurransemessig vridning i disfavør av vanlig hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Dette betinger at romutleie i hoteller og lignende virksomhet (moteller, pensjonater og lignende) bør omfattes uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom. Lengden på leieforholdet kan således ikke være avgjørende når det først er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Den 01.02.2007 avga Skattedirektoratet en bindende forhåndsuttalelse (BFU 010/07) vedrørende spørsmålet om avgiftsplikt for utleie av rom for overnatting i virksomhet drevet etter et kjedekonsept med redusert servicetilbud.

Faktum var slik at et selskap skulle starte overnattingsvirksomhet i en middels stor norsk by basert på et konsept med redusert servicetilbud og adgang til selvhushold. Skattedirektoratet kom til at virksomheten måtte anses som avgiftspliktig "romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet",  jf. mval. § 5-5 (1) bokstav a. Det siteres fra uttalelsen:

"Spørsmålet i nærværende sak er om Selskapet gjennom å tilrettelegge virksomheten for selvhushold kombinert med den reduserte service med hensyn til renhold og oppredning av senger innebærer at romutleien ikke kan anses å skje i 'hotellvirksomhet eller lignende virksomhet'.

Med beliggenhet i en by som er et ikke ubetydelig regionalt senter, vil virksomheten konkurrere direkte mot ulike former for byhoteller og lignende. Den vekt som forarbeidene legger på at bestemmelsen skal praktiseres slik at konkurransenøytraliteten ivaretas på best mulig måte, trekker således klart i retning av at virksomheten bør omfattes av avgiftsplikten. På den annen side må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet, en virksomhet kan tilby for å presse ned utgifter og dermed sine priser, og likevel anses å drive hotellvirksomhet og lignende virksomhet i relasjon til merverdiavgiftsplikten. Med henvisning til forarbeidene antar vi imidlertid at et tilbud om overnatting i eget rom i et tradisjonelt hotellmessig bygg med resepsjon, som ikke kan sammenlignes med hytte, rorbu, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom, er forutsatt å skulle omfattes av loven. Vi er således i utgangspunktet enig med innsender i at spørsmålet om innretting på selvhushold og reduserte servicetilbud for øvrig, først og fremst vil ha betydning der det leies ut hytter, rorbuer, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom.

Etter en konkret vurdering legger vi til grunn at Selskapets beskrevne virksomhet må betegnes som 'hotellvirksomhet eller lignende virksomhet' i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 2".    

Skattekontoret legger til grunn at de føringer som fremgår av forarbeidene og de avveininger som er gjort i BFU 010/07 er retningsgivende i forhold til om romutleien kan anses å ha skjedd i "hotellvirksomhet og lignende virksomhet". Det skal i den anledning bemerkes at klager i søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør også har påberopt seg BFU 010/07 som støtte for at romutleien skjedde i "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet".

Sentral i skattekontorets vurdering er også Skattedirektoratet sitt  brev til skattekontorene av 18.06.2013, hvor det er trukket opp noen hovedpunkter for hvor grensen går mellom avgiftsunntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, og da særlig med tanke på de såkalte appartmentshotellene.  Skattedirektoratet viser i uttalelsen både til Ot.prp. nr 1 (2005 – 2006) og til den bindende forhåndsuttalelsen av 01.02.2007. Om vurderingen av hva som anses som "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" uttales følgende:

"Ved vurderingen av hva som skal til for at 'hotellvirksomhet og lignende virksomhet' går over til å bli utleie til boligformål, må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud man kan godta av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet. Det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. I fellesskriv av 23. august 2006 uttaler Skattedirektoratet at utleie av rom for overnatting i 'hotellvirksomhet og lignende virksomhet' normalt vil inkludere rett til frokost som serveres i egen spisesal. I en uttalelse av 22. september 2006 til en bransjeorganisasjon uttaler Skattedirektoratet at det ikke er vanlig at det i forbindelse med romutleie i hotellvirksomhet er lagt til rette for selvhushold. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det ikke tilstrekkelig for å bli ansett som 'hotellvirksomhet og lignende virksomhet' at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold.

Andre momenter som kan få betydning er om det i leieprisen er inkludert bytte av sengetøy/håndklær, om det er inkludert vask på rommet(ene), romservice, minibar mv. Finnes det en resepsjon og hva slags tjenester/tilbud denne eventuelt kan tilby.

Hvor markedsføringen av utleievirksomheten finner sted kan gi visse holdepunkter for hvem virksomheten er rettet inn mot og konkurrerer med (boligutleie/hotellvirksomhet). Eksempel her kan være om det annonseres i ordinære hotellportaler som f eks Hotels.com eller under boligutleie på Finn.no.

Momenter som også kan få betydning ved vurderingen er: hvordan betalingen skjer (f eks etter oppholdets slutt, en gang i måneden etc.), betales det depositum, foreligger det oppsigelsestid, er beboere folkeregistret på adressen, får man tildelt rom etter søknad".

På bakgrunn av uttalelsene i Ot.prp. nr 1 (2005-2006), Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse (BFU 010/07) og Skattedirektoratets brev av 18.06.2013, legger skattekontoret til grunn at det viktigste vurderingsmomentet er om utleievirksomheten til Klager har skjedd i direkte konkurranse med hotellmarkedet.  Ved vurderingen av om utleievirksomheten har skjedd i konkurranse med hotellmarkedet må det ses nærmere på markedsføring av romutleien, herunder hvilket segment man henvender seg til, priser, herunder hva som inngår i leieprisen og hvordan betaling skjer. Videre vil også lengden på leieforholdet og om det er lagt til rette for selvhushold tillegges vekt, selv om disse momentene alene ikke er avgjørende. Dersom utleieleilighetene fungerer som bostedsadresse og tildeling av rom skjer etter en søknadsprosess kan dette peke i retning av boligutleie.

Et første spørsmål som må avgjøres er om de rettslige vurderingene skal basere seg på de faktiske forholdene som fant sted i kontrollterminene, eller om også forhold oppstått etter kontrollterminene skal inngå i vurderingsgrunnlaget mht. om romutleie ble drevet i "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet".

Klager anfører at det ved vurderingen må tas utgangspunkt i hvordan driften fremstår i dag, når eiendommen er kommet i tilnærmet full og ordinær drift. Det opplyses at konseptet med å drive leilighetshotell ikke var helt på "plass" i oppstartsfasen, og at både kundegrunnlag, markedsføring og avtaler med gjestene har endret seg under rehabiliteringen. Klager viser blant annet til at bygget på tidligere eiers hånd ble benyttet til boligutleie, og at det har tatt tid å få sagt opp tidligere leietakere og få etablert et tilfredsstillende system for markedsføring og booking av hotelleiligheter. Intensjonen på tidspunktet for fradragsføring av inngående avgift var imidlertid avgiftspliktig romutleie. Det anføres at i henhold til retts- og forvaltningspraksis skal det ved vurderingen av hvorvidt anskaffelser har skjedd til bruk i avgiftspliktig virksomhet legges vekt på hva som i etterkant kan dokumenteres om den faktiske bruken av anskaffelsene, jf. dom fra X lagmannsrett av 14.11.2002. I klagen anmodes det også om at det blir avholdt en ny befaring i de aktuelle lokalene i forbindelse med klagebehandlingen.  Det vises til at befaringen avholdt 31.01.2013 ble holdt før den ordinære drift var kommet i gang.

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det er 1. – 4. termin og 6. termin 2012 som er kontrollert. Ut fra klagers anførsler var det i denne perioden ikke kommet til ordinær drift. Skattekontoret vil bemerke at en utleievirksomhet over tid kan endre karakter fra avgiftsunntatt til avgiftspliktig virksomhet. Det faktum at det drives avgiftspliktig virksomhet på et gitt tidspunkt betyr derfor ikke at det ble drevet avgiftspliktig virksomhet i en tidligere periode. Vurderingstemaet i denne saken er om det ble drevet avgiftsunntatt eller avgiftspliktig utleievirksomhet i kontrollterminene i 2012, og da må de faktiske forholdene i kontrollterminene legges til grunn, ikke forhold i 2014 slik som antydet i klagen.

Skattekontoret vil også bemerke at klager opphørte sin utleievirksomhet direkte mot sluttbrukere fra oktober 2012. Skattekontoret kan ikke se at den utleieaktiviteten som konsernselskapet L AS står for i 2014, har relevans i forhold til om klager drev avgiftsunntatt eller avgiftspliktig virksomhet i perioden 1. termin – 4. termin 2012.

I 6. termin 2012 var leilighetene i Klager utleid til L AS. Også for 6. termin må vurderingskriteriene være de faktiske forhold i kontrollterminen, ikke driften slik den nå er innrettet i 2014.

Klager hevder at intensjonen og hensikten til selskapet hele tiden har vært å drive hotellvirksomhet fra Klager. Skattekontoret vil bemerke at det ikke er bestridt at det i 2012 ble drevet næringsmessig utleievirksomhet fra bygget.  Hvorvidt utleievirksomheten har vært avgiftspliktig eller ikke i 2012, må imidlertid basere seg på den faktiske driften som fant sted i 2012, ikke på hva som hevdes å være intensjonen ved oppstart.

Klager anfører under henvisning til dom fra X lagmannsrett av XX2002 at det er forholdene på vedtakstidspunktet som er gjenstand for prøvelse, men at etterfølgende omstendigheter kan kaste lys over hvorvidt vurderingene i et fremtidig tidsperspektiv var forsvarlig.

Skattekontoret vil bemerke at dommen fra X lagmannsrett gjaldt spørsmålet om en driftsbygning var oppført til bruk i fremtidig næringsvirksomhet. Næringsvirksomheten kom ikke i gang og retten foretok en næringsvurdering der driften over flere år ble nærmere vurdert, hvilket ofte vil være tilfellet i slike saker. Dommen er imidlertid ikke relevant for vurderingen av omfanget av fradragsretten, hvor det er forholdene på fradragstidspunktet som er avgjørende.

Oppsummeringsvis legger skattekontoret til grunn at det er de faktiske forholdene på fradragstidspunktet slik dette er belyst på vedtakstidspunktet som skal vurderes mht. til om utleieaktiviteten var avgiftsunntatt eller avgiftspliktig.  Skattekontoret finner på denne bakgrunn ingen grunn til å etterkomme klagers ønske om ny befaring.

Et neste spørsmål som må vurderes er hvilke faktiske forhold som skal legges til grunn for den utleieaktiviteten som fant sted i 2012.

Skattekontoret tar utgangspunkt i faktafremstillingen i vedtaket av 27.05.2014 og vurderer nærmere de anførsler som er fremsatt i klagen. 

Klager hevder at vedtaket på flere punkter har lagt uriktig faktum til grunn, dette gjelder blant annet spørsmål om hvordan booking gjennomføres, prisnivået for utleieleilighetene, hvem som tegner strømabonnement mv.

Til dette bemerker skattekontoret at klager synes å basere sin anførsel på at det er de faktiske forholdene i 2013 og 2014 som skal legges til grunn, ikke forholdene i 2012. I klagen virker det som at 2012 er definert som en oppstartsperiode, og at forholdene i oppstartsperioden ikke skal tillegges nevneverdig vekt mht. om romutleie skjedde i "hotellvirksomhet og lignende virksomhet" med virkning for fradragsretten for inngående merverdiavgift.

Klager opplyser eksempelvis at selskapet ikke hadde alle rutiner for drift av leilighetshotell på plass i oppstartsfasen, og at selskapet ikke var i stand til å tilby tilfredsstillende bookingløsninger mv. og at leilighetene i Klager i en kortere periode ble markedsført på nettsiden www.O.no.  Til tross for at det er på det rene at leilighetene ble annonsert på nettsiden til O i 2012, hevdes det at det ikke er riktig å benytte informasjonen fra nettsiden i vurderingen av om klager drev hotellvirksomhet. Det anføres at det er nettsiden www.Klager.no som regulerer den avgiftspliktige romutleien.

