Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8522
Klagenemndas avgjørelse av 13. april 2015
Klagenemnda endret tilleggsavgiften.
Saken gjelder: 40 % tilleggsavgift knyttet til skjønnsmessig etterberegnet merverdiavgift etter bokettersyn.
Samlet påklaget beløp utgjør kr 874 903.
Stikkord: Tilleggsavgift.
Bransje: Utleie av arbeidskraft og entreprisetjenester
Mval: § 21-3 (§ 73).
Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre sanksjoner.
Innstillingsdato: 10. mars 2015
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8522 – Klager.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i enhetsregisteret 26.04.2011. Virksomheten ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 30.07.2012 i forbindelse med bokettersynet.
Selskapet driver hovedsakelig med salg av entreprisetjenester som snekring, maling, flislegging og steinlegging til privat- og næringskunder. Enkelte oppdrag for næringskunder kan være arbeidsutleie.
På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007 - 2012, jf. bokettersynsrapport av 06.06.2012, fattet skattekontoret den 26.09.2014 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.
Klage fra advokat A er mottatt 23.10.2014. Klagefristen er overholdt.
Etter vedtak den 26.09.2014 utgjør påklaget beløp:
Termin Tilleggsavgift
3/2007 160 221
3/2008 242 786
3/2009 130 536
3/2010 143 142
3/2011 135 336
3/2012 62 882
Sum 874 903
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært på innsyn hos klagers fullmektig. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Informasjon om virksomhet 05.11.2007
2 Rapport 06.06.2012
3 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 26.09.2014
4 Klage vedr mva 23.10.2014
5 Partsinnsyn 12.02.2015
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold:
1. Tilleggsavgift knyttet til skjønnsmessig etterberegnet merverdiavgift.
1. 1 Sakens faktum
Klager ble registrert i enhetsregisteret den 26.04.2011 med bransjekode 78.200 - utleie av arbeidskraft. Foretaket driver hovedsakelig med salg av entreprisetjenester som snekring, maling, flislegging og steinlegging til privat- og næringskunder.
Hovedforetaket, B, ble registrert i Polen som enkeltpersonforetak den 28.02.2011, med oppstartdato 01.03.2011.
Enkeltpersonforetaket, C, er registrert i Polen med samme adresse som foretaket til Klager. Dette enkeltpersonforetaket er drevet av D, mens ektefellen E kun fremtrer som innehaver av virksomheten. D opplyste under kontrollen at han har arbeidet i Norge med sin kones foretak siden 2007.
Kontrollen avdekket at det verken var utarbeidet regnskap, levert næringsoppgaver eller omsetningsoppgaver. Klager har forklart dette med at han mener han driver arbeidsutleie. Han fortalte under kontrollen at hans rådgiver i Norge, F i G AS i H, mente han ikke skulle betale merverdiavgift i Norge.
Skattekontoret kom til at virksomheten var avgiftspliktig til Norge og at det gjaldt omsetning som var omfattet av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret vurderte virksomhetene som én virksomhet. På bakgrunn av valutatransaksjoner og innhentet dokumentasjon fra kunder, ble omsetningen fastsatt ved skjønn i skattekontorets vedtak av 26.09.2014. Etterberegnet merverdiavgift ble fastsatt med tilsammen kr 2 187 257 for årene 2007-2012. Det ble ilagt tilleggsavgift med 40 %, kr 874 903. D har tidligere hatt enkeltpersonforetaket I, org. nr. xxx (skrivefeil i org.nr. xxx i rapport, vedtak og klage). Enkeltpersonforetaket ble registrert den 17.10.2006 med adresse hos J, som er daglig leder hos K AS. Foretaket ble imidlertid slettet i Merverdiavgiftsregisteret med tilbakevirkende kraft i desember 2007, som følge av at jobb utført for K AS ble vurdert som arbeidsinnleie.
Advokat A har påklaget tilleggsavgiften i klage datert 23.10.2014.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtaket: "Tilleggsavgift Når noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, kan skattekontoret ilegge tilleggsavgift med inntil 100 %, jf. mval. § 21-3 første ledd (mval. 1969 § 73). For at tilleggsavgift skal ilegges må vilkårene være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.
Det objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift, er at noen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-1 (mval. 1969 § 73). Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift i dette tilfellet er uteholdt omsetning. Staten er således unndratt avgift, og det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift vurderes oppfylt.
