KMVA 8524

Klagenemnda stadfestet innstillingen,

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med kr 70 000

Stikkord:  Tilleggsavgift

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no:       Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

          Innstillingsdato: 13. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8524 – KLAGER AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

KLAGER AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg fra og med 4. termin 1994. Selskapet står registrert med følgende formål: "Handel og hva dermed står i forbindelse, samt kjøp, salg og forvaltning av aksjer, eiendommer og næringsvirksomhet av enhver art."

Skattekontoret fattet 2. oktober 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift for 1.-3. termin 2014, og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % knyttet til omsetningsoppgaven for 1. og 2. termin 2014.

Ileggelsen av tilleggsavgift ble påklaget i brev av 15. oktober 2014. Under klagebehandlingen valgte skattekontoret å ta klagen delvis til følge, med den virkning at tilleggsavgiften ble redusert fra kr 295 686 til kr 70 000.

Påklagd beløp er følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, men det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 19.12.2013
2 Varsel om fastsettelse 11.09.2014
3 Tilsvar 30.09.2014
4 Vedtak 02.10.2014
5 Klage 15.10.2014
6 Omgjøringsvedtak 03.02.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 70 000

1. Ileggelse av tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum

KLAGER AS leverte 31. mars 2014 omsetningsoppgave for 1. termin 2014. I oppgaven var det fradragsført inngående merverdiavgift med kr 174 501.

Oppgaven for 2. termin 2014 ble levert 5. juni 2014. Inngående avgift var her fradragsført med kr 1 794 596. I merknadsfeltet til oppgaven var det angitt følgende: "Post 1. Negativ omsetning skyldes at det er avregnet felleskostnader for 2013 i perioden. Senteret har igjen leietagere i 2014. Post 8. Den høye inngående avgiften skyldes at senteret er under restaurering."

Skattekontoret varslet i brev av 6. juni 2014 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2014.

Under kontrollen ble det opplyst at Klager AS ikke hadde noen leietakere til arealer i kjøpesenteret A i B, verken i 1. eller 2. termin 2014.

29. august 2014 blir omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 levert. Inngående merverdiavgift er her fradragsført med kr 9 838 596. Det opplyses at det i 3. termin 2014 er inngått leiekontrakter med fire leietakere, slik at 42 % av samlet areal var utleid.

I brev av 11. september 2014 varsler skattekontoret om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til 1., 2. og 3. termin 2014. Skattekontoret viste til at virksomheten hadde fradragsført inngående avgift fullt ut, men at det ikke forelå fradragsrett i 1. og 2. termin, og kun forholdsmessig fradragsrett i 3. termin. Skattekontoret varslet videre om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført avgift knyttet til 1. og 2. termin 2014, men ikke 3. termin 2014.

C Advokatfirma AS kom i brev av 30. september 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel. I tilsvaret godtas den varslede etterberegningen, men de kommer med innvendinger mot den varslede tilleggsavgiften.

Skattekontoret fattet 2. oktober 2014 vedtak i samsvar med varselet. Ileggelsen av tilleggsavgift ble påklaget i brev av 15. oktober 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres: ”Skattekontoret viser til begrunnelsen for etterberegningen vedrørende hvorfor fradragsføringen av inngående avgift knyttet til ikke-utleide arealer innebar overtredelser av § 8-1. Skattekontoret mener de urettmessige fradragsføringene kunne påført staten tap, da vilkårene for fradragsrett ikke var oppfylt på fradragsføringstidspunktet.

Spørsmålet blir så om virksomhetens fradragsføringer må anses uaktsomme, i den forstand at virksomheten burde forstått at det ikke forelå fradragsrett før det var inngått utleiekontrakter med avgiftspliktige leietakere.