Skattekontoret vil bemerke at det er dokumentert i vedlegg til vedtaket av 27.05.2014  at nettsiden www.Klager.no først ble opprettet 12.11.2012. Skattekontoret varslet om kontroll den 15.10.2012, altså ca 4 uker før denne nettsiden ble opprettet. Det er således på det rene at denne nettsiden kun har vært tilgjengelig fra slutten av 2012.

I klagers søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør av 26.03.2012, ble det imidlertid opplyst om at markedsføring ville skje fra nettsiden www.O.no, og det var ikke opplyst at denne siden ikke var representativ for klagers drift og heller ikke at det ville bli opprettet en ny nettside for Klager. Skattekontoret legger derfor til grunn at det er opplysningene som klager har presentert på nettsiden www.O.no som er relevant for hvordan utleievirksomheten var innrettet i 2012. Vi viser til at nettsiden www.Klager.no, ble opprettet 12.11.2012, i tid etter kontrollen ble varslet, og i drift kun 6 uker i løpet av 2012. Skattekontoret er uenig med klager i at perioden april – oktober 2012 kan karakteriseres som en "kortere periode", jf. at kontrollen gjelder 1. – 4. termin og 6. termin 2012. Der er således kun i deler av 6. termin 2012 at leilighetene også ble annonsert på nettsiden www.Klager.no.   Skattekontoret er av den klare oppfatning at leilighetene hele 2012, og minimum frem til 12.11.2012 ble markedsført via nettstedet www.O.no. Informasjonen fra denne nettsiden er således klart relevant når det skal vurderes om utleien har skjedd i konkurranse med hotellsektoren. Skattekontoret kan ikke se at det er lagt uriktig faktum til grunn i vedtaket på dette punktet.

I vedtaket av 27.05.2014 er det på bakgrunn av opplysninger på nettsiden www.O.no lagt til grunn at interessenter som ønsker å leie leilighet i Klager må fylle ut søknadsskjema, og at det ikke er mulig å undersøke tilgjengelighet, pris eller å bestille rom uten å sende søknad. Det ble også hevdet i vedtaket at selskapet ikke markedsførte leilighetene via kjente hotellbookingsider.

Klager hevder at www.Klager.no er en typisk hotellbookingside, det vises til nettsiden hvor det anføres at det klart fremgår at gjestene både kan undersøke priser og selv booke rom for en gitt periode. Det hevdes at det åpenbart er feil å legge til grunn at potensielle beboere må sende inn søknad for å bestille hotellrom hos Klager.

Skattekontoret vil som nevnt ovenfor bemerke at nettsiden www.Klager.no først ble opprettet 12.11.2012.  For kontrollterminene 1. – 4. termin 2012 og deler av 6. termin 2012 er det således på det rene at nettsiden ikke var opprettet, og at annonsering skjedde via www.O.no eller www.finn.no  – boligutleie. Både på nettsidene til O og Finn måtte det sendes e-post med forespørsel om ledige leiligheter. Dette faktum er da heller ikke bestridt av klager.

Når det gjelder nettsiden www.Klager.no er det korrekt som anført i klagen at denne siden inneholder en prisliste, men denne prislisten er ikke on-line opp mot ledige leiligheter. Dersom det skal bestilles rom må det via nettsiden fylles ut personopplysninger samt oppgis e-post adresse. Det er således ikke mulig via nettsiden å undersøke om det er ledige rom, og det må avventes tilbakemelding pr. e-post mht. til om det er ledige rom. Skattekontoret legger på bakgrunn av manglende mulighet til å undersøke om det er ledige rom, til grunn at heller ikke nettsiden www.Klager kan anses som en typisk hotellbookingside. I vedtaket er det lagt til grunn at det ikke var mulig å bestille rom uten å sende "søknad", dette kunne muligens vært formulert som at det ikke var mulig å bestille rom uten å sende "forespørsel". Realiteten er imidlertid den samme, www.Klager.no er ikke en typisk hotellbookingside.

Skattekontoret er av den oppfatning at vedtakets beskrivelse av bookingmulighetene på nettsiden www.Klager er korrekt.

Klager opplyser at leilighetene er markedsført på www.finn.no som leilighetshotell, og ikke som ordinære boliger. Ifølge klagen er årsaken til markedsføringen via Finn.no at bedrifter som leter etter hotellovernattinger til ansatte, også leter via Finn.no. Det hevdes således at påstanden i vedtaket om at leilighetene blir annonsert overfor privatmarkedet er uriktig.

Skattekontoret vil først bemerke at leilighetene ikke ble annonsert som "leilighetshotell" på www.finn.no i 2012. Det er først fra 2013 at begrepet "leilighetshotell" ble tatt inn i annonsene.  Videre vil vi bemerke at det i vedtaket av 27.05.2014  er lagt til grunn at Finn.no – boligutleie, er en markedsplass for boligutleie til boligformål. Det er uttalt at også bedrifter som leter etter bopel for sine ansatte vil bruke dette nettstedet. Ifølge vedtaket betyr ikke det forhold at bedrifter leter etter leiligheter for sine ansatte på Finn.no – boligutleie, at leilighetene blir brukt i hotellvirksomhet.  I vedtaket er det lagt til grunn at annonsenes utforming og begrepsbruks i 2012 underbygger oppfatningen om at annonseringen retter seg mot utleie til boligformål.  I klagers annonser er det blant annet brukt begreper som "tidsbestemte leiekontrakter", "oppsigelse", "månedsleie", "søknad", "referanser", "visning", "bevis på studie/arbeidssted", "venteliste" og "skriv litt om deg selv". 

Skattekontoret vil bemerke at annonseringen på finn.no ble endret etter skattekontoret iverksatte kontroll og at i 2013 er mange av ordene nevnt ovenfor er tatt bort, samt at begrepet "leilighetshotell" er benyttet. Det er tidligere fra klagers side anført at det ble gjort feil i oppstarten både ved utforming av annonser og leiekontrakter, men det hevdes at disse formelle feilene ikke kan tillegges vekt, jf. at både annonser og kontrakter skal være rettet opp i ettertid.

Skattekontoret vil bemerke at kundene har forholdt seg til den annonseringen og det produktet som ble levert i 2012. Ved vurderingen av om klager startet opp og drev hotellvirksomhet i 2012 må det derfor tas utgangspunkt i den annonseringen som faktisk fant sted i 2012. Skattekontoret legger til grunn at annonseringen på Finn.no – boligutleie, retter seg mot ordinær boligutleie og ikke hotellvirksomhet. Det skal i den anledning også bemerkes at finn.no har en egen hotellsøkeside som ikke er benyttet av klager.

Skattekontoret kan ikke se at det er lagt til grunn feil faktum i vedtaket av 27.05.2014 vedrørende annonseringen på Finn.no. Klager anfører at markedsføringen på Twitter ikke retter seg mot det private leiemarkedet. Når det henvises til "leilighet for 2 mv" må dette ses i sammenheng med at Klager er leilighetshotell, og da er det åpenbart naturlig å omtale leilighetene nettopp som dette.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at det i Twittermeldingene også er vist til "fellesvisninger". Det er ikke normalt med visninger når en skal leie rom i hotellvirksomhet.

Skattekontoret er av den mening at markedsføringen på Twitter retter seg mot de som ser etter bolig/leilighet. 

Klager hevder det er feil i vedtaket når det er lagt til grunn at selskapet kun driver med langtidsleie for en periode på 1 – 3 år. Det vises i den anledning til gjesteoversikten i vedlegg 10 til tilsvaret av18.03.2013 hvor det fremgår at 8 av 15 kontrakter er inngått som korttidsleie fra 2 til 3 måneders varighet.

Skattekontoret vil bemerke at det følger av oversikten som er lagt frem at det er kontraktene som er inngått i slutten av 2012 og 2013 er tidsbegrensede, dog er ingen av kortere varighet enn ca 2 måneder. Til dette vil skattekontoret vise til at det ikke er bestridt av klager at det i så sent som i august 2012 ble inngått 11 leiekontrakter uten tidsbestemt løpetid. Det vises også til annonsene på Finn.no i 2012 hvor det er bl.a. opereres med en leieperiode på ca 1 år. For øvrig vil skattekontoret ikke definere leiekontrakter på minimum 2 måneder som korttidskontrakter sammenlignet med normale overnattingsintervaller i hotellsektoren. Skattekontoret vil også bemerke at innholdet i leiekontraktene har store likhetstrekk med ordinære husleieavtaler. 

Skattekontoret fikk 10.04.2013 oversendt kopi av noen leiekontrakter inngått for april og mai 2013. Her fremgår det bl.a at det ble inngått to leiekontrakter med ca 3 ukers leieperiode. Dette er imidlertid ikke relevant ettersom kontrollperioden gjelder for 2012.

Skattekontoret kan ikke se at det er lagt feil faktum til grunn i vedtaket når det er konkludert med at klager drev langtidsutleie i 2012.

Det hevdes i klagen at det er lagt til grunn i vedtaket at prisen på leiligheter er ca kr 430 per natt. Klager bestrider dette og viser til veiledende priser på selskapets hjemmeside. Det opplyses imidlertid at det er naturlig at prisene har vært lavere i en oppstartsperiode.

Skattekontoret vil bemerke at det er vist i vedtaket av 27.05.2014 til hvilke månedspriser som ble inngått med leietakerne i 2012.  Eksempelvis ble det i august 2012 inngått en rekke leiekontrakter med månedspris kr 12 900 (3 roms). Dersom inngått månedspris divideres med 30 fremkommer det en døgnpris på kr 430. Det er i vedtaket bemerket at den faktiske døgnprisen er betydelig lavere enn den døgnpris på kr 700 som ble anslått i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør av 29.03.2012.

Klager hevder at det skal tas utgangspunkt i døgnprisen som er annonsert på hjemmesidene. Som nevnt tidligere ble imidlertid hjemmesiden www.Klager.no opprettet i november 2012. Ifølge prislisten som ligger på denne nettsiden pr. oktober 2014 (det fremgår at prislisten sist ble oppdatert 21.01.2013) er døgnprisen for en 2 roms leilighet kr 700, mens døgnprisen er kr 900 for en 3 roms leilighet. Det fremgår også av prislisten at døgnprisen er lavere alt etter om en leier for 1 – 3 måneder, 3 – 6 måneder eller mer enn 6 måneder. For en 3 roms leilighet vil da døgnprisen i henhold til prislisten være henholdsvis kr 500, kr 450 eller kr 400. I 2012 ble det kun inngått kontrakter med månedsleie, og ut fra opplysningen i klagen er det heller ikke i 2013 inngått leiekontrakter med kortere leietid enn ca 2 måneder. Skattekontoret vil bemerke at prisnivået i 2013 også er betydelig lavere enn stipulert i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontoret kan ikke se at det er lagt til grunn feil faktum i 2012 mht. hvilke priser som er benyttet, jf. at opplysningene er basert på inngåtte kontrakter.

Det hevdes i klagen at prisnivået på leilighetene ligger over prisene i det ordinære boligmarkedet, og det anføres at selskapet kun har 60 % belegg fordi prisene er høyere enn på ordinær boligutleie.

Skattekontoret viser til vedtaket hvor det er lagt til grunn at utleieprisene er på nivå med prisene i boligmarkedet, jf. statistikk fra Utleiemegleren. Videre skal det bemerkes at ombyggingen av 2. etasje og 5. etasjer til leiligheter har skjedd uten at det ble søkt om bruksendring. Klager søkte i etterkant om bruksendring, men fikk i første omgang avslag hos kommunen. Avslaget ble påklagd og styreleder hadde i den anledning møte med ansvarlig byråd om saken 13.06.2013. Ifølge plantegninger til byggesaken er det 5 leiligheter i 2. etasje, 6 leiligheter i henholdsvis 3. og 4. etasje og 5 leiligheter i 5. etasje. Leilighetene beliggende i 2. og 5. etasje utgjør således 45 % av de x utleieleilighetene.