Når det gjelder det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift, er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Den registrerte næringsdrivende plikter å kjenne og følge det gjeldende regelverk, unnlatelse av å søke kunnskap om avgiftsreglene kan i seg selv være uaktsomt. Den avgiftspliktige er også ansvarlig for eventuelle medhjelperes handlinger. For å konstatere forsett må den avgiftspliktige være klar over at merverdiavgiftsloven blir overtrådt som følge av handlingen eller unnlatelsen. Det er ikke krav om at avgiftspliktige har til hensikt å overtre loven.
Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er uteholdt avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret anser dette til i det minste å være grovt uaktsomt. Det hevdes i tilsvar til varsel at virksomheten i mars 2011 var i kontakt med rådgiver F som har uttalt at arbeidsutleie ikke er avgiftspliktig til Norge. Virksomheten har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge fra 2007 til 2012. Avgiftspliktige kan ikke her høres med en slik uttalelse. Det er en svært alvorlig sak at en virksomhet i nærmere 6 år har utført avgiftspliktig virksomhet i Norge, uten å være avgiftsregistrert. På bakgrunn av de feil som er gjort og beløpenes størrelse, finner skattekontoret å legge til grunn som bevist ut over enhver tvil at du må ha forstått at merverdiavgiftsloven ble overtrådt. På bakgrunn av dette har skattekontoret besluttet å ilegge tilleggsavgift på ovennevnte forhold med 40 % av unndratt beløp."
1.3 Klagers innsigelser
Advokat A anfører at bruk av 40 % tilleggsavgift fremstår som en overreaksjon, basert på de subjektive forhold.
Klager har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 17.10.2006 med I, org.nr. xxx (skattekontorets merknad: skal være org.nr xxx). Avgiftsmyndighetene slettet registreringen med tilbakevirkende kraft da virksomheten ble ansett som innleie av arbeidskraft til oppdragsgiver og således falt utenfor merverdiavgiftsområdet. Klager har etter dette vært av den klare oppfatning at virksomheten ikke har vært merverdiavgiftspliktig.
På bakgrunn av dette anføres at de subjektive vilkår for bruk av tilleggsavgift ikke er tilstede.
1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) kan tilleggsavgift ilegges dersom noen forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap.
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.
Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er både objektive og subjektive. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha medført tap for statskassen. Det subjektive vilkår krever at den avgiftspliktige må ha utvist uaktsomhet eller forsett. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt i tilfeller der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse og karakteriseres slik at avgiftssubjektet måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven.
Sivilombudsmannen har i en uttalelse av 24. januar 2012 lagt til grunn at det gjelder et strafferettslig beviskrav ved grov uaktsomhet eller forsett. Det vil si at det må være bevist ut over enhver rimelig tvil at handlingen/unnlatelsen er utøvet grovt uaktsomt eller forsettlig. Beviskravene knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet. Det strenge beviskravet får også anvendelse på saker før 2012 når skattekontoret har sendt varsel om ileggelse av tilleggsavgift etter dette tidspunkt.
Skattekontoret har funnet det bevist ut over enhver rimelig tvil at klager har drevet avgiftspliktig virksomhet uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at staten ved dette ble påført tap. Det objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er således tilstede. Det er videre bevist ut over enhver rimelig tvil at beløpet utgjør minst kr 2 187 257. Spørsmålet i saken er om det kan anses bevist ut over enhver rimelig tvil at klager har opptrådt grovt uaktsomt.
Klagers fullmektig har anført at de subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede. Klager var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 17.10.2006 med I frem til avgiftsmyndighetene slettet registreringen med tilbakevirkende kraft, da virksomheten ble ansett som innleie av arbeidskraft til oppdragsgiver og således falt utenfor merverdiavgiftsområdet. Klager har etter dette vært av den klare oppfatning at virksomheten ikke har vært merverdiavgiftspliktig.
Skattekontoret har vurdert forholdene rundt sletting av enkeltpersonforetaket I med org.nr. xxx. Det fremgår av saksmerknader i Merverdiavgiftsregisteret at J i K AS opplyste på telefon den 29.11.2007 at selskapet var under sletting. Den 3.12.2007 opplyste J på telefon at dette foretaket aldri skulle vært registrert, og at firma fakturerte uten moms gjennom sitt selskap i Polen for utleie av arbeidskraft.