Skattekontoret ser at spørsmålet om fradragsrett ikke har vært veldig aktuelt for virksomheten på bakgrunn av langvarig drift med kun avgiftspliktige leietakere. Ombyggingen av senteret var et stort prosjekt, og innebar at alle eksisterende utleiekontrakter ikke ble forlenget. Skattekontoret mener at virksomheten i denne situasjonen hadde en oppfordring til å foreta en vurdering av sin avgiftsposisjon.

Virksomheten har i dette tilfellet tilsynelatende fradragsført all inngående avgift uten å foreta en vurdering av om det forelå fradragsrett før nye utleiekontrakter var inngått. Skattekontoret mener virksomheten her burde satt seg bedre inn i grunnleggende regler vedrørende egen utleievirksomhet, og at virksomheten på bakgrunn av dette ikke opptrådte aktsomt da det ble krevd fullt fradrag i omsetningsoppgavene. Det skal generelt mye til før en rettsvillfarelse anses aktsom, og denne rettsvillfarelsen gjelder en grunnleggende regel vedrørende avgiftspliktig utleie av fast eiendom.

Skattekontoret anser derfor lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift for oppfylt.

Det neste som må vurderes er om det bør ilegges tilleggsavgift for de aktuelle lovovertredelsene.

Virksomheten leverte omsetningsoppgaven for 3. termin 29. august 2014. I lys av opplysningene som fremgikk i brevet av 27. juni 2014 mener skattekontoret at virksomheten ikke kan bebreides i samme grad for at all inngående avgift også ble fradragsført i 3. termin, ettersom skattekontoret her hadde mulighet til å opplyse om feilen og således avverge at samme feil ble gjentatt. Skattekontoret mener derfor at det ikke bør ilegges tilleggsavgift knyttet til den uriktige fradragsføringen i omsetningsoppgaven for 3. termin 2014.

Omsetningsoppgaven for 1. termin inneholdt ingen merknader, mens oppgaven for 2. termin inneholdt følgende merknad: "Post 1. Negativ omsetning skyldes at det er avregnet felleskostnader for 2013 i perioden. Senteret har igjen leietagere i 2014. Post 8. Den høye inngående avgiften skyldes at senteret er under restaurering."

I tilsvaret av 30. september 2014 vises det til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.5 og at virksomheten i dette tilfellet har gitt tilstrekkelige opplysninger i merknadsfeltet til oppgaven.

Fra punkt 3.5 "Forklarende vedlegg til oppgaven" siteres:

"Foreligger det berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten.

Skattekontoret mener det er klart at merkanden ikke medfører at punkt 3.5 kommer til anvendelse, ettersom det ikke foreligger berettiget tvil vedrørende regelverket, og merknaden heller ikke redegjør for virksomhetens subsumsjon.

Selv om skattekontoret ikke kan se at noen av unntakene i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse, må skattekontoret vurdere om det bør ilegges tilleggsavgift for de uriktige fradragsføringene som ble foretatt i omsetningsoppgavene for 1. og 2. termin 2014.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at virksomheten i omsetningsoppgaven for 2. termin 2014 opplyste om hva det høye fradraget gjaldt. Selv om merknaden bærer preg av å være en forklaring på det høye fradraget fremfor at virksomheten gir uttrykk for vurderingen eller tvil vedrørende avgiftsbehandlingen, mener skattekontoret at forklaringen i merknaden er et moment som taler mot at tilleggsavgift bør ilegges for overtredelsen.

Skattekontoret mener videre at beløpets størrelse er relevant for om overtredelsen bør sanksjoneres. I dette tilfellet er det i oppgavene for 1. og 2. termin til sammen fradragsført kr 1 478 433 i inngående avgift uten at vilkårene for fradragsrett var oppfylt. Skattekontoret mener dette er et stort beløp, som taler for at kravene til aktsomhet skjerpes, noe som igjen bør få betydning for konsekvensene av en eventuell uaktsomhet.