Skattekontoret vil i anledning ovennevnte bemerke at en gjennomgang av leiekontraktene for 2012 viser at det er leilighetene i 3. og 4. etasje som har vært utleid, pluss leilighet nr 203. Dersom samtlige leiligheter i 3. og 4. etasje var utleid pluss leilighet nr 203, utgjør dette 60 % av de x leilighetene i bygget. Skattekontoret finner det således ikke sannsynliggjort at belegget på 60 % skyldes høyere priser enn hva som er normalt i boligmarkedet. Tvert om viser ovennevnte statistikk at utleieprisene er på nivå med de alminnelige prisene i boligmarkedet.

I klagen hevdes det at det er vanlig med innbetaling av depositum ved romutleie i leilighetshotell, og at depositumets størrelse ikke har betydning.  På dette grunnlag hevdes det at det er feil i vedtaket av 27.05.2014 når det anføres at det ikke er vanlig med depositum i hotellbransjen.

Skattekontoret vil bemerke at det er vanlig ved innsjekk på hotell at det tas et depositum i form av en kredittkortautorisering. Det er imidlertid ikke vanlig med månedslange opphold på ordinære hoteller, og i dette perspektivet er det derfor heller ikke vanlig å oppkreve depositum tilsvarende 1 måneds leie. Skattekontoret fastholder at det ikke kan anses som normalt i hotellsektoren å oppkreve depositum tilsvarende 1 måneds leie.

Klager hevder at det er feil når det i vedtaket er lagt til grunn at hver beboer må tegne eget strømabonnement. Det hevdes i klagen at strøm inngår i overnattingsprisen. Det vises til e-post av 15.03.2013 fra C til S hvor det fremkommer at alle strømmålere, bortsett fra Ds AS er registrert på Klager.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at det følger av e-post av 08.02.2013 fra C til skattekontoret (vedlegg 11 til vedtaket) at 23 av strømmålerne er overført til klager i løpet av 2012. Det fremgår blant annet at 2 målere ble overført i november 2012 og at 8 målere ble overført i januar 2013, dvs i tid etter skattekontorets kontroll ble varslet. Det er således på det rene at høsten 2012 stod det ca 10 strømmålere registrert på andre enn klager. Det skal i den anledning bemerkes at det var til sammen 12 leiligheter i 3. og 4. etasje, der utleien i all hovedsak fant sted. Skattekontoret vil dessuten bemerke at det følger av leieavtalene inngått i august 2012 at leier selv skal dekke strøm. Det forhold at alle strømmålerne står registrert på klager i mars 2013 dokumenterer således ikke at leien var inklusive strøm i 2012.

Skattekontoret mener at vedtaket av 27.05.2014  er korrekt mht. til at strøm ikke var inklusive i leien i 2012. Klager hevder at det er uriktig når det i vedtaket er lagt til grunn at selskapet ikke tilbyr frokostservering, sengetøybytte eller vask av rom. Slike tjenester ble tilbudt eksternt og fremgår på hotellets hjemmeside.

Skattekontoret vil bemerke at det i vedtaket av 27.05.2014 fremgår at vask av rom, skifte av sengetøy/håndkle og frokost er tilleggstjenester som må bestilles separat og som ikke er en del av leieforholdet. I vedtaket vises det også til at tilleggstjenestene ikke er annonsert på finn.no i 2012 og 2013.  For øvrig fremgår det heller ikke av regnskapsmateriellet at klager har hatt inntekter fra tilleggstjenestene. Skattekontoret vil i tillegg bemerke at det fremgår av leiekontraktene for 2012 at frokostbuffe tilbys på tilknyttet hotell mot tillegg, men at vask av rom, skifte av sengetøy/håndkle ikke er nevnt i kontraktene. Det fremgår heller ikke av leiekontraktene som er inngått i november og desember 2012 at det tilbys slike tjenester. Det forhold at det fremgår av prisoversikten på nettsiden www.Klager.no (opprettet XX.2012) at slike tilleggstjenester kan bestilles kan således ikke tillegges særlig betydning, jf. at disse tjenestene uansett kommer i tillegg til den ordinære leien.

Skattekontoret fastholder at det er korrekt at tilleggstjenestene som f. eks. frokost/vask/skifte av sengetøy/håndklær måtte avtales særskilt mot tillegg i leien. Det er videre ikke dokumentert at vask, skifte av sengetøy/håndklær var et reelt tilleggstilbud i 2012.

Klager hevder at selskapet alltid har hatt til hensikt å drive hotellvirksomhet, og viser til korrespondansen som virksomheten hadde med A i forkant av at driften startet opp. Det hevdes at vedtaket feilaktig har lagt til grunn at det er studenter og private som er målgruppen.

Skattekontoret vil bemerke at det er nettsiden www.O.no og www.finn.no som er brukt i markedsføringen av leilighetene det meste av 2012, i tillegg til Facebook og Twitter. Det er ikke tvilsomt at mye av markedsføringen i 2012 har vært rettet mot studenter, jf. ordbruken i annonsene. Det sentrale er at leilighetene faktisk har vært markedsført som ordinære utleieleiligheter til boligformål. Skattekontoret vil bemerke at selskapets anførte intensjon om å drive hotellvirksomhet ikke kan tillegges vekt dersom dette ikke er fulgt opp i forhold til de tjenester som faktisk tilbys leietakerne. Det skal spesielt bemerkes at det faktum at næringslivskunder har hatt leieforhold ikke i seg selv tilsier at klager har drevet hotellvirksomhet. Også næringslivskunder etterspør boligleiligheter der behovet for dette er til stede.

Det hevdes i klagen at bygningen Klager er utformet og tilpasset til leilighetshotell, mens vedtaket legger til grunn at bygget ikke skiller seg vesentlig fra et ordinært leilighetsbygg.

Skattekontoret vil bemerke at befaringen i bygget i 2013 avdekket at det ikke var noen ytre kjennemerker på bygget som tilsa at det ble drevet hotellvirksomhet i bygget. Inngangsdøren var ordinær for et leilighetsbygg, med et postkassestativ påført beboernes navn like innenfor døren. Leilighetene var ikke utstyrt med tv. For øvrig var det teppelagte ganger og møblerte leiligheter og adgangskontroll-løsning.

Skattekontoret mener at det ikke er fremlagt opplysninger i klagen som tilsier at bygget Klager  har bygningsmessige utforminger som skiller seg fra et ordinært leilighetsbygg. Det vises spesielt til at det ikke er ytre kjennetegn på bygget som tilsier at det drives hotellvirksomhet, og at det ikke er resepsjon. Postkassestativ ved inngangspartiet er mer vanlig for leilighetsbygg enn hotellvirksomhet, og indikerer i seg selv at beboerne er registrert som fastboende.

Klager hevder at det i vedtaket av 27.05.2014 er lagt vekt på enkelte forhold som ikke har betydning for den avgiftsrettslige vurderingen. Det gjelder særlig det forhold at eiendommen i byggesøknaden ikke er angitt som hotelleiendom.  Det opplyses at begreper som "studentbolig" og "bolig" ble brukt i forbindelse med søknad om omregulering av 2. og 5. etasje fordi selskapet så for seg at det var vanskelig å få godkjennelse til omregulering til hotell. Det hevdes at begrepsbruken ikke kan tillegges nevneverdig vekt fordi det er hva bygget faktisk blir brukt til som er avgjørende for avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret er enig med klager i at det er den faktiske bruken av bygget som må tillegges vekt ved den avgiftsrettslige vurderingen. Det er imidlertid omtvistet om bygget rent faktisk er brukt i "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet". I dette perspektivet har det betydning at styreleder i klagesaken vedrørende omregulering av bygget la frem en presentasjon den 13.06.2013 for kommunen hvor det ble hevdet at formålet var å bygge X O studentleiligheter. Det er således et faktum at klager overfor skattemyndighetene hevder at bygget er brukt som leilighetshotell, mens det overfor kommunen hevdes at bygget skal brukes til studentboliger. Skattekontoret vil også påpeke at det forhold at klager ikke er enhetlig i sin presentasjon av hvilken type virksomhet som drives, men tilpasser denne alt etter hva han ønsker å oppnå, svekker deres troverdighet.

Skattekontoret vil i tillegg til ovennevnte bemerke at klagers fullmektig hadde et møte med skattekontoret 04.04.2014 der en perm med all dokumentasjon i saken ble overlevert skattekontoret. I permen var  det i anledning skattekontorets varsel av 09.12.2012 en e-postutveksling mellom klager og deres fullmektig 10.01.2013. Klagers fullmektig anførte avslutningsvis i e-posten til T hos klager:

"Generelt blir det problematisk at faktum som vi oppgir til skattekontoret endres på, da det kan stilles spørsmål ved As generelle troverdighet. Dette er forhold som jeg ser alvorlig på".

Klager svarte i e-post av 10.01.2013 til fullmektigen:

"Først og fremst, vi har forståelse for det du sier avslutningsvis mht deres integritet, og den skal vi selvsagt ikke gjøre noe for å trekke i tvil.

Vi har hatt en intern runde og sett over substansen i det som leveres, historikk, og produkt.

Det som er vår konklusjon, er at det i Fgaten har vært for dårlig styring fra vår side mht gjestehustankegangen – derav er det for stor del (over 50%) som nå er leid ut på relativt langsiktige kontrakter.

I tilfellet Xveien, så er det helt motsatt. De eneste feilene vi kan se her ligger i markedsføringen – ikke i den faktiske bruken – så her har vi mye å komme tilbake med (som jeg tenker å sende i en e post i ettermiddag). ..."

Dette viser at det ikke er bare er skattekontoret men også klagers prosessfullmektig som stiller spørsmål til riktigheten av det faktum som presenteres, hvilket svekker klagers troverdighet i forhold til riktigheten av de opplysningene som blir gitt.

Klager hevder at det forhold at leietakere har stått folkeregistrert på adressen til Klager ikke har betydning i forhold til vurderingen om det er drevet hotellvirksomhet. Det anføres at det er driften som sådan som skal avgjøres.

Skattekontoret er enig i at folkeregistrering først og fremst er et spørsmål mellom den enkelte borger og folkeregistreringsmyndighetene. Det forhold at flere leietakere har folkeregistrert seg på adressen viser imidlertid at disse leietakerne har oppfattet seg selv som bosatt i leilighetene. Det vises i den anledning til at leilighetene er utrustet for selvhushold, at det i 2012 ble inngått leiekontrakter uten tidsbegrensning og at bygget er utrustet med postkassestativ ved inngangspartiet. Skattekontoret legger til grunn at det er relevant å legge vekt på om leietakerne har oppfattet seg selv som bosatte i Klager og derved folkeregistrert seg på adressen. Slik skattekontoret ser det, gjenspeiler leietakernes oppfatning av at de har leid leiligheter i Klager til boligformål, hvilket også samsvarer med klagers markedsføring av Klager.

Etter dette er skattekontoret av den mening at at klager ikke har sannsynliggjort at vedtaket av 27.05.2014 er basert på uriktig faktum. Skattekontoret kan heller ikke se at det er lagt vekt på forhold som er uten betydning for den avgiftsrettslige vurderingen.

Skattekontoret er på bakgrunn av en samlet vurdering av faktum i saken kommet til at den utleievirksomheten som foregikk fra Klager i 2012, ikke skjedde i konkurranse med hotellmarkedet. Tvert om skjedde utleievirksomheten i konkurranse med det ordinære boligmarkedet. Skattekontoret viser oppsummeringsvis til at utleieleilighetene ikke er markedsført som hotelleiligheter, og at markedsføringen heller ikke har skjedd på typiske hotellnettsteder i 2012. Det vises særskilt til at det måtte søkes/forespørres om leiligheter pr. e-post, og at det ikke var mulig i 2012 å undersøke priser og bestille rom/leiligheter via internett. Annonseringen av ledige leiligheter var rettet mot boligsøkende studenter og andre med behov for bolig. Det vises til annonsetekstene som er brukt i 2012 både på finn.no – boligutleie, nettsidene til www.O.no. og sosiale medier som Facebook og Twitter. Skattekontoret viser til at de utleide leilighetene er innrettet for selvhushold, og at frokost var en tilleggstjeneste det måtte betales for. Vask av leilighet og skifte av sengetøy/håndklær var ikke et tilbud i 2012.  Det følger videre av leieavtaler inngått i august 2012 at det er betalt særskilt for strøm. Skattekontoret  legger til grunn at leieprisene i 2012 har vært i et prisleie som er normalt for boligutleie, og således under det prisleiet som er typisk for hoteller. Videre måtte leie betales forskuddsvis og at det måtte betales 1 månedsleie i depositum. Det er på det rene at flere leietakere stod bostedsregistrert på adressen Klager i 2012.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at klager i perioden 1.– 4. termin 2012 drev boligutleie fra Klager som er unntatt fra merverdiavgift i henhold til mval.§ 3-11 (1). Inngående avgift  på kostnader til oppussing, rehabilitering og drift av utleieleilighetene var således ikke til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1.