Det har vært mye skriftlig korrespondanse mellom avgiftsmyndighetene og klager i forbindelse med registrering og sletting. Etter at avgiftsmyndighetene hadde mottatt samordnet registermelding, ble det etterspurt mer informasjon. Foretaket ble etter mottak av dette registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2006. Avgiften ble fastsatt ved skjønn for 6. termin 2006 og for 1. til og med 3. termin 2007, da omsetningsoppgaver ikke ble sendt inn til tross for purring på oppgaver. Det ble også sendt varsel om anmeldelse den 30.10.2007 og varsel om tvangsfullbyrdelse 21.11.2007. I brev fra klager av 05.11.2007 opplyste han at foretaket er slettet og at det ikke har vært noen omsetning i virksomheten. Videre opplyste klager at han har fakturert gjennom sitt polske firma og at han registrerte virksomheten fordi han trodde han måtte (dok. 1).
På bakgrunn av opplysningene i saken, og kontroll av faktura for arbeid utført for K AS som viste at det ikke var fakturert med merverdiavgift, ble selskapet slettet med tilbakevirkende kraft i desember 2007. I forbindelse med slettingen ble det sendt ut et standard brev til virksomheten av 3.12.2007, hvor det blant annet fremgår at virksomheten kan bli registreringspliktig igjen dersom omsetningen i fremtiden overstiger beløpsgrensen. Bakgrunnen for slettingen var med andre ord knyttet til det forhold at klagers virksomhet hadde påtatt seg et oppdrag for K. Det er dette forholdet som ble vurdert som innleie av arbeidskraft med antatt snudd avregning.
Det sentrale spørsmålet knyttet til det subjektive vilkår er om klager måtte forstå at hans øvrige virksomhet kunne bli vurdert som avgiftspliktig i Norge og om han har tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart.
Kontrollen har avdekket at klager har drevet virksomhet i Norge fra 2007 med det polskregistrerte enkeltpersonforetaket E - firma C, og senere med sitt enkeltpersonforetak Klager. Det vil si at han har drevet virksomhet i Norge i seks år uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Kontrollen er i tillegg vanskeliggjort da det ikke forelå et fullstendig ført regnskap for virksomheten. Det ble under ettersynet kun sendt over en forenklet regnskapsoppstilling for 2008-2011 og en omsetningsoversikt for 2011 fra klagers skatterådgiver i Polen. I skattekontorets vedtak ble det etterberegnet merverdiavgift med tilsammen kr 2 187 257.
Skattekontoret mener at klager måtte forstå at han drev avgiftspliktig virksomhet i Norge fra 2007. Videre mener skattekontoret at han burde tatt kontakt med avgiftsmyndighetene på nytt for å avklare forholdet. Han må anses kjent med avgiftsplikten i Norge som følge av den første virksomheten han registrerte og den informasjon han fikk i den forbindelse. Uansett stilles det som krav til de som ønsker å drive næringsvirksomhet at man setter seg inn i de rettigheter og plikter som foreligger. Han kan ikke høres med at han trodde at virksomheten ikke var registreringspliktig fordi den første registrerte virksomheten ble slettet. Slettingen har sin bakgrunn i informasjon fra klager og fra J som den gang var oppført med fullmakt til å skrive under merverdiavgiftsoppgaver for klagers tidligere virksomhet.
Grunnlaget for vurdering av tilleggsavgift er uteholdt avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift med 40 %. Det unndratte beløp er betydelig og har pågått over flere år før det ble avdekket ved kontroll fra skattekontoret. Skattekontoret anser dette til i det minste å være grovt uaktsomt. Skattekontoret finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at klager har opptrådt grovt uaktsomt.
Etter skattedirektoratets retningslinjer av 10.januar 2012 er satsen for grov uaktsomhet eller forsett 40 % eller 60 %. Skattekontoret kan ikke se at det i klagesaken er kommet fram opplysninger som tilsier at denne vurderingen er feil og at det er ilagt for høy tilleggsavgift.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede del av etterberegningen stadfestes
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Etter en konkret vurdering av saken mener jeg 40 % tilleggsavgift blir for strengt. Det kunne etter mitt syn vært på sin plass med bedre informasjon fra skattekontorets side når klager ble slettet i mva-registeret og bedt om å fakturere fjernleverbart fra Polen. Jeg ser at Skatteetatens praksis kan virke forvirrende for en som ikke kjenner systemet."
Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:
"Uenig i nivået på tilleggsavgiften. Skattekontoret har Ikke påvist at manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret skyldtes grov uaktsomhet hos klager. Tidligere virksomhet ble slettet av skattekontoret, og det er ikke usannsynlig at skattyter misforstod sin egen registreringsplikt. Ordinær sats må da benyttes." Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.
Nemndas medlemmer Rivedal og Ongre sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Tilleggsavgiften settes til 20 %.