Skattekontoret legger videre vekt på feilens art. I Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 vedrørende IT-Fornebu Eiendom AS begrunner lagmannsretten hvorfor det er viktig at fradrag ikke gjennomføres før det er inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere:

"Dersom det skulle overlates til den enkelte avgiftspliktige selv å anslå hvilke arealer som vil bli oppnådd utleid til avgiftspliktig virksomhet, vil usikkerheten omkring fradragsrettens omfang ikke bare knytte seg til spørsmålet om leiekontrakter med slike virksomheter i det hele tatt vil bli oppnådd, og i hvilket omfang, men også til hvilken tid dette vil skje. I tillegg vil staten bære risikoen for den avgiftspliktiges solvens dersom det skal skje en tilbakebetaling av for mye fradragsført merverdiavgift på et senere tidspunkt."

Skattekontoret mener feilens art også taler for at tilleggsavgift bør ilegges, da overtredelsene gjelder en regel som skal ivareta flere viktige avgiftsmessige hensyn.

I tillegg til at regelen skal ivareta viktige hensyn, mener skattekontoret at overtredelsene gjelder en grunnleggende regel innenfor utleie av næringseiendom, og at dette – som også har en side mot at det etter sakttekontorets oppfatning ikke foreligger en "lav" grad av uaktsomhet, også taler for at overtredelsene sanksjoneres. Skattekontoret mener videre at hensynet til likebehanding bør spille inn, og at praksis gir uttrykk for at uaktsomme feil "normalt" skal sanksjoneres med tilleggsavgift.

Skattekontoret mener derfor at det bør ilegges tilleggsavgift for de uriktige fradragsføringene i omsetningsoppgavene for 1. og 2. termin 2014.

Skattekontoret har derfor ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr 1 478 433. Tilleggsavgiften utgjør kr 295 686.

Når det gjelder tilleggsavgiftens størrelse mener skattekontoret at standardsatsen på 20 % for uaktsomme overtredelser bør benyttes. Skattekontoret kan ikke se at tilleggsavgift med en slik utmåling i dette tilfellet vil innebære en uforholdsmessig streng reaksjon."

1.3 Klagers innsigelser

Fra klagers prinsipale anførsler siteres: ”Prinsipalt anfører selskapet at graden av uaktsomhet i dette tilfellet er så vidt liten at tilleggsavgift ikke bør ilegges. Det vises til merknader til varsel om ileggelse av tilleggsavgift, datert 30. september 2014, hvor selskapet har redegjort for sitt syn. Kort oppsummert er hovedpunktene følgende:

• Senteret har drevet fullt ut avgiftspliktig siden innføringen av reglene om frivillig registrering for utleie av fast eiendom. For aktører i bransjen fremstår avgiftsplikt nå som hovedregelen. Man har derfor ved normal drift hatt lite incitament til å sette seg inn i nyansene i regelverket. At man ikke innså de avgiftsmessige konsekvensene av et midlertidig avbrudd i leieforholdet kan ikke anses så klanderverdig at det er naturlig å reagere med tilleggsavgift.
• Leietakerne har kontraktsfestet førsterett på å tiltre de nye lokalene. Når senteret åpner igjen etter restaurering, skal mange av de gamle leietakerne flytte inn igjen.
• Det er gitt tilstrekkelige opplysninger i merknadsfeltet på omsetningsoppgaven til at skattekontoret kunne vurdere berettigelsen av fradraget, jf. skatteetatens retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.5.
• I bunn og grunn medfører feilen "kun" en periodiseringseffekt, all den tid selskapet uansett har rett på – og er innvilget – tilbakegående avgiftsoppgjør for avgiftskostnadene.

Når det gjelder siste kulepunkt, presiserer selskapet at man er kjent med at lignende argumentasjon forgjeves ble anført i Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS. Nærværende sak skiller seg imidlertid fra IT Fornebu-saken ved at det var snakk om et nystiftet selskap som ikke hadde drevet avgiftspliktig virksomhet i området tidligere, mens dette gjelder et kjøpesenter som har vært drevet fullt ut avgiftspliktig i mange år. Risikoen for at lokaler i et veletablert kjøpesenter i B sentrum etter endt restaurering ikke på nytt ville bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, er betydelig mindre enn risikoen for at IT Fornebu Eiendom AS ikke skulle klare å skaffe avgiftspliktige leietakere slik som forutsatt til et utviklingsprosjekt i det gamle terminalbygget på Fornebu.