For 6. termin 2012 er skattekontoret av den klare oppfatning at L AS drev avgiftsunntatt boligutleie fra de leilighetene som ble innleid fra klager. De utleide leilighetene har således ikke blitt brukt i avgiftspliktig virksomhet av L AS, og inngående avgift på kostnader til oppussing og rehabilitering og drift av leilighetene gir ikke klager rett til fradrag, jf. mval. § 2-3 (1) bokstav a, jf. § 3-11 (1). Skattekontoret vil presisere at korrespondansen vedrørende 6. termin har foregått med klager, jf. at det er klagers omsetningsoppgave som er kontrollert. Et vesentlig poeng i saken vedrørende 6. termin er imidlertid om L AS har drevet romutleie i hotellvirksomhet. Her vil i utgangspunktet L AS være den nærmeste til å opplyse saken. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at spørsmålet om L AS har drevet hotellvirksomhet er tilstrekkelig opplyst gjennom korrespondansen med  klager. Vi viser i denne forbindelse til at selskapene tilhører samme konsern, med  samme styreleder for hele 2012 og samme daglig leder frem til 04.09.2012.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at klager fikk forlenget frist til å komme med merknader til innstillingen fordi advokaten som hadde skrevet klagen sluttet i det tidsrommet innstillingen ble oversendt til uttalelse. I merknadene til innstillingen har ny advokat i tillegg til å kommentere innstillingen også fremsatt nye anførsler.

De nye anførslene er fremsatt lenge etter utløpet av klagefristen. På bakgrunn av sakens alvorlighetsgrad har skattekontoret til tross for klagefristoversittelsen likevel valgt å ta stilling til de nye anførslene.

Vedrørende påstand om saksbehandlingsfeil Klager viser til at Skatt x har avvist å komme på ny befaring i bygget i 2014, og hevder på dette grunnlag at skattekontoret ikke har besørget å få saken så godt opplyst som mulig. Hovedanførselen fra klager er at formålet med anskaffelsen av bygget ikke utelukkende kan basere seg på den faktiske bruken i 2012. Det anføres at også etterfølgende forhold kan kaste lys over formålet med anskaffelsen.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at vurderingstemaet er om anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i den termin det er krevd fradrag i omsetningsoppgaven. Dersom det er på det rene at anskaffelsen kun brukes i avgiftsunntatt virksomhet i den termin det er krevd fradrag så kan ikke formålet bak anskaffelsen tillegges vekt. Dersom f.eks. klagers hensikt har vært å bruke bygget i hotellvirksomhet etter at bygningen er rehabilitert/ombygd, så er konsekvensen av et slikt valg at fradragsrett ikke oppstår før bygget rent faktisk blir tatt i bruk i hotellvirksomhet. Kontrollen har avdekket at byggets 2. - 5. etasje ble brukt til avgiftsunntatt boligutleie i 2012.

Klager opplyser at eierne i 2012 overtok aksjene i selskapet Klager. Overtakelsen inkluderte også overtakelse av alle løpende kontraktsforpliktelser, herunder eksisterende leiekontrakter for leilighetene. Det opplyses at det naturligvis tok tid å avslutte de eksisterende leieforhold. Fordi leilighetshotell var et nytt virksomhetsområde for selskapsgruppen, tok det også tid å få på plass nye rutiner for leieavtaler, booking, markedsføring og det servicetilbudet som naturlig hører med slik virksomhet.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at det å tre inn i eksisterende utleiekontrakter ikke indikerer oppstart av hotellvirksomhet. Leieavtalene fra 2012, og fraværet av booking muligheter, markedsføring og servicetilbud, tilsier at det ikke ble startet hotellvirksomhet i bygget i 2012. Det skal også bemerkes at det ikke ble opplyst i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør at tidligere leiekontrakter ble videreført.

Klager mener at det forhold at skattekontoret har lagt til grunn at det i 2014 drives hotellvirksomhet fra et bygg i II, tilsier at formålet også har vært å drive leilighetshotell fra bygget til Klager. Det vises til at både Klager og II er en del av O-gruppens nysatsing på markedet for leilighetshotell. Selskapene har delvis samme eiere, og har samme management. Begge overnattingskonseptene markedsføres i dag på samme hjemmeside (www.FF.no) i tillegg til hotellsidene booking.com og hotels.com.

Skattekontoret vil bemerke at det faktum at aksjonærene i Klager også har aksjer i II, og at det er startet opp hotellvirksomhet i II i 2014, ikke kan tillegges vekt i forhold til om det faktisk ble drevet hotellvirksomhet i Klager i 2012. Det skal forøvrig  bemerkes at det er lagt frem avtaler og dokumentasjon knyttet til driften i II som ikke er fremlagt i saken vedr. Klager. Faktum i de to sakene er ikke sammenlignbart.

Når det gjelder henvisningen til at utleievirksomheten både i II og Klager blir markedsført på booking.com og hotels.com i 2014, vil skattekontoret kort bemerke at dette ikke ble gjort i 2012. Leilighetene i Klager ble derimot markedsført på finn.no – boligutleie.

Når det gjelder klagers fokus på etterfølgende forhold vil skattekontoret  kort påpeke at styreformannen i Klager, i møte 13.06.2013 med H Kommune, opplyste at formålet med ombyggingen/bruksendringen var å bygge X O studentleiligheter. Det kan således stilles spørsmål ved hva som var formålet bak anskaffelsen av bygget.

Skattekontoret kan ikke se at Skatt x sitt avslag på en ny befaring i 2014 utgjør en saksbehandlingsfeil. Dette da en ny befaring ikke vil belyse den faktiske bruken av Klager i 2012 som er avgjørende for fradragsretten for klageterminene.

Vedrørende merknadene knyttet til 5. etasje Det opplyses at Klager fremdeles venter på brukstillatelse for 5. etasje. Denne etasjen er ikke ferdigstilt, og har således ikke blitt tatt i bruk i Klagers virksomhet. Det anføres at dersom det i dag drives hotellvirksomhet fra Klager, så vil 5. etasje bli tatt i bruk i dagens virksomhet, og ikke i den virksomhet som forelå i 2012. På dette grunnlag hevdes det at det er fradragsrett for kostnadene knyttet til 5. etasje.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at klager ikke hadde startet opp hotelllignende virksomhet i 2012, og at det i 2012 ikke forelå sannsynlighetsovervekt for at kostandene med rehabilitering av 5. etasje var til bruk i fremtidig hotellignende virksomhet.  På bakgrunn av at hele bygget var under rehabilitering, og at byggets 2. – 4. etasje ble brukt til avgiftsunntatt boligutleie, fremstår rehabiliteringskostnadene knyttet til 5. etasje å ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftsunntatte boligutleievirksomheten i bygget. Skattekontoret legger derfor til grunn at kostnadene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og at det ikke forelå fradragsrett for disse kostnadene i 2012.

Vedrørende merknadene knyttet til delt bruk Subsidiert anføres det at arealene i Klager kan være benyttet i delt virksomhet. Det vises til at arealene i Klager leies ut til driftsselskapet M AS. M AS omsetter blant annet tjenester med romvask, skift av sengetøy og skift av håndklær, samt noen andre servicetjenester. Det opplyses således at driftsselskapet benytter bygget i kombinert virksomhet, dels avgiftsunntatt boligutleie og dels avgiftspliktige tilleggstjenester.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at Klager drev utleie direkte til sluttbrukerne i perioden 1. termin 2012 – oktober 2012. Fra oktober 2012 ble arealene i 2. – 5. etasje utleid til L AS (senere navneendring til M AS), som drev utleie mot sluttbrukerne. Det foreligger ikke dokumentasjon  på at det er foretatt romvask og/eller skift av sengetøy/håndklær i bygget i 2012. Skattekontoret vil også bemerke at M AS stod oppført med forretningsadresse i Pgt 11 i perioden 26.07.2012 – 22.10.2013. Skattekontoret legger således til grunn at M AS ikke har administrert og driftet virksomheten sin fra Klager i 2012.

Skattekontoret legger til grunn at 2.- 5. etasje ikke ble benyttet i delt virksomhet i 2012.

Vedrørende merknader knyttet til justeringsrett Det anføres at Klager vil ha rett på justering av merverdiavgift dersom Skatt x fastholder etterberegningen. Det anføres videre at Klagers rett til justering innebærer at det kun foreligger en periodiseringsfeil av den fradragsførte inngående merverdiavgiften.

Skattekontoret er enig i at klager vil ha rett på justering dersom/når de utleide lokalene i 2. - 5. etasje tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret er imidlertid ikke enig i at den uriktige fradragsføringen i 2012 utgjør en periodiseringsfeil/tidfestingsfeil. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.7. Det fremgår at det er i tilfellene hvor det foreligger en forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, at det som utgangspunkt ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det vises i den anledning også til Merverdiavgiftshåndboken 2014 side 939, margstikkord "tidfestingfeil".

Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av oppgaven. Det vises i den anledning til en dom fra Borgarting lagmannsrett av 31.03.2008 vedr. IT Fornebu Eiendom AS. Selskapet var frivillig registrert etter dagjeldende forskrift 117 og hadde bl.a. fradragsført inngående merverdiavgift før det var inngått kontrakt med avgiftspliktige leietakere. I etterkant av fradragsføringen ble det inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. I forhold til spørsmålet om tilleggsavgift uttalte retten at forholdet ikke kunne anses som en uriktig periodisering av fradraget. På det tidspunkt fradrag ble krevd, forelå ikke de materielle vilkårene for fradragsrett.

Skattekontoret legger i samsvar med dommen fra Borgarting lagmannsretten til grunn at angjeldende forhold ikke gjelder en tidfestingsfeil. Det vises til at de materielle vilkårene for fradragsrett ikke forelå i 2012, jf. at leilighetene ikke ble benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

2. Ilagt tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 60 % på den samlede etterberegningen. Tilleggsavgiften utgjør tilsammen kr 2 211 350.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.   Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer om tilleggsavgift av 10.02.2012 (sist revidert 15.02.2013), gjelder det straffeprosessuelle beviskravet 'bevist utover enhver rimelig tvil' i tilfeller der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig. Beviskravet gjelder både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift.

Virksomheten hevder at den driver avgiftspliktig romutleie og at anskaffelsene som er fradragsførte er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har krevd fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet anskaffelser som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i sine avgiftsoppgaver, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det foreligger forsett når virksomheten er klar over at den har overtrådt loven eller dens forskrifter ved å ha sendt inn en uriktig oppgave.

Virksomheten hevder i sitt tilsvar av 18.03.2013 at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det vises til at de juridiske vurderingene er glidende mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt romutleie. Det vises og til at intensjonen har vært å drive avgiftspliktig romutleie og virksomheten har vist til e-post korrespondanse mellom styreleder T og deres fullmektig adv. W i forkant av søknaden om TBA.

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett og unntakene fra disse er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. I det foreliggende tilfellet har avgiftspliktige krevd fradrag for merverdiavgift i forbindelse med renovering og drift av leiligheter som har vært til bruk i ordinær utleie til boligformål, mens virksomheten har uriktig opplyst å drive avgiftspliktig hotellvirksomhet.

Skattekontoret viser til e-post fra styreleder T til adv. W, datert 27.02.2012 vedlagt virksomhetens tilsvar. E-posten vedrørte driften av Fgaten 1 og Xveien . Det fremgår for Xveien : 'Her har vi totalt X suiter for utleie. Målgruppen her vil være bedrifter, og suitene vil bli utleid på ukebasis slik vi ser det for oss'. 'Slik jeg ser det så ligger begge konseptene innenfor hotelldrift, med tanke på løpetiden på 'leieforholdene' samt alle tilleggstjenestene som ligger naturlig under hotellvirksomhet som vil være en sentral del av konseptet'. Skattekontoret viser til at virksomheten i e-posten har vektlagt at enhetene leies ut på ukebasis, løpetiden, målgruppen og tilleggstjenestene tilsier at det foreligger hotellvirksomhet. Skattekontoret er av den oppfatning at e-posten må sees opp mot hvordan virksomheten faktisk innrettet seg forut for søknaden om TBA og frem mot fradragsføringstidspunktet. Selve TBA-beløpet ble medtatt på en tilleggsoppgave på 1. termin 2012 og innsendt 02.05.2012.

Som tidligere vist til i vedlegg 6 og 7 var virksomheten i gang med å markedsføre leilighetene som ordinære utleieboliger på Os facebookside, O X twitterprofil og Y.no kort tid før e-posten av 27.02.2012 og virksomheten inngikk dessuten flere leiekontrakter frem mot innsendelsestidspunktet for oppgaven. Skattekontoret har også redegjort for at annonseringen kulminerte i flere inngåtte månedsbaserte langtidskontrakter like før fradragsføringen fant sted. Markedsføringen som har funnet sted siden har vært rettet mot studenter og nyetablerere på finn.no, basert på månedspriser og med langvarig leietid. Begrepsbruken i annonsene tilsier at leilighetene er blitt markedsført som ordinær utleie til boligformål. Tilleggstjenestene var ikke nevnt i annonsene og er først blitt nevnt i markedsføringen etter at skattekontoret iverksatte kontrollen.

Skattekontoret viser til at den virksomheten som faktisk ble drevet i kontrollperioden avvek fra samtlige kriterier som styreleder T selv la avgjørende vekt på i sin vurdering av om det forelå hotellvirksomhet i sin e-post av 27.02.2012. Dette avviket fant endog sted i forkant av hans e-post av 27.02.2012, og som fortsatte frem mot innsendelsestidspunktet for TBA (29.03.2012) og tidspunktet for fradragsføringen av TBA-beløpet (02.05.2012). Virksomheten fortsatte utover i 2012 sin markedsføring mot markedet for ordinær utleie til boligformål som resulterte i blant annet flere inngåtte ordinære utleieforhold i august 2012 som redegjort for i dette vedtaket. Dette reflekterer etter skattekontorets syn at intensjonen ikke på noe tidspunkt har vært å drive hotellvirksomhet.

Virksomheten selv var klar over at flere av disse forholdende var av avgjørende betydning for om det forelå hotellvirksomhet eller ikke. Av e-post fra adv. W til styreformann T, datert 27.02.2012 fremgår det følgende:

'I forhold til konseptet nedenfor er det sammensatte faktorer som vil avgjøre om dette er avgiftspliktig romutleie, eller unntatt utleie av bolig f. eks:

• Tilrettelegging for 'selvhushold', f eks ved vaskemaskin, minikjøkken, innbo, kjøleskap og kokemuligheter.
• Betaling for valgfrie tilleggsytelser
• Kontraktsreguleringer for øvrig ( f eks omfattet av husleieloven)
• Arten beboere
• Varighet

Romutleie kan være avgiftspliktig 'uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom', jfr. forarbeidende (innst. O 2005-2006). Men: Varighet kan tillegges vekt dersom de andre faktorene i saken gjør det tvilsomt om en driver avgiftspliktig overnattingsvirksomhet'.

Generelt blir det en vurdering av hvorvidt man beveger seg fra romutleie til unntatt boligutleie. Skjønnsmessig tema.'

Virksomheten var informert om at tilrettelegging for selvhushold var av betydning. Virksomheten har tilrettelagt utleien for primært selvhushold. Klager serverer heller ikke frokost, hvilket fremgår av virksomhetens egen markedsanalyse punkt 6. 

Virksomheten var informert om at betaling for valgfrie tilleggsytelser var av betydning for vurderingen. Virksomheten har innrettet seg ved at samtlige tilleggstjenester må særskilt betales for og inngår ikke i leieforholdene i utgangspunktet. Virksomheten har videre ikke annonsert med tilleggstjenestene først etter kontrollen var i iverksatt. Det er også dokumentert at flere beboere i 2012 har betalt for eget strømforbruk selv. 

Virksomheten var gjort kjent med at kontraktsreguleringen var av betydning for en vurdering om det forelå hotellvirksomhet. Likevel har virksomheten inngått leiekontrakter i 2012 som skattekontoret har lagt til grunn er formulert som ordinære husleiekontrakter jfr. punktet om leiekontraktene.

Virksomheten var opplyst om at arten av beboere var av betydning. Det er dokumentert at virksomheten frem mot fradragsføringstidspunktene har innrettet markedsføringen mot det ordinære utleiemarkedet for boligformål gjennom markedsføringen på finn.no, Y.no, facebook og twitter. Markedsføringen har vist at leilighetene i Xveien  er blitt markedsført sammen med Os øvrige boenheter, hvor da studenter, nyetablerere og virksomheter som har behov for bolig til ansatte har vært målgruppen.

Virksomheten var informert om at varigheten på leieforholdene ville ha betydning for en vurdering om det forelå hotellvirksomhet. Lange kontrakter tilsier ordinær boligutleie til boligformål, korttid tilsier hotellvirksomhet. Virksomheten har i 2012 konsekvent inngått lange kontrakter med sine beboere. Dette i direkte motsetning til opplysningene som fremgår av TBA-søknaden, samt opplysningene som styreleder T oppga til adv. W i e-post korrespondanse forut for søknaden.

Skattekontoret viser videre til at virksomheten ved innsendelse av søknad om TBA erkjente at det foreligger et skille mellom hotellvirksomhet og unntatt boligutleie. Det fremgår:

'Vi er kjent med at det i noen tilfeller kan reises spørsmål ved hvorvidt det foreligger avgiftspliktig hotellvirksomhet el. eller boligutleie som er unntatt fra avgiftsplikt. Dette er bakgrunnen for at det gis en redegjørelse fra virksomheten'.

Kontrollen har vist at virksomhetens faktiske markedsadferd har avveket på sentrale områder fra de forutsetninger den oppga i søknad om TBA.

Virksomheten har gjennom sin TBA-søknad gitt utrykk for at de har en klar oppfatning om hva det innebærer å drive avgiftspliktig romutleie, og ved å avvike fra sine egne forutsetninger på flere sentrale punkt er det bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten var klar over at den ikke drev virksomhet som var omfattet av merverdiavgiftsloven.

Det er dokumentert at virksomheten blant annet gjennom sin markedsføring, prising og inngåelse av leiekontrakter har innrettet seg mot ordinær utleie til boligformål. Vi viser til at virksomheten selv har spesifikt nevnt i korrespondanse med kommunen i forbindelse med byggesaken at ønsket utvikling er å bygge X O studentleiligheter på eiendommen. Videre har virksomhetens egen konserninterne salgsdokumentasjon benevnt renoveringsprosjektet som studentboliger. Dette strider mot opplysningene virksomheten har oppgitt til avgiftsmyndighetene, hvilket tilsier at virksomheten visste at opplysningene om hotelldrift ikke var riktige. Virksomheten har også i sine tilsvar kommet med opplysninger i saken som ikke medfører riktighet og som har vanskeliggjort kontrollarbeidet. Virksomheten hevdet at ingen beboere har betalt sin egen strøm, som skattekontoret har dokumentert er uriktig. Virksomheten har i etterkant av skattekontorets kontroll fått overført alle strømabonnementene til seg og presentert dette som gjeldende også i tiden før kontrollen startet. Virksomheten har opplyst at begrepsbruken i annonsene på finn.no er endret, mens skattekontoret har dokumentert at dette heller ikke er riktig da den samme begrepsbruken fremdeles finner sted i andre annonser. Å oppgi en uriktig faktafremstilling og samtidig tilpasse faktum i etterkant viser etter skattekontorets oppfatning at virksomheten var klar over at den ikke drev med avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet.

Virksomheten har i tilsvar av 30.01.2013 redegjort for at dersom Klager ønsket å unndra avgift, kunne den krevd fradrag gjennom sin frivillige registrering, uten å søke om registrering som hotell. Dette underbygger i følge virksomhetens oppfatning om at virksomheten har hatt til hensikt å drive hotell.

Skattekontoret viser til at den frivillige registreringen omfattet i utgangspunktet en begrenset del av arealet og det ville vært påfallende om virksomheten fradragsførte store avgiftsbeløp uten videre forklaring. Det forhold at virksomheten har opplyst at de også kunne ha unndratt avgift på annen måte hvis de ønsket det, kan ikke medføre en endret vurdering av det denne saken gjelder.

Skattekontoret viser til at søknaden om TBA ble godkjent av avgiftsmyndighetene ut fra de opplysningene som fremgikk av søknaden, og dette resulterte i en utbetaling av kr 2 280 000 i avgift til gode på 1. termin 2012. Det ble også på etterfølgende terminer krevd ytterligere avgift tilgode utbetalt fra staten. Dersom virksomheten hadde krevd det samme beløpet tilgode utbetalt uten den medfølgende TBA-søknaden, og i stedet hadde redegjort for virksomheten slik som kontrollen har avdekket at den faktisk har vært drevet, ville kravet om utbetaling blitt avvist.   Skattekontoret finner etter denne vurderingen at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har opptrådt med forsett.

Ved valg av sats har skattekontoret særlig lagt vekt på at virksomheten har gitt uriktige opplysninger i forbindelse med søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør og at virksomheten under kontrollen har kommet med uriktige opplysninger som har vanskeliggjort gjennomføringen av kontrollen. Videre er avgiftsunndragelsen gjennomført på en planmessig måte og det unndratte beløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang.

Skattekontoret har derfor vedtatt å ilegge 60 % tilleggsavgift for tilfellet, i tråd med retningslinjer og praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr 2 211 350."

2.3 Klagers innsigelser

Klager anfører prinsipalt om at skattekontoret omgjør vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift i sin helhet.

Klager viser til at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift er begrunnet i at selskapet forsettlig har gitt uriktige opplysninger i forbindelse med søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør og at selskapet under kontrollen har kommet med uriktige opplysninger som har vanskeliggjort gjennomføringen av kontrollen. Skatt x legger til grunn at det foreligger en avgiftsunndragelse som er gjennomfør på en planmessig måte og at det unndratte beløp er betydelig ut fra selskapets art og omfang.

Klager bestrider at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, da skattekontoret ikke har sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet burde forstått at handlingen (fradragsføringen) kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, og derved uaktsomt har overtrådt gjeldende regelverk, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01. 2012.

Klager viser videre til at de juridiske vurderinger knyttet til om det foreligger avgiftspliktig hotellutleie eller avgiftsunntatt boligutleie er meget skjønnsmessige og det må foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak. Klager er av den oppfatning at det foreligger hotellutleie, som er godt dokumentert gjennom denne klagen og tidligere tilsvar. Følgelig vil det ikke kunne konstateres at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for en uaktsom overtredelse av avgiftsregelverket, dersom skattekontoret skulle mene at Klager likevel ikke driver avgiftspliktig romutleie, som forutsatt.

Subsidiært anfører klager at det er ilagt tilleggsavgift med for høy sats. Fra klagens pkt. 5 siteres:

"Det følger av retningslinjene punkt 4.2 at der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %.

Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. retningslinjene punkt 2.3.

Ved bruk av slike høye satser skal dette begrunnes ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Bruk av sats på 60 % er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse, men forholdet ikke anmeldes eller et anmeldt forhold returneres fra politiet.