Faren for at staten skulle lide tap i nærværende sak, er etter selskapets syn helt teoretisk. I realiteten består statens tap kun av likviditetseffekten ved at selskapet fradragsførte fortløpende i stedet for gjennom søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. I denne sammenheng vises til Oslo tingretts dom av 31. mars 2014 (TOSLO-2013-156402), som gjaldt rekkevidden av fradragsretten når en leieavtale sies opp før opprustning av lokalene fullføres. Et av spørsmålene i saken var hvorvidt selskapet Bandera kunne anses å disponere en større del av lokalet enn hva som fremgikk i den skriftlige leieavtalen. Konsekvensen ville i så fall være at også denne delen av lokalene måtte anses utleid til avgiftspliktige leietakere, med påfølgende redusert etterberegnet inngående avgift. Selv om retten kom til at "...Banderas utvidede bruk av lokale A mest sannsynlig ikke inngikk som en del av en bindende leieavtale...", ble tilleggsavgiften frafalt for denne delen av lokalet. Rettens begrunnelse i så henseende var, i tillegg til at omstendighetene rundt avtaleinngåelsen var uklare, følgende:

"Dersom det legges til grunn at det ble inngått en bindende avtale, ville det etter rettens mening være grunnlag for å behandle det utvidede arealet avgiftsmessig likt med det opprinnelige arealet. Det betyr at Selskapet ville fått medhold i søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør."

Rettens argument om at en senere rett til fradrag gjennom søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør avskjærer ileggelse av tilleggsavgift ved etterberegning av løpende fradrag, må gis tilsvarende gyldighet i nærværende sak."

Fra klagers subsidiære anførsler siteres: ”Dersom skattekontoret/Klagenemnda for merverdiavgift ikke finner å kunne frafalle tilleggsavgiften i sin helhet, bør tilleggsavgiften i det minste reduseres betraktelig. Det vises til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4, hvor det fremgår at tilleggsavgift på nærmere bestemte vilkår kan utmåles med et betemt beløp i stedet for i prosent av det etterberegnede beløpet.

I lys av argumentene under punkt 2 ovenfor, må selskapets uaktsomhet anses forholdsvis liten. Videre utgjør etterberegningsbeløpet på kr 295 686 en uforholdsmessig streng reaksjon, tatt i betraktning både selskapets grad av uaktsomhet og den svært begrensede tapsrisiko for staten.Vilkårene for å utmåle tilleggsavgift med et bestemt beløp, er dermed oppfylt.

Skattekontoret har i etterberegningsvedtaket anført at feilens art taler for ileggelse av tilleggsavgift, og at overtredelsen gjelder en grunnleggende regel innenfor utleie av næringseiendom. Argumentet synes å være hentet fra lagmannsrettsdommen i IT Fornebu-saken – som skattekontoret også spesifikt har vist til – hvor det blant annet uttales at "[d]et er vår oppfatning at feilen er begått på et sentralt og ikke spesielt tungt tilgjengelig område for selskapet." Klager peker på at på tross av at man altså anså IT Fornebu Eiendom AS for å ha opptrådt uaktsomt på et område som ikke var særlig avgiftsteknisk komplisert, ble tilleggsavgift opprinnelig ilagt med 5 % av det etterberegnede beløpet, og deretter, i KMVA-2005-5496, redusert med ytterligere 50 %.

I skattekontorets vedtak side 4, anføres likebehandlingsprinsippet som argument for ileggelse av tilleggsavgift. Etter klagers oppfatning praktiserer ikke skattekontoret likebehandling når Klager ilegges 20 % tilleggsavgift, mens IT Fornebu Eiendom AS i en sak fra samme rettsområde og med lignende problemstilling ble ilagt 2,5 % tilleggsavgift.