Skatt x har ilagt 60 % tilleggsavgift basert på en påstand om at selskapet bevisst har hatt til hensikt å urettmessig fradragsføre inngående merverdiavgift. Skatt x legger til grunn at avgiftsunndragelsen er gjennomført på en planmessig måte og at det unndratte beløp er betydelig ut fra selskapets art og omfang. Etter vårt syn må bruk av tilleggsavgift vurderes i lys av hvilken type drift selskapet i ettertid har lykkes med. Dette fordi det vil si noe om anskaffelsens formål på anskaffelsestidspunktet etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. det som er sagt ovenfor i punkt 4.

Klager benyttet ved oppstart ordinære avtaler og markedskanaler som konsernet ellers benytter på utleievirksomhet, med begrepsbruk i annonse som "oppsigelsestid" og "husleie", spørsmål om 'studentbevis' og 'referanser', og henvisning til merkenavnet 'O X' slik konsernet ellers benytter, før ny og formell dokumentasjon tilpasset leilighetshotellet var ferdigstilt.

Disse forholdene har ledet skattekontoret til å anta at selskapet med vitende og vilje har innrettet seg mot unntatt utleievirksomhet.

Selskapets subjektive forhold, det vil si at man hele tiden har hatt som forutsetning å drive hotellvirksomhet, tilsier klart at selskapet ikke bevisst har hatt til hensikt å urettmessig fradragsføre inngående merverdiavgift. De etterfølgende omstendigheter, blant annet i forhold til annonsering og den beviselige utleien til næringskunder viser at selskapet ikke hadde til hensikt å drive med utleie av boliger og derfor ikke hadde til hensikt å unndra merverdiavgift.

Det er på ingen måte bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig.

De juridiske vurderinger er som nevnt så skjønnsmessige at det vil bli en konkret vurdering fra sak til sak om romutleien er avgiftspliktig eller ikke. Denne konkrete sak gjelder romutleie i leilighetshotell hvor det er skjønnsmessige vurderinger om man er innenfor eller utenfor avgiftsplikten i mval.§ 5-5. Vi mener at både rettskilder og faktum helt klart trekker i retning av at rommene leies ut i hotellvirksomhet og ikke som bolig. At selskapet har benyttet rådgivere og fremlagt saken for Skatt x i en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør viser at selskapet ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift, men innrettet seg i henhold til avgiftsplikten som følger for virksomheter som driver romutleie i hotellvirksomhet og lignende.

Videre er det et grunnleggende prinsipp innenfor avgiftsretten at der man er usikker på om en omsetning er avgiftspliktig eller ikke, så skal man falle tilbake på hovedregelen i merverdiavgiftsloven som innebærer at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig. I dette konkrete tilfellet følger avgiftsplikten for romutleie i hotellvirksomhet av mval.§ 5-5. For selskapet var det åpenbart en skjønnsmessig vurdering av om romutleien var innenfor avgiftsplikten i mval § 5-5. På denne bakgrunn kan man ikke bebreide selskapet for å behandle romutleien som avgiftspliktig, som er hovedregelen i merverdiavgiftsloven og direkte regulert i mval.§ 5-5.

Selskapet har på denne bakgrunn åpenbart ikke hatt til hensikt å urettmessig fradragsføre inngående merverdiavgift, men har nettopp hatt til hensikt å korrekt etterleve avgiftsregelverket.

Det er på ingen måte bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig."

Klagers merknader til innstillingen

Det siteres fra merknadenes punkt 4 vedrørende tilleggsavgift:

"4. Vedrørende tilleggsavgift

I tillegg til å etterberegne/tilbakeføre den inngående avgift Klager har fradragsført i tilknytning til hotelleilighetene, har Skattekontoret ilagt tilleggsavgift med hele 60 %.

Det bestrides at det er grunnlag for tilleggsavgift i denne saken, da selskapets fradragsføring av den inngående merverdiavgift er i samsvar med formålet med anskaffelsen. Selskapet viser her til tilsvar og klage i sin helhet.

I tillegg vil det anføres at de etterfølgende forhold, som redegjort for under punkt 3.1 ovenfor, viser at Klagers formål med anskaffelsene i 2012 var å etablere avgiftspliktig hotellvirksomhet. Sett i sammenheng med at de juridiske vurderingene knyttet til om det foreligger avgiftspliktig hotellutleie eller avgiftsunntatt boligutleie er meget skjønnsmessige og vanskelige, må det legges til grunn at Klager ikke med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt ved fradragsføringen i 2012.

Ved ikke å etterkomme ønske om befaring er Klager i realiteten avskåret fra å vise at formålet med anskaffelsene var å drive hotellvirksomhet. Klager er på grunn av Skatt xs saksbehandling her i realiteten også avskåret fra å vise at selskapet ved fradragsføringen i 2012 ikke hadde til hensikt å oppnå en urettmessig fordel. Dette må få betydning for vurderingen av hvorvidt det skal ilegges tilleggsavgift.

Foruten å ikke bli innrømmet fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, vil Klager i tillegg bli økonomisk straffet med en tilleggsavgift på kr 2 211 350. En slik straff fremstår som uproporsjonal vurdert opp mot Klagers handlemåte, da særlig sett hen til formålet med anskaffelsene.

På denne bakgrunn må Skatt x omgjøre vedtak om ileggelse av tilleggsavgift i sin helhet. Det må også ses hen til SKDs retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7. Etter denne bestemmelsen skal det ikke ilegges tilleggsavgift for periodiseringsfeil, herunder for tidlig fradragsføring av inngående merverdiavgift. Dette forutsetter at periodiseringsfeilen ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt.

For det tilfelle at Klagenemnda kommer til at Klager ikke hadde fradragsrett i 2012, kan Klager ha rett til justering for inngående merverdiavgift, jfr. punkt 3.4 ovenfor. I så tilfelle er det snakk om en periodiseringsfeil som ikke gir grunnlag for å ileggetilleggsavgift. På denne bakgrunn bes det om at skattekontoret omgjør vedtak om ileggelse av tilleggsavgift, jfr. SKDs retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.7.

4.1 Det er ikke anledning til å ilegge 60 % tilleggsavgift

For det tilfelle at Skatt x opprettholder varslet tilleggsavgift, må kravet reduseres til et bestemt beløp som står i forhold til graden av uaktsomhet, jfr. SKDs retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4.

Utmålt beløp, kr 2 211 350, er et betydelig og særdeles uproporsjonalt beløp vurdert opp mot overtredelsen. Desto mer gjelder dette siden det påløper renter etter skattebetalingsloven § 11-2. Det vil derfor være grunnlag for å utmåle tilleggsavgiften med redusert prosentsats, eventuelt som et konkret pengebeløp. Det må i denne vurderingen også ses hen at Klager har bidratt til sakens opplysning. Det påpekes her at Klager lojalt har besvart Skatt xs mange forespørsler om ytterligere dokumentasjon, invitert til befaring og deltatt på møter for å avklare sakens faktum. Dette viser at Klager har ønsket å opplyse saken for å gi Skatt x grunnlag for riktig fastsetting i saken, og ikke har hatt et ønske om å unndra merverdiavgift. En forsettlig unndragelse av merverdiavgiften kunne vært gjennomført på betydelig enklere vis.

Ileggelse tilleggsavgift med kr 2 211 350 pluss renter fremstår på denne bakgrunn som uproporsjonalt sett hen til overtredelsens art og omfang. Det bes derfor om at Klagenemnda omgjør vedtaket for denne del, og ilegger tilleggsavgift med redusert sats.

4.2 Det er ikke adgang til å ilegge tilleggsavgift for 6. termin 2012

Den 31.1.2013 ble det avholdt befaring i bygget hvor Skatt x, representant fra selskapet og selskapets fullmektig var til stede. Den 11.2.2013 varslet Skatt x om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012. Omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 var levert skattekontoret den 7. februar 2013, etter at skattekontoret hadde vært på befaring i bygget.

Det følger av dette at selskapet hadde vist frem bygget og driften til Skatt x før oppgaven var levert skattekontoret og før oppgaven ble tatt ut i kontroll. Da Skatt x var kjent med virksomheten, har ikke Skatt x grunnlag for å hevde at selskapet for 6. termin 2012 forsettlig har unndratt merverdiavgift. Skatt x har derfor ikke hjemmel til å ilegge 60 % tilleggsavgift for denne termin.

Det bes derfor om at Klagenemnda omgjør vedtaket for denne del, og at ilagt tilleggsavgift for 6. termin 2012 frafalles."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om vilkårene er tilstede for ileggelse av tilleggsavgift, herunder med en sats på 60 %.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer om tilleggsavgift av 10.02.2012 (sist revidert 15.02.2013), gjelder det straffeprosessuelle beviskravet ”bevist utover enhver rimelig tvil” i tilfeller der avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig. Beviskravet gjelder både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift.

Klager hevder at virksomheter er avgiftspliktig romutleie og at anskaffelsene som er fradragsførte er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det anføres at de juridiske vurderinger knyttet til om det foreligger avgiftspliktig hotellutleie eller avgiftsunntatt boligutleie er meget skjønnsmessige og at det må foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak. Det hevdes at det er godt dokumentert gjennom klagen og tilsvar at det er drevet hotellutleie. Det hevdes at det ikke engang kan konstateres at det foreligger klar sannsynlighetsvekt for en uaktsom overtredelse av avgiftsregelverket.

Skattekontoret er ikke enig med klager, og viser i sin helhet til de vurderingene som er gjort i vedtaket under dette punktet, som det ikke er grunn til å gjenta i sin helhet her. Vi vil bare kort vise til at kontrollen har avdekket at klager faktisk ikke innrettet seg i tråd med de opplysningene som han presenterte i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør av 29.03.2012 samt etterfølgende korrespondanse, og at virksomheten slik den faktisk ble drevet er å anse som ordinær avgiftsunntatt boligutleie.

På denne bakgrunn finner skattekontoret det bevist utover utover enhver rimelig tvil at klager har krevd fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet anskaffelser som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i sine avgiftsoppgaver, med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Skattekontoret finner således bevist utover enhver rimelig tvil at de objektive vilkårne for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylte.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at overtredelsen er utøvet med tilstrekkelig grad av skyld. Ut fra opplysninggene i denne saken, mener skattekontoret at overtredelsen utøvet med forsett. Det foreligger forsett når klager er klar over at han har overtrådt loven eller dens forskrifter ved å ha sendt inn en uriktig oppgave. Forsett foreligger også når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave han vet det er en liten men reell mulighet for kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha redegjort for sin oppfatning eller forespurt skattekontoret.

I vedtaket av 27.05.2014 finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager var klar over at han hadde overtrådt loven ved å ha sendt inn uriktige oppgaver. Det ble blant annet vektlagt at klager hadde kunnskap om regelverket og de vurderingsmomentene som var avgjørende i forhold til om romutleien ble gjort i "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet", jf. e-post korrespondanse mellom klager og advokatfirmaet A forut for søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Det ble videre vektlagt at klager i kontrollperioden hadde avveket fra samtlige kriterier som styrelederen selv hadde lagt avgjørende vekt på i sin vurdering av om det forelå hotellvirksomhet. Det ble derfor også lagt til grunn at klager ikke på noe tidspunkt kunne hatt intensjon om å drive hotellvirksomhet i kontrollperioden.

Klager hevder at bruken av tilleggsavgift må vurderes i lys av hvilke type drift selskapet i ettertid har lykkes med, jf. at dette vil si noe om anskaffelsens formål på anskaffelsestidspunktet. Det vises til at selskapet ved oppstart brukte ordinære avtaler og markedskanaler som konsernet ellers benyttet på avgiftsunntatt utleievirksomhet. Klager mener at disse forholdene har ledet skattekontoret til å anta at selskapet med vitende og vilje har innrettet seg mot unntatt utleievirksomhet. Klager hevder at selskapet hele tiden har hatt som forutsetning å drive hotellvirksomhet, og at dette tilsier klart at selskapet ikke bevisst har hatt til hensikt å urettmessig fradragsføre inngående merverdiavgift. De etterfølgende omstendigheter, blant annet i forhold til annonsering og utleien til næringskunder viser at selskapet ikke hadde til hensikt å drive med utleie av boliger, og derfor ikke hadde til hensikt å unndra merverdiavgift. Det hevdes at det på ingen måte bevist utover enhver rimelig tvil at selskapet har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig.

Skattekontoret vil bemerke at det er forholdene i kontrollterminene i 2012 som er gjenstand for etterberegning, og at det  ikke er tatt stilling til om den romutleien som L AS har stått for i 2013 og 2014 har skjedd i "hotellvirksomhet eller lignende virksomhet".

Som vist til gjentatte ganger er det forholdene på fradragstidspunktet som er avgjørende for om det foreligger fradragsrett for inngående avgift. En virksomhet kan endre karakter fra avgiftsunntatt til avgiftspliktig. Det er imidlertid bare den virksomhet som ved oppstart driver avgiftspliktig virksomhet som kan få tilbakegående avgiftsoppgjør. Hvor en virksomhet først driver avgiftsunntatt for så å starte avgiftspliktig virksomhet, gis det ikke adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør. I klagers tilfelle kan justeringsreglene komme til anvendelse og få fradrag for avgiftspliktig bruk som finner sted etter frivillig registrering. Bruken før registrering kan få betydning for beregningen av brukstid. Det er således av stor betydning for klager hvorvidt utleien av Klager ved oppstart i 2012 er å anse som avgiftspliktig eller avgiftsunntatt.

Skattekontoret konstaterer imidlertid at alle endringene i annonsering og drift er iverksatt etter oppstart av kontrollen. Skattekontoret konstaterer også at klager overfor kommunale bygningsmyndigheter så sent som i juni 2013 har opplyst at bygget skal brukes til studentboliger mv. Som vist til ovenfor svekker det klart klagers troverdighet når han på denne måten tilpasser faktum alt etter hvem som er mottaker og hva som ønskes oppnådd.

I denne sammenheng vises det også til e-postutvekslingen mellom klager v/ styreleder Hokstad og deres fullmektig av 10.01.2013, hvor fullmektige påpeker at det

"Generelt blir det problematisk at faktum som vi oppgir til skattekontoret endres på, da det kan stilles spørsmål ved As generelle troverdighet. Dette er forhold som jeg ser alvorlig på".

Dette viser at det ikke er bare skattekontoret som stiller spørsmål ved klagers ulike fremstillinger av faktum.

Skattekontoret viser til e-post fra styreleder T til adv. W hos A, datert 27.02.2012 vedlagt virksomhetens tilsvar. E-posten vedrørte driften av Fgaten 1 og Xveien . Det fremgår for Xveien : "Her har vi totalt X suiter for utleie. Målgruppen her vil være bedrifter, og suitene vil bli utleid på ukebasis slik vi ser det for oss". "Slik jeg ser det så ligger begge konseptene innenfor hotelldrift, med tanke på løpetiden på 'leieforholdene' samt alle tilleggstjenestene som ligger naturlig under hotellvirksomhet som vil være en sentral del av konseptet".

Her har klager vist at han er klar over de forholdene som er sentrale ved vurderingen av hva som er å anse som avgiftspliktig utleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet og dertil vektlagt at enhetene leies ut på ukebasis, løpetiden, målgruppen og tilleggstjenestene tilsier at det foreligger hotellvirksomhet.

Skattekontoret er av den oppfatning at e-posten må sees opp mot hvordan klager faktisk innrettet seg både forut for søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør og frem mot fradragsføringstidspunktene. Selve beløpet for tilbakegående avgiftsoppgjør ble medtatt på en tilleggsoppgave på 1. termin 2012 og innsendt 02.05.2012. Fradragsføring av løpende drift og renovering er fradragsført fortløpende på en enkelte termin i kontrollperioden.

Klager var i gang med å markedsføre leilighetene som ordinære utleieboliger på Os facebookside, O Xs twitterprofil og Y.no kort tid før e-posten av 27.02.2012, og inngikk flere langtids leiekontrakter frem mot innsendelsestidspunktet for oppgaven, jf. vedtaket av 27.05.2014. Markedsføringen som har funnet sted siden har vært rettet mot studenter og nyetablerere på finn.no, basert på månedspriser og med langvarig leietid. Begrepsbruken i annonsene tilsier at leilighetene er blitt markedsført som ordinær utleie til boligformål. Tilleggstjenestene var ikke nevnt i annonsene og er først blitt nevnt i markedsføringen etter at skattekontoret iverksatte kontrollen.

Skattekontoret viser til at den virksomheten som faktisk ble drevet i kontrollperioden avvek fra samtlige kriterier som styreleder T selv la avgjørende vekt på i sin vurdering av om det forelå hotellvirksomhet i sin e-post av 27.02.2012. Dette avviket fant endog sted i forkant av hans e-post av 27.02.2012, og som fortsatte frem mot søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør den 29.03.2012 samt tidspunktet for fradragsføringen av tilbakegående avgiftsoppgjør den 02.05.2012. Klager fortsatte utover i 2012 sin markedsføring mot markedet for ordinær utleie til boligformål som resulterte i blant annet flere inngåtte ordinære utleieforhold i august 2012. Dette viser etter skattekontorets syn at virksomheten som ble drevet i kontrollperioden ikke på noe tidspunkt avgiftspliktig hotellvirksomhet eller lignende virksomhet.

Som nevt ovenfor var klager selv klar over at flere av disse forholdende var av avgjørende betydning for om det forelå hotellvirksomhet eller ikke. Av e-post fra adv. W til styreformann T, datert 27.02.2012 fremgår det følgende:

"I forhold til konseptet nedenfor er det sammensatte faktorer som vil avgjøre om dette er avgiftspliktig romutleie, eller unntatt utleie av bolig f. eks:

• Tilrettelegging for "selvhushold", f eks ved vaskemaskin, minikjøkken, innbo, kjøleskap og kokemuligheter.
• Betaling for valgfrie tilleggsytelser
• Kontraktsreguleringer for øvrig ( f eks omfattet av husleieloven)
• Arten beboere
• Varighet

Romutleie kan være avgiftspliktig "uten hensyn til om romutleien skjer for et lengre eller kortere tidsrom", jfr. forarbeidende (innst. O 2005-2006). Men: Varighet kan tillegges vekt dersom de andre faktorene i saken gjør det tvilsomt om en driver avgiftspliktig overnattingsvirksomhet".

Generelt blir det en vurdering av hvorvidt man beveger seg fra romutleie til unntatt boligutleie. Skjønnsmessig tema."

Klager var informert om at tilrettelegging for selvhushold var av betydning. Klager har tilrettelagt utleien for primært selvhushold. Klager serverer heller ikke frokost.

Klager var informert om at betaling for valgfrie tilleggsytelser var av betydning for vurderingen. Klager har innrettet seg ved at samtlige tilleggstjenester må særskilt betales for og inngår ikke i leieforholdene i utgangspunktet. Klager har videre ikke annonsert med tilleggstjenestene før etter kontrollen var i iverksatt. Det er også dokumentert at flere beboere i 2012 har betalt for eget strømforbruk selv. 

Klager var kjent med at kontraktsreguleringen var av betydning for en vurdering om det forelå hotellvirksomhet. Likevel har klager inngått leiekontrakter i 2012 som er formulert som ordinære husleiekontrakter jf. punktet om leiekontraktene i vedtaket av 27.05.2014.

Klager var klar over at arten av beboere var av betydning. Det er dokumentert at virksomheten frem mot fradragsføringstidspunktene har innrettet markedsføringen mot det ordinære utleiemarkedet for boligformål gjennom markedsføringen på finn.no, Y.no, Facebook og Twitter. Markedsføringen har vist at leilighetene i Klager er blitt markedsført sammen med Os øvrige boenheter, hvor da studenter, nyetablerere og virksomheter som har behov for bolig til ansatte har vært målgruppen.

Klager var klar over at varigheten på leieforholdene ville ha betydning for en vurdering om det forelå hotellvirksomhet. Lange kontrakter tilsier ordinær boligutleie til boligformål, korttid tilsier hotellvirksomhet. Klager har i 2012 konsekvent inngått lange kontrakter med sine beboere. Dette i direkte motsetning til opplysningene som fremgår av søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør, samt opplysningene som styreleder T oppga til adv. W i e-post korrespondanse forut for søknaden.

Skattekontoret viser videre til at klager ved innsendelse av søknad om tilbakgående avgiftsoppgjør erkjente at det foreligger et skille mellom hotellvirksomhet og unntatt boligutleie. Det fremgår:

"Vi er kjent med at det i noen tilfeller kan reises spørsmål ved hvorvidt det foreligger avgiftspliktig hotellvirksomhet el. eller boligutleie som er unntatt fra avgiftsplikt. Dette er bakgrunnen for at det gis en redegjørelse fra virksomheten".

Kontrollen har vist at klagers faktiske markedsadferd har avveket på sentrale områder fra de forutsetninger han oppga i søknaden om tilbakgående avgiftsoppgjør.

Klager har gjennom sin søknad om tilbakgående avgiftsoppgjør uttalt at de har en klar oppfatning om hva det innebærer å drive avgiftspliktig romutleie, og de momenter som er av betydning for vurderingen. Ved å avvike fra sine egne forutsetninger på flere sentrale punkt er det bevist utover enhver rimelig tvil at klager var klar over at han ikke drev virksomhet som var omfattet av merverdiavgiftsloven.

Det er dokumentert at klager blant annet gjennom sin markedsføring, prising og inngåelse av leiekontrakter har innrettet seg mot ordinær utleie til boligformål. Vi viser til at klager selv har spesifikt nevnt i korrespondanse med kommunen i forbindelse med byggesaken at ønsket utvikling er å bygge X O studentleiligheter på eiendommen. Videre har klagers egen konserninterne salgsdokumentasjon benevnt renoveringsprosjektet som studentboliger. Dette strider mot opplysningene klager har oppgitt til avgiftsmyndighetene, hvilket tilsier at klager visste at opplysningene om hotelldrift ikke var riktige.

Klager har også i sine tilsvar kommet med opplysninger i saken som ikke medfører riktighet og som har vanskeliggjort kontrollarbeidet. Klager hevdet at ingen beboere har betalt sin egen strøm, som skattekontoret har dokumentert er uriktig. Klager har i etterkant av skattekontorets kontroll fått overført alle strømabonnementene til seg og presentert dette som gjeldende også i tiden før kontrollen startet. Klager har opplyst at begrepsbruken i annonsene på finn.no er endret, mens det i vedtaket av 27.05.2014 er dokumentert at dette heller ikke er riktig da den samme begrepsbruken fremdeles fant sted i andre annonser. Å oppgi en uriktig faktafremstilling og samtidig tilpasse faktum i etterkant viser etter skattekontorets oppfatning at klager var klar over at han ikke drev med avgiftspliktig utleie av rom i hotellvirksomhet.

Det anføres i klagen at selskapet har benyttet rådgivere og fremlagt saken for Skatt x i en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, og dette viser ifølge klager at selskapet ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift.

Skattekontoret viser til at søknaden om tilbakgående avgiftsoppgjør ble godkjent av avgiftsmyndighetene ut fra de opplysningene som fremgikk av søknaden, og dette resulterte i en utbetaling av kr 2 280 000 i avgift til gode på 1. termin 2012. Det ble også på 2., 3. 4. og 6. termin 2012 krevd ytterligere avgift tilgode utbetalt fra staten. Dersom klager i søknad om tilbakgående avgiftsoppgjør hadde redegjort for virksomheten slik som kontrollen har avdekket at den faktisk har vært drevet, ville søknaden om tilbakgående avgiftsoppgjør blitt avvist.