I merknader til varsel om ileggelse av tilleggsavgift har klager dessuten vist til klagenemndssakene KMVA 7957 og KMVA 6950, hvor det ble ilagt hhv. 5 % og 2 % tilleggsavgift. Sakene er sammenfallende med nærværende sak i flere henseender, både mht rettsområde, grad av aktsomhet og opprinnelig etterberegnings størrelse. I likhet med Oslo tingrett (TOSLO-2013-1564021, jf ovenfor) var det bærende argument i KMVA 6950 for redusert tilleggsavgift at "...selskapet på et senere tidspunkt har oppnådd fradragsrett fullt ut".

Skattekontoret har ikke kommentert klagers henvisning til klagesakene 7957 og 6950 i vedtaket, og klager er derfor ukjent med hvorfor skattekontoret eventuelt mener Klager ikke skal likebehandles med disse."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av fastsatt avgift etter § 18-1 dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten tap.

Det synes å være enighet om at det foreligger overtredelser av merverdiavgiftsloven § 8-1 som kunne påført staten tap i lovens forstand, ettersom det er fradragsført inngående avgift knyttet til oppussing av et kjøpesenter uten at bygget på anskaffelsestidspunktet var omfattet av en frivillig registrering som gir fradragsrett.

I klagen anføres det imidlertid at overtredelsen ikke kan anses uaktsom. I lys av de strenge kravene til aktsomhet ved praktiseringen av fradragsretten, mener skattekontoret at de uriktige fradragsføringene må anses uaktsomme i lovens forstand. Dersom virskomheten hadde opptrådt aktsomt, burde den ha forstått at det ikke forelå fradragsrett før det var inngått leieavtaler.

Skattekontoret mener derfor at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i utgangspunktet må anses oppfylt, og at hovedspørsmålet i denne saken er om det bør ilegges tilleggsavgift, eventuelt med hvilket beløp.

Retningslinjenes punkt 3.5 har blitt endret siden skattekontorets vedtak, og lyder nå slik:

”Når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

Skattekontoret fastholder vedtakets vurdering av at merknaden til omsetningsoppgaven ikke kan sies å innebære at det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og rettsanvendelsen vedrørende den uriktige fradragsføringen. Skattekontoret mener derfor at retningslinjenes punkt 3.5 ikke kommer til anvendelse i denne saken.

Når det gjelder spørsmålet om tilleggsavgift bør ilegges, eventuelt med hvilket beløp, kan skattekontoret etter en fornyet vurdering av saken si seg enig med klager i at en tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp kan sies å stride mot visse andre saker som er sammenlignbare med denne. Skattekontoret er også enig i at den reelle tapsfaren i dette tilfellet er liten. Skattekontoret fastholder imidlertid også at uaktsomheten i dette tilfellet vanskelig kan anses som liten, da avgiftssubjektet har krevd store fradrag på et tidspunkt da det ikke forelå fradragsrett, og dermed overtrådt grunnleggende avgiftsregler.

Skattekontoret ser at tilleggsavgiften i tilsvarende saker har blitt beregnet med et bestemt beløp tilsvarende omtrent 5 % av den tilbakeførte avgiften, og har etter en konkret vurdering av de motstridende hensyn i denne saken kommet til at tilleggsavgiften også her kan utmåles med et bestemt beløp. Skattekontoret har derfor satt tilleggsavgiften til kr 70 000.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Under tvil uenig. Jeg mener skattekontoret er gitt tilstrekkelig informasjon til å vurdere om fradraget skal stanses. Det er etter mitt syn også et moment at passusen om berettiget tvil nå er fjernet fra Retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.5, samt at saksforholdet har elementer av inn-ut problematikk. "

Nemndas medlem Ongre sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.