Klager anfører at det er et grunnleggende prinsipp innenfor avgiftsretten at der man er usikker på om en omsetning er avgiftspliktig eller ikke, så skal man falle tilbake på hovedregelen i merverdiavgiftsloven som innebærer at all omsetning av varer og tjenester er  avgiftspliktig. Det opplyses at for klager var det åpenbart en skjønnsmessig vurdering av om romutleien var innenfor avgiftsplikten. På denne bakgrunn hevdes det at selskapet ikke kan bebreides for at romutleien er behandlet som avgiftspliktig.   Skattekontoret viser til drøftelsen overfor hvor det fremgår at klager har avveket fra samtlige kriterier som styrelederen selv la avgjørende vekt på i sin vurdering av om det forelå hotellvirksomhet forut for søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør og likevel krevde fradrag for inngående avgift for kostnader til renovering. Skattekontoret er av den klare oppfatning at når klager likevel krevde fradrag for inngående avgift, visste han at fradragsførigen var uberettiget. I det minste visste han at det var en liten men reell mulighet for at de innsendte oppgavene var uriktige, hvilket er tilstrekkelig for å konstantere forsett.

Skattekontoret finner etter denne vurderingen at det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager har opptrådt med forsett.

Klager hevder at det ikke under noen omstendigheter er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift med en sats på 60 %. Det vises til at bruk av en slik høy sats skal begrunnes ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Bruk av sats på 60 % er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse.

I vedtaket av 27.05.2014 er det ved valg av sats særlig lagt vekt på at klager har gitt uriktige opplysninger i forbindelse med søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør og at virksomheten under kontrollen har kommet med uriktige opplysninger som har vanskeliggjort gjennomføringen av kontrollen. Videre at avgiftsunndragelsen er gjennomført på en planmessig måte og det unndratte beløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet nye opplysninger i klagen som stiller saken i et annet lys enn da det ble fattet vedtak 27.05.2014. Skattekontoret legger til grunn at det er gitt uriktige opplysninger i forbindelse med søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør og at virksomheten under kontrollen har kommet med uriktige opplysninger som har vanskeliggjort gjennomføringen av kontrollen. Videre at avgiftsunndragelsen er gjennomført på en planmessig måte og det unndratte beløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang.

Skattekontoret legger til grunn at den ilagte tilleggsavgift på 60 % er i samsvar med retningslinjer og praksis. Vedrørende klagers merknader til innstillingen Klager viser til at de juridiske vurderingene knyttet til om det foreligger avgiftspliktig hotellutleie eller avgiftsunntatt boligutleie er meget skjønnsmessige og vanskelige. På dette grunnlag hevdes det at Klager ikke med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt ved fradragsføringen i 2012.

Skattekontoret vil bemerke at det følger av fremlagt korrespondanse mellom Klager og rådgiveren A at klager hadde kunnskap om de juridiske grensene mellom avgiftspliktig hotellutleie og avgiftsunntatt boligutleie. Det er ikke de juridiske grensespørsmålene som er sakens kjerne, men det faktum at klager ikke har innrettet seg slik det er opplyst i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. I tillegg skal det bemerkes at det nå er opplyst i merknadene til innstillingen at klager i 2012 også måtte videreføre flere løpende utleiekontrakter, og at det tok tid og avlutte disse eksisterende leieforhold. Skattekontoret vil bemerke at det ikke ble opplyst i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør at klager trådte inn i flere løpende leiekontrakter.

Skattekontoret finner at det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager opptrådte med forsett da inngående merverdiavgift uriktig ble fradragsført i omsetningsoppgavene for 2012, jf. innstillingen.

Det hevdes i merknadene til innstillingen at skattekontoret ved og ikke å etterkomme ønsket om befaring i realiteten har avskåret Klager fra å vise at formålet med anskaffelsen var å drive hotellvirksomhet. Det vises også til at det ikke skal ilegges tilleggsavgift ved periodiseringsfeil. Eventuell justeringsrett er ifølge klager også å betrakte som en periodiseringsfeil.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at vurderingstemaet i forhold til tilleggsavgift er om merverdiavgiftsloven ble forsettlig eller uaktsomt overtrådt ved innlevering av de ulike omsetningsoppgavene. Som nevnt tidligere er det den faktiske bruken av anskaffelsen som er avgjørende i forhold til om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Formålet med anskaffelsen kan ikke tillegges betydning dersom det er klart at anskaffelsen faktisk ble brukt i avgiftsunntatt virksomhet. Manglende befaring av bygningen i 2014 har derfor ikke relevans i forhold til spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift.

Mht. til anførselen om at fradragsføringen kun utgjør en periodiseringsfeil vises det til dommen fra Borgarting lagmannsrett av 31.03.2008, hvor manglende materiell fradragsrett i en avgiftstermin ikke ble ansett for å være en periodiseringsfeil. Dette selv om det var på det rene at materiell fradragsrett hadde oppstått på et senere tidspunkt. Lagmannsretten fastholdt at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var til stede.

Vedrørende klagers merknader til ileggelse av 60 % tilleggsavgift

Klager hevder at en tilleggsavgift på kr 2 211 350 fremstår som uproporsjonal vurdert opp mot overtredelsen. Det anføres at det i denne vurderingen også må ses hen til at Klager har bidratt til sakens opplysning. Det hevdes at Klager lojalt har besvart Skatt x sine mange forespørsler om ytterligere dokumentasjon, invitert til befaring og deltatt på møter for å avklare faktum.

Skattekontoret vil når det gjelder anførselen om at klager har bidratt til sakens opplysning vise til innstillingen hvor det er nærmere redegjort for at klager har kommet med opplysninger som ikke har medført riktighet og som har vanskeliggjort kontrollarbeidet. Det vises blant annet til feilaktige opplysninger knyttet til annonsering og om hvem strømmålerne har stått registrert på. Skattekontoret viser videre til at klager overfor skattekontoret har hevdet at leilighetene skulle brukes i hotellvirksomhet, til tross for at styreformannen overfor kommunen så sent som 13.06.2013 opplyste at formålet med ombyggingen/bruksendringen var utleie til studenter. Skattekontoret er ikke av den oppfatning at klager verken har bidratt til sakens opplysning eller lojalt har besvart skattekontorets henvendelser.

Når det gjelder anførselen om at tilleggsavgiften er uproporsjonal og at den bør reduseres til et bestemt beløp som står i forhold til graden av uaktsomhet, vil skattekontoret kort bemerke at den uriktige fradragsføringen fremstår som forsettlig og at graden av uaktsomhet derfor ikke kan anses som liten. Skattekontoret legger til grunn at pkt. 4.4 i Skattedirektoratets retningslinjer ikke kommer til anvendelse.

I samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.2 jf. pkt. 2.2.3 er det ilagt 60 % tilleggsavgift.

Vedrørende klagers merknader om at det ikke er adgang til å ilegge tilleggsavgift for 6. termin 2012 Det anføres at Skatt x ikke har grunnlag for å hevde at selskapet i 6. termin 2012 forsettlig har unndratt merverdiavgift. Det vises til at omsetningsoppgaven for 6. termin ble innlevert etter at skattekontoret hadde vært på befaring i bygget 31.01.2013. Skattekontoret var således kjent med virksomheten da omsetningsoppgaven for 6. termin ble tatt ut til kontroll.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at klager i omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 krevde fradrag for en inngående merverdiavgift med kr 661 380, hvorav kun kr 9 336 var fradragsberettiget, jf. utleien til D i 1. etg. Det var ikke opplyst i omsetningsoppgavens merknadsfelt at det knyttet seg tvil til fradragsføringen.

Til klages anførsel om at unndragelsen for 6. termin 2012 ikke kan anses forsettlig, vil skattekontoret understreke at i denne saken har klager vært vel kjent med skattekontorets vurdering av klagers virksomhet og omfanget av fradragsretten på tidspunktet for innlevering av oppgaven, den 07.02.2013. Skattekontoret hadde da allerede varslet tilbakeføring av avgift for påkostningene relatert til 1. – 4. termin 2012, jf. skattekontorets varsel av 09.12.2012. I varselet var det grundig redegjort for grensen mellom den avgiftspliktige hotellvirksomhet og den avgiftsunttatte boligutleie. Den varslede tilbakeføringen var hovedsakelig basert på annonsene klager hadde på finn.no, facebook, twitter og O.no, og den manglende annonseringen klager hadde på hotellportaler samt de inngåtte kontraktene.

På bakgrunn av ønske fra klager, ble det avholdt befaring i Xveien  den 31.01.2013. Befaringen viste at bygget var et leilighetsbygg under oppføring uten at dette gav noe som helst inntrykk av hotellvirksomhet. Under befaringen oppgir styreleder at strøm er inkludert i leien, til tross for at dette faktisk ikke stemmer. Med dette gir styreleder uttrykk for at finn.no-annonsene, samt leiekontraktene ikke er relevante da de oppgir at strøm ikke er inkludert i leien. Dette forholdet er et vesentlig moment i varselet om etterberegning for 1. – 4. termin 2012, datert 09.12.2012. Uttalelsene fra styreleder er nedtegnet i skattekontorets rapport fra befaringen, datert 25.02.2013.

I forkant av innleveringen av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012, inngav klagers fullmektig 2 tilsvar, datert 11.01. og 30.01.2013, til skattekontorets varsel av 09.12.2012. I sistnevnte tilsvar er det gitt feilaktige opplysninger vedrørende strøm og klagers tilbud av tilleggstjenester som frokostservering, sengetøybytte og vask. Vedrørende begrepsbruken i annonseringen er det anført at dette beror på en inkurie.

Etter innlevering av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012, avdekkes det imidlertid at det opprettes nye finn.no-annonser utformet på samme måte som tidligere, dvs. som rene boligannonser. Disse annonsene er felles for flere eiendommer i O-konsernet, og skiller ikke Xveien  fra de øvrige eiendommene i konsernet. I møtereferat av 11.09.2013 fremgår det at styreleder "oppgav at annonsen var for å få en kundeliste og at de kunne treffe noen interessenter på denne måte også til Klager."

Når det gjelder tilleggstjenestene som frokostservering, sengetøybytte og vask, legges det til grunn i varsel av 09.12.2012 at tjenestene faktisk ikke er tilbudt ettersom de ikke er markedsført. Heller ikke i tiden etter varselet har klager dokumentert at tilleggstjenestene faktisk er tilbudt eller at noen beboere faktisk har benyttet seg av disse. Det er ikke spor av disse tjenestene i regnskapet og virksomheten har i e-postkorrespondanse med potensielle leietakere opplyst at beboere selv må ta med håndklær og sengetøy. Når det gjelder frokostservering har virksomheten selv lagt til grunn at Xveien  ikke har mulighet til å servere frokost, jf. markedsanalyse vedlagt tilsvar av 18.03.2013.

Når klager i strid med skattekontorets grundige og klare vurdering av deres virksomhet opp mot merverdiavgiftloven har levert inn omsetningsoppgave hvor det er krevd utbetalt inngående merverdiavgift med store beløp, kan ikke skattekontoret se dette på noen annen måte enn en forsettlig opptreden fra klager.

Klager kan etter dette ikke bli hørt med at det ikke foreligger en forsettlig overtredelse fra klager for 6. termin 2012.

Skattekontoret fastholder etter dette at vi finner det bevist utover enhver rimelig tvil at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 60 % er oppfylte også for 6. termin 2012.

Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, slik skattekontoret mener det er i denne saken også for 6. termin 2012, er det i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.5 åpnet for unntak for ileggelse av tilleggsavgift ved forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven. Forklaringen må være utfyllende både med hensyn til faktum og hvordan regelverket er vurdert.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at unntaket kommer til anvendelse i denne saken, selv om skattekontoret kjente til klagers vurdering av avgiftsplikten. En viser til at det ikke var gitt opplysninger i merknadsfeltet i tillegg til at i unntaket ikke er ment anvendt i tilfeller hvor avgiftssubjektet bevisst har gitt uriktige opplysninger for å søke å oppnå en uriktig og fordelaktig avgiftsbehandling. Etter dette opprettholdes den ilagte tilleggsavgiften på 60 % for 6. termin 2012.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Enig i etterberegning. Tilleggsavgiften er etter mitt syn for høy og jeg mener den bør reduseres til 40 %." 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.